緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛(ài)發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇會(huì)計(jì)就業(yè)論文，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！

篇1

關(guān)鍵詞：研究性教學(xué)會(huì)計(jì)畢業(yè)論文課題研究

畢業(yè)論文是屬于習(xí)作性的學(xué)術(shù)論文，應(yīng)具有一定的學(xué)術(shù)性、創(chuàng)見性和科學(xué)性，但目前會(huì)計(jì)學(xué)本科畢業(yè)論文的質(zhì)量卻每況愈下，一方面表現(xiàn)在盲目選題，應(yīng)付了事；另一方面論文內(nèi)容空洞。究其原因，供大于求的就業(yè)環(huán)境改變使得畢業(yè)論文的重要性降低；學(xué)校對(duì)畢業(yè)論文的組織工作過(guò)于簡(jiǎn)單、粗陋，如選題工作不夠細(xì)致、分派給教師指導(dǎo)的學(xué)生過(guò)多等；教師方面的原因，如學(xué)生和老師溝通不夠、教師本身的學(xué)術(shù)能力不強(qiáng)或缺少實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)等。筆者認(rèn)為，最主要原因還是在于學(xué)生論文寫作能力較差，會(huì)計(jì)畢業(yè)論文寫作能力的培養(yǎng)與提高是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，但不少高校卻只是將“論文指導(dǎo)”作為獨(dú)立的教學(xué)環(huán)節(jié)，割裂了與其他教學(xué)環(huán)節(jié)之間的必然聯(lián)系，認(rèn)為論文質(zhì)量的提高可在短期內(nèi)完成。事實(shí)上會(huì)計(jì)畢業(yè)論文寫作能力的培養(yǎng)與提高應(yīng)是循序漸進(jìn)的，僅靠教師短期突擊指導(dǎo)是很難見效的。要改變這一現(xiàn)況，提高會(huì)計(jì)論文的質(zhì)量，“研究性教學(xué)”勢(shì)在必行。

一、研究性教學(xué)基本內(nèi)涵及實(shí)踐模式

“研究性教學(xué)”是教師通過(guò)指導(dǎo)學(xué)生選擇和確定與學(xué)科相關(guān)的專題進(jìn)行研究，使學(xué)生在主動(dòng)探索、主動(dòng)思考、主動(dòng)實(shí)踐的研究過(guò)程中吸收知識(shí)、應(yīng)用知識(shí)、解決問(wèn)題，從而培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)造能力和創(chuàng)新精神的實(shí)踐活動(dòng)。1988年，博耶研究型大學(xué)本科生教育委員會(huì)發(fā)表了題為《重建本科生教育：美國(guó)研究型大學(xué)發(fā)展藍(lán)圖》的報(bào)告，報(bào)告建議建立以“研究為本”的學(xué)習(xí)標(biāo)準(zhǔn)，使學(xué)生從入學(xué)第一年開始就在盡可能多的科目中，參與研究活動(dòng)，將探索為本的學(xué)習(xí)、合作努力以及對(duì)書面語(yǔ)口頭表達(dá)能力的要求，貫穿于學(xué)生學(xué)習(xí)的整個(gè)過(guò)程。研究性教學(xué)與研究性學(xué)習(xí)是相對(duì)應(yīng)的，其核心就是最大程度地培養(yǎng)學(xué)生自覺(jué)學(xué)習(xí)、自主探索、敢于創(chuàng)新、勇于實(shí)踐的精神和能力。對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生實(shí)施研究性教學(xué)，既能激發(fā)學(xué)生的興趣，培養(yǎng)學(xué)生的探索精神，也有利于促進(jìn)學(xué)生綜合素質(zhì)的提高和科研意識(shí)、創(chuàng)新意識(shí)的形成，對(duì)大學(xué)會(huì)計(jì)教學(xué)的最后環(huán)節(jié)――會(huì)計(jì)畢業(yè)論文寫作有著重要作用。會(huì)計(jì)專業(yè)研究性教學(xué)的模式有很多種，筆者認(rèn)為，提高會(huì)計(jì)畢業(yè)論文質(zhì)量的模式大致可分為五種，如(圖1)所示。

(一)專題講座模式專題講座具有針對(duì)性、時(shí)效性、開闊學(xué)生視野的特點(diǎn)，其程序是：向?qū)W生搜集問(wèn)題==>篩選學(xué)生感興趣的問(wèn)題==>確定講座課題內(nèi)容==>確定主題報(bào)告人==>提出解決問(wèn)題策略==>進(jìn)行小組討論==>總結(jié)。在研究性教學(xué)中，針對(duì)學(xué)生在課題研究中存在的問(wèn)題，根據(jù)學(xué)生學(xué)習(xí)與研究的需要，可組織定期或不定期的專題講座。如在入學(xué)教育中，將畢業(yè)論文的寫作作為一項(xiàng)重要內(nèi)容加以強(qiáng)調(diào)，還可以結(jié)合專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)告訴學(xué)生：畢業(yè)論文的寫作最能反映一個(gè)人的知識(shí)基礎(chǔ)、理論修養(yǎng)、創(chuàng)新能力和文字素養(yǎng)，是其素質(zhì)和能力在較高層次上的綜合體現(xiàn)，因此必須重視畢業(yè)論文的寫作。如果學(xué)生一開始就接受這種教育，思想上就會(huì)高度重視畢業(yè)論文。無(wú)論是在自主性學(xué)習(xí)中，還是在課程教學(xué)中，都會(huì)有意識(shí)地與畢業(yè)論文聯(lián)系起來(lái)。再如針對(duì)學(xué)生不會(huì)查閱會(huì)計(jì)論文寫作的支撐資料，舉辦“如何查閱會(huì)計(jì)‘及相關(guān)資料”的講座；針對(duì)學(xué)生不會(huì)表述會(huì)計(jì)研究成果，舉辦“怎樣寫經(jīng)濟(jì)類研究報(bào)告”的講座；針對(duì)學(xué)生缺乏某些專業(yè)知識(shí)或?qū)δ承﹩?wèn)題有興趣，舉辦“某一會(huì)計(jì)專題講座”等。

(二)直接教學(xué)模式直接教學(xué)模式適用于講授會(huì)計(jì)研究方法知識(shí)和技能，也可用于對(duì)研究性學(xué)習(xí)基本理論和方法的講授。其程序是：明確教學(xué)目標(biāo)==>教師講授研究方法知識(shí)==>學(xué)生進(jìn)行討論交流==>教師指導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行練習(xí)==>總結(jié)。研究性學(xué)習(xí)作為一種新型的學(xué)習(xí)方式，師生對(duì)其均普遍缺乏認(rèn)識(shí)。為消除其對(duì)研究的恐懼和誤解，了解有關(guān)的會(huì)計(jì)研前沿動(dòng)態(tài)和科研課題，掌握研究的一般規(guī)律和方法，懂得如何進(jìn)行科學(xué)研究，有必要對(duì)學(xué)生進(jìn)行諸如會(huì)計(jì)研究方法、會(huì)計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)、經(jīng)濟(jì)類文獻(xiàn)檢索、科研報(bào)告與會(huì)計(jì)論文寫作等方面的學(xué)習(xí)。教師在教學(xué)中不應(yīng)局限于書本，要將會(huì)計(jì)領(lǐng)域中理論和實(shí)務(wù)的最新發(fā)展及其科研成果傳授給學(xué)生，不斷補(bǔ)充新的內(nèi)容，如在每一講結(jié)束后，補(bǔ)充一些與本講有關(guān)的會(huì)計(jì)資料，提供重要的參考書和期刊目錄等，讓學(xué)生更多地接觸當(dāng)前的實(shí)際問(wèn)題，為畢業(yè)論文寫作打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)的研究性教學(xué)也對(duì)會(huì)計(jì)教師提出了更高要求，不能用一成不變的方法來(lái)解決問(wèn)題。一個(gè)問(wèn)題的解決往往表現(xiàn)為會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、金融、法律等知識(shí)的綜合，同時(shí)還要利用邊緣知識(shí)。這就需要教師保持旺盛的創(chuàng)新精神，強(qiáng)化終身學(xué)習(xí)的觀點(diǎn)，密切跟蹤當(dāng)代會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、金融等相關(guān)領(lǐng)域的最新成果，豐富自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)，保持很好的適應(yīng)性。

(三)問(wèn)題探討模式問(wèn)題探討模式是結(jié)合學(xué)生的身心特點(diǎn)和知識(shí)發(fā)展水平，借鑒前蘇聯(lián)的馬赫穆托夫提出的理論總結(jié)出來(lái)的，即教師創(chuàng)設(shè)問(wèn)題情境==>學(xué)生提出問(wèn)題==>涉及相關(guān)知識(shí)==>搜集相關(guān)文獻(xiàn)==>探求解題方法==>得出科學(xué)結(jié)論==>運(yùn)用新知識(shí)。這一模式首先要求教師根據(jù)教學(xué)的具體情況創(chuàng)設(shè)問(wèn)題情境，促進(jìn)學(xué)生思考，使其產(chǎn)生問(wèn)題，并激發(fā)其探索的動(dòng)機(jī)。在問(wèn)題解決模式的流程中，教師要善于為學(xué)生設(shè)疑，激發(fā)學(xué)生質(zhì)疑，指導(dǎo)學(xué)生解疑。在問(wèn)題的驅(qū)動(dòng)下，教師進(jìn)一步引導(dǎo)研讀教學(xué)素材、跟蹤國(guó)外前沿研究熱點(diǎn)，對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)技術(shù)進(jìn)行實(shí)驗(yàn)、評(píng)價(jià)和比較分析等。具體到會(huì)計(jì)論文寫作上，教師必須及時(shí)向?qū)W生介紹會(huì)計(jì)學(xué)科及其相關(guān)學(xué)科的發(fā)展和學(xué)術(shù)爭(zhēng)鳴；提供有關(guān)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)資料，以供學(xué)生檢索研究；合理推薦有關(guān)的會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)著作與學(xué)術(shù)文章，不斷鼓勵(lì)學(xué)生向一些經(jīng)典的、傳統(tǒng)、名人的觀點(diǎn)挑戰(zhàn)。只有這樣，學(xué)生論文寫作的學(xué)術(shù)思路才會(huì)清晰，視野才會(huì)開闊，會(huì)計(jì)論題的選擇、論點(diǎn)的提出、論據(jù)的占有和結(jié)論的得出才會(huì)有創(chuàng)新和突破。

(四)自主探究模式自主探究模式就是學(xué)生獨(dú)立從事和完成某項(xiàng)課題的整個(gè)過(guò)程，其基本程序是：學(xué)生發(fā)現(xiàn)問(wèn)題==>確定題目搜集資料并制定研究計(jì)劃分析資料并實(shí)施研究計(jì)劃==>撰寫研究報(bào)告。在這一模式中，問(wèn)題涉及范圍較廣，可以是學(xué)生在學(xué)習(xí)理論時(shí)發(fā)現(xiàn)的新問(wèn)題，也可以是其在社會(huì)實(shí)際中發(fā)現(xiàn)的新問(wèn)題。這一階段可與學(xué)生科研訓(xùn)練計(jì)劃相結(jié)合。大學(xué)生參與科學(xué)訓(xùn)練被普遍認(rèn)為是有效的創(chuàng)新人才培養(yǎng)途徑，國(guó)內(nèi)外許多知名大學(xué)已經(jīng)取得了成功經(jīng)驗(yàn)。上海財(cái)經(jīng)大學(xué)啟動(dòng)了本科生學(xué)術(shù)研究資助計(jì)劃，主要是資助本科學(xué)生根據(jù)所學(xué)的專業(yè)知識(shí)進(jìn)行理論及政策課題研究，學(xué)校每年鼓勵(lì)學(xué)生自行選定研究項(xiàng)目，并資助一定經(jīng)費(fèi)。支持學(xué)生開展項(xiàng)目研究，各院系指派有科研能力的教師作為指導(dǎo)教師，并組織學(xué)生成立討論小組，讓學(xué)生共同參與一項(xiàng)科研項(xiàng)目研究，培養(yǎng)團(tuán)隊(duì)合作精神，訓(xùn)練創(chuàng)新意識(shí)和創(chuàng)新能力，鞏固和提高所學(xué)知識(shí)。通過(guò)課題研究培養(yǎng)和發(fā)展學(xué)生收集文獻(xiàn)資料、獲取信息的能力；發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、獨(dú)立思考的能力；運(yùn)用理論知識(shí)解決問(wèn)題的能力；設(shè)計(jì)和推導(dǎo)論證、分析與綜合能力；科學(xué)實(shí)驗(yàn)、發(fā)明創(chuàng)造的能力；寫作能

力等。在整個(gè)過(guò)程中，指導(dǎo)教師不會(huì)直接參與其中，更不會(huì)將其觀點(diǎn)強(qiáng)加給學(xué)生，只是在學(xué)生需要的情況下提供必要的指導(dǎo)和幫助。在論文寫作訓(xùn)練和練習(xí)中，在選擇自主研究模式時(shí)，教師要鼓勵(lì)學(xué)生獨(dú)立思考，自主完成，必要時(shí)多給予學(xué)生指導(dǎo)和咨詢，以便形成學(xué)生自覺(jué)自主、嚴(yán)謹(jǐn)探索的習(xí)慣和作風(fēng)。

(五)課題參與模式課題參與模式是指學(xué)生參與教師的課題研究，從中進(jìn)行科學(xué)學(xué)習(xí)、科學(xué)探索和科學(xué)實(shí)踐的活動(dòng)。其基本流程：教師在研課題匯總：=>介紹課題背景知識(shí)：=>介紹相關(guān)文獻(xiàn)資料：=>學(xué)生選擇感興趣課題參與==>承擔(dān)部分任務(wù)或子課題一>參加小范圍研究式討論一>總結(jié)。因?yàn)榇蟛糠指咝＝處煻加凶约旱目蒲许?xiàng)目，大至國(guó)家級(jí)重點(diǎn)課題，至校級(jí)項(xiàng)目。這些研究不僅緊跟學(xué)術(shù)發(fā)展的前沿，而且其成果有著很強(qiáng)的指導(dǎo)意義。如若讓學(xué)生參與其中，學(xué)生可以獲得在傳統(tǒng)教學(xué)中得不到的寶貴經(jīng)驗(yàn)。在論文寫作訓(xùn)練指導(dǎo)中，教師可結(jié)合自己的科研主攻方向給學(xué)生有針對(duì)性的題目，并給予指導(dǎo)，同時(shí)還要允許學(xué)生闡述和發(fā)表一些與自己觀點(diǎn)不一致的看法。也可吸收學(xué)生參加自己主持的科研課題和項(xiàng)目，給他們分配一定的任務(wù)或者分擔(dān)子課題的研究，不僅可以為課題組增添新生力量，而且可以讓學(xué)生在參與協(xié)助科研項(xiàng)目的過(guò)程中增加求知欲和探索欲，使他們逐步熟悉從事科研的過(guò)程、方法和作風(fēng)，為其將來(lái)真正從事科學(xué)研究打好堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

二、研究性教學(xué)指導(dǎo)會(huì)計(jì)論文寫作的階段性設(shè)計(jì)

要想改變會(huì)計(jì)本科畢業(yè)論文的現(xiàn)狀，提高畢業(yè)論文質(zhì)量，就要從源頭上對(duì)會(huì)計(jì)本科教學(xué)的全過(guò)程進(jìn)行改革。根據(jù)學(xué)生在不同階段的知識(shí)基礎(chǔ)及專業(yè)接受能力，建議采取以課題研究為主線的研究性教學(xué)來(lái)提高會(huì)計(jì)畢業(yè)論文的質(zhì)量。階段性設(shè)計(jì)如(表1)所示：

三、研究性教學(xué)模式下的畢業(yè)論文指導(dǎo)建議

(一)從培養(yǎng)目標(biāo)上和課程體系設(shè)置上重視學(xué)生科研與寫作能力的培養(yǎng)和訓(xùn)練培養(yǎng)有獨(dú)立見解的學(xué)生應(yīng)是培養(yǎng)創(chuàng)新能力人才的落腳點(diǎn)，而培養(yǎng)思想和見解的最有效途徑就是科研和寫作。從目前絕大多數(shù)高校課程體系的設(shè)置看，通常會(huì)在大學(xué)一年級(jí)開設(shè)大學(xué)語(yǔ)文，專業(yè)課學(xué)習(xí)中偶有學(xué)校會(huì)開沒(méi)財(cái)經(jīng)應(yīng)用文寫作的選修課，然后在最后一學(xué)期設(shè)置畢業(yè)論文寫作環(huán)節(jié)。這樣沒(méi)有統(tǒng)一指導(dǎo)思想的、不連貫、不系統(tǒng)的寫作訓(xùn)練環(huán)節(jié)的設(shè)置，很難實(shí)現(xiàn)培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)新能力的目標(biāo)，整個(gè)課程體系中并沒(méi)有從根本上重視對(duì)學(xué)生科研與寫作能力的訓(xùn)練。要培養(yǎng)學(xué)生的科研寫作能力、提高會(huì)計(jì)畢業(yè)論文的質(zhì)量，應(yīng)該首先自上而下的從觀念上進(jìn)行更新，充分重視對(duì)科研和寫作能力的訓(xùn)練，并以此作為重要培養(yǎng)目標(biāo)之一，科學(xué)、系統(tǒng)地設(shè)置大學(xué)的課程體系，將這一培養(yǎng)理念和目標(biāo)貫徹到所有核心課程的學(xué)習(xí)中去。首先增加訓(xùn)練學(xué)生論文寫作能力的專門課程和教學(xué)環(huán)節(jié)，如在中級(jí)專業(yè)課程結(jié)束以后，增加學(xué)年論文的學(xué)習(xí)環(huán)節(jié)，由于學(xué)生已經(jīng)有了一定的專業(yè)知識(shí)基礎(chǔ)，可以結(jié)合實(shí)際問(wèn)題或者理論前沿的一些問(wèn)題展開研究。由于是對(duì)會(huì)計(jì)論文寫作的初次練習(xí)，因此應(yīng)以培養(yǎng)寫作方法和思路為主，字?jǐn)?shù)不宜太多，要求不宜太高，題材可以是論文寫作、案例分析、調(diào)查研究等多種題材的一種，主要在于使學(xué)生了解規(guī)范科學(xué)的程序，為畢業(yè)論文寫作打好基礎(chǔ)。同時(shí)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程以上的專業(yè)課程均應(yīng)有小論文寫作的要求，讓學(xué)生從日常的課程學(xué)習(xí)中重視寫作能力的培養(yǎng)，增加寫作能力的訓(xùn)練。教師應(yīng)該在授課的過(guò)程中對(duì)一些相關(guān)的論題展開討論，并引導(dǎo)學(xué)生作進(jìn)一步的探索，幫助他們選擇自己感興趣的研究方向和題目，這樣平時(shí)的思考日積月累下來(lái)就會(huì)形成一定的沉淀，學(xué)生才會(huì)在學(xué)年論文和畢業(yè)論文的寫作階段有自己的方向和想法。

(二)加強(qiáng)對(duì)師資的培養(yǎng)力度，實(shí)施對(duì)畢業(yè)論文指導(dǎo)教師的激勵(lì)措施負(fù)責(zé)指導(dǎo)畢業(yè)論文的老師應(yīng)從道德素質(zhì)上和專業(yè)勝任能力兩個(gè)層面提出要求：一方面由于畢業(yè)論文的指導(dǎo)是項(xiàng)較為繁瑣、費(fèi)時(shí)費(fèi)力的T=作，需要指導(dǎo)教師有著強(qiáng)烈的責(zé)任心和耐心，能夠全程認(rèn)真負(fù)責(zé)地完成畢業(yè)論文的指導(dǎo)工作。另一方面由于畢業(yè)論文要求具有一定的專業(yè)深度和創(chuàng)新要求，因此，對(duì)指導(dǎo)教師本身的專業(yè)知識(shí)水平要求也較高。這不僅要求專業(yè)教師要注重對(duì)自身專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)和鉆研，學(xué)校也應(yīng)實(shí)施各種措施鼓勵(lì)教師外出參加全國(guó)性或者區(qū)域性的各種學(xué)術(shù)研討會(huì)，鼓勵(lì)教師結(jié)合自己的學(xué)術(shù)專長(zhǎng)和研究領(lǐng)域開漫相關(guān)選修課和講座。這可以開拓學(xué)生的知識(shí)視野。引導(dǎo)有興趣的學(xué)生進(jìn)人教師的研究領(lǐng)域，對(duì)相關(guān)的論文指導(dǎo)教師有一定的了解，使學(xué)生選擇指導(dǎo)教師時(shí)不盲目，有利于保證師生雙方的溝通。應(yīng)盡量讓教師通過(guò)各種方式使學(xué)生較早的接觸各種理論前沿和實(shí)踐中的課題，有一定的思考和積累后再選擇研究方向，在選擇指導(dǎo)老師時(shí)也盡量做到雙向選擇，以避免學(xué)生和老師研究的專業(yè)方向存在“信息不對(duì)稱”。

篇2

[關(guān)鍵詞]管理會(huì)計(jì)學(xué)企業(yè)核心能力作業(yè)鏈價(jià)值鏈

管理會(huì)計(jì)學(xué)從誕生之日起就在企業(yè)管理中發(fā)揮著重大作用,并隨廣大理論工作者的理論研究和實(shí)務(wù)工作者的實(shí)踐而不斷充實(shí)和完善。但是基于管理實(shí)踐而產(chǎn)生和發(fā)展的管理會(huì)計(jì)學(xué)一直存在許多重大而未解決的問(wèn)題，特別是管理會(huì)計(jì)學(xué)的理論體系、內(nèi)容體系及課程體系應(yīng)如何架構(gòu)等一直妨礙著對(duì)管理會(huì)計(jì)學(xué)的進(jìn)一步深入研究。管理會(huì)計(jì)學(xué)之所以引起人們的爭(zhēng)議，主要在于其管理對(duì)象和目標(biāo)的不明確。不同學(xué)者針對(duì)這一問(wèn)題作出了自己的判斷，從而形成了不同的內(nèi)容體系。

目前在理論界比較有影響的觀點(diǎn)有三種：以學(xué)生為中心的教學(xué)型課程體系；以企業(yè)核心能力培植為主線構(gòu)造21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的基本框架；以作業(yè)鏈的設(shè)計(jì)和價(jià)值鏈的分析為主線，以競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的獲得為核心，以價(jià)值最大增值為目的，站在戰(zhàn)略角度架構(gòu)管理會(huì)計(jì)體系。

一、以學(xué)生為中心的教學(xué)型管理會(huì)計(jì)課程體系。

作為企業(yè)會(huì)計(jì)兩大分支之一的管理會(huì)計(jì)在當(dāng)代會(huì)計(jì)實(shí)踐中發(fā)揮著不可替代的作用，因此將管理會(huì)計(jì)學(xué)納入到高校會(huì)計(jì)專業(yè)的主干課程成為必然，如何設(shè)計(jì)和構(gòu)建他的課程體系，讓學(xué)生更容易接受和理解管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵并能夠?qū)W以致用，是一個(gè)非常重要的問(wèn)題。因此我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論工作者從學(xué)生學(xué)習(xí)出發(fā)，以學(xué)生為中心構(gòu)建了管理會(huì)計(jì)課程體系，比較有代表性的有東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社出版的吳大軍老師、牛彥秀等老師編著的《管理會(huì)計(jì)》

（一）背景資資料

管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生是為了加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的經(jīng)營(yíng)目標(biāo),標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)是成本會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)過(guò)度的分界點(diǎn)，成本性態(tài)分析則是管理會(huì)計(jì)的起點(diǎn),因此成本會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的前身。(余緒嬰)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益繁榮的今天,企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈,成本控制在企業(yè)管理中更為重要,作為對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)成本的分析應(yīng)該說(shuō)是至關(guān)重要的.

