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緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇審計的本質(zhì)，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
關(guān)鍵詞：審計 本質(zhì) 免疫系統(tǒng)
一、引言
對于審計是什么的問題，不同的人會得到不同的答案。對這一問題的探討是隨著審計的產(chǎn)生之后才逐漸形成的，但是到目前為止似乎還沒有得到一個令人共同認可的一致結(jié)論。要回答這個問題首先應(yīng)該解決審計的本質(zhì)是什么的問題。在學術(shù)界對于審計本質(zhì)的探討并不亞于對審計概念本身的討論，不同的學者對審計的本質(zhì)存在不同的看法與觀點。所謂本質(zhì)是指事物本身所固有的、決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性。事物的本質(zhì)是隱蔽的，是通過現(xiàn)象來表現(xiàn)的，不能用簡單的直觀去認識，必須透過現(xiàn)象掌握本質(zhì)。因此，審計本質(zhì)也就是審計所固有的、決定審計其性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性。而這種所謂的根本屬性究竟是什么的問題，也就是研究審計本質(zhì)的核心問題。英國湯姆?李(1984)在研究審計理論結(jié)構(gòu)的過程中提出了審計本質(zhì)是審計理論結(jié)構(gòu)中的一個重要要素的重要結(jié)論。我國蔡春(1993)不僅將審計本質(zhì)作為審計理論結(jié)構(gòu)中的第一要素，并且認為審計本質(zhì)的研究對整個審計理論結(jié)構(gòu)中具有導(dǎo)向作用，而且決定著整個審計理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展方向。由于審計本質(zhì)在審計理論結(jié)構(gòu)中所處于的特殊基礎(chǔ)地位決定了對其研究的重要性與必要性。只有在研究清楚審計的本質(zhì)后，才能夠?qū)徲嬄毮?、目標等審計理論結(jié)構(gòu)中的基本概念有更加明晰的認識與理解，從而才能更加有效地從審計理論的角度上指導(dǎo)具體的審計實踐過程。
二、審計本質(zhì)相關(guān)觀點分析與思考
(一)歷史局限型 “查賬論”和“方法過程論”分別在所處的時期都對審計本質(zhì)理論作出不可磨滅的貢獻，但是比較側(cè)重審計的方法，手段和行為過程的描述，是流于表面的認識，并未觸及審計的內(nèi)在本質(zhì)，所以必然隨著時間的推移而被淘汰。
(1)查賬論。術(shù)語委員會(The Committee Terminology)在《會計名詞公告》第一號中定義：“審計是一種檢查，其旨在按照公認會計原則對公司和其他實體向公眾和有關(guān)方面提供的財務(wù)報表的公允性和一致性表達審計意見?！?972年美國注冊會計師協(xié)會《審計準則說明書第1號》定義：“獨立會計師對會計報表進行檢查的目的是對其是否按照公認會計原則公允地反映了財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況之變動情況表示意見”。我國早在20世紀30年代我國著名會計學家潘序倫先生也提出過關(guān)于查賬論的觀點。由于早期審計方法簡單，審計工具簡陋，審計人員主要針對會計憑證，賬簿等進行詳細檢查，所以最初的審計本質(zhì)被認為是查賬也不足為過。甚至于到了80年代，我國還有很多學者認為審計就是查賬。這樣也讓人們對審計有了直觀粗略的認識。查賬論是審計本質(zhì)理論的“鼻祖”，其地位不言而喻，然而也因為自身的缺陷慢慢退出了舞臺。其中主要的缺陷在于審計的發(fā)展趨勢是在面向多元化方向發(fā)展，僅僅將審計的根本屬性歸結(jié)為查賬，不但不能適應(yīng)現(xiàn)代審計的發(fā)展趨勢，并且不能解決績效審計、社會審計等審計領(lǐng)域中的問題，這樣在一定程度上把一種審計過程中所運用的手段之一作為其本質(zhì)以偏概全，并不能夠真正地反映出審計的根本屬性。從而在審計的外延上也就相應(yīng)地不能夠囊括審計的全部內(nèi)容了。但這種觀點作為審計產(chǎn)生和發(fā)展的過程中早期比較有影響的觀點之一，對于后人進一步對審計本質(zhì)的研究提供了參考借鑒的價值。