（二）內(nèi)容體系

全書以現(xiàn)代企業(yè)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境為背景,闡明以企業(yè)為主體,密切聯(lián)系現(xiàn)代會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、考核、評(píng)價(jià)等職能，系統(tǒng)地介紹了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的基本理論、基本方法和實(shí)用操作技術(shù)。本書第一部分交待了管理會(huì)計(jì)的基本原理和傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的基本方法；第二部分討論了管理會(huì)計(jì)各項(xiàng)職能在實(shí)踐中的應(yīng)用程序與具體操作方法。最后集中介紹了管理會(huì)計(jì)發(fā)展的新領(lǐng)域作業(yè)管理和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。

（三）我認(rèn)為本教材從中國(guó)實(shí)際出發(fā)，理論聯(lián)系實(shí)際，以現(xiàn)代企業(yè)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境為背景，在內(nèi)容的組織、體系的安排等方面充分考慮到學(xué)生學(xué)習(xí)的需要，真正突出了以學(xué)生為中心，而且本書相對(duì)于傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)教材新增加了作業(yè)管理和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，站在前沿的角度介紹了管理會(huì)計(jì)發(fā)展的新領(lǐng)域，應(yīng)該說(shuō)是傳統(tǒng)教學(xué)型管理會(huì)計(jì)體系的繼承和發(fā)展。

二、以企業(yè)核心能力培植為主線構(gòu)造21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的基本框架

會(huì)計(jì)與其所處的環(huán)境息息相關(guān)，尤其是為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)組織的結(jié)構(gòu)或體制以及企業(yè)所面臨的市場(chǎng)環(huán)境具有依附性。胡玉明老師編著的《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》從環(huán)境入手，以企業(yè)核心能力培植為主線構(gòu)造了21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的基本框架。

（一）背景資料

當(dāng)我們步入21世紀(jì)，我們面對(duì)一個(gè)嶄新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)的基本特征從宏觀上看具有國(guó)際化、金融化和知識(shí)化的特點(diǎn)；從微觀上看，人類社會(huì)將從工業(yè)社會(huì)轉(zhuǎn)入信息社會(huì)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大變化?！敖裉煊腥N力量，它們或者獨(dú)立或者合在一起，正在驅(qū)使今天的企業(yè)越來(lái)越深的陷入令多數(shù)大董事和經(jīng)理驚恐的陌生境地?！保ㄟ~克爾哈默，詹姆斯錢皮，1998）。這三種力量就是我們通常說(shuō)的三C，即顧客化(Customers)、競(jìng)爭(zhēng)化（Competition）和變化（Change）。面對(duì)這樣的宏微觀環(huán)境，在企業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，比利潤(rùn)更重要的是市場(chǎng)份額，比市場(chǎng)分額更具有根本意義的是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，比競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)更具有深遠(yuǎn)影響的是企業(yè)發(fā)展的核心能力（corecompetence）即企業(yè)面對(duì)市場(chǎng)變化作出反應(yīng)的能力。

（二）內(nèi)容體系

胡玉明老師圍繞企業(yè)核心能力的評(píng)估、培植和提升，構(gòu)架了管理會(huì)計(jì)的基本框架，在第一部分闡述了20世紀(jì)80年代以來(lái)成本管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展，討論了21世紀(jì)成本管理會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)主題的轉(zhuǎn)變，構(gòu)造了21世紀(jì)成本管理會(huì)計(jì)的基本構(gòu)架，并以當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化為依托分析作業(yè)成本管理的基本原理及其在企業(yè)管理上的重大開拓性；第二部分對(duì)質(zhì)量成本管理會(huì)計(jì)、資本成本管理會(huì)計(jì)、人力資本管理會(huì)計(jì)、企業(yè)激勵(lì)機(jī)制與經(jīng)理人激勵(lì)報(bào)酬設(shè)計(jì)等進(jìn)行了探討；最后展示了中國(guó)企業(yè)成本管理會(huì)計(jì)制度的變遷及特色。

（三）這種課程體系應(yīng)該說(shuō)以環(huán)境作為論述的起點(diǎn)，突出了企業(yè)核心能力的培植，全面闡述了管理會(huì)計(jì)如何為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升服務(wù)的方法，即采用20世紀(jì)90年代在美國(guó)興起的綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度并從財(cái)務(wù)維度、顧客維度、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、企業(yè)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等四個(gè)方面進(jìn)行了充分的介紹。有助于促進(jìn)企業(yè)竭盡全力,鼓足干勁,沿著持續(xù)改善和可持續(xù)發(fā)展的道路前進(jìn),更快、更好、更有效地塑造企業(yè)核心能力,創(chuàng)造持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。對(duì)于21世紀(jì)的高級(jí)管理會(huì)計(jì)來(lái)講具有一定的前瞻性，并為企業(yè)內(nèi)部管理和控制提供了理論依據(jù)。

三、以作業(yè)鏈的設(shè)計(jì)和價(jià)值鏈的分析為主線，站在戰(zhàn)略角度架構(gòu)管理會(huì)計(jì)體系

自由貿(mào)易的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的國(guó)際化，使企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，競(jìng)爭(zhēng)要求企業(yè)進(jìn)行顧客化生產(chǎn)，采取差異化戰(zhàn)略。孫茂竹老師以作業(yè)鏈的設(shè)計(jì)和價(jià)值鏈的分析為主線站在戰(zhàn)略的角度構(gòu)架了管理會(huì)計(jì)體系。

（一）背景資料

橫向價(jià)值鏈?zhǔn)侵笇⑵髽I(yè)作為一個(gè)整體進(jìn)行考慮，所有在一組相互平行的縱向價(jià)值鏈中處于同等地位的企業(yè)之間相互作用所構(gòu)成的具有潛在關(guān)系的鏈條。

企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈?zhǔn)强v向價(jià)值鏈分析和橫向價(jià)值鏈分析的交叉點(diǎn)。它是提供給顧客的產(chǎn)品的價(jià)值形成過(guò)程，與作業(yè)鏈的形成過(guò)程一致。對(duì)該價(jià)值鏈形成的認(rèn)識(shí)使企業(yè)的管理深入到作業(yè)這一層次，使企業(yè)能夠在所有環(huán)節(jié)上對(duì)資源的耗費(fèi)進(jìn)行控制，提高價(jià)值增值水平，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理的目標(biāo)。

（二）內(nèi)容體系

首先將管理會(huì)計(jì)分為三個(gè)層次：第一層是把管理會(huì)計(jì)分為對(duì)所有企業(yè)都適用的企業(yè)管理會(huì)計(jì)和只對(duì)特殊情況適用的的高級(jí)管理會(huì)計(jì)。第二層是按價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)把企業(yè)管理會(huì)計(jì)分為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)兩部分,其中將企業(yè)縱向和橫向價(jià)值鏈分析作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)內(nèi)容，內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析作為戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)內(nèi)容。第三層是戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)部分將內(nèi)容和方法結(jié)合起來(lái)并體現(xiàn)不同企業(yè)的特點(diǎn)和要求。

在章節(jié)上可以分成理論部分包括理論框架和價(jià)值鏈分析原理、價(jià)值鏈分析包括橫向價(jià)值鏈和縱向價(jià)值鏈、決策分析包括品種決策分析、生產(chǎn)組織的決策分析、營(yíng)銷管理決策分析、服務(wù)管理決策分析、人力資本的決策分析。預(yù)算的編制和控制、管理會(huì)計(jì)報(bào)告和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

篇3

關(guān)鍵詞：CRM(客戶關(guān)系管理)客戶關(guān)系管理系統(tǒng)會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)

20世紀(jì)末，圍繞市場(chǎng)環(huán)境的新變化，國(guó)際營(yíng)銷理論和實(shí)踐都有了極大的創(chuàng)新。在產(chǎn)品同質(zhì)化和營(yíng)銷同質(zhì)化日益嚴(yán)重的今天，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)更多集中在銷售環(huán)節(jié)，正確處理好企業(yè)與客戶之間的關(guān)系，是企業(yè)工作的重點(diǎn)。

客戶關(guān)系管理(cRM)是一種旨在改善企業(yè)與客戶之間關(guān)系、提高客戶忠誠(chéng)度的新型運(yùn)作機(jī)制，它實(shí)施于企業(yè)的市場(chǎng)營(yíng)銷、銷售、服務(wù)與技術(shù)支持等與客戶有關(guān)的領(lǐng)域。CRM解決方案通過(guò)以對(duì)信息的有效集成為基礎(chǔ)進(jìn)行的客戶快速反應(yīng)，達(dá)到商業(yè)過(guò)程自動(dòng)化并改進(jìn)業(yè)務(wù)流程的目的。人們普遍認(rèn)為，CRM將成為企業(yè)提高競(jìng)爭(zhēng)力，在市場(chǎng)中高效運(yùn)作并獲取穩(wěn)定利潤(rùn)的法寶。下面，就以客戶關(guān)系管理在會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)的應(yīng)用，來(lái)探討我國(guó)客戶關(guān)系管理在現(xiàn)實(shí)中應(yīng)用的可行之道。

一、企業(yè)客戶關(guān)系管理的兩個(gè)層次

企業(yè)的客戶關(guān)系管理過(guò)程往往會(huì)面臨兩種典型的情況。其一，為眾多的客戶提供通過(guò)一次交互完成的、高頻次的交易。在這類交易中，客戶滿意度較多地依賴于短時(shí)間內(nèi)的即時(shí)感受，銷售成功的關(guān)鍵在于大量的客戶數(shù)據(jù)和強(qiáng)大的信息處理能力。有些專家把這類應(yīng)用稱作面向行為的CRM。其二，為較少的客戶提供通過(guò)多環(huán)節(jié)完成的、長(zhǎng)周期的交易。

這類交易中客戶滿意度更多依賴于企業(yè)的業(yè)務(wù)過(guò)程以及在此過(guò)程中企業(yè)員工的表現(xiàn)。這就是面向過(guò)程的CRM。

由于會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)所提供的產(chǎn)品和服務(wù)的特殊性，決定了公司的市場(chǎng)營(yíng)銷模式絕大多數(shù)屬于B2B，也就是說(shuō)公司客戶居多。對(duì)這一類的客戶，關(guān)系好壞更多的是取決于問(wèn)題解決方案本身的優(yōu)劣以及服務(wù)質(zhì)量、響應(yīng)速度等硬指標(biāo)，其客戶關(guān)系維持的核心并不僅僅在于細(xì)節(jié)上的客戶關(guān)懷和盈利分析，而是應(yīng)形成戰(zhàn)略上的合作同盟關(guān)系，建立專業(yè)精干的銷售隊(duì)伍，給予客戶以綜合的解決方案。

二、會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)客戶關(guān)系管理模式的選擇

1、客戶關(guān)系管理模型的基本模式在其不同的發(fā)展階段和多種業(yè)態(tài)下表現(xiàn)為幾種典型模式：

(1)一對(duì)一模型

在這個(gè)模型中，企業(yè)將收集大量客戶個(gè)人數(shù)據(jù)，并且盡可能地使自己的產(chǎn)品和服務(wù)滿足每個(gè)客戶的

需要。

(2)傳統(tǒng)的CRM模型

在這個(gè)模型中，客戶數(shù)據(jù)主要用于客戶分類，對(duì)不同特點(diǎn)的客戶群進(jìn)行管理，向其提供不同種類的產(chǎn)品和服務(wù)。

(3)個(gè)性化溝通和目標(biāo)定位這一模型向所有客戶提供的商品和服務(wù)是基本類似的，但是，結(jié)合客戶的個(gè)人偏好及目標(biāo)市場(chǎng)的特別需求，對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)作了一定程度的調(diào)整。

2、會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)客戶關(guān)系管理的模式選擇

遵循CRM的管理思想和方法，下面著重對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)客戶關(guān)系管理的可行模式及現(xiàn)實(shí)中存在的問(wèn)題進(jìn)行分析。

大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)包括：審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)、會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)等等。其中，審計(jì)業(yè)務(wù)是重要的會(huì)計(jì)服務(wù)產(chǎn)品，能為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供大量資金。與此類似的還有資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)。這一產(chǎn)品完全可以通過(guò)客戶增值的辦法提高銷售。

這是因?yàn)?，在CRM概念提出以前，大部分與會(huì)計(jì)服務(wù)類似行業(yè)的大宗客戶管理采用的都是“一對(duì)一”模型。同時(shí)，“傳統(tǒng)的CRM”模型也切合會(huì)計(jì)服務(wù)企業(yè)CRM活動(dòng)開展的要求。因?yàn)樵诿鎸?duì)公司的大業(yè)務(wù)量客戶和重點(diǎn)客戶時(shí)，適合采用“一對(duì)一”的模型；而對(duì)業(yè)務(wù)量較小的一般客戶時(shí)，則適合采用“傳統(tǒng)的CRM”模型。這樣做，既可以節(jié)約成本，又可以從同類客戶中獲取經(jīng)驗(yàn)，避免出現(xiàn)失誤。對(duì)占比例較大的非核心客戶強(qiáng)調(diào)服務(wù)范圍和服務(wù)的及時(shí)性；對(duì)數(shù)量較少但對(duì)公司收益貢獻(xiàn)較大的重點(diǎn)客戶則需要提供集中的縱向的積累的成長(zhǎng)型服務(wù)。

三、會(huì)計(jì)服務(wù)企業(yè)CRM的具體實(shí)施

1、實(shí)施會(huì)計(jì)服務(wù)企業(yè)CRM的具體思路應(yīng)該說(shuō)，客戶管理的任何模式都要求一種均衡的做法，包括戰(zhàn)略、人員、系統(tǒng)、工作程序、資料、測(cè)評(píng)等等都需要兼顧，因此，推行客戶關(guān)系管理是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)。對(duì)尚未形成完備CRM體系的公司在一開始需要針對(duì)公司存在的問(wèn)題，從客戶關(guān)系管理的思路入手，同時(shí)借助CRM模式作為參照，解決實(shí)際問(wèn)題。

在公司的CRM戰(zhàn)略實(shí)施的初始，“獲取目標(biāo)和保持活動(dòng)”、“了解客戶，他們需要怎樣的服務(wù)管理”“贏回失去的顧客”等三個(gè)環(huán)節(jié)成為公司客戶關(guān)系管理活動(dòng)的切入點(diǎn)，具體落實(shí)在“客戶信息數(shù)據(jù)在企業(yè)內(nèi)部的順利傳遞”、“瞄準(zhǔn)客戶的終身價(jià)值營(yíng)造”這兩個(gè)方面，主要目的是解決公司在市場(chǎng)銷售、客戶關(guān)系維護(hù)等方面存在的問(wèn)題。

同時(shí)，在效果評(píng)估方面，力求明確范圍和目標(biāo)，這部分將在“基本步驟”和“具體實(shí)施”中詳細(xì)列出。

其目的在于衡量實(shí)際業(yè)績(jī)是否達(dá)到計(jì)劃要求，以確保未來(lái)計(jì)劃和活動(dòng)更加周詳精確。為方便實(shí)施，筆者趨向于采用由易到難的幾個(gè)指標(biāo)測(cè)試系統(tǒng)分步驟進(jìn)行：客戶流失(保持)指標(biāo)，客戶發(fā)展指標(biāo)，人均業(yè)務(wù)量指標(biāo)，客戶滿意度指標(biāo)等。

信息和技術(shù)是整個(gè)模式的基礎(chǔ)，技術(shù)應(yīng)用促進(jìn)客戶管理(從數(shù)據(jù)分析到數(shù)據(jù)匯總)，使得核心客戶管理方案充分發(fā)揮效能。在實(shí)際應(yīng)用中，客戶數(shù)據(jù)的收集匯總之所以能夠付諸實(shí)施，不僅僅得益于技術(shù)層面上的許可，更主要的原因是公司戰(zhàn)略、人員和工作流程共同作用的結(jié)果。2、CRM實(shí)施的具體方案

對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，建立CRM的目標(biāo)是建立真正以客戶為導(dǎo)向的組織結(jié)構(gòu)，以最佳的價(jià)值定位瞄準(zhǔn)最具吸引力的客戶，最大化地提高運(yùn)營(yíng)效率，建立有效的合作伙伴關(guān)系。

(1)建立客戶信息數(shù)據(jù)庫(kù)——這是進(jìn)行客戶關(guān)系管理的基礎(chǔ)。

客戶資料的范圍包括：對(duì)客戶類型的劃分、客戶基本信息、客戶聯(lián)系人信息、企業(yè)銷售人員的跟蹤記錄、客戶狀態(tài)、合同信息等，此外還包括可能的與發(fā)展目標(biāo)客戶和維護(hù)老客戶相關(guān)的信息：部門(年度)任務(wù)、業(yè)務(wù)商機(jī)信息、行業(yè)動(dòng)向信息、產(chǎn)業(yè)動(dòng)向信息、宏觀經(jīng)濟(jì)信息、地方區(qū)域經(jīng)濟(jì)信息、法律法規(guī)出臺(tái)／變更信息、用戶投訴等。

對(duì)客戶的資料及其他相關(guān)信息進(jìn)行綜合錄入，在此基礎(chǔ)上即可完成基本數(shù)據(jù)庫(kù)的建立。數(shù)據(jù)庫(kù)主要由數(shù)據(jù)表(包括客戶基本信息表、客戶銷售管理表、客戶業(yè)務(wù)管理表和客戶服務(wù)管理表、經(jīng)濟(jì)信息動(dòng)態(tài)表和客戶投訴記錄表)，查詢功能(包括企業(yè)資料查詢；企業(yè)聯(lián)絡(luò)方式查詢；主要聯(lián)系人查詢；業(yè)務(wù)協(xié)定查詢；巡檢、回訪查詢)以及報(bào)表生成系統(tǒng)(主要的報(bào)表包括：客戶財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)；客戶信用分析；銷售動(dòng)態(tài)分析；投訴事件分析等)構(gòu)成。

(2)分析和了解客戶——通過(guò)捕捉和分析詳盡的信息而對(duì)市場(chǎng)和客戶有深層次的認(rèn)識(shí)，從而可以對(duì)客戶進(jìn)行細(xì)分營(yíng)銷和細(xì)分管理。

按照比較傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)，可以將客戶從以下幾個(gè)方面進(jìn)行劃分：企業(yè)性質(zhì)、企業(yè)規(guī)模、主要業(yè)務(wù)類型、業(yè)務(wù)量、合作年限、行業(yè)發(fā)展、經(jīng)營(yíng)狀況、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估狀況等等，力爭(zhēng)比較全面地反映客戶的實(shí)際情況。在客戶劃分中，筆者還趨向于將客戶價(jià)值作為一個(gè)重要的參考指標(biāo)。為完成客戶的終身價(jià)值營(yíng)造的目標(biāo)主題，就必須要確定客戶在其“客戶價(jià)值生命周期”中所處的位置。然后根據(jù)實(shí)際情況，針對(duì)客戶采用合適的CRM模型。對(duì)大客戶和重點(diǎn)客戶需單獨(dú)分析其客戶價(jià)值，包括過(guò)去、現(xiàn)在、將來(lái)的狀況。進(jìn)而做到盡力維護(hù)、延續(xù)與處于價(jià)值高峰的客戶的關(guān)系；對(duì)處于價(jià)值上升期的客戶要采取措施，在幫助客戶實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值增值的過(guò)程中推進(jìn)其向價(jià)值高峰的邁進(jìn)；而對(duì)處于價(jià)值下降通道的客戶要分析其預(yù)期的價(jià)值變化，必要時(shí)(比如風(fēng)險(xiǎn)加大)果斷放棄。

(3)銷售互動(dòng)管理——是客戶在客戶關(guān)系維護(hù)發(fā)展的過(guò)程中和企業(yè)建立起來(lái)的對(duì)話關(guān)系，這也是關(guān)系營(yíng)銷中最重要的部分。

在這一過(guò)程中所強(qiáng)調(diào)的是建立一套完備的客戶拜訪管理系統(tǒng)和客戶信息反饋系統(tǒng)。銷售人員管理辦法的主要內(nèi)容可以包括以下幾個(gè)方面：

①銷售人員需要制定自己的年度計(jì)劃(包括客戶發(fā)展量、新拓展業(yè)務(wù)量等等)，并將其與實(shí)際完成情況相結(jié)合作為考核指標(biāo)之一；

②銷售人員每月要有拜訪計(jì)劃，客戶拜訪前需要準(zhǔn)備信息傳遞單，將公司欲向客戶傳達(dá)的信息準(zhǔn)備好。拜訪回來(lái)后，將信息傳遞單反饋回信息部存檔。拜訪計(jì)劃的完成情況也是銷售人員的考核指標(biāo)之一。

③重點(diǎn)客戶(業(yè)務(wù)量20萬(wàn)以上)的信息資料由公司主管客戶的副經(jīng)理掌握，由客戶服務(wù)部人員配合銷售部做好重點(diǎn)客戶的維護(hù)和服務(wù)，將公司資源集中用于“黃金客戶”的關(guān)系管理，以幫助公司加大關(guān)系營(yíng)銷的力度。

④完善客戶維護(hù)管理，將客戶流失率作為銷售人員的考核指標(biāo)之一。

⑤實(shí)行銷售人員月學(xué)習(xí)制度，包括公司市場(chǎng)營(yíng)銷戰(zhàn)略、客戶關(guān)系管理等等，幫助銷售人員通過(guò)學(xué)習(xí)調(diào)整工作方法。

以上的銷售人員管理辦法避免了以前只注重業(yè)務(wù)完成量考核指標(biāo)所帶來(lái)的忽視客戶服務(wù)、維護(hù)等方面內(nèi)容的不足。

(4)客戶關(guān)懷與服務(wù)管理——功能包括服務(wù)請(qǐng)求、服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)收費(fèi)等管理，詳細(xì)記錄服務(wù)全程進(jìn)行情況，將相關(guān)信息傳遞至信息部。

(5)客戶增值管理——提供新產(chǎn)品和新服務(wù)，從而使客戶的盈利能力得到最大的挖掘。結(jié)合公司新業(yè)務(wù)的拓展及根據(jù)由客戶信息庫(kù)獲得的資料分析客戶潛在的需求，為客戶提供新的產(chǎn)品和服務(wù)。前期的工作重點(diǎn)可以放在向現(xiàn)有客戶推薦公司新的服務(wù)產(chǎn)品上，例如向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)客戶推薦會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)、管理咨詢服務(wù)等方面的產(chǎn)品。

會(huì)計(jì)服務(wù)企業(yè)實(shí)施CRM的經(jīng)驗(yàn)對(duì)類似的專業(yè)服務(wù)類企業(yè)也有參考價(jià)值，需要注意的是：CRM是一個(gè)需要耗費(fèi)企業(yè)資源的戰(zhàn)略項(xiàng)目，實(shí)踐CRM系統(tǒng)可以從最關(guān)鍵的部分——需要解決的問(wèn)題——著手進(jìn)行，在取得階段性成果以后再來(lái)考慮其他部分，這一方法對(duì)于大量急于采用CRM戰(zhàn)略又無(wú)法完成一個(gè)大的系統(tǒng)建設(shè)的企業(yè)來(lái)講是一個(gè)不錯(cuò)的選擇?？傊夹g(shù)只是載體，能夠?qū)M足企業(yè)需要的管理理念貫徹落實(shí)才是應(yīng)用技術(shù)的目的所在。

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篇4

注冊(cè)會(huì)計(jì)師被稱為經(jīng)濟(jì)警察，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中發(fā)揮越來(lái)越重要的作用，為了保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告使用者的合法權(quán)益，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，我國(guó)有關(guān)法律規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。這此法律責(zé)任條款散見于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定中。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒(méi)收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書”。《公司法》第二百一十九條規(guī)定“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假證明文件的，沒(méi)收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過(guò)失提供有重大遺漏的報(bào)告，責(zé)令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關(guān)部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人的資格證書”?！蹲C券法》第一百八十二條規(guī)定“為股票的發(fā)行或上市出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，違反本法第三十九規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法獲得股票，沒(méi)收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”?！蹲C券法》第一百八十九條規(guī)定：“社會(huì)中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員在證券交易活動(dòng)中作出虛假陳述或信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以3萬(wàn)元以上20萬(wàn)下的罰款?！薄蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，沒(méi)收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并由有關(guān)部門責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證證書”《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的文件有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或者有重大遺漏的，根據(jù)不同情況，單處或者并處警告、沒(méi)收非法所得、罰款；情節(jié)嚴(yán)重的的，暫停其從事證券業(yè)務(wù)或者撤銷其從事證券業(yè)務(wù)許可。對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告或者處以3萬(wàn)元以上30萬(wàn)元下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，撤銷其從事證券業(yè)務(wù)的資格”。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條的規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”?！蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的……造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任”。為了明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任，最高人民法院下達(dá)了四個(gè)司法解釋，即法函[1996]56號(hào)、法釋[1997]10號(hào)、法釋[1998]13號(hào)和最近出臺(tái)的《最高人民法院關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》。前三個(gè)司法解釋文件是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資賠償責(zé)任而下達(dá)的，對(duì)如何確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償金額進(jìn)行了說(shuō)明，這三個(gè)文件是針對(duì)所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的。而《最高人民法院關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》是對(duì)《證券法》中上市公司虛假陳述責(zé)任承擔(dān)規(guī)定的落實(shí)，但規(guī)定了對(duì)虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)調(diào)查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任必然受到這個(gè)司法解釋的約束。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條，《公司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為如構(gòu)成犯罪的，都要依法追究刑事責(zé)任?！缎谭ā返诙俣艞l規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處5年以下有期徒刑或者拘投，并處罰金；前款規(guī)定人員如索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物的，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金；第一款人員如果嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)的，造成嚴(yán)重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”。

2001年4月《最高人民檢察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》中，對(duì)《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織人員提供虛假證明文件案規(guī)定了追訴標(biāo)準(zhǔn)，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應(yīng)予追訴：（1）給國(guó)家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在伍拾萬(wàn)元以上的；（2）雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但因提供虛假證明文件，受過(guò)行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的；（3）造成惡劣影響的。同時(shí)該案件追訴標(biāo)準(zhǔn)對(duì)《刑法》第二百二十九條第三款中介機(jī)構(gòu)出具證明文件重大失實(shí)案也規(guī)定了追訴標(biāo)準(zhǔn)，即中介組織的人員嚴(yán)重不負(fù)責(zé)，出具的證明文件有重大失實(shí)的，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴：（1）給國(guó)家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在一百萬(wàn)元以上的；（2）造成惡劣影響的。這些法律條款具體規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為到了什么程度將被追訴刑事責(zé)任。

二。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在的問(wèn)題

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的三種法律責(zé)任的法律條款，我們可以看出目前對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的規(guī)定有如下問(wèn)題：

1.不同法律規(guī)定之間存在矛盾。

《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)的工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系。按《證券法》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定要求，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，即使其工作結(jié)果地與實(shí)際情況不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不一定要承擔(dān)法律責(zé)任。其他法律則是按工作的實(shí)際結(jié)果與實(shí)際情況來(lái)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否要承擔(dān)法律責(zé)任。這些法律的不同規(guī)定，而相關(guān)的司法解釋又不一致，使實(shí)際司法判決不一。因此協(xié)調(diào)各法之間的矛盾是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)較為重要的問(wèn)題。

2.最高人民法院《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》的疑問(wèn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條的規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”?！蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的……造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任”。這些法律都明確闡明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任。但是最高人民法院卻一紙通知，將由最高立法機(jī)關(guān)所制定的法律的執(zhí)行范圍壓縮，而且還設(shè)置了前提條例。法院不僅不履行應(yīng)盡的法律義務(wù)，還將皮球踢給證監(jiān)會(huì)，以證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)作出的處罰決定方依據(jù)方可提起民事訴訟。這個(gè)規(guī)定不僅對(duì)證券市場(chǎng)的欺詐案件判決不利，也不利于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定問(wèn)題。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅就自身的“重大過(guò)失”和“故意”行為對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任，《刑法》中也明確提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師要為“故意”和“重大過(guò)失”承擔(dān)刑事責(zé)任。但是目前卻無(wú)如何區(qū)分“普通過(guò)失”和“重大過(guò)失”和“故意”等的專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。

另外《最高人民檢察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任追訴規(guī)定僅有損失數(shù)額的絕對(duì)數(shù)：故意提供虛假證明文件給國(guó)家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在伍拾萬(wàn)元以上的；重大失實(shí)的，造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在一百萬(wàn)元以上的，都應(yīng)被追訴。這些規(guī)定沒(méi)有損失的相對(duì)百分?jǐn)?shù)，這就沒(méi)有考慮到相同的損失數(shù)額在不同的經(jīng)營(yíng)規(guī)模的公司中所占的重要性是不同的，這不利于在刑事判決中保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益。

4.《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位問(wèn)題。

《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，由財(cái)政部批準(zhǔn)實(shí)施的，應(yīng)屬于部門規(guī)章?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)該是目前判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中是否有違規(guī)或過(guò)失的唯一技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。另外根據(jù)國(guó)外對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)經(jīng)驗(yàn)，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》闡述了會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、合理保證等概念，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師有一定的保護(hù)作用。但是在實(shí)際中法官很少將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為判決依據(jù)，一方面是由于法官們不了解《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，另一方面是由于《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》畢竟是部門規(guī)章委等級(jí)的，不能同《刑法》、《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》相提并論。

5.虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定問(wèn)題。

雖然法律規(guī)定了對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的處罰，但是目前沒(méi)有哪部法律規(guī)定了什么是虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。因?yàn)闀?huì)計(jì)行業(yè)內(nèi)外對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)識(shí)是不同的。會(huì)計(jì)行業(yè)外的人士認(rèn)為只要財(cái)務(wù)報(bào)告與事實(shí)及結(jié)果不符，就是虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。會(huì)計(jì)行業(yè)人員認(rèn)為，只要按會(huì)計(jì)核算規(guī)定進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，得出的財(cái)務(wù)報(bào)告就不應(yīng)認(rèn)定為虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。即使這個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告與事實(shí)、結(jié)果不符，因?yàn)槠髽I(yè)中出現(xiàn)的許多舞弊，并不是會(huì)計(jì)人員及注冊(cè)會(huì)計(jì)師所能發(fā)現(xiàn)的。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)所有的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)責(zé)，應(yīng)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)責(zé)的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

三。相應(yīng)的解決思路

為了更有效規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)益，同時(shí)也為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，應(yīng)采取如下措施：

1.完善我國(guó)目前現(xiàn)有的法律規(guī)定

（1）協(xié)調(diào)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不同規(guī)定，盡量使之趨同。

（2）為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理承擔(dān)刑事責(zé)任，應(yīng)建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》，在損失絕對(duì)數(shù)額的基礎(chǔ)上增加相對(duì)比例數(shù)，損失的相對(duì)比例數(shù)應(yīng)考慮企業(yè)的資產(chǎn)總額或營(yíng)業(yè)收入等數(shù)據(jù)。

（3）另外根據(jù)國(guó)外對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)經(jīng)驗(yàn)，將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中所闡述的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、合理保證等概念列入《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等更高等級(jí)的法律中。

（4）建立“普通過(guò)失”、“重大過(guò)失”、“故意”和什么是“虛假財(cái)務(wù)報(bào)告”等認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主管部門財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)和立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)盡量協(xié)調(diào)、反映，使我國(guó)目前的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的規(guī)定更完善，以保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益。

篇5

隨著改革開放的深入推進(jìn)，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也得到較快發(fā)展，政府減少了對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，一方面促進(jìn)經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展；另一方面也出現(xiàn)了很多誠(chéng)信缺失的問(wèn)題。特別是在企業(yè)內(nèi)部，會(huì)計(jì)審計(jì)的誠(chéng)信情況不容樂(lè)觀。會(huì)計(jì)審計(jì)工作者常常以犧牲誠(chéng)信為代價(jià)以獲得自身高額利益。加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)誠(chéng)信建設(shè)，不僅有利于企業(yè)自身的發(fā)展，也將對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)良性運(yùn)行大有裨益。

2關(guān)于會(huì)計(jì)審計(jì)誠(chéng)信的概述

會(huì)計(jì)審計(jì)的誠(chéng)信關(guān)乎企業(yè)的長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展，但是近年來(lái)會(huì)計(jì)審計(jì)人員誠(chéng)信缺失的事件時(shí)有發(fā)生。會(huì)計(jì)審計(jì)的誠(chéng)信包括兩方面內(nèi)容，首先，從自身方面來(lái)看，企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)人員為了從企業(yè)賬目中獲取利益，常常虛報(bào)公司的支出情況，在支出報(bào)表中增加一些條目或者增加各項(xiàng)支出的款項(xiàng)。同時(shí)對(duì)于公司的收入也適當(dāng)報(bào)低，進(jìn)而達(dá)到“貪污公款”的目的；其次，從公司來(lái)看，為了躲避檢查或者少交稅，公司就會(huì)對(duì)一些“非法款項(xiàng)”進(jìn)行洗白處理，對(duì)賬目進(jìn)行粉飾，一些會(huì)計(jì)審計(jì)人員因?yàn)槁殬I(yè)素養(yǎng)不夠，常常聽之任之，這也是會(huì)計(jì)審計(jì)人員誠(chéng)信缺失的重要表現(xiàn)。

3當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)存在的問(wèn)題

3.1缺乏誠(chéng)信環(huán)境，會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱

首先，會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱表現(xiàn)為在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，企業(yè)管理者往往比企業(yè)投資者更了解公司狀況，為了鞏固其地位，企業(yè)管理者常常通過(guò)“做假賬”來(lái)給企業(yè)投資者營(yíng)造一種公司盈利的假象。且企業(yè)投資者離生產(chǎn)一線較遠(yuǎn)，大多只負(fù)責(zé)公司的重要決策，查看公司經(jīng)營(yíng)狀況大多只能通過(guò)查看公司賬目來(lái)獲知，這就使得企業(yè)管理者有機(jī)可乘，企業(yè)管理者若缺乏監(jiān)督人員，就會(huì)喪失誠(chéng)信環(huán)境，最終導(dǎo)致誠(chéng)信缺失。其次，會(huì)計(jì)信息在披露的時(shí)間上也缺少時(shí)效性，大多中報(bào)、年報(bào)都是歷史信息，公布時(shí)間與發(fā)生時(shí)間有一定的時(shí)間差。在這段時(shí)間差內(nèi)，就很容易發(fā)生虛報(bào)債務(wù)與資金的情況，且間隔時(shí)間越久，就越難以查證。

3.2會(huì)計(jì)審計(jì)制度不健全

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)的聘任大多由經(jīng)理層負(fù)責(zé)，經(jīng)理屬于公司的管理層，這也為企業(yè)管理層收買會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見提供了十分有益的土壤。因此，企業(yè)管理層與會(huì)計(jì)師因?yàn)槔骊P(guān)系就會(huì)產(chǎn)生一份虛假的審計(jì)報(bào)表。同時(shí)，在會(huì)計(jì)審計(jì)人才的培養(yǎng)中，大多數(shù)學(xué)校都只重視其專業(yè)技能和知識(shí)的提升，忽略對(duì)其職業(yè)素養(yǎng)，職業(yè)道德的培養(yǎng)，這就造成了很多會(huì)計(jì)師在面對(duì)金錢權(quán)力誘惑時(shí)難以自持，造成了會(huì)計(jì)審計(jì)的道德缺失情況時(shí)有發(fā)生。

3.3會(huì)計(jì)審計(jì)工作存在安全隱患

會(huì)計(jì)審計(jì)工作中存在著很多安全隱患，特別是隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)電算化的普及，很多報(bào)表都是經(jīng)過(guò)電腦整理并保存的。同時(shí)，在會(huì)計(jì)重要審計(jì)信息在生成、存檔、傳送的各個(gè)環(huán)節(jié)都有可能遭到不法分子的偷竊、攔截、篡改。加之，缺乏相應(yīng)的法律條文對(duì)其進(jìn)行約束，會(huì)計(jì)審計(jì)工作的安全性也難以得到保障。從軟件防護(hù)的方面來(lái)看，會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)缺乏相應(yīng)的安全控件，不能對(duì)漏洞和病毒進(jìn)行查殺，且安全監(jiān)測(cè)裝置較為落后，安全級(jí)別很多。將會(huì)計(jì)審計(jì)資料暴露在這樣的環(huán)境之下，就極有可能被更改。除此以外，會(huì)計(jì)從業(yè)者若缺乏相應(yīng)的電腦操作知識(shí)，因?yàn)槠洳缓侠聿僮鲗?dǎo)致文件損壞的情況也時(shí)有發(fā)生。

3.4缺乏完善的監(jiān)督體系

首先，會(huì)計(jì)審計(jì)由于起步時(shí)間較晚，我國(guó)的法律制度還有一些漏洞，會(huì)計(jì)行業(yè)規(guī)范的處罰力度還不是很嚴(yán)格，且監(jiān)管方式較為單一，這就在法律層面讓會(huì)計(jì)工作者有“空子”可鉆。其次，缺乏企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督管理系統(tǒng)。因?yàn)闀?huì)計(jì)審計(jì)工作大多有經(jīng)理直接任命，且對(duì)其負(fù)責(zé)。經(jīng)理作為管理層，常常為了鞏固自己的地位，買通會(huì)計(jì)師，讓會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)表與管理層的利益相符，會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)表失真。且報(bào)表公布時(shí)間較遲，這就對(duì)企業(yè)內(nèi)部對(duì)報(bào)表的監(jiān)督與審查造成了很大的困難。企業(yè)內(nèi)部要建立起獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)（不附屬于管理層），委派專職人員對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督才有可能減少虛假報(bào)表的出現(xiàn)。

4加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)誠(chéng)信的措施

4.1優(yōu)化會(huì)計(jì)審計(jì)誠(chéng)信環(huán)境

要優(yōu)化會(huì)計(jì)審計(jì)的誠(chéng)信環(huán)境，首先要從會(huì)計(jì)審計(jì)工作者的教育入手，在培養(yǎng)會(huì)計(jì)審計(jì)從業(yè)者時(shí)，不忽略對(duì)其職業(yè)素養(yǎng)，職業(yè)道德的培訓(xùn)。加大誠(chéng)信的宣傳力度，使其成為行業(yè)規(guī)范；建立健全對(duì)誠(chéng)信會(huì)計(jì)審計(jì)工作者的獎(jiǎng)勵(lì)制度，讓優(yōu)秀會(huì)計(jì)師發(fā)揮其模范作用，引領(lǐng)會(huì)計(jì)審計(jì)工作的誠(chéng)信之風(fēng)。更為重要的是，在會(huì)計(jì)行業(yè)內(nèi)要加強(qiáng)對(duì)不誠(chéng)信工作者的曝光，并建立誠(chéng)信黑名單，將不誠(chéng)信且情節(jié)嚴(yán)重的會(huì)計(jì)工作者列入黑名單，永不再錄用，這也能發(fā)揮對(duì)會(huì)計(jì)工作者的警示作用。

4.2建立健全會(huì)計(jì)審計(jì)制度

首先，應(yīng)該健全內(nèi)部審計(jì)制度。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)制度都不甚健全，經(jīng)理在會(huì)計(jì)審計(jì)工作時(shí)有著極大的權(quán)力，且因?yàn)榻?jīng)理層對(duì)公司的運(yùn)作情況了如指掌，能夠利用職務(wù)便利和經(jīng)濟(jì)手段操控會(huì)計(jì)審計(jì)工作。這就需要企業(yè)內(nèi)部設(shè)立獨(dú)立的會(huì)計(jì)審計(jì)監(jiān)察部門，能夠由企業(yè)投資者指派專業(yè)人員，且直屬于企業(yè)投資者，這不僅將大大減少企業(yè)管理者與企業(yè)財(cái)務(wù)信息不對(duì)稱的情況發(fā)生，更能有效地監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)工作；其次，在法律層面也需要對(duì)相關(guān)法律進(jìn)行完善和補(bǔ)充，摒除其中不適合會(huì)計(jì)審計(jì)發(fā)展的內(nèi)容，對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)工作中存在的不誠(chéng)信狀況有明確的法律規(guī)范，讓會(huì)計(jì)工作真正做到“有法可依，有法必依”。

4.3創(chuàng)建安全的會(huì)計(jì)信息環(huán)境

首先，安全的會(huì)計(jì)審計(jì)環(huán)境的創(chuàng)建離不開對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)人員素質(zhì)的提升，對(duì)其進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，使其能夠更好地操作計(jì)算機(jī)進(jìn)而為會(huì)計(jì)工作服務(wù)，推廣會(huì)計(jì)電算化的應(yīng)用；其次，應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)換代，使其適應(yīng)會(huì)計(jì)工作的發(fā)展，同時(shí)對(duì)系統(tǒng)內(nèi)部存在的漏洞進(jìn)行修補(bǔ)，減少黑客入侵造成的會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)表被偷盜篡改的概率。更為重要的是，軟件開發(fā)者，應(yīng)該積極研究出一套與會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)相配套的軟件系統(tǒng)，而提高系統(tǒng)的安全性，就是提升整個(gè)會(huì)計(jì)信息的安全性。

4.4實(shí)施會(huì)計(jì)委派制度

會(huì)計(jì)委派制度破除了管理層（經(jīng)理）對(duì)會(huì)計(jì)直接聘任的傳統(tǒng)，由企業(yè)所有者直接派遣，保證了企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)隊(duì)伍的規(guī)范化管理，同時(shí)避免了管理層與會(huì)計(jì)沆瀣一氣的情況的發(fā)生。會(huì)計(jì)人員由企業(yè)所有者委派，是新時(shí)期會(huì)計(jì)聘任的重大突破，對(duì)企業(yè)所有者更清晰了解企業(yè)運(yùn)營(yíng)情況，規(guī)范會(huì)計(jì)審計(jì)工作，減少不誠(chéng)信情況的發(fā)生大有裨益。

5思考

篇6

一，人力資源會(huì)計(jì)研究目前存在的問(wèn)題

知識(shí)經(jīng)濟(jì)的蓬勃興起帶來(lái)了會(huì)計(jì)理論開發(fā)的巨大突破，由此產(chǎn)生了人力資源會(huì)計(jì)這一新型的會(huì)計(jì)分支。人力資源會(huì)計(jì)自60年代提出至今已有幾十年了，中外學(xué)者對(duì)此作了許多有益的研究與探索，積累了寶貴的經(jīng)驗(yàn)與成果。然而，步入90年代，對(duì)這一課題的研究卻停滯不前，發(fā)展緩慢，至今未形成較為完善的科學(xué)體系，還停留于“紙上談兵”，無(wú)法付諸于實(shí)踐。究其原因，在于會(huì)計(jì)界至今尚未確立起一套行之有效的人力資源會(huì)計(jì)理論方法體系，尤其是確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告理論，主要有以下幾個(gè)方面：

第一從人力資源成本的內(nèi)涵看，對(duì)“人力資源”的歸集和分配，只是原有會(huì)計(jì)核算程序的改革，并未突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的范圍。帳面上人力資產(chǎn)的價(jià)值并不代表人所（能）創(chuàng)造出的價(jià)值。以現(xiàn)時(shí)重置成本計(jì)價(jià)，有個(gè)重置標(biāo)準(zhǔn)和不同企業(yè)的可比性問(wèn)題，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合問(wèn)題也沒(méi)有很好解決。

第二由于人力資源的確認(rèn)與計(jì)量不是以實(shí)際成本為基礎(chǔ)，其中涉及到許多主觀因素和假定條件，不同學(xué)者從不同角度提出的模型大相徑庭且過(guò)于繁瑣。因此，至今未與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合，只能作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分來(lái)提供信息。

第三勞動(dòng)者的權(quán)益未能明確界定。企業(yè)因取得，開發(fā)和使用人力資源付出一些代價(jià)特別是將人力資源上的支出資本化為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)，從投資者立場(chǎng)看似應(yīng)屬于企業(yè)所有者，但人力資產(chǎn)上的那部分支出恐怕并不足以說(shuō)明所有權(quán)的歸屬。勞動(dòng)者權(quán)益和確定是人力資源會(huì)計(jì)的核心和本質(zhì)所在，不解決好這一問(wèn)題就無(wú)法激發(fā)勞動(dòng)者的勞動(dòng)熱情，無(wú)法激發(fā)企業(yè)活力。這是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求，也是人力資源會(huì)計(jì)必須面對(duì)的問(wèn)題。

二，人力資源會(huì)計(jì)的基本假設(shè)

人力資源會(huì)計(jì)是把人作為有價(jià)值的組織資源，而對(duì)它的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告和程序。它的目的在于用人力資源創(chuàng)造能力來(lái)反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息。人力資源會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容包括人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)兩個(gè)方面。人力資源成本會(huì)計(jì)是指：為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)主要是研究人力資源對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值如何計(jì)量以及人力資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值的決定因素問(wèn)題，目的在于用人力資源的創(chuàng)造能力來(lái)反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息。

同傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣，作為鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的人力資源會(huì)計(jì)理論體系，也應(yīng)建立在一系列會(huì)計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上，這是建立人力資源會(huì)計(jì)體系所必須依據(jù)的先決條件。

目前，人力資源會(huì)計(jì)假設(shè)在我國(guó)會(huì)計(jì)界有著不同的看法，綜合各種觀點(diǎn)，可以提出五個(gè)人力資源會(huì)計(jì)的基本假設(shè)：

（一）人力資源會(huì)計(jì)的信息是不可缺少數(shù)據(jù)假設(shè)。

這是指人力資源的數(shù)據(jù)信息對(duì)現(xiàn)在的和潛在的信息使用者作出的評(píng)價(jià)都是有用的，無(wú)論是管理當(dāng)局還是外部投資者都必須依靠人力資源會(huì)計(jì)提供有價(jià)值的信息，以人力資源作出正確的決策。滿足會(huì)計(jì)信息使用者的信息需要是會(huì)計(jì)存在和發(fā)展的靈魂。人力資源會(huì)計(jì)信息是不可缺少的數(shù)據(jù)信息假設(shè)，正是人力資源會(huì)計(jì)存在和發(fā)展的的前提條件。

（二）人力資源是會(huì)計(jì)資產(chǎn)的假設(shè)