(2)方法過程論。這種觀點是在1972年由美國會計協(xié)會(AAA)的，在被譽為審計理論發(fā)展的第二座里程碑的《審計基本概念公告》中該觀點在對審計的定義中予以反映，《審計基本概念公告》認為審計是“客觀收集和評價與經(jīng)濟活動及事項有關(guān)的斷言的證據(jù)，以確定其認定與既定標準的相符程度，并將結(jié)果傳遞給利害關(guān)系人的系統(tǒng)過程?！彼褜徲嫷谋举|(zhì)看作是一種系統(tǒng)的方法和過程。方法過程論是隨著時代的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模在不斷擴大，會計方法也越來越復(fù)雜，經(jīng)濟活動越來越豐富，因為諸如查賬如此簡單而低效率的方法已無法滿足基本的審計要求，而在查賬論的基礎(chǔ)上為了擺脫沉重的查賬枷鎖、提高審計工作效率、保證審計工作質(zhì)量，并且伴隨著審計方法等審計實踐不斷發(fā)展的而產(chǎn)生的，所以可以說，它在一定程度上因為時間原因，必然會取代查賬論，成為新的主導(dǎo)觀點。但與查賬論一樣，這個方法同樣因為歷史的局限性等各種原因，仍然過于膚淺。方法過程論將審計本質(zhì)的核心部分概括為審計方法與手段，這樣該觀點在一定程度上對審計根本屬性的理解存在缺陷。過于對審計的方法與手段的偏重，導(dǎo)致這種觀點不能夠揭示出審計的真正實質(zhì)。
(二)概括片面型首先必須承認的是，當審計本質(zhì)理論跨過歷史局限性時，已經(jīng)越來越接近審計本質(zhì)了。這種類型的審計本質(zhì)理論或多或少都反應(yīng)了審計本質(zhì)的一個方面或者多個方面。美中不足的是不夠全面，還需完善。
(1)經(jīng)濟監(jiān)督論。這種對審計本質(zhì)理解的觀點是我國的學者根據(jù)我國當時的實際情況的基礎(chǔ)上提出來的，該觀點認為“審計是由專職機構(gòu)和人員，依法對被審單位的財政、財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性進行審查，評價經(jīng)濟責任，用以維護財經(jīng)法紀，改善經(jīng)濟管理，提高經(jīng)濟效益，促進宏觀調(diào)控的獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動。”這一觀點客服了以往對審計本質(zhì)的解釋側(cè)重于對食物現(xiàn)象描述的缺點，是一個質(zhì)的飛躍。然而，如前所述，這一觀點也犯了過于狹隘的缺點。從該觀點對審計的定義來分析明顯帶有一種偏向國家審計的性質(zhì)，因為從定義中反映并突出了經(jīng)濟監(jiān)督論中國家審計在宏觀方面的監(jiān)督作用，從而該觀點在一定程度上縮小了審計的應(yīng)用范圍，也就不能夠完全反映出社會審計與內(nèi)部審計的內(nèi)涵，進而不能夠通過審計的這一根本屬性來引導(dǎo)出審計相關(guān)職能，如鑒證、評價等。經(jīng)濟監(jiān)督論還有一個缺陷在于監(jiān)督帶有一定的等級色彩，這樣也就不利于審計本質(zhì)特征獨立性的實現(xiàn)。獨立性是審計存在的基石，也是區(qū)別于其他管理活動的一個根本屬性特征。所以經(jīng)濟監(jiān)督論盡管對查賬論與方法過程論進行了揚棄，從審計職能的角度解決了以往觀點側(cè)重于對審計過程中相關(guān)現(xiàn)象描述的不足之處，但是該觀點還是相對比較片面，并不能夠準確地概括審計的本質(zhì)。
(2)經(jīng)濟控制論。這種對審計本質(zhì)認識的觀點認為審計在本質(zhì)上是一種確保受托經(jīng)濟責任全面有效履行的特殊經(jīng)濟控制。該觀點是蔡春教授1992年在《審計理論結(jié)構(gòu)研究》中提出的。在國內(nèi)提出之前，外國主要以英國審計學家戴維?弗林特(David Flint)教授在1988年提出的觀點為代表，他認為審計是為了確保受托責任履行的一種社會控制機制。大多數(shù)學者確立經(jīng)濟控制論的都是站立在批駁經(jīng)濟監(jiān)督論的立場上的。普遍觀點都認為“監(jiān)督只是控制的一大要素，控制包含監(jiān)督，經(jīng)濟監(jiān)督概括不了現(xiàn)代審計的所有形式”，換