這是指人力資源可能為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告、管理。這一假設(shè)是人力資源會(huì)計(jì)能否成立的關(guān)鍵所在。如果人力資源不是會(huì)計(jì)意義上資產(chǎn)，那么也就無(wú)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，無(wú)法對(duì)使用者提供人力資源會(huì)計(jì)信息。人力資源會(huì)計(jì)資產(chǎn)假設(shè)是建立人力資源會(huì)計(jì)原則，決定人力資源會(huì)計(jì)核算程序和方法的理論基礎(chǔ)。由這一假設(shè)還可以派生出其他假設(shè)：（1）人力資源是會(huì)計(jì)主體可以控制的。（2）人力資源具有未來(lái)服務(wù)的能力。（3）人力資源是可以計(jì)量的，包括用貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。

企業(yè)界在大多數(shù)情況下都能持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，破產(chǎn)清算畢竟是少數(shù)。即使可能發(fā)生破產(chǎn)，也是難以預(yù)計(jì)發(fā)生的時(shí)間。因此，在人力資源會(huì)計(jì)上除非有證據(jù)表明企業(yè)將要破產(chǎn)、關(guān)閉，否則都假定企業(yè)在可以預(yù)見將來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)可能派生出人力資源會(huì)計(jì)分期假設(shè)。按人力資源會(huì)計(jì)分期假設(shè)，可以把企業(yè)持續(xù)不斷的人力資源經(jīng)營(yíng)活動(dòng)人為地劃分為一定期間，以便分階段考核企業(yè)的賬務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是人力資源會(huì)計(jì)的一個(gè)重要基礎(chǔ)前提，即在確定人力資源支出的會(huì)計(jì)處理時(shí)，如果支出影響是短期的，則就費(fèi)用化，否則應(yīng)資歷本化。在進(jìn)行人力資源投資時(shí)，也應(yīng)合理確定短期投資和長(zhǎng)期投資的關(guān)系。在確定人力資源價(jià)值的時(shí)，應(yīng)考慮到其未來(lái)收益。

（四）勞動(dòng)力資源對(duì)象假設(shè)。

這是指人力資源會(huì)計(jì)的研究對(duì)象可以表述為一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體中作為生產(chǎn)要素的人力資源，既勞動(dòng)力資源。它說(shuō)明了人力資源會(huì)計(jì)價(jià)值所指向的對(duì)象是具有一定范圍和條件的，具體包括：（1）人力資源會(huì)計(jì)的研究對(duì)象僅限于一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體所能控制、支配運(yùn)用的人力資源。人力資源投資成本和價(jià)值的計(jì)量應(yīng)以一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體為限，不能超過(guò)這個(gè)范圍。（2）人力資源會(huì)計(jì)所要計(jì)量人力資源是作為生產(chǎn)要素的過(guò)去資源。勞動(dòng)力資源對(duì)象假設(shè)為正確確定人力資源會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，科學(xué)劃分權(quán)責(zé)關(guān)系奠定了理論基礎(chǔ)。

（五）人力資源的價(jià)值是管理方式的函數(shù)假設(shè)

這是指人力資源價(jià)值除了來(lái)自本身的技能、性質(zhì)、健康等狀況外，還受到管理方式的影響。人力資源價(jià)值在不同管理方式下會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。具體來(lái)說(shuō)，包括兩個(gè)方面：其一，不同管理活動(dòng)，可以使單項(xiàng)人力資源價(jià)值增長(zhǎng)、耗竭或保持不變。其二，不同的管理活動(dòng)，可以使人力資源的協(xié)作力或集體力增強(qiáng)、不變或減弱。人力資源的價(jià)值是管理方式的函數(shù)假設(shè)為人力資源科學(xué)管理提供了理論依據(jù)。

三，人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)容

我們已經(jīng)對(duì)建立人力資源會(huì)計(jì)體系的會(huì)計(jì)假設(shè)作了分析，那么一個(gè)完整的人力資源會(huì)計(jì)體系應(yīng)包括哪些方面呢？目前，隨著會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究日趨深入，普遍認(rèn)為，完善人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)包括以下幾項(xiàng)內(nèi)容：

（一）人力資源成本會(huì)計(jì)

人力資源成本會(huì)計(jì)是較早提出來(lái)的，比較成熟的人力資源會(huì)計(jì)模式。早在70年代美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者弗蘭霍爾茨就將人力資源成本會(huì)計(jì)定義為：“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告?！边@種開始意義的人力資源成本會(huì)計(jì)模式所做的探索為人力資源會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相融合創(chuàng)造了條件。通過(guò)增設(shè)一些相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，使人力資源成本的會(huì)計(jì)信息能夠在遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的前提下通過(guò)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)程序變通取得。對(duì)人力資源投資形成人力資源成本，這部分內(nèi)容已經(jīng)論證得較為全面，并且理論界基本達(dá)成共識(shí)。歸納人力資源成本的內(nèi)容應(yīng)包括以下幾項(xiàng)：

1，原始成本。即用人單位為了獲得人力資源而發(fā)生的費(fèi)用，包括招聘費(fèi)和調(diào)人費(fèi)。

2，追加成本。指各種正規(guī)的培訓(xùn)費(fèi)，包括新進(jìn)員工上崗前的培訓(xùn)和為了使勞動(dòng)者者獲得工作技能和知識(shí)更新而進(jìn)行的教育培訓(xùn)的費(fèi)用。

3，使用成本。指人力資源使用過(guò)程中所發(fā)生的直接或間接費(fèi)用，包括工資、獎(jiǎng)金、福利的各種與人力資源使用有關(guān)的各種費(fèi)用。

4，安置成本。指職工內(nèi)部凋動(dòng)（轉(zhuǎn)崗分流）過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用和退職、退休后發(fā)生的各種費(fèi)用，包括按照收益費(fèi)用配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而預(yù)提的相關(guān)費(fèi)用。

5，流動(dòng)成本。指職工因解聘，辭職而了生的各種費(fèi)用，包括企業(yè)支付的解聘費(fèi)用或職工“跳槽”過(guò)程中發(fā)生勞動(dòng)爭(zhēng)議訴訟費(fèi)等。

6，機(jī)會(huì)成本。指職工在調(diào)動(dòng)期間耽誤工作而造成的損失，或者在選擇工作崗位時(shí)放棄某種機(jī)會(huì)而造成的損失。

7，沉沒(méi)成本。又稱旁置成本。指的是已經(jīng)投入的人力資源成本，因某種原因沒(méi)有加以有效地使用而閑置起來(lái)造成的損失。

8，重置成本。職工調(diào)動(dòng)后，要重新物色合適的人頂替而發(fā)生的各種費(fèi)用

對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)帳戶體系的設(shè)置，會(huì)計(jì)界許多學(xué)者都進(jìn)行了研究，初步確立了人力資源成本會(huì)計(jì)帳戶，除保留傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的有關(guān)帳戶外，還應(yīng)增高以下帳戶：

1，“人力資源取得成本”帳戶。核算企業(yè)在人力資源取得方面投資總額的增加、減少及其余額。

2，“人力資源開發(fā)成本”帳戶。核算企業(yè)在人力資源開發(fā)方面投資總額和增加、減少及其余額。

3，“人力資源投資”帳戶。核算企業(yè)因人力資源的取得和開發(fā)所引起的人力資源投資總額的增加和由于人力資源的離職而導(dǎo)致人力資源投資總額的減少。

4，“人力資源投資攤銷”帳戶。核算企業(yè)人力資源投資的累計(jì)攤銷額。

5，“人力資源投資損失準(zhǔn)備”帳戶。理論上講，人力資源的取得和開發(fā)成本符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但是并非企業(yè)的每一位職工都給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。因此，一方面企業(yè)對(duì)人力資源的取得邢成本應(yīng)予以資本化；另一方面，為了充分遵守謹(jǐn)慎原則，企業(yè)應(yīng)計(jì)提的人力資源損失準(zhǔn)備?！叭肆Y源投資損失準(zhǔn)備”帳戶用來(lái)核算企業(yè)計(jì)提的人力資源損失準(zhǔn)備。

6，“人力資源投資損益”帳戶。該帳戶核算企業(yè)對(duì)人力資源投資所產(chǎn)生的的損益。

當(dāng)然，人力資源成本的局限性也是明顯的。首先，開始意義的的人力資源成本會(huì)計(jì)，只是管理會(huì)計(jì)的簡(jiǎn)單擴(kuò)展；修正的模式也只是對(duì)原有會(huì)計(jì)核算程序的改良，即依據(jù)人力資源會(huì)計(jì)所反映的人力資源價(jià)值，只是將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中列入制造費(fèi)用，管理費(fèi)用等有關(guān)人力資源開發(fā)取得費(fèi)用，按一定的方式歸類并予以資本化計(jì)量為人力資產(chǎn)價(jià)值，未有所突破。其次，人力資源歷史成本會(huì)計(jì)并沒(méi)有對(duì)人的能力和產(chǎn)出價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，也就是說(shuō)，帳面上的人力資源資產(chǎn)并不代表人力資源所創(chuàng)造或所能創(chuàng)造的價(jià)值。從而也不能體現(xiàn)出人力資源的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值。最后，更重要的是，由于人力資源成本沒(méi)能明確人力資源的所有權(quán)的歸屬，而只是將花費(fèi)在人力資源上的支出資本化為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)，因而也就不能從跟本上調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的內(nèi)在積極性。

（二）人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)

人力資源價(jià)值是蘊(yùn)含于人體內(nèi)的能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動(dòng)能力，人在運(yùn)用這種勞動(dòng)能力的過(guò)程中可以創(chuàng)造出新的價(jià)值。人內(nèi)在勞動(dòng)能力的價(jià)值只能推測(cè)、判斷而無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量，但它創(chuàng)造出的外在價(jià)值卻是可以計(jì)量。對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量可以以過(guò)去創(chuàng)造出的價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，人力資源會(huì)計(jì)是對(duì)人力資源本身具有的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。它所能反映的人力資源價(jià)值既可以是人力資源過(guò)去創(chuàng)造的價(jià)值，也可以是人力資源將來(lái)能夠創(chuàng)造的價(jià)

值。人力資源會(huì)計(jì)主要不是以投入價(jià)值而是以產(chǎn)出價(jià)值作為人力資源價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。這使得對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量不可能絕對(duì)正確，而只能采用推算的方法。目前，常見的計(jì)量方法有經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法、工資報(bào)酬折現(xiàn)法、拍賣價(jià)格法、隨機(jī)報(bào)償價(jià)值法等。由于人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量不是以實(shí)際成本為基礎(chǔ)的，它的計(jì)量方法有悖于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則，這使得人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)在西方至今未與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融和，而只是作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)分支為人力資源管理提供會(huì)計(jì)信息。

因此，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量和確認(rèn)問(wèn)題，也就成了焦點(diǎn)問(wèn)題。解決這一問(wèn)題的比較切實(shí)可行的辦法是，揚(yáng)棄按籠統(tǒng)總利潤(rùn)分配的傳統(tǒng)觀念，創(chuàng)立利潤(rùn)分塊責(zé)任制，社會(huì)平均利潤(rùn)稅后全部按資源分配，內(nèi)涵利潤(rùn)稅后小部分按資分紅，大部分留成論功性賞，生產(chǎn)者（人力資源）運(yùn)用生產(chǎn)資料（物力資源）生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)值是由C+V+M組成，C是補(bǔ)償生產(chǎn)資料消耗的價(jià)值；V是生產(chǎn)者的社會(huì)平均必要價(jià)值，以工資形式支付；M是生產(chǎn)者與生產(chǎn)資料相結(jié)合而創(chuàng)造的剩余價(jià)值，分為社會(huì)平均利潤(rùn)與內(nèi)涵利潤(rùn)兩塊。具體而言：

社會(huì)平均利潤(rùn)是按投資額乘以社會(huì)平均資本利潤(rùn)率來(lái)計(jì)算的，是一個(gè)硬指標(biāo)占用物力資本越多，上繳社會(huì)平均利潤(rùn)的任務(wù)越大，又能形成自我約束投資機(jī)制，杜絕盲目建設(shè)重復(fù)建設(shè)，合理配置資源。社會(huì)平均利潤(rùn)是簡(jiǎn)單再生產(chǎn)與外延擴(kuò)大再生產(chǎn)所創(chuàng)造的最低利潤(rùn)，可作為總經(jīng)理受托責(zé)任最低的“量”的界限，少罰多獎(jiǎng)。還要強(qiáng)調(diào)指出，這是全員在社會(huì)平均生產(chǎn)力基礎(chǔ)上，運(yùn)用生產(chǎn)資料，所創(chuàng)造的最低利潤(rùn)，全員已按月領(lǐng)取工資（最低收入），所以稅后社會(huì)平均利潤(rùn)應(yīng)全部按資分配，以保證物力資本所有者的最低收益。

內(nèi)涵利潤(rùn)是人力資源所有者（先進(jìn)的經(jīng)營(yíng)者與員工）運(yùn)用物力資源，努力發(fā)展科學(xué)技術(shù)提高生產(chǎn)力，進(jìn)行內(nèi)涵擴(kuò)大再生產(chǎn)創(chuàng)造的超過(guò)社會(huì)平均利潤(rùn)的利潤(rùn)，是一項(xiàng)價(jià)值指標(biāo)。但是，沒(méi)有物力資源的條件作用，這一部分價(jià)值仍然創(chuàng)造不出來(lái)。所以，稅后內(nèi)涵利潤(rùn)小部分（30%）按資分紅，以保證物力資本所有者享有越來(lái)越多的額外收益；大部分（70%）留成，首先重獎(jiǎng)先進(jìn)經(jīng)營(yíng)者，然后按事前事中各責(zé)任中心所創(chuàng)造內(nèi)涵利潤(rùn)的一定比例分配給先進(jìn)個(gè)人，以保證先進(jìn)經(jīng)營(yíng)者與員工的報(bào)酬越來(lái)越豐，激勵(lì)全員在同一社會(huì)資本利潤(rùn)率起跑線上競(jìng)爭(zhēng)，形成依靠科技進(jìn)步多創(chuàng)造內(nèi)涵利潤(rùn)的公平競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。

可以看到，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)能夠避免傳統(tǒng)會(huì)計(jì)因無(wú)視企業(yè)人力資源價(jià)值而低估企業(yè)整體價(jià)值的弊端。它通過(guò)對(duì)人力資源價(jià)值已創(chuàng)造的或未來(lái)能夠創(chuàng)造的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，將企業(yè)擁有或控制的人力資源潛在或現(xiàn)實(shí)價(jià)值數(shù)量化，從而向企業(yè)管理當(dāng)局和投資者以及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供了較為完整的企業(yè)資源信息。同時(shí)它也能夠促進(jìn)企業(yè)管理當(dāng)局更注重與人力資源的開發(fā)和投資，充分挖掘企業(yè)人力資源個(gè)人價(jià)值以及組織價(jià)值對(duì)企業(yè)價(jià)值增值的能力，提高企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)效益。

然而人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)也有明顯的不足。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)仍然沒(méi)有解決人力資源所有權(quán)歸屬的問(wèn)題。而且人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量方法也又待于進(jìn)一步完善。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的不足之一，即由于采用的計(jì)量基礎(chǔ)有悖與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則，因而西方人力資源會(huì)計(jì)模式只是作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)子系統(tǒng)進(jìn)行探索。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)不足之二，仍然沒(méi)有解決人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬問(wèn)題，即便人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)反映人力資源真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，由于它不能實(shí)質(zhì)上明確勞動(dòng)者在企業(yè)中的地位，因而也同樣不能從根本上調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的內(nèi)在積極性。

（三）勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)

勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)是在繼承人力資源成本會(huì)計(jì)，并對(duì)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)進(jìn)行改造的基礎(chǔ)上提出的。勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)等式的重構(gòu)，實(shí)現(xiàn)了人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相融合。它在承認(rèn)人力資源是有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源的基礎(chǔ)上，更進(jìn)一步提出人以勞動(dòng)者的身份參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，人對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)高于其他任何物質(zhì)資源，所以他們應(yīng)該同物質(zhì)資源的所有者一樣享有對(duì)企業(yè)新出價(jià)值的分配權(quán)。這種權(quán)益包含兩項(xiàng)內(nèi)容：一是法定的勞動(dòng)者權(quán)益，指國(guó)家為保障勞動(dòng)者個(gè)人或集體利益而以法規(guī)形式明確從成本，費(fèi)用中計(jì)提的補(bǔ)償性勞動(dòng)者權(quán)益，按勞動(dòng)力市場(chǎng)機(jī)制和當(dāng)時(shí)的生活資料的價(jià)格來(lái)確定；二是實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值部分，按留存的勞動(dòng)者權(quán)益以及勞動(dòng)者的實(shí)際貢獻(xiàn)，進(jìn)行資產(chǎn)性收益分配和勞動(dòng)者權(quán)益的收益分配后，劃歸勞動(dòng)者權(quán)益的部分。人力資本參與企業(yè)分配的形式可以是貨幣形式（如效益工資），也可以是非貨幣形式。明確人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬。能夠從根本上調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的積極性。

勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)為實(shí)現(xiàn)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)等式的重構(gòu)，提出了人力資源投資，人力資產(chǎn)，人力資本和勞動(dòng)者權(quán)益這四個(gè)概念。人力資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或控制的可望向企業(yè)流入未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的人力資源。人力資本與人力資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)，它代表勞動(dòng)力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的資金來(lái)源，性質(zhì)上近似于實(shí)受資本。勞動(dòng)者權(quán)益概念的確立則是勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)的關(guān)鍵。勞動(dòng)者權(quán)益是勞動(dòng)者作為人力資源的所有者而享有的相應(yīng)權(quán)益，它包括：一是人力資本，二是新產(chǎn)出價(jià)值中的勞動(dòng)者部分。在把前述四個(gè)概念引如會(huì)計(jì)等式后，勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)就將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)等式重構(gòu)為：

物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益+所有者權(quán)益

這一公式表明，在人力資源會(huì)計(jì)管理體系內(nèi)，人力資源已成為企業(yè)組織的一項(xiàng)首要經(jīng)濟(jì)資源，并視同一項(xiàng)最重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算與控制，勞動(dòng)者不但獲得自身價(jià)值的補(bǔ)償，人力資源產(chǎn)權(quán)權(quán)益的體現(xiàn)，還將以知識(shí)性人力資源產(chǎn)權(quán)所有者的身份參與企業(yè)最終剩余價(jià)值的分配。

（四）重構(gòu)會(huì)計(jì)恒等式對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響

1人力資產(chǎn)

人力資產(chǎn)投資

減：累計(jì)人力資產(chǎn)投資攤銷

人力資產(chǎn)投資凈值

人力資產(chǎn)價(jià)值

減：累計(jì)人力資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)價(jià)值

人力資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)價(jià)值

2流動(dòng)資產(chǎn)

······

3長(zhǎng)期投資

4固定資產(chǎn)

5無(wú)形資產(chǎn)及遞延資產(chǎn)

······

6其他資產(chǎn)

······1負(fù)債

·····

2人力資源權(quán)益

人力資本

應(yīng)付工資

應(yīng)付福利費(fèi)

職工教育基金

勞動(dòng)保險(xiǎn)基金

失業(yè)保險(xiǎn)基金

未付獎(jiǎng)金

公益金

人力資源權(quán)益分紅

人力資源權(quán)益分成

人力資源權(quán)益公積

3所有者權(quán)益

資產(chǎn)合計(jì)負(fù)債及權(quán)益合計(jì)

人力資源信息的披露應(yīng)包括兩部分：

1人力資源信息的披露。將人力資產(chǎn)列示與資產(chǎn)負(fù)債表方之首，是因?yàn)槿耸巧鐣?huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中最重要，最活躍，最有創(chuàng)造力的因素。為了反映企業(yè)用于職工的歷史成本以利與進(jìn)行用人決策，應(yīng)列示“人力資產(chǎn)投資”；為了反映人力資產(chǎn)在使用過(guò)程中為企業(yè)提供服務(wù)潛力的預(yù)測(cè)總價(jià)值，應(yīng)列示“人力資產(chǎn)價(jià)值”。

2人力資源權(quán)益信息的披露。人力資源權(quán)益應(yīng)包括人力資本，法定人力資源權(quán)益和實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值部分。在資產(chǎn)負(fù)債表人力資源項(xiàng)下以“人力資本”反映企業(yè)擁有的勞動(dòng)力投資；以“應(yīng)付工資”，“應(yīng)付福利費(fèi)”，“職工教育基金”，“勞動(dòng)保險(xiǎn)基金”，“失業(yè)保險(xiǎn)基金”，“公益金”，等，反映法定的人力資源權(quán)益；以“人力資源權(quán)益分紅”，“人力資源權(quán)益分成”，“人力資源權(quán)益公積”等反映人力資源權(quán)益實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值部分。

四，如何推進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用

面對(duì)即將來(lái)臨的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，面對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)人力資源的呼喚，我們應(yīng)該改用人機(jī)制，從制度設(shè)計(jì)中體現(xiàn)重視知識(shí)，尊重人才的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。這就要求我們從中國(guó)實(shí)際出了，研究和改進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)理論，并將其盡快付諸實(shí)施。我們可以從以下幾方面入手；

第一，完善用人機(jī)制，降低企業(yè)因人才流失而造成的損失，保障企業(yè)人力資源投資收益。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定的職工教育經(jīng)費(fèi)計(jì)提比例過(guò)低（僅占工資總額的1.5%），遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)的實(shí)際需要。并且培訓(xùn)費(fèi)用不能作為人力資源投資成本資本化，直接計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益，勢(shì)必影響企業(yè)的短期經(jīng)濟(jì)利益。這使得企業(yè)開發(fā)人力資源，提高人才素質(zhì)受到嚴(yán)重阻力。與國(guó)企形成鮮明對(duì)比的是外資企業(yè)的用人策略。外企注重人力資源的開發(fā)與管理，他們一方面向員工提供有吸引力的工資，福利，醫(yī)療，保險(xiǎn)，住房，養(yǎng)老等待遇；一方面有為員工提供進(jìn)修，培訓(xùn)，升職的機(jī)會(huì)，為員工創(chuàng)造發(fā)揮潛力的條件。據(jù)統(tǒng)計(jì)，外資企業(yè)中高級(jí)技術(shù)，管理人員的技工70%以上來(lái)自國(guó)有企業(yè)。

第二，鼓勵(lì)企業(yè)加大人力資源的投資力度，提高企業(yè)員工素質(zhì)。人力資源是21世紀(jì)的戰(zhàn)略資源，我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況是：建設(shè)基金嚴(yán)重短缺，物質(zhì)資源相對(duì)不足，唯有人力資源數(shù)量豐富而其潛力有待開發(fā)。有資源顯示，我國(guó)企業(yè)中，工程技術(shù)人員僅占職工總數(shù)的46%，技校工人隊(duì)伍中初中以下文化程度的占67%，初中，技校程度的占30。4%，大專以上文化的占2。6%，顯然有著巨大的開了潛力。我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)人。財(cái)，物三大資源的特定格局收發(fā)室了我國(guó)的資源開發(fā)既不能以物質(zhì)資源開了為中心，也不能以資源開發(fā)為中心，而吸能揚(yáng)長(zhǎng)避短，根據(jù)我國(guó)人力資源數(shù)量豐富，開發(fā)潛力大的特點(diǎn)，走大力強(qiáng)化人力資源開發(fā)的路子，使巨大的人口負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)化為巨大的資源優(yōu)勢(shì)，變?nèi)丝趬毫槿丝趧?dòng)力，化包袱為財(cái)富，這才是我國(guó)資源開了戰(zhàn)略中最為明智的的選擇。