言之，就是這種觀點相對于前面幾種觀點，特別是相對于經(jīng)濟監(jiān)督論來說，能更加全面地概括審計的職能。并且，將審計的對象界定為受托經(jīng)濟責任，有利于解釋審計發(fā)生和發(fā)展的動因，適用于各種類型的審計。但該觀點存在一個重大的不足之處。這種缺陷在于模糊了審計的根本屬性特征即獨立性。所謂控制根據(jù)新華詞典的解釋是指掌握住不使任意活動或越出范圍；操縱。如果以經(jīng)濟控制作為審計的本質(zhì)，從定義上來說審計就在一定程度上或多或少地參與了被審計方的管理活動之中了，從而勢必導(dǎo)致審計的獨立性受到重大的影響，審計者作為獨立的第三方的超然地位將不復(fù)存在。所以經(jīng)濟控制論對于審計本質(zhì)的認識是不太全面的。
(3)經(jīng)濟評價論。經(jīng)濟評價論是在經(jīng)濟監(jiān)督論和經(jīng)濟控制論的基礎(chǔ)上進行再完善形成的。這種觀點認為評價包括了監(jiān)督和控制，因為首先審計人員應(yīng)該判斷被審計單位受托經(jīng)濟責任的履行是否符合準則及相關(guān)制度的要求，然后再對被審計單位經(jīng)濟活動的發(fā)展進行準確、客觀的評價。審計的本質(zhì)通過其評價職能體現(xiàn)。美國會計學會頒布的《基本審計概念說明》(ASOBAC)對審計的定義：審計是為了查明關(guān)于經(jīng)濟行為和經(jīng)濟表現(xiàn)與所制定的標準之間的一致程度，而將與這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進行客觀，收集、評定并將結(jié)果傳達給有利害關(guān)系的使用者的、有組織的過程。盡管在一定程度上評價是對監(jiān)督與控制的體現(xiàn)，但是在審計時審計人員在判斷被審計單位受托經(jīng)濟責任的履行是否符合準則及相關(guān)制度要求過程中的審計行為是屬于審計的范圍的，然而這并不是僅僅通過評價的職能判斷就能夠概括的，所以評價并不能夠完全反映出審計的本質(zhì)。
(4)信息系統(tǒng)論。這種觀點認為審計是一個信息系統(tǒng)，并且認為審計是以經(jīng)濟活動的委托受托責任關(guān)系為基礎(chǔ)，以為委托受托責任關(guān)系的各方提供判斷所依據(jù)的信息為目標，根據(jù)委托人提供的標準和受托人提供的資料，或受托人雖未提供但經(jīng)審計人員取證核實的資料為依據(jù)，經(jīng)過信息輸入、信息加工、信息輸出三個基本階段，最終達到提供客觀公正信息的目的的一個信息系統(tǒng)。所謂信息系統(tǒng)一般泛指收集、存儲、處理和傳播各種信息的具有完整功能的集合體。把審計的本質(zhì)認為是一個信息系統(tǒng)盡管在一定程度上是審計本質(zhì)理論上的突破。但是審計的本質(zhì)是否是信息系統(tǒng)還有待探討。審計是個系統(tǒng)是毋庸置疑的，而把審計理解為一個信息系統(tǒng)來突現(xiàn)其根本屬性就不太合適了，其中主要原因在于會計、統(tǒng)計都可以認為是信息系統(tǒng)，這樣就無法反映出審計本質(zhì)與其他領(lǐng)域本質(zhì)的差別了。另外，將審計本質(zhì)界定為信息系統(tǒng)，范圍過于狹窄了，不利于審計其他職能的體現(xiàn)。因為從廣義上來說只要存在行為通常就會產(chǎn)生一定的信息，但是不能夠?qū)a(chǎn)生的信息歸結(jié)為其基本的來源，而是該行為導(dǎo)致的。所以審計的信息系統(tǒng)論并不能夠完全反映審計的本質(zhì)。