第三，明確勞動(dòng)者權(quán)益，人力資產(chǎn)與物力資產(chǎn)共同創(chuàng)造價(jià)值，亦應(yīng)共同分享剩余利潤(rùn)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中只有物化資產(chǎn)，沒(méi)有人力資產(chǎn)，將決定知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一資源排除在外，顯然是不合理的。況且因?yàn)闆](méi)有體現(xiàn)人力資本，勞動(dòng)者與所有者的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不能明晰，勞動(dòng)者失去了分配剩余價(jià)值的資格。

總之，我們堅(jiān)信，人力資源會(huì)計(jì)尤其是勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)模式的推選，將會(huì)促使人們從單純的人事關(guān)系組織，轉(zhuǎn)為全方位的人力資源開發(fā)管理；從僅重視單個(gè)有特殊才能的人才，到重視所有的各個(gè)層次的人才；從只考慮教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，到把人力作為組織的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)資源，視同一項(xiàng)了重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算與控制。一句話，其理論，是會(huì)計(jì)的一種創(chuàng)新；其實(shí)行，必將帶來(lái)巨大的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益。

主要參考文章：

1，怎樣開創(chuàng)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)/會(huì)計(jì)研究/2001。1/易庭源

2，論勞動(dòng)者權(quán)益的性質(zhì)/會(huì)計(jì)研究/2000。10/袁振興

3，人力資源會(huì)計(jì)-----二十一世紀(jì)的會(huì)計(jì)主流/人大報(bào)刊復(fù)印資料/2000。8/周婕

4，芻談人力資源成本會(huì)計(jì)帳戶體系/財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)/2000。4/羅春艷、高昂

5，建立人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)要素的思考/財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)/2000。11/趙如蘭

6，試論人力資源會(huì)計(jì)基本假設(shè)/財(cái)會(huì)通訊/2000。7/葉際剛、宋麗夢(mèng)

7，人力資源會(huì)計(jì)研究評(píng)述/財(cái)會(huì)通訊/1999。11/徐國(guó)君、劉祖明

篇7

【關(guān)鍵詞】商業(yè)銀行存貸款利息收入準(zhǔn)備金衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露

中國(guó)商業(yè)銀行現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范體系形成于20世紀(jì)90年代初期，其后，雖歷經(jīng)多次修改和補(bǔ)充，但總體框架并無(wú)改變。十年來(lái)，中國(guó)的金融環(huán)境與商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)機(jī)制都發(fā)生了巨大的變化，金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革已成當(dāng)務(wù)之急。本文將在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，就商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革中的若干具體問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、關(guān)于商業(yè)銀行會(huì)計(jì)規(guī)范體系的框架

據(jù)我們了解，改革后的金融企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系將有以下特點(diǎn)：一是以新的《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》為基礎(chǔ)，借鑒國(guó)際慣例，結(jié)合我國(guó)各類金融企業(yè)的特點(diǎn)，制定新的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度；二是在新的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，制定統(tǒng)一的金融企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表；三是根據(jù)現(xiàn)階段我國(guó)商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)發(fā)展情況，完成包括表外業(yè)務(wù)在內(nèi)的有利于防范商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度要求的銀行基本業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的組成部分。我們認(rèn)為上述安排能夠滿足商業(yè)銀行現(xiàn)階段會(huì)計(jì)改革的需要，并提出如下建議：

1金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度與基本業(yè)務(wù)準(zhǔn)則并存的局面是中國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情所決定的。前者存在的基礎(chǔ)是其更易操作，更易為實(shí)務(wù)人員所接受。后者存在的基礎(chǔ)是其更易為國(guó)外投資人與金融界人士所理解和接受，更有利于中國(guó)的商業(yè)銀行融入國(guó)際金融市場(chǎng)。從這個(gè)意義上講，兩者在本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是一致的，但又應(yīng)各有所長(zhǎng)，以分別適用于不同的場(chǎng)合。

2在形式上，制度與準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)有所不同。首先，從規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的范圍上看，金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度應(yīng)類似于工商企業(yè)會(huì)計(jì)制度，涵蓋被規(guī)范企業(yè)的所有業(yè)務(wù)，既包括商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務(wù)，同時(shí)也包括固定資產(chǎn)、所得稅等各類企業(yè)共有業(yè)務(wù)。而商業(yè)銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的范圍則應(yīng)以商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務(wù)為主，至于各類企業(yè)共有的業(yè)務(wù)，則可在其他相關(guān)準(zhǔn)則中加以規(guī)范。其次，從規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方法上看，制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)較準(zhǔn)則更為具體、明確。以應(yīng)收利息為例，在制度中，應(yīng)明確規(guī)定應(yīng)收利息符合哪些條件就應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益，符合哪些條件則可以不計(jì)入當(dāng)期損益。而在準(zhǔn)則中，則只規(guī)定商業(yè)銀行確認(rèn)利息收入的基本會(huì)計(jì)政策即可。

3針對(duì)商業(yè)銀行、證券公司、保險(xiǎn)公司等不同類別的金融企業(yè)制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表是必要的。統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的主要目的是落實(shí)金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的各項(xiàng)要求，在滿足財(cái)政部對(duì)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的信息需要的前提下，建議統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目的設(shè)置不宜過(guò)細(xì)。各商業(yè)銀行在日常核算中，可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)與管理要求制定日常使用的會(huì)計(jì)科目體系，這種會(huì)計(jì)科目應(yīng)與統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目建立明確的對(duì)照歸屬關(guān)系，其實(shí)施應(yīng)報(bào)經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)。

二、貸款與存款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

（一）貸款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理貸款是商業(yè)銀行最重要的業(yè)務(wù)，因此，有關(guān)貸款的詳細(xì)信息對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者的決策至為重要。貸款的信息是多層次與多維的，從流動(dòng)性的角度出發(fā)，可以將貸款劃分為短期（一年內(nèi)）貸款與中長(zhǎng)期（一年以上）貸款；從貸款的發(fā)放方式出發(fā)，可以將其劃分為信用貸款、擔(dān)保貸款、抵押質(zhì)押貸款等；從貸款的質(zhì)量角度出發(fā)，可以將其劃分為正常貸款、逾期貸款、呆滯貸款和呆賬貸款或者按五級(jí)分類劃分為正常貸款、關(guān)注貸款、次級(jí)貸款、可疑貸款和損失貸款。

對(duì)于貸款的這些分類信息的反映，可以有不同的思路。國(guó)外商業(yè)銀行對(duì)貸款一般是充分利用現(xiàn)代大型計(jì)算機(jī)與數(shù)據(jù)庫(kù)，從不同角度以不同分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)統(tǒng)計(jì)，從而更好地滿足銀行自身管理的需求。在信息披露時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)按一種分類標(biāo)準(zhǔn)披露貸款信息，貸款的其他分類信息則在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。而中國(guó)的商業(yè)銀行則力圖在表內(nèi)披露盡可能多的貸款信息。從資產(chǎn)負(fù)債表上看，中國(guó)的商業(yè)銀行對(duì)貸款的分類往往是“多維立體”的，既有從流動(dòng)性出發(fā)的短期貸款與中長(zhǎng)期貸款的分類，又有從貸款發(fā)放對(duì)象出發(fā)的對(duì)公貸款與個(gè)人貸款的分類，還有從貸款質(zhì)量出發(fā)的逾期貸款數(shù)據(jù)。這樣的會(huì)計(jì)信息看似豐富，實(shí)際上由于各種分類標(biāo)準(zhǔn)的交叉與混用，反而降低了貸款信息的決策參考價(jià)值。

造成上述狀況的原因在于中國(guó)的商業(yè)銀行在自己的電子化核算系統(tǒng)中，未能充分地應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)。在考慮如何滿足不斷膨脹的會(huì)計(jì)信息需求時(shí)，我們能夠想到的唯一辦法就是增設(shè)會(huì)計(jì)科目。但會(huì)計(jì)科目的增加是有限的，更重要的是，會(huì)計(jì)科目對(duì)會(huì)計(jì)信息的分類是唯一的，取此則舍彼。對(duì)貸款的核算，應(yīng)該盡可能應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)據(jù)管理技術(shù)，對(duì)其相關(guān)的信息要素，可以選取一種最重要的分類標(biāo)準(zhǔn)，按此設(shè)置會(huì)計(jì)科目參與復(fù)式記賬并在表內(nèi)加以披露（應(yīng)該講，貸款的各種信息都具備決策有用性，但資產(chǎn)負(fù)債表最主要的職能是反映商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況，從這一點(diǎn)看，貸款的流動(dòng)性信息最重要，因此，對(duì)貸款的核算，首要的分類標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是按流動(dòng)性將其劃分為短期貸款和中長(zhǎng)期貸款）。至于其他方面的信息，則利用現(xiàn)代信息庫(kù)技術(shù)，通過(guò)設(shè)置信息代碼進(jìn)行反映，這些信息代碼要素在計(jì)算機(jī)內(nèi)進(jìn)行不同的組合，即可得出不同的分類統(tǒng)計(jì)結(jié)果。這些結(jié)果可在表外披露，以更好地滿足銀行內(nèi)部及外部不同信息使用者的不同需求。

（二）貸款利息的會(huì)計(jì)處理

在2000年以前，按照有關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)借款合同按季或按月結(jié)息。對(duì)于逾期（含展期后）貸款逾期未滿半年的，銀行應(yīng)計(jì)算應(yīng)收利息，并納入當(dāng)期損益。逾期滿半年及超過(guò)半年仍未歸還的貸款，其應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，而是在表外進(jìn)行核算。實(shí)際收到的利息計(jì)入當(dāng)期損益。

但關(guān)于應(yīng)收利息的上述政策最近有較大的改變。例如，在財(cái)政部所頒發(fā)的《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[2000]20號(hào)）規(guī)定：銀行發(fā)放的貸款到期（含展期）90天及以上而未收回的，應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入收入，轉(zhuǎn)在表外進(jìn)行登記。其已計(jì)提的貸款利息收入在貸款到期90天后仍未收到的，應(yīng)沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)入表外進(jìn)行核算。而在《財(cái)政部關(guān)于調(diào)整金融企業(yè)應(yīng)收利息核算辦法的通知》（財(cái)金字[2001]25號(hào)）中則進(jìn)一步規(guī)定：貸款利息自結(jié)息日起，逾期180天（含）以內(nèi)的應(yīng)收未收利息，應(yīng)繼續(xù)計(jì)入當(dāng)期損益；貸款利息逾期180天以上，無(wú)論貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，在表外核算，實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入損益。對(duì)已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過(guò)180天以后，金融企業(yè)要相應(yīng)作沖利息收入處理。

關(guān)于貸款的應(yīng)收利息是否計(jì)入當(dāng)期損益，可以有不同的處理方法。在大多數(shù)國(guó)家（例如英國(guó)）的商業(yè)銀行，如果應(yīng)收利息自結(jié)息日起逾期一定期限仍未收回，則可將其紅字沖回。在此期限內(nèi)，如果銀行認(rèn)為該筆應(yīng)收利息已無(wú)收回希望，也可將其在表內(nèi)紅字沖回。而在另一些國(guó)家（例如德國(guó)）的商業(yè)銀行，通常將貸款應(yīng)收利息與貸款本金一并核算。由于貸款應(yīng)收利息與貸款本金一并核算，因此，對(duì)應(yīng)收利息逾期的處理方式與上述英國(guó)等國(guó)的商業(yè)銀行有所不同。其要點(diǎn)是：

（1）在貸款本金到期前，如果銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息仍可以收回，則將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，并計(jì)入損益表。反之，如果銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息很可能收不回，則不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，而是作為待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目并在資產(chǎn)負(fù)債表上加以列示。

（2）在貸款本金到期后，無(wú)論銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息是否有可能收回，均不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，并作為待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上加以列示。

（3）當(dāng)銀行確定逾期的應(yīng)收利息無(wú)法收回時(shí)，同時(shí)沖減貸款項(xiàng)目中的應(yīng)收利息部分和待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目。

各國(guó)商業(yè)銀行關(guān)于貸款利息核算的主要區(qū)別在于以什么標(biāo)準(zhǔn)作為應(yīng)收利息停止計(jì)入表內(nèi)利息收入的標(biāo)準(zhǔn)。在某些國(guó)家（如英國(guó)），這一標(biāo)準(zhǔn)是貸款的結(jié)算日，即只要應(yīng)收利息在一定期限內(nèi)未能收回，則應(yīng)停止將其記入當(dāng)期損益。而在另一些將應(yīng)收利息與貸款本金放在一起核算的國(guó)家（如德國(guó)），這一標(biāo)準(zhǔn)是貸款本金的到期時(shí)刻，即只要應(yīng)收利息在貸款本金逾期或逾期滿一定期限后仍未收回，則不再計(jì)入當(dāng)期損益。

在貸款發(fā)放期限較短（如三個(gè)月）的情況下，上述兩種標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)后果相差不大。但在貸款期限較長(zhǎng)的情況下，在貸款本金到期前，應(yīng)收利息可能已經(jīng)長(zhǎng)期未能收回，此時(shí)，其成為壞賬的可能性相當(dāng)大。如果以貸款本金是否逾期做為應(yīng)收利息是否應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益的標(biāo)準(zhǔn)，則有可能使商業(yè)銀行虛夸利潤(rùn)，墊付相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅和所得稅。從這個(gè)意義上講，我們認(rèn)為，當(dāng)應(yīng)收利息自結(jié)算日起達(dá)到一定期限仍未收回時(shí)，即不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益更符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健原則。

更進(jìn)一步，按照財(cái)金字[2001]25號(hào)的規(guī)定，貸款的應(yīng)收利息需在結(jié)息日后180天以上，才不再計(jì)入當(dāng)期損益。相對(duì)于其他國(guó)家（如英國(guó)大部分銀行是90天，美國(guó)大部分銀行則是60天），這一期限似乎過(guò)長(zhǎng)，事實(shí)上，貸款的應(yīng)收利息在結(jié)息日90天后，其收回的可能性已大大降低，因此，對(duì)貸款的應(yīng)收利息，如在結(jié)息日后90天仍未收回，則建議不再計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）商業(yè)銀行被動(dòng)墊款的會(huì)計(jì)處理

狹義的貸款業(yè)務(wù)主要是指按照社會(huì)的需求，通過(guò)貸款協(xié)議由銀行提供的各類貸款；廣義的貸款業(yè)務(wù)通常還包括商業(yè)匯票的貼現(xiàn)以及信用證業(yè)務(wù)、對(duì)外擔(dān)保、承兌業(yè)務(wù)過(guò)程中由于客戶未能按期付款而使銀行發(fā)生的被動(dòng)墊款。近年來(lái)，銀行利用自身信用開展擔(dān)保、承兌等業(yè)務(wù)日益增多，相應(yīng)也承擔(dān)了一定的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)一旦化為現(xiàn)實(shí)，則集中體現(xiàn)在銀行承兌匯票墊款、信用證墊款及擔(dān)保業(yè)務(wù)墊款中，為了充分揭示這種風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)要求商業(yè)銀行將這類貸款性墊款與正常貸款分別核算，同時(shí)，對(duì)這類墊款應(yīng)當(dāng)計(jì)提一定比例的準(zhǔn)備金。

（四）存款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

類似于貸款，在會(huì)計(jì)報(bào)表中，對(duì)存款信息進(jìn)行多維披露，實(shí)際是降低的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)重點(diǎn)披露存款的流動(dòng)性信息，至于存款其他方面的分類信息，則應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

不過(guò)值得注意的是，在會(huì)計(jì)報(bào)表中，中國(guó)的商業(yè)銀行往往將活期存款歸為流動(dòng)負(fù)債、定期存款歸為長(zhǎng)期負(fù)債。但由于大量的定期存款期限在一年以內(nèi)，將其歸并為長(zhǎng)期負(fù)債其實(shí)并不合理。有必要規(guī)定，定期存款應(yīng)按存期分別歸入流動(dòng)負(fù)債與長(zhǎng)期負(fù)債中。

三、商業(yè)銀行準(zhǔn)備金的提取問(wèn)題

（一）專項(xiàng)準(zhǔn)備與普通準(zhǔn)備

商業(yè)銀行是一種特殊的企業(yè)，其業(yè)務(wù)對(duì)象具有廣泛的社會(huì)性。對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)至為重要，而提取準(zhǔn)備金則是商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的最重要手段之一。

商業(yè)銀行提取準(zhǔn)備金應(yīng)著眼于其總體資產(chǎn)的質(zhì)量，而不應(yīng)僅僅針對(duì)貸款的質(zhì)量（只不過(guò)貸款在商業(yè)銀行的總資產(chǎn)中占據(jù)重要份額，貸款的呆賬準(zhǔn)備也相應(yīng)成為準(zhǔn)備金的主要部分）。從這一點(diǎn)出發(fā)，我們可以將各國(guó)商業(yè)銀行提取的準(zhǔn)備金分為兩類：一類是針對(duì)特定類別的資產(chǎn)（主要是按照五級(jí)分類形成的貸款類別）的可能損失所提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備金，另一類則是針對(duì)總體資產(chǎn)可能發(fā)生的不確定損失所提取的普通準(zhǔn)備金。

以英國(guó)的商業(yè)銀行為例，其所提取的準(zhǔn)備金主要有四種：

（1）專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備金。英國(guó)銀行的各分行一般都有一個(gè)專門的信貸控制委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)定期對(duì)本行的貸款對(duì)象進(jìn)行考察，以分析貸款的質(zhì)量。一旦該委員會(huì)認(rèn)為某筆貸款的質(zhì)量存在問(wèn)題，則通知本行會(huì)計(jì)部門相應(yīng)對(duì)該筆貸款提取一定的貸款準(zhǔn)備金。提取準(zhǔn)備金的金額及其與貸款總額的比例視該筆貸款的質(zhì)量惡化狀況而定，其具體提取標(biāo)準(zhǔn)按貸款五級(jí)分類執(zhí)行，大致比例為：正常貸款不提或提取比例低于1%，關(guān)注貸款為2%，次級(jí)貸款為20%，可疑貸款為50%，損失類貸款為100%.

（2）或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備金。英國(guó)商業(yè)銀行針對(duì)其所承擔(dān)的或有負(fù)債與承諾提取一定的或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備金，該項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示。

（3）一般呆賬準(zhǔn)備金。英國(guó)銀行的總行每年年底針對(duì)一般的信貸風(fēng)險(xiǎn)由總行提取一定金額的一般呆賬準(zhǔn)備金。

（4）國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。是針對(duì)某分行的資產(chǎn)（不僅僅局限于貸款）所提取的一種一般準(zhǔn)備，視各分行所處國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境確定提取金額與比例。由總行財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)提取。

在上述四種準(zhǔn)備金中，前兩種屬專項(xiàng)準(zhǔn)備，第四種屬普通準(zhǔn)備，第三種的性質(zhì)界于專項(xiàng)準(zhǔn)備與普通準(zhǔn)備之間，姑且將其歸于普通準(zhǔn)備。

專項(xiàng)準(zhǔn)備金與普通準(zhǔn)備金的劃分對(duì)商業(yè)銀行而言有著重要意義。任何一家商業(yè)銀行，其資產(chǎn)（主要是貸款）的損失有些已經(jīng)顯現(xiàn)，但尚未最后實(shí)現(xiàn)，對(duì)這類資產(chǎn)損失有必要提取一定的專項(xiàng)準(zhǔn)備。同時(shí)，銀行的那些現(xiàn)在看起來(lái)沒(méi)有問(wèn)題的資產(chǎn)同樣存在著發(fā)生潛在損失的危險(xiǎn)，這種潛在損失具有較高的不確定性，難以確定應(yīng)提多少專項(xiàng)準(zhǔn)備，而提取普通準(zhǔn)備則是一種較好的辦法。普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備相結(jié)合的體系既考慮了特定資產(chǎn)所存在的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)，又考慮了總體資產(chǎn)所存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的要求。這種準(zhǔn)備金制度體系已成為國(guó)際金融界的主流，也應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)商業(yè)銀行準(zhǔn)備金制度改革的未來(lái)方向。

從計(jì)算資本充足率的角度看，按照巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，普通準(zhǔn)備由于與特定資產(chǎn)的損失無(wú)關(guān)，因此具有資本的性質(zhì)，可以作為附屬資本參加資本充足率的計(jì)算，但專項(xiàng)準(zhǔn)備則由于與已基本形成的特定資產(chǎn)的損失相關(guān)，不應(yīng)參加資本充足率的計(jì)算。另外，從稅務(wù)的角度看，專項(xiàng)準(zhǔn)備一般可以免征所得稅，而普通準(zhǔn)備則不免稅。例如在英國(guó)，商業(yè)銀行提取的專項(xiàng)貸款準(zhǔn)備與或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備可計(jì)入成本以抵減納稅所得，但一般呆賬準(zhǔn)備與國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備除特殊情況外，均應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，不得抵減納稅所得。

（二）關(guān)于中國(guó)商業(yè)銀行準(zhǔn)備金制度的探討

中國(guó)商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金制度經(jīng)歷了兩個(gè)階段。在2000年以前，這一制度的要點(diǎn)可概括如下：

（1）準(zhǔn)備金主要分為三種，貸款的呆賬準(zhǔn)備金、應(yīng)收利息的壞賬準(zhǔn)備金與投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。

（2）貸款的呆帳準(zhǔn)備金按年末貸款余額的1%與上年末呆帳準(zhǔn)備金余額之間的差額提取，壞賬準(zhǔn)備按年末應(yīng)收利息余額的一定比例提取，投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備則按年末投資余額的一定比例提取

從2001年起，中國(guó)商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金制度發(fā)生了較大變革，其要點(diǎn)如下：

（1）商業(yè)銀行建立統(tǒng)一的呆賬準(zhǔn)備制度，提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括貸款、貼現(xiàn)、墊款、同業(yè)拆借等項(xiàng)目。商業(yè)銀行不再提取壞賬準(zhǔn)備和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，不再單獨(dú)申報(bào)核銷壞賬損失和投資損失。

（2）商業(yè)銀行可以根據(jù)提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)大小確定呆賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例。呆賬準(zhǔn)備期末余額最高為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的100%，最低為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的1%.

上述兩套準(zhǔn)備金制度體系的共同特點(diǎn)是對(duì)普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備不作嚴(yán)格區(qū)分。在2000年以前所執(zhí)行的準(zhǔn)備金制度中，壞賬準(zhǔn)備與投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備可以視作針對(duì)應(yīng)收利息和投資項(xiàng)目的專項(xiàng)準(zhǔn)備。而貸款呆賬準(zhǔn)備金的性質(zhì)則較難界定。從提取方法上看，它與貸款的總量相關(guān)而與具體貸款的損失無(wú)關(guān)，應(yīng)屬普通準(zhǔn)備。但從其核銷的規(guī)定上看，其作用實(shí)際主要是彌補(bǔ)特定貸款的損失，應(yīng)屬專項(xiàng)準(zhǔn)備。這種制度的最主要的后果是，由于目前大部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不佳，中國(guó)的商業(yè)銀行實(shí)際承擔(dān)著很高的風(fēng)險(xiǎn)，不良貸款占貸款余額的比例遠(yuǎn)高于1%，因此，商業(yè)銀行按1%的比例提取準(zhǔn)備金，其準(zhǔn)備金充足性受到很大影響，不利于商業(yè)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)。

2001年以后的準(zhǔn)備金制度從總體上講較以前大大前進(jìn)了一步，起碼從制度安排的角度看，允許商業(yè)銀行根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際質(zhì)量自主決定準(zhǔn)備金的提取數(shù)量。在新的制度安排下，呆賬準(zhǔn)備期末余額最高為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的100%，最低為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的1%，而提取準(zhǔn)備的對(duì)象又包括了商業(yè)銀行的各項(xiàng)主要資產(chǎn)（而不是僅局限于貸款），所以，此時(shí)的準(zhǔn)備金實(shí)際包含了普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備。既然所有的債權(quán)性資產(chǎn)都應(yīng)至少提取1%的準(zhǔn)備，這部分準(zhǔn)備的實(shí)際性質(zhì)與普通準(zhǔn)備十分類似。而各項(xiàng)債權(quán)性資產(chǎn)在此基礎(chǔ)上，應(yīng)視其風(fēng)險(xiǎn)程度增加計(jì)提最高至100%的準(zhǔn)備，這種在1%的基礎(chǔ)上另行提取的準(zhǔn)備的性質(zhì)可以算作專項(xiàng)準(zhǔn)備。

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，不對(duì)普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備進(jìn)行嚴(yán)格劃分，可以使商業(yè)銀行將所有的準(zhǔn)備都算作普通準(zhǔn)備納入資本充足率的計(jì)算，從而有利于提高中國(guó)商業(yè)銀行的信用等級(jí)。但事實(shí)上，這樣做可能并不合適。如果將所有的準(zhǔn)備都作為附屬資本，資本充足率固然提高了，但另一方面，這是不是意味著中國(guó)的商業(yè)銀行不提專項(xiàng)準(zhǔn)備了呢？如果讓人產(chǎn)生這樣的誤解的話，實(shí)際是得不償失。既然加入WTO后，中國(guó)的商業(yè)銀行準(zhǔn)備更積極地融入國(guó)際金融界，那么尊重國(guó)際慣例，遵守國(guó)際通行的游戲規(guī)則，可能對(duì)我們更為有利。如果想提高資本充足率，采取一些其他方法，例如允許商業(yè)銀行發(fā)行一些長(zhǎng)期債券或增加利潤(rùn)的自留部分比例等可能效果更好。與國(guó)際慣例相背，將專項(xiàng)準(zhǔn)備與普通準(zhǔn)備混在一起計(jì)入附屬資本并非最優(yōu)選擇。

綜上所述，我們建議，對(duì)2001年新的準(zhǔn)備金制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷摹Ｐ薷囊c(diǎn)如下：

1規(guī)定商業(yè)銀行應(yīng)提取普通準(zhǔn)備，其數(shù)額為商業(yè)銀行主要資產(chǎn)（包括貸款、同業(yè)拆借和投資）的1%.

2規(guī)定商業(yè)銀行應(yīng)提取專項(xiàng)準(zhǔn)備，包括按貸款的一定分類標(biāo)準(zhǔn)提取的呆賬準(zhǔn)備，針對(duì)固定資產(chǎn)提取一定的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，針對(duì)投資提取一定的投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等。

（三）商業(yè)銀行準(zhǔn)備金制度改革應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

1準(zhǔn)備金制度可以一步到位與國(guó)際慣例接軌，但準(zhǔn)備金的實(shí)際提取要真正做到與國(guó)際慣例接軌則需要一個(gè)過(guò)程。中國(guó)的商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量不高，但冰凍三尺非一日之寒，問(wèn)題不可能在一天內(nèi)解決。按照目前商業(yè)銀行的不良貸款水平，如果完全按貸款的內(nèi)在損失計(jì)提呆賬準(zhǔn)備，估計(jì)應(yīng)提取的呆賬準(zhǔn)備將是現(xiàn)有呆賬準(zhǔn)備余額的若干倍。在現(xiàn)階段，這將大大超出商業(yè)銀行的實(shí)際承受能力，使其經(jīng)營(yíng)難以為繼。同時(shí)，也會(huì)造成商業(yè)銀行的巨額虧損，損害我國(guó)商業(yè)銀行的對(duì)外形象，進(jìn)而有可能影響正常的金融秩序。因此，改革后的貸款準(zhǔn)備金制度的實(shí)施不宜一步到位，而應(yīng)確定一個(gè)過(guò)渡期，通過(guò)漸進(jìn)的方式逐步實(shí)現(xiàn)。

2在過(guò)渡期內(nèi)，應(yīng)當(dāng)允許商業(yè)銀行在兼顧質(zhì)量與效益、短期利益與長(zhǎng)期利益的前提下，按照先優(yōu)質(zhì)貸款后劣質(zhì)貸款、先增量貸款后存量貸款的原則，先在部分資產(chǎn)質(zhì)量較好的貸款品種（如個(gè)人消費(fèi)貸款）以及新發(fā)放的貸款中推行新的準(zhǔn)備金計(jì)提制度（即提取專項(xiàng)準(zhǔn)備），待時(shí)機(jī)成熟時(shí)，再對(duì)全部風(fēng)險(xiǎn)性資產(chǎn)計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備。

3關(guān)于貸款專項(xiàng)準(zhǔn)備的提取方式，可以有兩種選擇。一種是以貸款的五級(jí)分類為基礎(chǔ)計(jì)提專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備，另一種則是以“一逾兩呆”為基礎(chǔ)計(jì)提專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備，兩種選擇各有千秋?！耙挥鈨纱簟笔前淬y行賬面反映的貸款資產(chǎn)的實(shí)際狀態(tài)進(jìn)行的資產(chǎn)分類，直觀性強(qiáng)，易于操作，主觀成分低。五級(jí)分類則是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、資產(chǎn)負(fù)債、現(xiàn)金流量、抵押保證等多方面對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)程度做出的綜合分析判斷，是較為科學(xué)的定性分析方法，也是國(guó)際通用的方法。但這種分類方法對(duì)分類人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求較高，容易出現(xiàn)較大的人為誤差。因此，如以五級(jí)分類作為呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提基礎(chǔ)，商業(yè)銀行必須建立一套相應(yīng)的內(nèi)部管理制度，要按照崗位職責(zé)分離、權(quán)限分級(jí)控制的原則，通過(guò)初分、復(fù)審、終審等環(huán)節(jié)合理確定貸款分類結(jié)果。同時(shí)，為確保分類結(jié)果的客觀性，可以考慮引進(jìn)外部審計(jì)制度。四、衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理我國(guó)一些主要的商業(yè)銀行出于資產(chǎn)負(fù)債管理的需要或客戶的委托，已經(jīng)開始在國(guó)際市場(chǎng)上從事衍生金融產(chǎn)品交易。到目前為止，關(guān)于衍生金融產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理與信息披露國(guó)內(nèi)尚無(wú)統(tǒng)一的規(guī)定，各商業(yè)銀行對(duì)其的會(huì)計(jì)處理各不相同。

衍生金融產(chǎn)品的會(huì)計(jì)問(wèn)題是一個(gè)國(guó)際難題。其焦點(diǎn)主要有二：衍生金融產(chǎn)品是在表外披露還是在表外披露，是否可以與公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。另外，是否應(yīng)用套期會(huì)計(jì)（即基于套期目的的衍生產(chǎn)品的損益是否以及如何與被套期項(xiàng)目的損益相配比），也爭(zhēng)議頗多。下面依次對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行分析。

11998年底，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)通過(guò)了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)-金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》，該準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)包括衍生工具在內(nèi)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。目前中國(guó)尚無(wú)關(guān)于衍生金融工具處理的統(tǒng)一要求，有些銀行將所有的衍生金融產(chǎn)品交易都放在表外核算，另一些銀行將部分衍生金融產(chǎn)品（如遠(yuǎn)期外匯合約）放在表內(nèi)核算，將另一些衍生金融產(chǎn)品（如期權(quán)）放在表外核算。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，比照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，將衍生金融產(chǎn)品在表內(nèi)確認(rèn)并在當(dāng)期損益中確認(rèn)公允價(jià)值的變化是該領(lǐng)域會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。但是，從總體來(lái)看，我國(guó)衍生金融工具市場(chǎng)的發(fā)展尚處于起步階段，衍生金融工具交易基本上都是以套期保值為目的，且委托商業(yè)銀行在國(guó)際市場(chǎng)進(jìn)行，在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融產(chǎn)品的要求尚不十分迫切。另一方面，對(duì)于衍生工具會(huì)計(jì)處理的規(guī)范要求，我國(guó)目前基本是一片空白，在缺乏這方面經(jīng)驗(yàn)的條件下，一步到位地要求在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融產(chǎn)品，可能會(huì)存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)了解，目前大多數(shù)的國(guó)家對(duì)衍生金融產(chǎn)品在會(huì)計(jì)上仍是以披露為主。因此，先要求商業(yè)銀行在表外披露衍生金融工具，并對(duì)其披露方式進(jìn)行規(guī)范，待積累一定經(jīng)驗(yàn)后，再借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)界在該領(lǐng)域的最新成果，在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融產(chǎn)品，可能是一個(gè)更穩(wěn)妥的選擇。

2就商業(yè)銀行范圍，從技術(shù)的角度看，采用公允價(jià)值對(duì)衍生金融工具進(jìn)行計(jì)量是可行的。國(guó)內(nèi)從事衍生金融產(chǎn)品交易的主要商業(yè)銀行都有自已的針對(duì)衍生產(chǎn)品的實(shí)時(shí)信息管理系統(tǒng)，可以做到按市價(jià)或者一定的計(jì)算公式對(duì)衍生金融產(chǎn)品進(jìn)行估值。如果在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融產(chǎn)品，則這種估值的變化應(yīng)立即計(jì)入當(dāng)期損益。如果在表外披露衍生金融產(chǎn)品信息，則公允價(jià)值的變化可以不計(jì)入當(dāng)期損益，但有必要進(jìn)行披露。

3從提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性的角度看，應(yīng)用套期會(huì)計(jì)是必要的，這樣可以更好地將商業(yè)銀行降低金融風(fēng)險(xiǎn)的努力體現(xiàn)出來(lái)。但從實(shí)務(wù)的角度看，套期會(huì)計(jì)的應(yīng)用相當(dāng)復(fù)雜。首先，商業(yè)銀行在風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中，對(duì)套期的應(yīng)用較為靈活，在很多情況下，套期工具與被套期項(xiàng)目之間難以找到明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系。其次，各種被套期項(xiàng)目的損益確認(rèn)時(shí)間各不相同。比如說(shuō)，在商業(yè)銀行普遍應(yīng)用的外幣分賬制下，如果被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值的變動(dòng)產(chǎn)生于匯率的波動(dòng)，則這種價(jià)值的變動(dòng)是包含在當(dāng)期損益中的。如果被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值的變動(dòng)與匯率無(wú)關(guān)，則這種變動(dòng)要到被套期項(xiàng)目交易實(shí)現(xiàn)時(shí)才能計(jì)入當(dāng)期損益。綜合上述情況，建議在應(yīng)用套期會(huì)計(jì)時(shí)，一方面應(yīng)原則上規(guī)定套期項(xiàng)目的損益應(yīng)與被套期項(xiàng)目的相關(guān)損益同時(shí)確認(rèn)，另一方面在表外附注中，要求商業(yè)銀行對(duì)衍生金融工具公允價(jià)值的變動(dòng)不僅應(yīng)進(jìn)行披露，還應(yīng)進(jìn)一步披露其中屬于套期項(xiàng)目的有多少，套期項(xiàng)目的公允價(jià)值變化中，已在表內(nèi)確認(rèn)為當(dāng)期損益的有多少，遞延確認(rèn)為損益的有多少。

五、商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露制

度商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息的披露包括會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露和會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露。就目前而言，前者較為規(guī)范而后者相對(duì)薄弱。因此，本文將重點(diǎn)討論后者。

（一）現(xiàn)階段商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的原則

按照我國(guó)《商業(yè)銀行法》的有關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)于每一會(huì)計(jì)年度終了三個(gè)月內(nèi)，按照人民銀行的有關(guān)規(guī)定，公布其上一年度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和審計(jì)報(bào)告。至于上市銀行，則應(yīng)執(zhí)行證監(jiān)會(huì)“公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)原則第2號(hào)———商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定”。從總體上看，迄今為止，除上市銀行外，中國(guó)的商業(yè)銀行并沒(méi)有進(jìn)行全面的信息披露的義務(wù)。

從國(guó)際金融界的角度看，加強(qiáng)信息披露，進(jìn)一步提高商業(yè)銀行的透明度已是大勢(shì)所趨。2001年1月16日，巴塞爾委員會(huì)了新資本協(xié)議草案第二稿，該協(xié)議將于2001年底正式，初步定于2005年正式實(shí)施。相對(duì)于舊的巴塞爾協(xié)議，新協(xié)議除了資本充足率的要求外，更進(jìn)一步提出了資本充足性的監(jiān)管約束和市場(chǎng)約束兩項(xiàng)內(nèi)容。巴塞爾委員會(huì)認(rèn)為，市場(chǎng)具有迫使銀行有效而合理地分配資金和控制風(fēng)險(xiǎn)的作用，市場(chǎng)獎(jiǎng)懲機(jī)制可以迫使銀行保持充足的資本水平。但是，有效的市場(chǎng)約束對(duì)銀行信息披露制度提出了更高的要求，只有信息準(zhǔn)確、全面、及時(shí)，市場(chǎng)參與者才能準(zhǔn)確判斷銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。為此，新的巴塞爾協(xié)議要求，銀行在一年內(nèi)至少披露一次財(cái)務(wù)狀況、重大業(yè)務(wù)活動(dòng)及風(fēng)險(xiǎn)度、風(fēng)險(xiǎn)管理狀況，具體指標(biāo)主要包括資本結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)敞口、資本充足比率、對(duì)資本的內(nèi)部評(píng)價(jià)機(jī)制以及風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略等。

但是，從另一個(gè)角度看，商業(yè)銀行的信息披露制度又受到商業(yè)銀行自身的治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)水平等的制約，同時(shí)，商業(yè)銀行信息披露的內(nèi)容與程度還要與一國(guó)的市場(chǎng)化程度相適應(yīng)。目前，我國(guó)正處于向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的階段，而由于歷史原因，中國(guó)的商業(yè)銀行距離真正意義上的商業(yè)銀行仍有差距，因此，在規(guī)范商業(yè)銀行信息披露的同時(shí)，必須考慮這種信息披露對(duì)其國(guó)際金融活動(dòng)能力的影響。

綜上所述，在現(xiàn)階段，應(yīng)逐步的、分階段的推進(jìn)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露，并注意把握以下原則：

1對(duì)上市銀行與非上市銀行應(yīng)制定不同的披露標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)上市銀行，其信息披露將以證監(jiān)會(huì)“公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)原則第2號(hào)———商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定”為基礎(chǔ)，而對(duì)于非上市銀行，則應(yīng)針對(duì)其特點(diǎn)和監(jiān)管要求另行制定相應(yīng)的報(bào)表附注規(guī)定。

2應(yīng)先制定有關(guān)資產(chǎn)質(zhì)量、或有事項(xiàng)與衍生金融產(chǎn)品等方面信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，后制定有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制方面信息披露的標(biāo)準(zhǔn)。

在現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)信息的表外披露應(yīng)更多著眼于以下兩方面的情況：一方面，商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息的使用者需要的是能夠從多個(gè)角度反映商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果的信息，而表內(nèi)的信息只能從一個(gè)角度滿足這種需要。例如，對(duì)貸款信息，表內(nèi)如選擇從期限結(jié)構(gòu)的角度對(duì)其進(jìn)行披露，則貸款質(zhì)量、行業(yè)分布等信息將不宜再在表內(nèi)披露，否則將引起分類上的混亂。另一方面，較之一般的工商企業(yè)，商業(yè)銀行存在著大量的中間業(yè)務(wù)、或有事項(xiàng)和衍生金融產(chǎn)品，這些信息的披露對(duì)于外界更好地對(duì)銀行的狀況進(jìn)行評(píng)估是十分重要的，但限于會(huì)計(jì)理論關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的現(xiàn)行基礎(chǔ)，這些項(xiàng)目難以在表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)，因此只能選擇在表外進(jìn)行披露。

至于新巴塞爾協(xié)議要求的對(duì)資本的內(nèi)部評(píng)價(jià)機(jī)制以及風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略的信息披露，對(duì)現(xiàn)階段的中國(guó)的商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)難度太大。當(dāng)前，我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的管理才剛剛步入正軌（貸款的五級(jí)分類自2000年開始才納入商業(yè)銀行信貸監(jiān)測(cè)和考核范圍），利率風(fēng)險(xiǎn)與操作風(fēng)險(xiǎn)的控制基本上沒(méi)有考慮，只有當(dāng)中國(guó)的商業(yè)銀行完成從信用風(fēng)險(xiǎn)管理向全面風(fēng)險(xiǎn)管理的轉(zhuǎn)化后，才有可能制定一個(gè)合適的相關(guān)信息的披露規(guī)范。

3區(qū)別銀行信息對(duì)內(nèi)對(duì)外披露的頻率。商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露的頻率每年至多兩次，即半年和一年。而對(duì)財(cái)政部、人民銀行等信息使用者的披露頻率則可以視實(shí)際需要更為頻繁一些。

（二）商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的主要內(nèi)容在現(xiàn)階段，對(duì)于商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，其在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，主要應(yīng)當(dāng)披露如下信息：

1會(huì)計(jì)政策。主要包括以下方面：

（1）說(shuō)明計(jì)提準(zhǔn)備金的范圍和方法。應(yīng)分別指出根據(jù)余額一定比率計(jì)提的一般準(zhǔn)備和根據(jù)個(gè)別貸款的實(shí)際情況提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備的提取方法。

（2）對(duì)于利息收入的確認(rèn)方法。要特別說(shuō)明在什么情況下應(yīng)收利息確認(rèn)為表內(nèi)收入，什么情況下應(yīng)收利息不再確認(rèn)為表內(nèi)收入。

（3）說(shuō)明各項(xiàng)投資（特別是證券投資）的計(jì)價(jià)方法。

（4）對(duì)于衍生金融工具，應(yīng)說(shuō)明其計(jì)價(jià)方法。采用公允價(jià)值的，要說(shuō)明對(duì)公允價(jià)值的變動(dòng)的處理方法。

2資產(chǎn)質(zhì)量狀況。主要包括以下方面：

（1）按信用貸款、保證貸款、抵押貸款、質(zhì)押貸款分別披露不同期限的短期貸款和中長(zhǎng)期貸款。

（2）按信用貸款、保證貸款、抵押貸款、質(zhì)押貸款披露逾期貸款的期初數(shù)、期末數(shù)。

（3）按信用貸款、保證貸款、抵押貸款、質(zhì)押貸款披露呆滯貸款期初數(shù)、期末數(shù)。

（4）按信用貸款、保證貸款、抵押貸款、質(zhì)押貸款披露呆帳貸款的期初數(shù)、期末數(shù)。

（5）按貸款的五級(jí)分類分別披露其期初數(shù)、期末數(shù)。

（6）貸款按地區(qū)、行業(yè)和貸款對(duì)象的集中度信息。

（7）披露呆帳準(zhǔn)備的期初數(shù)、本期計(jì)提數(shù)、本期轉(zhuǎn)回?cái)?shù)、本期核銷數(shù)及期末數(shù)。

（8）披露逾期的拆放同業(yè)及其他金融性公司中的期初數(shù)、期末數(shù)。

（9）對(duì)于非生息資產(chǎn)，如其他應(yīng)收款、其他資產(chǎn)等項(xiàng)目，如數(shù)額較大，應(yīng)披露其具體構(gòu)成情況。

3資產(chǎn)與負(fù)債的期限結(jié)構(gòu)。按到期日的一定標(biāo)準(zhǔn)（如三個(gè)月、六個(gè)月、一年、一至三年、三至五年等）披露貸款、證券投資等主要資產(chǎn)與存款等主要負(fù)債的期限結(jié)構(gòu)。

4可能構(gòu)成損失的或有事項(xiàng)。商業(yè)銀行應(yīng)披露可能構(gòu)成損失的或有事項(xiàng)的金額，包括：銀行承兌匯票、保函、開出信用證、貸款承諾、向其他商業(yè)銀行轉(zhuǎn)貼現(xiàn)票據(jù)或向人民銀行再貼現(xiàn)票據(jù)以及其他有追索權(quán)的資產(chǎn)銷售項(xiàng)目。

5匯率風(fēng)險(xiǎn)的影響。商業(yè)銀行應(yīng)披露按幣種列示的資產(chǎn)負(fù)債情況，特別要按照償付貨幣披露外債金額，以便于評(píng)估其所面臨的匯率風(fēng)險(xiǎn)。

6衍生金融產(chǎn)品。商業(yè)銀行應(yīng)按衍生產(chǎn)品種類，根據(jù)合約期限（按一年內(nèi)、一年到五年、五年以上等）分別反映各種衍生金融工具的合約價(jià)格、會(huì)計(jì)期初市場(chǎng)價(jià)格、會(huì)計(jì)期末市場(chǎng)價(jià)格；按會(huì)計(jì)期末市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的銀行在各種衍生金融工具上的盈虧。對(duì)用于套期保值目的的衍生金融工具應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行披露。

主要參考文獻(xiàn)

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篇8

我國(guó)已在20世紀(jì)80年代全面引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)的理論與方法。經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)告訴我們，管理會(huì)計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)性極強(qiáng)的管理機(jī)制，其應(yīng)用是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程，不可以隨意拆解。若將其中某一單項(xiàng)技術(shù)拆分應(yīng)用不可能達(dá)到預(yù)期的目的，或者結(jié)果是花大錢辦小事，得不償失。

管理會(huì)計(jì)不是一門純粹的管理技術(shù)，而是一種管理機(jī)制，這種管理機(jī)制就是目標(biāo)管理責(zé)任制。它以責(zé)任制為核心，以預(yù)算、控制、考核為主線，以核算為基礎(chǔ)，構(gòu)成管理會(huì)計(jì)的全部?jī)?nèi)容。

（一）管理會(huì)計(jì)的事前管理是以預(yù)算編制為重心。管理講究事前管理、事中管理和事后管理，管理會(huì)計(jì)的理論與方法也是從這三方面著手的。事前管理內(nèi)容包括預(yù)測(cè)、決策和預(yù)算三部分，但管理會(huì)計(jì)是以預(yù)算為重心。在企業(yè)管理中，一切預(yù)測(cè)活動(dòng)是為決策分析服務(wù)的，決策分析的結(jié)果就是確定下一步行動(dòng)目標(biāo)。為了保證決策確定的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，必須通過(guò)編制總預(yù)算將確定的目標(biāo)具體化，并通過(guò)量化形式將經(jīng)營(yíng)目標(biāo)落實(shí)于經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)和各個(gè)方面，形成總預(yù)算統(tǒng)馭下的分級(jí)預(yù)算、分部門預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分客戶預(yù)算、分貨幣預(yù)算等，為經(jīng)營(yíng)管理的過(guò)程控制提供標(biāo)準(zhǔn)，為經(jīng)營(yíng)管理的事后評(píng)價(jià)和考核提供依據(jù)。