(三)審計需求型在研究后期還陸續(xù)出現(xiàn)了與審計需求理論密切聯(lián)系的理論?？偹苤?，當今關(guān)于審計需求理論中的主流思想有：論，信息論和保險論。無獨有偶，國內(nèi)外不少學者也對審計本質(zhì)提出了論，信息論和保險論。論開端于20世紀70年代，系統(tǒng)化于80年代，認為“審計本質(zhì)在于促進股東和企業(yè)管理人員的利益最大化”；信息論則產(chǎn)生3=20世紀60年代，系統(tǒng)化于80年代，“認為審計本質(zhì)在于增進財務(wù)信息的價值”；保險論保險論又稱為深口袋理論，建立在風險轉(zhuǎn)嫁學說的基礎(chǔ)之上，該理論認為“審計本質(zhì)在于分擔風險”。筆者在查閱了各種文獻后發(fā)現(xiàn)，審計本質(zhì)中對這三個理論的詮釋與審計需求中基本上沒有差別。也就可以看出，提出這些理論的學者是混淆了審計需求理論和審計本質(zhì)理論，認為審計需求就是審計本質(zhì)，其不足之處也就顯而易見。審計需求研究的是審計為什么會起源的問題，而由此展望審計未來的走向。而審計本質(zhì)研究的是審計所固有的、決定審計其性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性問題。兩者是有聯(lián)系但是又截然不同的兩種理論，相對于審計本質(zhì)的研究，審計需求的研究可以說是審計本質(zhì)的一個部分，一個方面，一個表現(xiàn)。所以把審計需求理論的觀點直接加在審計本質(zhì)理論上，是片面的。除了以上幾種在審計本質(zhì)理論界比較流行的觀點之外，還有行為論、契約論等觀點，這些研究審計本質(zhì)的相關(guān)理論從不同的角度反映學者們對審計根本屬性的理解，這對于推動審計理論的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。
三、審計本質(zhì)的理性思考
(一)審計本質(zhì)屬性在對審計本質(zhì)理論學術(shù)界中的主要流行觀點介紹與分析以后，筆者認為各種觀點之間盡管在不同的角度體現(xiàn)了審計的一些屬性，但是仍然沒有從根本上反映出審計的本質(zhì)。審計的本質(zhì)是要解決審計是什么的問題，國家審計署審計長劉家義認為審計本質(zhì)上是一個國家經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”。所謂免疫是指機體對病原微生物及其毒性產(chǎn)物的抵抗能力。是機體阻止病原微生物侵入，抑制它們的繁殖，解除其毒性產(chǎn)物的毒害作用，殺滅病原微生物等整個保護的過程。將其應(yīng)用到審計領(lǐng)域中，實際上是非常恰當?shù)?。因為審計的本質(zhì)實際上就是對受托經(jīng)濟責任的履行情況進行評價的過程，審計主體通過一系列的方法與手段從被審計者那里收集來適當?shù)淖C據(jù)，以便阻止經(jīng)濟活動中不合規(guī)的行為得以被揭示，從而抑制其對正常經(jīng)濟活動的消極影響進一步擴大，解除其產(chǎn)生的不良作用，抵御各種病害等保護整個經(jīng)濟能夠正常有效運行的過程。審計的本質(zhì)是“免疫系統(tǒng)”的觀點不僅適用國家審計，而且也適用與社會審計與內(nèi)部審計。國家審計是指國家審計機構(gòu)對各級財政預(yù)算和信貸計劃的執(zhí)行情況，行政機關(guān)、人民團體、事業(yè)單位的財政收支情況，國營企業(yè)、基本建設(shè)單位、金融保險機構(gòu)的財務(wù)收支及經(jīng)濟效益等所進行的審計監(jiān)督。所以審計的監(jiān)督職能在國家審計中得到了突出的體現(xiàn)。而這種監(jiān)督職能的體現(xiàn)是通過國家審計中“免疫”的本質(zhì)屬性來決定的。國家審計作為免疫系統(tǒng)通過其免疫力之一的監(jiān)督職能來來發(fā)揮其抵御消滅“病毒”的作用，最終達到使國家經(jīng)濟社會健康有效運行的目的。
一、現(xiàn)有關(guān)于獨立審計本質(zhì)討論的局限性
從現(xiàn)有的研究來看，對于獨立審計本質(zhì)的認識主要有以下幾種：1，查賬論：認為“審”就是檢查，“計”就是核算，審計就是對會計賬簿、憑證和報表的檢查與稽核；2，經(jīng)濟控制論：認為獨立審計是用來確保受托責任履行的社會控制機制；3，論：認為獨立審計本質(zhì)在于降低企業(yè)成本，促進股東利益和經(jīng)理人利益最大化；4，信息論：認為獨立審計的本質(zhì)在于提高會計信息的公允度與可信性，以利于改進決策效用，實現(xiàn)社會資源的優(yōu)化配置；5，保險論：認為獨立審計是減輕投資者風險壓力的一種保險行為。
綜觀上述論斷我們不難發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)有有關(guān)審計本質(zhì)的討論混淆了獨立審計的本質(zhì)與職能，并且很難突出獨立審計的獨立性與權(quán)責對應(yīng)等特點。而在審計委托關(guān)系中，如果無視委托人與人雙方地位的平等性與權(quán)利責任的匹配性，勢必將影響審計活動的效率性和審計結(jié)果的公正性。另外，如果僅追求獨立審計的工具主義，那么“合乎目的的理性”并不必定帶來“合乎價值的理性”。然而，一旦考慮到平等、自由、權(quán)責對應(yīng)以及“合乎目的的理性”和“合乎價值的理性”的統(tǒng)一，我們不得不涉及到契約這個概念(馮均科，2004)。
二、獨立審計的契約本質(zhì)
從世界獨立審計的發(fā)展歷史來看，獨立審計產(chǎn)生的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)是基于財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離導(dǎo)致的委托關(guān)系下所產(chǎn)生的受托經(jīng)濟責任。經(jīng)營者在經(jīng)營管理受托財產(chǎn)時，需要定期編制相應(yīng)的財務(wù)報表向所有者報告經(jīng)營情況和資產(chǎn)的使用以及保值增值情況以解脫受托責任。但問題是。在非“魯賓遜”的現(xiàn)實世界中，經(jīng)營者與所有者之間的委托契約是不完備的，而簽約人又是有限理性的“經(jīng)濟人”，因此，逆向選擇和道德風險問題就不可避免。為此。需要設(shè)計科學合理的制度安排來限制、減少和杜絕機會主義行為的發(fā)生以確保企業(yè)契約的正常運行，這就催生了獨立審計的產(chǎn)生。為杜絕經(jīng)營者在會計報表中說謊來謀取會計信息租金，財產(chǎn)所有人要求對經(jīng)營者是否出色地完成受托經(jīng)濟責任進行鑒證，而經(jīng)營者為解脫受托經(jīng)濟責任和取信于委托人也同樣需要通過合理的契約安排來向財產(chǎn)所有人(所有者)表示自己的勤勉盡責，這種受托責任的解除是建立在獨立審計基礎(chǔ)之上。因此說，獨立審計是確保受托責任有效履行的契約安排，它隨受托責任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，隨受托責任的發(fā)展而發(fā)展。獨立審計因契約而產(chǎn)生，因契約而發(fā)展(馮均科，2004)。
同時，在制度經(jīng)濟學家看來，現(xiàn)代企業(yè)是多邊契約關(guān)系的總和以及產(chǎn)權(quán)交易的結(jié)果。生產(chǎn)要素所有者通過生產(chǎn)要素(如資本、勞動、管理技能等)之間的合作來創(chuàng)造與分享組織租金。通常來講，企業(yè)契約規(guī)定。締約各方一方面要向企業(yè)這一組織貢獻資源(資本、技能或信息)，另一方面分享相應(yīng)的投資回報。具體來講，投資者投入權(quán)益資本以賺取紅利、股票差價和分享剩余收益，債權(quán)人投入債權(quán)資本獲取利息，經(jīng)理人投入經(jīng)營管理技能獲取薪酬與福利，審計師則受企業(yè)所有者委托向企業(yè)投入審計資源(主要是人力資本)對經(jīng)營者所出具的會計報表進行鑒證和查錯防弊來收取審計費用。獨立審計通過監(jiān)督企業(yè)契約網(wǎng)中的其他契約是否得到了良好的締結(jié)與執(zhí)行而耦合于企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)之中。
由此可以認為，獨立審計既可以視作是企業(yè)內(nèi)部契約網(wǎng)中的一項子契約，又可以視作是所有者和經(jīng)營者達成的一項外部契約安排。獨立審計的產(chǎn)生是經(jīng)營者與所有者合作博弈的產(chǎn)物。
三、獨立審計契約的特點
(一)審計師的獨立性