（二）管理會(huì)計(jì)的事中管理是以預(yù)算執(zhí)行中的差異分析與控制為重點(diǎn)。管理會(huì)計(jì)事中管理的主要內(nèi)容，是對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況在年度內(nèi)進(jìn)行監(jiān)控，以期企業(yè)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)按照預(yù)算量化的目標(biāo)推進(jìn)。分級(jí)預(yù)算、分部門預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分客戶預(yù)算、分貨幣預(yù)算確定后，必須按照管理的頻率將各類預(yù)算進(jìn)一步分解為月度預(yù)算或旬度預(yù)算，配之以分級(jí)核算、分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算，按月或按旬反映實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理結(jié)果。

分級(jí)預(yù)算、分部門預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分客戶預(yù)算、分貨幣預(yù)算一般情況下是按月監(jiān)控的，預(yù)算數(shù)與實(shí)際核算出來(lái)的結(jié)果之間會(huì)有差異，而差異又有有益差異與有害差異之分。對(duì)差異進(jìn)行分析，確定是有益差異還是有害差異，進(jìn)而制定調(diào)控措施，干預(yù)和調(diào)控有害差異向有益差異轉(zhuǎn)化，保證企業(yè)的經(jīng)營(yíng)朝著預(yù)算確定的方向運(yùn)行，這就是管理會(huì)計(jì)事中管理的基本內(nèi)涵。

（三）管理會(huì)計(jì)的事后管理是以業(yè)績(jī)考核為要點(diǎn)。管理會(huì)計(jì)事后管理的內(nèi)容就是對(duì)企業(yè)一年來(lái)執(zhí)行預(yù)算的結(jié)果進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)，分析完成或未完成預(yù)算目標(biāo)的主客觀原因，評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，確定考核的獎(jiǎng)懲方案，并與薪酬掛鉤。

（四）管理會(huì)計(jì)是以責(zé)任制為核心。無(wú)論是分級(jí)預(yù)算管理、分部門預(yù)算管理，還是分客戶預(yù)算管理、分產(chǎn)品預(yù)算管理，其核心都是責(zé)任的落實(shí)與管理。分級(jí)預(yù)算管理的責(zé)任人是各級(jí)機(jī)構(gòu)的主要負(fù)責(zé)人，分部門預(yù)算管理的責(zé)任人是部門的主要負(fù)責(zé)人，分客戶預(yù)算管理的責(zé)任人是客戶經(jīng)理（個(gè)人、組、處），分產(chǎn)品預(yù)算管理的責(zé)任人是每種產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)管理者（小組、處室、部門）等等。管理會(huì)計(jì)以責(zé)任管理為核心，通過(guò)責(zé)任主體的落實(shí)，確定每一責(zé)任體的預(yù)算管理目標(biāo)，并通過(guò)對(duì)責(zé)任體預(yù)算執(zhí)行情況的如實(shí)核算，實(shí)施預(yù)算控制，最后對(duì)責(zé)任體的業(yè)績(jī)進(jìn)行以責(zé)任目標(biāo)完成情況為基礎(chǔ)的考核。

綜上可見，預(yù)算是企業(yè)未來(lái)發(fā)展的目標(biāo)，是企業(yè)控制管理的標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)評(píng)價(jià)與考核業(yè)績(jī)好壞的尺度。以預(yù)算管理為主線、以責(zé)任管理為核心的管理會(huì)計(jì)，是企業(yè)管理流程再造的一項(xiàng)系統(tǒng)工程，是一項(xiàng)管理機(jī)制，而不是一項(xiàng)管理技術(shù)。

二、分級(jí)管理、分部門管理、分產(chǎn)品管理、分客戶管理和分貨幣管理

推行管理會(huì)計(jì)應(yīng)以引入一項(xiàng)管理機(jī)制為認(rèn)識(shí)上的先導(dǎo)。同樣，推行管理會(huì)計(jì)下的分級(jí)管理、分部門管理、分客戶管理、分貨幣管理，是這一管理機(jī)制下的具體應(yīng)用。無(wú)論是分級(jí)管理、分部門管理，還是分客戶管理、分貨幣管理，管理的循環(huán)框架均由確定責(zé)任主體、制定預(yù)算、核算、差異分析與實(shí)時(shí)調(diào)控、分析評(píng)價(jià)與考核五部分組成。但是不同類別的管理，其內(nèi)容是有別的，現(xiàn)簡(jiǎn)要探討如下：

（一）分級(jí)管理。對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，就是按總行、一級(jí)分行、二級(jí)分行、支行的不同級(jí)次進(jìn)行的、以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分級(jí)管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按管理級(jí)次確定責(zé)任主體、按管理級(jí)次分解預(yù)算并確定每一級(jí)次的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，按級(jí)次進(jìn)行核算，按級(jí)次進(jìn)行預(yù)算控制，按級(jí)次進(jìn)行目標(biāo)責(zé)任考核的管理體制。分級(jí)管理所要解決的問(wèn)題是如何將每一級(jí)次機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)與該級(jí)次機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（二）分部門管理。對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，就是在同一級(jí)次的機(jī)構(gòu)內(nèi)部，對(duì)各經(jīng)營(yíng)和管理的所有部門進(jìn)行的以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分部門管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按部門確定責(zé)任主體、按部門分解預(yù)算并確定每一部門的經(jīng)營(yíng)或管理目標(biāo)、按部門進(jìn)行核算、按部門進(jìn)行預(yù)算控制、按部門進(jìn)行目標(biāo)責(zé)任考核的管理體制。分部門管理所要解決的問(wèn)題是如何將部門的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)與該部門負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，與該部門員工的目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（三）分產(chǎn)品管理。對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，就是對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)管理的金融產(chǎn)品進(jìn)行的、以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分產(chǎn)品管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按營(yíng)銷每種產(chǎn)品的人群確定責(zé)任主體、按責(zé)任主體分解預(yù)算并確定每一種產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)、按產(chǎn)品進(jìn)行核算、按產(chǎn)品進(jìn)行預(yù)算控制、按產(chǎn)品進(jìn)行分析并進(jìn)行目標(biāo)責(zé)任考核的管理體制。分產(chǎn)品管理所要解決的問(wèn)題，是如何將每一產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)與該產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)管理負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，與該產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)人員群組的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，為分析評(píng)價(jià)每一產(chǎn)品盈利能力提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。多年來(lái)，商業(yè)銀行一直在進(jìn)行分產(chǎn)品管理的探索，但尚未有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，難點(diǎn)很多，其中許多概念性的問(wèn)題還沒(méi)有得到解決。例如，如何科學(xué)、合理地確定商業(yè)銀行“產(chǎn)品”概念，把工商企業(yè)的產(chǎn)品概念、產(chǎn)品成本概念、成本核算方法和產(chǎn)品管理方法，如何借鑒到商業(yè)銀行等等問(wèn)題。長(zhǎng)期以來(lái)，我們一直將“存款”、“貸款”、“結(jié)算”定義為金融產(chǎn)品，這種觀念對(duì)不對(duì)，需要研究。我個(gè)人認(rèn)為，“存款”、“貸款”、“結(jié)算”不具備產(chǎn)品的基本特征。

（四）分客戶管理。對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，就是對(duì)銀行的重點(diǎn)客戶進(jìn)行以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分客戶管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按客戶經(jīng)理確定責(zé)任主體，按重點(diǎn)客戶分解預(yù)算并確定每一重點(diǎn)客戶的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，按重點(diǎn)客戶進(jìn)行核算，按重點(diǎn)客戶進(jìn)行預(yù)算控制，按重點(diǎn)客戶進(jìn)行分析并對(duì)客戶經(jīng)理（個(gè)人、科組或處室）進(jìn)行目標(biāo)責(zé)任考核的管理體制。分客戶管理所要解決的問(wèn)題是如何將對(duì)重點(diǎn)客戶的營(yíng)銷及客戶對(duì)銀行貢獻(xiàn)率的大小與該客戶經(jīng)營(yíng)管理負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，與該客戶經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)人員群組的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，為分析、評(píng)價(jià)和進(jìn)一步開發(fā)重點(diǎn)客戶提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（五）分貨幣管理。對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，就是對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)管理的貨幣幣種進(jìn)行的預(yù)算管理工作。分貨幣管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按銀行經(jīng)營(yíng)管理的幣種分解預(yù)算并確定每一幣種的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、按幣種進(jìn)行核算、按幣種進(jìn)行預(yù)算控制、按幣種進(jìn)行分析并進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策的管理體制。分貨幣管理所要解決的問(wèn)題，一是分析評(píng)價(jià)每一經(jīng)營(yíng)貨幣的盈利能力，二是為進(jìn)行由于貨幣之間的不匹配所帶來(lái)的缺口損益和缺口風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理和提供數(shù)據(jù)。

（六）分級(jí)管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理之間的關(guān)系。

一方面，它們是相互關(guān)聯(lián)的。這體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是分級(jí)管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理的起點(diǎn)是預(yù)算目標(biāo)的確定，而分級(jí)預(yù)算、分部門預(yù)算、分客戶預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分貨幣預(yù)算是銀行總預(yù)算下按照不同管理要求進(jìn)行的分預(yù)算，是總預(yù)算的分解預(yù)算。二是分級(jí)預(yù)算、分部門預(yù)算、分客戶預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分貨幣預(yù)算與總預(yù)算之間，以及各種預(yù)算之間是互動(dòng)的，任一預(yù)算項(xiàng)下的項(xiàng)目金額變動(dòng)，都會(huì)影響總預(yù)算和其他分預(yù)算金額的變動(dòng)。三是分級(jí)管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理之間及其與綜合管理之間是相互影響和相互映襯的，綜合管理是以分級(jí)管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理為基礎(chǔ)的，而分級(jí)管理、分部門管理又與分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理為依托，另一方面各種管理的目標(biāo)是一個(gè)，就是完成總預(yù)算確定的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)。

另一方面，它們又是有差別的管理，側(cè)重點(diǎn)不同。前文已經(jīng)論述，各種管理所要解決的問(wèn)題不同，確定的分解目標(biāo)有差別，管理的方法不同，責(zé)任確定的主體不同，核算計(jì)量的方法也是有差別的。

三、還應(yīng)研究分渠道管理問(wèn)題

該渠道是指銀行經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的營(yíng)銷渠道（Channels），又稱分銷渠道。前面我們談的是分部門的管理、分產(chǎn)品的管理、分客戶的管理、分貨幣的管理。但銀行營(yíng)銷產(chǎn)品、服務(wù)客戶都是通過(guò)各種營(yíng)銷渠道完成的，營(yíng)銷渠道的管理對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)是非常重要的。西方國(guó)家的商業(yè)銀行設(shè)置了專門的部門管理營(yíng)銷渠道，這一點(diǎn)值得我們借鑒。

營(yíng)銷渠道可分為兩類，一類是與客戶進(jìn)行面對(duì)面營(yíng)銷服務(wù)的渠道，叫做有人機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)；另一類是非面對(duì)面營(yíng)銷服務(wù)的渠道，包括ATM機(jī)營(yíng)銷渠道、電話銀行（CallCenter）營(yíng)銷渠道、手機(jī)銀行（Wap）營(yíng)銷渠道、網(wǎng)上銀行營(yíng)銷渠道等。傳統(tǒng)的銀行營(yíng)銷渠道是通過(guò)單一營(yíng)銷渠道棗有人機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)向客戶提供金融服務(wù)的。隨著科技的發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)的需要，銀行的營(yíng)銷渠道多樣化，客戶可以根據(jù)需要進(jìn)行選擇。但是，商業(yè)銀行建造每一種營(yíng)銷渠道是要投入巨額資金的，而建造每一種營(yíng)銷渠道的目的是增強(qiáng)銀行整體盈利能力。因此，必須建立并進(jìn)行以責(zé)任為核心、以預(yù)算管理為主線的營(yíng)銷渠道管理。首先要確定每一種營(yíng)銷渠道的責(zé)任主體；其次要建立分渠道的預(yù)算管理體系，包括分渠道的預(yù)算編制體系、核算體系、控制與分析體系；最后要建立分渠道的評(píng)價(jià)與考核體系。同理，分渠道管理與綜合管理、分級(jí)管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理之間是既相互關(guān)聯(lián)又有管理差別的關(guān)系。

四、會(huì)計(jì)核算從一維核算發(fā)展到多維核算

按照會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，是人們對(duì)會(huì)計(jì)核算特征的常規(guī)認(rèn)識(shí)，當(dāng)計(jì)算機(jī)廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)工作時(shí)，一些人對(duì)會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生懷疑，進(jìn)而又對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生懷疑，認(rèn)為進(jìn)入計(jì)算機(jī)時(shí)代，會(huì)計(jì)科目沒(méi)了，會(huì)計(jì)核算也不存在了。我不同意這種看法。因?yàn)?，進(jìn)入計(jì)算機(jī)時(shí)代，會(huì)計(jì)科目并沒(méi)有消失，會(huì)計(jì)核算依然存在，會(huì)計(jì)核算已從一維發(fā)展到多維，核算功能發(fā)生了巨大的變化。

（一）會(huì)計(jì)科目的實(shí)質(zhì)，就是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的分類。會(huì)計(jì)是對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的觀念總結(jié)和過(guò)程控制，而觀念的總結(jié)和過(guò)程的控制是以對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)分類為基礎(chǔ)的。在以手工核算為主的落后時(shí)代，會(huì)計(jì)核算僅采取一種分類標(biāo)準(zhǔn)，即經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。所以說(shuō)，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目定義是指對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的分類，而對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)按照其他標(biāo)準(zhǔn)的分類反映，由于核算手段跟不上，則通過(guò)統(tǒng)計(jì)來(lái)完成。但是，會(huì)計(jì)科目并不僅僅限于按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分類，隨著核算手段的現(xiàn)代化，可實(shí)現(xiàn)按多種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。

（二）計(jì)算機(jī)時(shí)代，會(huì)計(jì)科目可以實(shí)現(xiàn)多重分類。隨著電算化的應(yīng)用與完善，核算已跳出一維空間，會(huì)計(jì)核算的分類標(biāo)準(zhǔn)已不再局限于按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類，它已擴(kuò)展到按部門分類、按產(chǎn)品分類、按客戶分類、按貨幣分類、按區(qū)域分類、按行業(yè)分類、按期限分類、按風(fēng)險(xiǎn)分類。人們對(duì)會(huì)計(jì)科目的認(rèn)識(shí)也不能停留在按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的標(biāo)準(zhǔn)上，要與時(shí)俱進(jìn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)核算也不再局限于按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，它已發(fā)展到對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行的事后反映，發(fā)展到對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)按照管理需要設(shè)定的各種分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的事后反映。只要管理需要，我們可以實(shí)現(xiàn)同源數(shù)據(jù)下的按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、按部門分類的分部門會(huì)計(jì)核算、按產(chǎn)品分類的分產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算、按客戶分類的分客戶會(huì)計(jì)核算、按貨幣分類的分貨幣會(huì)計(jì)核算、按區(qū)域分類的分區(qū)域會(huì)計(jì)核算、按行業(yè)分類的分行業(yè)會(huì)計(jì)核算、按期限分類的分期限會(huì)計(jì)核算、按風(fēng)險(xiǎn)分類的分風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算，等等。從這一意義上講，將會(huì)計(jì)劃分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)已失去了實(shí)踐意義，將會(huì)計(jì)分類為管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)更具有理論價(jià)值和實(shí)踐意義。

在當(dāng)今高度發(fā)達(dá)的信息社會(huì)，無(wú)論在理論上還是技術(shù)條件上，都已實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)科目從一維分類到多維分類的飛躍、會(huì)計(jì)核算從一維核算到多維核算的飛躍，這一飛躍值得理論界及時(shí)總結(jié)，更值得實(shí)務(wù)界搶抓戰(zhàn)機(jī)。

五、分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算的意義僅僅是為推行管理會(huì)計(jì)提供基礎(chǔ)

在商業(yè)銀行應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)中有一項(xiàng)重要的邏輯關(guān)系，即管理會(huì)計(jì)是一種管理機(jī)制，它以責(zé)任管理為核心，以預(yù)算、控制、考核為主線，以核算為基礎(chǔ)，構(gòu)成管理會(huì)計(jì)的全部?jī)?nèi)容。在這一管理體制的內(nèi)在邏輯中，核算僅僅是基礎(chǔ)，核算為管理體制服務(wù)，在確定了預(yù)算模式、控制方式和考核內(nèi)容后，才能確立核算體系，確保核算體系為管理體制服務(wù)。這一邏輯順序不能倒過(guò)來(lái)，不能在沒(méi)有建立分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣預(yù)算模式、控制方式、考核和分析體系的情況下，先行建立分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣的核算體系，這樣違反了管理會(huì)計(jì)的基本規(guī)律，這樣做投入大，收益小。

這里還需指出，分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算不是管理會(huì)計(jì)，它們是推行管理會(huì)計(jì)工作中的一個(gè)環(huán)節(jié)，屬于事后核算的范疇，不能把建立與推行分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算簡(jiǎn)單化為管理會(huì)計(jì)在銀行的應(yīng)用。這種觀念上的偏差和處理上的簡(jiǎn)單化，不僅理論上是錯(cuò)誤的，而且實(shí)務(wù)上是有害的。

六、內(nèi)部資金價(jià)格在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中的重要作用商業(yè)銀行在推行管理會(huì)計(jì)時(shí)，會(huì)遇到一個(gè)非常棘手的問(wèn)題，即內(nèi)部資金價(jià)格問(wèn)題，也可以稱為內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格問(wèn)題。內(nèi)部資金價(jià)格有兩個(gè)范疇，一是在一個(gè)法人內(nèi)部的資金轉(zhuǎn)移價(jià)格，二是在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資金轉(zhuǎn)移價(jià)格。這里討論的是前者。

（一）內(nèi)部資金價(jià)格的重要作用

1.內(nèi)部資金價(jià)格是定價(jià)的依據(jù)。如信貸部門發(fā)放貸款，其定價(jià)不得低于從“內(nèi)部資金市場(chǎng)”取得資金的價(jià)格；又如存款部門吸收存款的價(jià)格，不得高于“賣”到“內(nèi)部資金市場(chǎng)”的價(jià)格。

2.內(nèi)部資金價(jià)格是衡量?jī)?nèi)部機(jī)構(gòu)業(yè)績(jī)的“蹺蹺板”。如內(nèi)部資金定價(jià)高，存款部門的業(yè)績(jī)會(huì)受益，但貸款部門的業(yè)績(jī)會(huì)受損；相反，如內(nèi)部資金定價(jià)低，存款部門的業(yè)績(jī)會(huì)受損，但貸款部門的業(yè)績(jī)會(huì)受益。

3.內(nèi)部資金價(jià)格是實(shí)施銀行經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的工具。內(nèi)部資金價(jià)格同樣具有杠桿作用，用以引導(dǎo)資金的流向，是銀行貫徹經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的工具之一。

4.內(nèi)部資金價(jià)格是進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債管理的手段。例如存款部門將存款“賣”到“內(nèi)部資金市場(chǎng)”時(shí)存在資產(chǎn)與負(fù)債之間利率缺口、期限缺口問(wèn)題；又如信貸部門從“內(nèi)部資金市場(chǎng)”買入資金發(fā)放貸款，也存在資產(chǎn)與負(fù)債之間的利率不匹配、期限不匹配等問(wèn)題。這些內(nèi)部資金交易的過(guò)程既可以進(jìn)行量化缺口風(fēng)險(xiǎn)的工作，也可以進(jìn)行缺口風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移和控制工作。

上述四點(diǎn)列舉了內(nèi)部資金價(jià)格的作用，然而內(nèi)部資金價(jià)格發(fā)揮其作用則是通過(guò)兩種途徑：一是虛擬的“內(nèi)部資金市場(chǎng)”，也叫做“內(nèi)部資金池”；二是實(shí)體的“內(nèi)部資金市場(chǎng)”。

（二）內(nèi)部資金定價(jià)方法

在虛擬的“內(nèi)部資金市場(chǎng)”下，內(nèi)部資金的定價(jià)有成本法、市價(jià)法兩類，其表現(xiàn)形式又有低進(jìn)高出、平進(jìn)平出和高進(jìn)低出三種交易方式：

1.虛擬的“內(nèi)部資金市場(chǎng)”下的低進(jìn)高出定價(jià)，是指資金供給部門和資金剩余部門以低于基準(zhǔn)價(jià)格強(qiáng)行將資金“賣”給內(nèi)部資金池，資金使用部門從內(nèi)部資金池“買”資金用款時(shí)是以高于基準(zhǔn)價(jià)格交易的。這種定價(jià)交易方式將部分利潤(rùn)強(qiáng)行留在內(nèi)部資金池，侵占了資金供應(yīng)部門和資金使用部門的部分業(yè)績(jī)，容易挫傷各部門的積極性。

2.虛擬的“內(nèi)部資金市場(chǎng)”下的平進(jìn)平出定價(jià)，是指資金供給部門和資金剩余部門以基準(zhǔn)價(jià)格將資金“賣”給內(nèi)部資金池，資金使用部門從內(nèi)部資金池“買”資金用款時(shí)也是以同樣的基準(zhǔn)價(jià)格定價(jià)交易的。這種定價(jià)交易方式不存在內(nèi)部資金池截留利潤(rùn)問(wèn)題，但這種單一價(jià)格定價(jià)的合理性問(wèn)題就顯得十分突出。

3.虛擬的“內(nèi)部資金市場(chǎng)”下的高進(jìn)低出定價(jià)，是指資金供給部門和資金剩余部門以高于基準(zhǔn)價(jià)格強(qiáng)行將資金“賣”給內(nèi)部資金池，資金使用部門從內(nèi)部資金池“買”資金用款時(shí)是以低于基準(zhǔn)價(jià)格定價(jià)交易的。這種定價(jià)交易方式是通過(guò)內(nèi)部資金池向內(nèi)部各經(jīng)營(yíng)管理部門讓利，內(nèi)部資金池每年都有“政策性”虧損，是一種擴(kuò)張型戰(zhàn)略取向的定價(jià)交易選擇。

在實(shí)體的“內(nèi)部資金市場(chǎng)”下，內(nèi)部資金的定價(jià)都是通過(guò)內(nèi)部各經(jīng)營(yíng)管理單位（部門）與內(nèi)部資金市場(chǎng)實(shí)際交易完成的，內(nèi)部資金價(jià)格隨著期限、風(fēng)險(xiǎn)、外部市場(chǎng)價(jià)格、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略等各種因素的變化而變化。同時(shí)內(nèi)部資金市場(chǎng)的交易品種不僅包括實(shí)有資金的交易品種，而且包括衍生金融交易品種。

（三）內(nèi)部資金定價(jià)的步驟和原則

內(nèi)部資金價(jià)格在推廣、應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工作中的作用是廣泛和重要的，然而定價(jià)的方式和實(shí)現(xiàn)的形式也是多樣和復(fù)雜的。我認(rèn)為，要解決內(nèi)部資金價(jià)格問(wèn)題，首先，要確定是選擇“虛擬的內(nèi)部資金市場(chǎng)”交易形式，還是選擇實(shí)體的內(nèi)部資金市場(chǎng)交易形式，這一點(diǎn)非常重要。它涉及到組織架構(gòu)和機(jī)構(gòu)設(shè)置問(wèn)題，涉及到管理體制的方方面面，而且常常被忽視。應(yīng)該說(shuō)，上述兩種交易形式各有優(yōu)缺點(diǎn)，銀行要結(jié)合經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和自身的實(shí)際情況加以選擇。但有一點(diǎn)是明確的，實(shí)體的內(nèi)部資金市場(chǎng)交易形式不僅能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部資金價(jià)格在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方面的功能，而且能夠?qū)崿F(xiàn)銀行資產(chǎn)負(fù)債管理中缺口風(fēng)險(xiǎn)量化和缺口風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的功能，而“虛擬的內(nèi)部資金市場(chǎng)”交易形式則無(wú)法實(shí)現(xiàn)這些功能。