我們知道，契約是交易雙方在地位平等、意志自由的前提下各方同時為改進自己的經(jīng)濟狀況(至少理性預(yù)期)而在交易過程中確立的一種權(quán)利流轉(zhuǎn)關(guān)系，其必須具備自由合意、平等互利的特點。審計契約也具備這一特點。審計契約的自由平等性直接決定了審計師在締結(jié)與履行審計契約時必須是獨立、客觀與公正的。獨立性更是被珍視為獨立審計的靈魂與基石。喪失獨立、客觀與公正立場的審計師發(fā)表的審計意見對于投資者、信貸者以及監(jiān)管者是沒有任何價值的。
契約的自由合意、平等互利直接決定了審計師在與審計委托人簽訂審計契約時，雙方意思表示要自由，一方以欺詐、脅迫的手段訂立的契約是無效的。而以購買清潔審計意見、支付暗傭和回扣等為條件而簽訂的審計契約也是不合法的。另外，審計師按照委托人的要求對人受托經(jīng)濟責任進行鑒證、監(jiān)督和評價，表面看來是代表委托人利益的，而從實質(zhì)上看審計只有在保持獨立性的前提下才有可能被委托和方所共同接受，才有可能對契約的形成、履行與不斷完善起到獨立控制和保障的作用。因此說，審計師的獨立性是獨立審計契約本質(zhì)的根本要求，保持審計師的獨立性對于切實發(fā)揮審計的功能至關(guān)重要。
(二)獨立審計的權(quán)責觀
審計委托人與審計師一旦簽訂審計契約，便產(chǎn)生了一系列相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。審計委托人、審計人與被審計人的“作為”與“不作為”均須遵循一定的權(quán)責規(guī)則。獨立審計契約的權(quán)責觀主要體現(xiàn)在以下三個方面：1，委托人的權(quán)責。主要指審計委托人有選擇審計師人選的決定權(quán)，對審計結(jié)果享有知情權(quán)，當使用虛假報告遭受損失時有權(quán)要求審計師給予賠償。審計委托人主要義務(wù)是為審計師的服務(wù)支付審計費用。2，被審計人的權(quán)責。主要指被審計人要求審計師向?qū)徲嬑腥巳鐚崍蟾鎸徲嫿Y(jié)果以解脫受托責任‘，但其負有以下會計責任；建立和健全本單位的內(nèi)部控制制度：保護本單位的資產(chǎn)安全和完整；保證提交審計的會計資料的真實、合法和完整。3，審計師的權(quán)責。審計師的權(quán)利主要表現(xiàn)在審計人受審計委托人的委托對被審計人具有審計權(quán)以及審計收費權(quán)，其責任主要表現(xiàn)在承攬審計業(yè)務(wù)、締結(jié)審計契約、開展審計活動等過程中。比如在承攬審計業(yè)務(wù)時，不得以犧牲審計質(zhì)量為代價進行低價攬客；締結(jié)審計契約時要如實報告自己的職業(yè)能力；履行審計契約時，應(yīng)當恪守審計契約中的約定，開展審計活動中，要遵守職業(yè)道德，按時按質(zhì)完成審計業(yè)務(wù)，保守審計客戶的商業(yè)秘密等。如果審計師在履約過程中失職或不當則要承擔相應(yīng)的責任：如果給企業(yè)的利益相關(guān)者造成損失還要給予相應(yīng)的民事賠償。
四、獨立審計契約的職能
在復(fù)雜的企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)中，企業(yè)契約當事人經(jīng)濟目標的差異性會導(dǎo)致嚴重的問題，從而會導(dǎo)致巨額的成本，具體包括監(jiān)測費用、履約費用以及剩余損失。成本的存在不僅會損害企業(yè)契約的效率性，而且不利于企業(yè)契約結(jié)構(gòu)保持穩(wěn)定。著名會計學者瓦茨和齊墨爾曼認為，契約將不會減少(利益)沖突的成本(成本)，除非簽約各方能夠確定契約是否被違反(瓦茨、齊默爾曼，1999)。減少契約摩擦從而降低成本的方法通常有兩種：1，在所簽訂的各種契約中(比如管理者報酬契約、債權(quán)契約、稅收契約等)引入會計指標來減少由于逆向選擇和道德風險而引起的契約激勵沖突；2對企業(yè)契約當事人的締約、履約諸行為進行監(jiān)督。在審計契約尚未植入企業(yè)契約之前，這種鑒證、評價與監(jiān)督活動往往由企業(yè)契約當事人承擔，但是，隨著企業(yè)契約的復(fù)雜化與專業(yè)分工的細化，出于節(jié)約交易成本，提高經(jīng)濟效率的考慮，企業(yè)契約當事人通過出錢(審計公費)購買審計服務(wù)，讓深諳會計知識的審計師以審計契約的形式耦合到企業(yè)契約中來，通過鑒證會計報表的公允性和揭弊查錯來減少契約摩擦從而降低成本。獨立審計契約職能通常通過以下四種活動展開：對構(gòu)成企業(yè)投資合作秩序的各種影響因素進行鑒定與評估：對契約要求的會計數(shù)據(jù)的公允度進行驗證；對企業(yè)契約機制運行中的各種違約行為進行有效的辨識與控制；對企業(yè)的利益分配過程進行動態(tài)的監(jiān)控(雷光勇，2003)，其最終目的是為了減少契約摩擦、降低成本。
(一)依法審計是憲法和法律賦予的職責。憲法確立了審計監(jiān)督的法律地位，明確了我國實行審計監(jiān)督制度，賦予審計機關(guān)依法行政權(quán)力。各級審計機關(guān)依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機關(guān)、社會團體和個人的干涉，監(jiān)督財政財務(wù)收支的真實、合法、效益，對違反國家財經(jīng)法規(guī)的行為在法定職權(quán)范圍內(nèi)進行查處。
(二)審計監(jiān)督是經(jīng)濟監(jiān)督體系的重要組成部分。我國的經(jīng)濟監(jiān)督體系是由人大監(jiān)督、審計監(jiān)督及財稅、統(tǒng)計、物價、工商、銀監(jiān)、證監(jiān)、保監(jiān)等業(yè)務(wù)部門的經(jīng)濟監(jiān)督和會計監(jiān)督所組成的。在這一系列的監(jiān)督中，各自有其監(jiān)督的范圍和領(lǐng)域。審計監(jiān)督是一種專業(yè)監(jiān)督，具有較高的法律地位，涉及國民經(jīng)濟生產(chǎn)、流通、分配和消費的各個領(lǐng)域和環(huán)節(jié)，既可以對企事業(yè)單位的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督，又可以對業(yè)務(wù)部門經(jīng)濟監(jiān)督活動進行再監(jiān)督，是任何其他業(yè)務(wù)監(jiān)督不可替代的一種專業(yè)監(jiān)督。
(三)依法審計是依法行政的重要組成部分。審計機關(guān)是政府的重要組成部門，代表政府行使著監(jiān)督權(quán)力，審計機關(guān)依法審計的程度和質(zhì)量直接影響著政府依法行政的程度和質(zhì)量。因此可以講，依法審計必然成為依法行政的組成部分。堅持依法審計，對于促進依法行政，監(jiān)督制約權(quán)力，建設(shè)法治政府，維護經(jīng)濟秩序，推進廉政建設(shè)，保障社會經(jīng)濟健康發(fā)展意義重大。
二、嚴肅查處違反國家財經(jīng)法律法規(guī)的行為是依法審計的本質(zhì)內(nèi)容
在我國社會主義市場經(jīng)濟初建時期，由于種種原因，財經(jīng)領(lǐng)域違法違規(guī)問題還相當普遍，有的問題還很嚴重。這就要求審計機關(guān)和其他相關(guān)職能部門，嚴格依照財經(jīng)法律法規(guī)對這些問題進行嚴肅查處，以維護財經(jīng)法紀的嚴肅性。
(一)對違反國家財經(jīng)法律法規(guī)處理處罰的依據(jù)。審計機關(guān)進行審計的法律依據(jù)主要有三個層面：其一，《憲法》、《審計法》、《審計法實施條例》和行政機關(guān)共同適用的法律法規(guī)，這些法律法規(guī)主要規(guī)定審計機關(guān)的職責、權(quán)限和審計程序等。其二，與財政收支、財務(wù)收支有關(guān)的法律法規(guī)，這些法律法規(guī)主要規(guī)定了違法行為處理、處罰的具體種類和幅度等。其三，解決審計爭議的法律法規(guī)。這三個層面中，第二個層面包括的范圍較為廣泛。我國調(diào)整被審計單位財政收支、財務(wù)收支關(guān)系的法律規(guī)范很多，分散于財政、稅務(wù)、金融、投資、物價等領(lǐng)域，例如《預(yù)算法》、《稅收征管法》、《會計法》、《公司法》、《商業(yè)銀行法》、《證券法》、《物價法》等法律法規(guī)也是審計執(zhí)法的重要依據(jù)。