其次，在確定的交易方式下研究?jī)?nèi)部資金定價(jià)問(wèn)題。概括起來(lái)，內(nèi)部資金定價(jià)時(shí)要注意以下幾個(gè)問(wèn)題：

1.定價(jià)要有依據(jù)。要么以成本為依據(jù)，要么以市場(chǎng)為依據(jù)，要么以經(jīng)營(yíng)管理戰(zhàn)略為依據(jù)，不能靠拍腦袋定價(jià)。

2.定價(jià)政策要有相對(duì)穩(wěn)定性。不能朝令夕改，隨意調(diào)整。

3.定價(jià)政策要透明。因?yàn)槎▋r(jià)政策關(guān)系到各責(zé)任主體的利益，關(guān)系到各責(zé)任主體的經(jīng)營(yíng)管理決策。

4.定價(jià)要公平。盡量避免因價(jià)格的不公平導(dǎo)致一些責(zé)任主體享有政策上的收益，而另一些責(zé)任主體被迫擔(dān)負(fù)政策上的損失，從而挫傷各責(zé)任主體的積極性。

七、科學(xué)的成本核算體系能否建立是推行管理會(huì)計(jì)的關(guān)鍵

之所以這樣說(shuō)，是因?yàn)槌杀拘畔?duì)于分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣、分營(yíng)銷渠道管理是至關(guān)重要的。如果沒(méi)有建立起成本核算體系（包括分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣、分營(yíng)銷渠道成本核算體系，同下），建立在成本核算體系基礎(chǔ)之上的預(yù)算管理體系就不可能搭建起來(lái)。如果沒(méi)有建立起成本核算體系，就無(wú)法對(duì)部門的、產(chǎn)品的、客戶的、貨幣的、營(yíng)銷渠道的效益進(jìn)行分析和研判。如果沒(méi)有建立起成本核算體系，就無(wú)法從部門、產(chǎn)品、客戶、貨幣和營(yíng)銷渠道各自不同的角度，進(jìn)行科學(xué)有效的決策。如果沒(méi)有建立起成本核算體系，更談不上控制與績(jī)效考核工作了。

成本核算體系的建立非常重要，是推行管理會(huì)計(jì)時(shí)不能忽略的一個(gè)環(huán)節(jié)。

（一）商業(yè)銀行的成本概念

對(duì)于成本，人們并不陌生。一般認(rèn)為成本就是費(fèi)用，就是業(yè)務(wù)費(fèi)用加人事費(fèi)用，控制成本就是控制業(yè)務(wù)費(fèi)用和人事費(fèi)用。而成本的概念更是五花八門，有認(rèn)為是利息支出和手續(xù)費(fèi)支出，也有認(rèn)為再加上折舊，還有認(rèn)為是全部支出，等等。上述認(rèn)識(shí)都是錯(cuò)誤的，錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)會(huì)影響科學(xué)管理機(jī)制的應(yīng)用效果。

實(shí)際上，費(fèi)用與成本是兩個(gè)并行的概念，兩者既有區(qū)別又有聯(lián)系。費(fèi)用是資產(chǎn)的耗費(fèi)，它與一定的會(huì)計(jì)期間相聯(lián)系。成本則是按一定對(duì)象所歸集的費(fèi)用，是對(duì)象化了的費(fèi)用。將費(fèi)用對(duì)象化到部門上時(shí)就是部門成本；將費(fèi)用對(duì)象化到產(chǎn)品上時(shí)就是產(chǎn)品成本；將費(fèi)用對(duì)象化到客戶上時(shí)就是客戶成本；將費(fèi)用對(duì)象化到貨幣上時(shí)就是貨幣成本；將費(fèi)用對(duì)象化到營(yíng)銷渠道上時(shí)就是營(yíng)銷渠道成本。談成本，一定要有對(duì)象化的目標(biāo)，不能泛泛而論，商業(yè)銀行在研究、分析和推行成本核算、成本管理工作時(shí)，尤其要注意這一點(diǎn)。成本核算體系的建立要與管理體制相適應(yīng)，是會(huì)計(jì)工作的一項(xiàng)法則，不能違背。只有在確定了分部門管理體制之后，才能著手搭建分部門成本核算體系。分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣、分渠道成本核算體系的建立也是這個(gè)道理。

（二）要認(rèn)真、嚴(yán)肅地借鑒工商企業(yè)的成本核算方法較之商業(yè)銀行的成本核算與管理體系，工商企業(yè)的成本核算與管理體系發(fā)展比較成熟。商業(yè)銀行在建設(shè)成本核算與管理體系時(shí)，需要認(rèn)真地學(xué)習(xí)、借鑒工商企業(yè)的做法。在借鑒工商企業(yè)成本核算體系方面談?wù)勎覀€(gè)人的一些思考：

1.完全成本與變動(dòng)成本問(wèn)題。

會(huì)計(jì)上有完全成本與變動(dòng)成本之分，完全成本就是傳統(tǒng)意義上的成本概念，是指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品或提供服務(wù)所消耗人財(cái)物的全部費(fèi)用；變動(dòng)成本則是指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品或提供服務(wù)所消耗人財(cái)物的部分費(fèi)用，是指在相關(guān)范圍內(nèi)隨生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的量進(jìn)行正相關(guān)變動(dòng)的費(fèi)用；在相關(guān)范圍內(nèi)不隨生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的量變動(dòng)而變動(dòng)的費(fèi)用叫固定成本。三者之間的數(shù)量關(guān)系為：完全成本=固定成本+變動(dòng)成本。

管理會(huì)計(jì)提出變動(dòng)成本的概念，意義在于經(jīng)營(yíng)管理決策需要邊際利潤(rùn)（價(jià)格-變動(dòng)成本）的分析與管理。同樣，商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)決策也不能缺少邊際利潤(rùn)的管理理念。這就要求商業(yè)銀行在設(shè)計(jì)、搭建成本核算體系時(shí)，要考慮經(jīng)營(yíng)管理的需要，一方面要建立完全成本核算體系，這是基礎(chǔ)；另一方面要考慮在完全成本核算體系的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步建立變動(dòng)成本核算體系。

2.直接費(fèi)用、間接費(fèi)用與期間費(fèi)用問(wèn)題。

對(duì)于工商企業(yè)的成本計(jì)算規(guī)則來(lái)說(shuō)，企業(yè)直接為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的直接人工、直接材料和其他直接費(fèi)用，直接計(jì)入產(chǎn)品或勞務(wù)的成本；企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，需要按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)將這些費(fèi)用分?jǐn)偟礁黜?xiàng)產(chǎn)品和勞務(wù)的成本中；企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，為銷售和提供勞務(wù)而發(fā)生的銷售費(fèi)用，不參與產(chǎn)品和勞務(wù)的成本計(jì)算，作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。

作為商業(yè)銀行，成本的核算是否要依循工商企業(yè)的做法，將費(fèi)用首先劃分成直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用，然后再對(duì)其中的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用進(jìn)行成本的計(jì)算？我認(rèn)為，商業(yè)銀行的成本核算要借鑒工商企業(yè)的做法，但不能盲從，否則銀行的成本核算體系的建設(shè)會(huì)走向“死胡同”。我認(rèn)為：

（1）期間費(fèi)用的劃分不適合商業(yè)銀行。這是因?yàn)楣ど唐髽I(yè)經(jīng)營(yíng)的是有形產(chǎn)品，其經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的資金流和物資流常常是脫節(jié)的，而工商企業(yè)的收入確認(rèn)往往與物流掛鉤。為了貫徹穩(wěn)健性原則，會(huì)計(jì)上把與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的物流關(guān)聯(lián)度不太緊密的企業(yè)管理費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)、銷售費(fèi)，作為期間費(fèi)用直接列入損益，不再進(jìn)行成本核算。也就是說(shuō)，對(duì)于一家運(yùn)轉(zhuǎn)著的工業(yè)或商業(yè)企業(yè)，不管它是否生產(chǎn)了產(chǎn)品，也不管它是否銷售出去了產(chǎn)品，對(duì)于維持正常運(yùn)轉(zhuǎn)所必須開支的企業(yè)管理費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)、銷售費(fèi)，全額列入當(dāng)期損益表中，避免出現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品大量積壓，而已消耗的資金也大量掛在庫(kù)存產(chǎn)品中，隨物流的靜止而停放資產(chǎn)負(fù)債表的庫(kù)存商品項(xiàng)下，造成虛盈實(shí)虧的問(wèn)題。但商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)的是貨幣，屬于服務(wù)行業(yè)，不存在經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的物流問(wèn)題，商業(yè)銀行的收入確認(rèn)不與物流掛鉤，因此期間費(fèi)用的劃分不適用商業(yè)銀行。

（2）通過(guò)會(huì)計(jì)分錄的賬務(wù)處理來(lái)直接核算成本的設(shè)想是行不通的。直接費(fèi)用直接計(jì)入成本對(duì)象，間接費(fèi)用通過(guò)合理的分配比例分配計(jì)入成本對(duì)象，這是建立成本核算體系要遵循的最基本原則。在商業(yè)銀行進(jìn)行成本核算時(shí)，會(huì)遇到這樣的問(wèn)題，是否可以通過(guò)設(shè)計(jì)一套賬務(wù)處理體系，在通過(guò)記錄經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的借貸會(huì)計(jì)分錄的同時(shí)，便可核算出部門成本、產(chǎn)品成本、客戶成本等？我認(rèn)為這是不可能的。道理很簡(jiǎn)單，直接費(fèi)用可以通過(guò)會(huì)計(jì)分錄的賬務(wù)處理在配加部門碼、產(chǎn)品碼、客戶碼、貨幣碼的情況下，將費(fèi)用直接歸集到成本對(duì)象項(xiàng)下，但間接費(fèi)用不可能通過(guò)會(huì)計(jì)分錄完成成本歸集的過(guò)程，因?yàn)殚g接費(fèi)用需要按照一定的分配比例在不同的成本對(duì)象之間進(jìn)行分?jǐn)?，而且分?jǐn)偟慕Y(jié)果也不可能再通過(guò)會(huì)計(jì)分錄將間接費(fèi)用記錄在各成本對(duì)象項(xiàng)下，而是通過(guò)成本計(jì)算的系統(tǒng)方法、通過(guò)編制成本計(jì)算表、通過(guò)編制部門損益表、產(chǎn)品損益表、客戶損益表等工作來(lái)完成。

（3）建議的工作方向。對(duì)于商業(yè)銀行的成本核算，將費(fèi)用劃分為直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用三類是無(wú)意義的，僅劃分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用即可，并且按照“直接費(fèi)用直接計(jì)入成本對(duì)象，間接費(fèi)用通過(guò)合理的分配比例分配計(jì)入成本對(duì)象”的原則，建立成本核算體系。在此基礎(chǔ)上，將費(fèi)用劃分為變動(dòng)費(fèi)用和固定費(fèi)用來(lái)計(jì)算部門、產(chǎn)品、客戶等對(duì)象的變動(dòng)成本和固定成本，對(duì)商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)決策也是有意義的。

3.成本計(jì)算方法的應(yīng)用問(wèn)題。

成本計(jì)算的基本方法有品種法、分批法和分步法三種。品種法是以某一種產(chǎn)品品種為成本計(jì)算對(duì)象，來(lái)歸集費(fèi)用、計(jì)算成本的一種方法。分批法是以某一批產(chǎn)品為成本計(jì)算對(duì)象，來(lái)歸集費(fèi)用、計(jì)算成本的一種方法。分步法是以產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟為成本計(jì)算對(duì)象，來(lái)歸集費(fèi)用、計(jì)算成本的一種方法。成本的計(jì)算是企業(yè)進(jìn)行成本管理和控制的手段，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)管理情況，選擇適合本企業(yè)特點(diǎn)的成本計(jì)算方法。

對(duì)于商業(yè)銀行，如何根據(jù)銀行經(jīng)營(yíng)管理的特點(diǎn)和自身的管理要求，借鑒工商企業(yè)的成本計(jì)算方法，建立銀行的成本計(jì)算與核算體系，這是需要認(rèn)真研究的。在設(shè)計(jì)商業(yè)銀行成本計(jì)算與核算體系時(shí)有兩個(gè)問(wèn)題需要著重考慮：一是品種法、分批法、分步法在商業(yè)銀行的適用性。每種方法都有它的特點(diǎn)和適用范圍，這些產(chǎn)生于工商企業(yè)成本計(jì)算方法的應(yīng)用特點(diǎn)和適用范圍能否結(jié)合商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)和管理要求引用到分部門成本核算、分產(chǎn)品成本核算、分客戶成本核算、分貨幣成本核算、分營(yíng)銷渠道成本核算中？我認(rèn)為是可以的，但必須具體結(jié)合每種管理體制的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求加以確定。二是每一種管理體制下（指分部門管理、分產(chǎn)品管理、分客戶管理、分貨幣管理、分營(yíng)銷渠道管理），都有自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求，都對(duì)應(yīng)不同的成本計(jì)算方法。商業(yè)銀行在建立成本核算體系工作中，不能僅將一種成本計(jì)算方法作為其內(nèi)部各種管理體制下成本計(jì)算的惟一方法。在分部門管理體制下，其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求決定了它所對(duì)應(yīng)的成本計(jì)算方法。同理，分產(chǎn)品、分客戶、分營(yíng)銷渠道的管理體制都對(duì)應(yīng)各自的成本計(jì)算方法。即使在一種管理體制下，由于金融產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的不同和管理要求的差別，也可能對(duì)應(yīng)不同的成本計(jì)算方法。

八、推行管理會(huì)計(jì)不能違背的幾條原則

（一）主體框架不可拆分原則

如上所述，管理會(huì)計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)性極強(qiáng)的管理機(jī)制，其應(yīng)用是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程。它以責(zé)任制為核心，以預(yù)算、控制、考核為主線，以核算為基礎(chǔ)，構(gòu)成管理會(huì)計(jì)的主體框架。在此框架內(nèi)，責(zé)任主體的落實(shí)、全面預(yù)算的確定、核算反映、差異分析與適時(shí)的控制、績(jī)效的考核，一環(huán)扣一環(huán)，環(huán)與環(huán)之間存在著極強(qiáng)的內(nèi)在邏輯關(guān)系，不可拆分，不可倒置，不可“缺斤少兩”，否則，將破壞管理會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)科學(xué)管理機(jī)制的功效。

（二）責(zé)權(quán)利相結(jié)合原則

管理會(huì)計(jì)是以責(zé)任制為核心的，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的責(zé)任隨著責(zé)任主體的確定而落實(shí)到各個(gè)經(jīng)營(yíng)管理的責(zé)任中心。在分部門管理體制下，是以企業(yè)內(nèi)部各部門為責(zé)任中心；在分產(chǎn)品管理體制下，是以企業(yè)內(nèi)部各產(chǎn)品營(yíng)銷的部門、處室、科組或團(tuán)隊(duì)為責(zé)任中心；在分客戶管理體制下，是以企業(yè)內(nèi)部各客戶經(jīng)理、客戶營(yíng)銷服務(wù)處室或客戶營(yíng)銷團(tuán)隊(duì)為責(zé)任中心等。這些責(zé)任中心在充分享有經(jīng)營(yíng)決策權(quán)的同時(shí)，承擔(dān)與其經(jīng)營(yíng)管理決策權(quán)相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并且配套與其承擔(dān)責(zé)任相對(duì)等的利益機(jī)制。責(zé)權(quán)利結(jié)合是運(yùn)用管理會(huì)計(jì)必須遵守的原則，每一個(gè)環(huán)節(jié)都不能忽略。

（三）責(zé)任認(rèn)定的可控性原則

由于各責(zé)任中心的業(yè)績(jī)與其責(zé)任主體相關(guān)人員的利益是直接掛鉤的，因此對(duì)其業(yè)績(jī)的考核評(píng)價(jià)必須遵循可控性原則。這是因?yàn)橐粋€(gè)責(zé)任中心若不能控制其可實(shí)現(xiàn)的收入或控制其可發(fā)生的費(fèi)用，也就無(wú)法合理地反映其真正的業(yè)績(jī)，從而也就無(wú)法合理地評(píng)價(jià)與考核其業(yè)績(jī)。一般情況下，銀行發(fā)生的收入和費(fèi)用，總體上來(lái)看都是可控的，但對(duì)于每個(gè)責(zé)任中心來(lái)說(shuō)，并不都是可控的，管理會(huì)計(jì)要求將這些收入和費(fèi)用，通過(guò)“直接收入與費(fèi)用直接確認(rèn)，間接收入與費(fèi)用分配確認(rèn)”方式，分解到各可給予其控制的責(zé)任中心。為此在設(shè)計(jì)和運(yùn)行分部門管理體制、分產(chǎn)品管理體制、分客戶管理體制和分營(yíng)銷渠道管理體制時(shí)，須考慮如下內(nèi)容：

1.責(zé)任中心責(zé)任預(yù)算的編制與確定，要注意可控性原則。

2.配合各管理體制設(shè)計(jì)的核算體系，收入的核算和費(fèi)用的核算要注意可控性原則。

3.控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與運(yùn)行必須注意可控性原則，各責(zé)任中心不可能對(duì)自己無(wú)法控制的因素采取調(diào)控措施。

4.對(duì)責(zé)任中心的分析、評(píng)價(jià)和考核，一定要貫徹可控性原則，否則，考核的結(jié)果就不合理、不公正，會(huì)挫傷各責(zé)任人的積極性。對(duì)于因不可控因素所影響的責(zé)任中心業(yè)績(jī)，考核時(shí)一定要予以扣除，只有可控的收入或費(fèi)用，才是責(zé)任中心真正的業(yè)績(jī)。

（四）區(qū)分責(zé)任中心與責(zé)任中心責(zé)任人業(yè)績(jī)的原則

管理會(huì)計(jì)以責(zé)任主體落實(shí)為起點(diǎn)，以業(yè)績(jī)考核為落腳點(diǎn)，而且在進(jìn)行業(yè)績(jī)考核時(shí)，必須區(qū)分責(zé)任中心與責(zé)任中心責(zé)任人的業(yè)績(jī)。不能簡(jiǎn)單將責(zé)任中心的業(yè)績(jī)與責(zé)任中心責(zé)任人的業(yè)績(jī)劃等號(hào)。舉一個(gè)例子，一個(gè)能力較強(qiáng)的零售業(yè)務(wù)經(jīng)理花費(fèi)同等的努力，在北京分行零售業(yè)務(wù)部門創(chuàng)造的利潤(rùn)與在青海分行零售業(yè)務(wù)部門創(chuàng)造的利潤(rùn)是不一樣的，或者說(shuō)在創(chuàng)造同等的利潤(rùn)情況下，所付出的努力是不一樣的。道理很簡(jiǎn)單，因?yàn)樗幍膮^(qū)域環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、人文環(huán)境是不同的。因此，在進(jìn)行業(yè)績(jī)考核時(shí)，一定要區(qū)分責(zé)任中心的業(yè)績(jī)和責(zé)任中心責(zé)任人的業(yè)績(jī)，這對(duì)于一個(gè)分支機(jī)構(gòu)遍布全國(guó)或全球的商業(yè)銀行而言，尤為重要。不能對(duì)處于不同區(qū)域環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和人文環(huán)境的同性質(zhì)的責(zé)任中心（如所有一級(jí)分行的公司業(yè)務(wù)部門），實(shí)施同一指標(biāo)值下的利益掛鉤考核。在區(qū)分責(zé)任中心業(yè)績(jī)與責(zé)任中心責(zé)任人業(yè)績(jī)方面，需要遵循的基本原則是，同等能力的人在付出同等努力后，應(yīng)該取得同等的利益。

（五）管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)相分離原則

從會(huì)計(jì)學(xué)科分類上，管理會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是“過(guò)程的控制”，它所要解決的核心問(wèn)題是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的事前控制、事中控制和事后考評(píng)。核算會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是“觀念的總結(jié)”，它所要解決的核心問(wèn)題是事后反映，如實(shí)、完整、及時(shí)地反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的結(jié)果和財(cái)務(wù)狀況。然而在會(huì)計(jì)的管理循環(huán)中，管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)是管理循環(huán)中相互連接的鏈條，不可分割。但從內(nèi)部控制角度考慮，兩者必須分離，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)工作涉及到經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批。按照《會(huì)計(jì)法》要求，會(huì)計(jì)核算必須與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批、經(jīng)辦和財(cái)物保管分離，并相互制約。否則，就會(huì)出現(xiàn)內(nèi)控失衡問(wèn)題，就會(huì)導(dǎo)致其他一系列問(wèn)題的產(chǎn)生。因此，落實(shí)內(nèi)部控制要求，將管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)分離，是推行管理會(huì)計(jì)必須遵循的原則。

管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)分離的另一個(gè)好處是，強(qiáng)化專業(yè)化管理。管理會(huì)計(jì)專司事前、事中和事后的控制與管理工作，將責(zé)任的落實(shí)工作、預(yù)算的編審與分解工作、差異分析與控制工作、業(yè)績(jī)考核和分析工作抓細(xì)抓實(shí)抓精；核算會(huì)計(jì)專司事后的反映工作，不僅僅要做好綜合核算工作，更要按照分部門管理、分產(chǎn)品管理、分客戶管理、分貨幣管理和分營(yíng)銷渠道管理的要求，組織分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算和分營(yíng)銷渠道核算工作，做到每種專項(xiàng)核算既要如實(shí)、客觀，又要及時(shí)、完整，充分發(fā)揮核算工作應(yīng)有的基礎(chǔ)管理功能。否則，會(huì)計(jì)工作就會(huì)顧前不顧后，或者顧后不顧前，管理控制工作抓不上去，核算工作也無(wú)精力抓實(shí)、抓細(xì)、抓到位。

（六）效益原則

應(yīng)用與推廣管理會(huì)計(jì)工作要遵循效益原則。這里的效益包含兩個(gè)內(nèi)容：

1.推行管理會(huì)計(jì)的目的是促進(jìn)效益的提高。不是為推行管理會(huì)計(jì)而推行管理會(huì)計(jì)，也不是僅僅為加強(qiáng)內(nèi)部管理而推行管理會(huì)計(jì)，應(yīng)該是為了促進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)展提高效益而推行管理會(huì)計(jì)，為了通過(guò)加強(qiáng)管理提高盈利水平而推廣管理會(huì)計(jì)。

2.機(jī)制的選擇要有成本與效益的分析。管理會(huì)計(jì)是一種管理機(jī)制，機(jī)制不是萬(wàn)能的，每一種機(jī)制都有它的優(yōu)缺點(diǎn)、適用環(huán)境和適用條件，而且一種機(jī)制的建立與運(yùn)行是有成本的。因此推行管理會(huì)計(jì)之前要進(jìn)行可行性研究，要研究新機(jī)制的建立與運(yùn)行所要花費(fèi)的成本，要研究新機(jī)制的應(yīng)用會(huì)給企業(yè)帶來(lái)的有形效益和無(wú)形效益，要進(jìn)行成本與效益的分析。如果效益大于成本，則可行；如果成本大于效益，需要三思而抉擇。