其理由是：從審計地位看，《憲法》明文規(guī)定審計機關(guān)的職能、地位超脫，與被審計單位沒有任何人事和經(jīng)濟利益關(guān)系，運用上述法律法規(guī)作為執(zhí)法依據(jù)，不會造成執(zhí)法混亂。從《審計法》立法精神看，上述法律法規(guī)中雖然沒有規(guī)定可作為審計機關(guān)的執(zhí)法依據(jù)，但在新實施的《審計法》中已經(jīng)明確規(guī)定，有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定是審計執(zhí)法依據(jù)，符合《審計法》立法精神。從我國國情看，在當前經(jīng)濟領(lǐng)域存在違法亂紀現(xiàn)象甚至有時比較嚴重的情況下，如果不規(guī)定審計機關(guān)依據(jù)上述有關(guān)法律法規(guī)進行審計，審計機關(guān)勢必形同虛設(shè)，無法發(fā)揮《憲法》和《審計法》賊予的作用。所以上述法律法規(guī)應(yīng)當成為審計機關(guān)履行審計監(jiān)督職責時對被審計單位進行審計檢查所依據(jù)的法律規(guī)范。
(二)對違反國家財經(jīng)法律法規(guī)行為的處理。對違反國家財經(jīng)法律法規(guī)行為的處理是一種糾正措施，是審計機關(guān)對違反國家財經(jīng)法律、法規(guī)行為進行糾正的基本手段。新修訂的《審計法》規(guī)定審計機關(guān)的處理措施主要包括：責令限期繳納應(yīng)當上繳的款項；責令限期退還被侵占的國有資產(chǎn)；責令限期退還違法所得；責令按照國家統(tǒng)一的會計制度的有關(guān)規(guī)定進行處理；其他處理措施。以上五種處理措施，主要針對違反財政收支的違紀行為。
(三)對違反國家財經(jīng)法律法規(guī)的處罰。對違反國家財經(jīng)法律法規(guī)行為的處罰是一種比處理更為嚴厲的制裁措施，也是審計機關(guān)對違反國家財經(jīng)法律法規(guī)行為進行糾正的基本手段。《中華人民共和國行政處罰法》規(guī)定的處罰措施包括：警告；罰款；沒收違法所得、沒收違法財物；責令停產(chǎn)停業(yè)；暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照；行政拘留；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。以上七種處罰措施，審計機關(guān)只能實施除責令停產(chǎn)停業(yè)，暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照和行政拘留以外的處罰種類，主要針對違反財務(wù)收支的違紀行為和屬于財政收支范圍內(nèi)違反財政收入票據(jù)管理規(guī)定的行為、私存私放財政資金或者其他公款的行為。
三、規(guī)范審計執(zhí)法行為是依法審計的內(nèi)在要求
(一)在法定職權(quán)范圍內(nèi)開展審計監(jiān)督。一是處理處罰不能超越法定審計權(quán)限，只能在上述規(guī)定的權(quán)限內(nèi)進行處理、處罰。二是必須是向依法屬于審計監(jiān)督對象的單位進行處理、處罰，如果對不屬于審計監(jiān)督對象的單位進行處理、處罰，則超出了審計職權(quán)范圍。三是必須是對違反財政收支、財務(wù)收支規(guī)定的行為進行處理、處罰。對于超出了財政收支、財務(wù)收支范圍的事項，審計機關(guān)無權(quán)進行處理、處罰。四是必須是引用財政收支、財務(wù)收支方面的法律、法規(guī)的規(guī)定進行處理、處罰。如財政、金融、稅務(wù)、價格、投資等規(guī)定。與財政收支、財務(wù)收支無關(guān)的規(guī)定不能適用。五是注意作出處理、處罰的種類和幅度。作出處理、處罰的種類和幅度必須符合《審計法》、《審計法實施條例》以及《行政處罰法》、《財政違法行為處罰處分條例》等其他法律、行政法規(guī)明確規(guī)定的處理、處罰的種類和幅度。六是處理好與《審計法實施條例》第五十三條第一款的關(guān)系。需要特別強調(diào)的是審計機關(guān)必須是在有關(guān)法律、行政法規(guī)沒有處罰規(guī)定的情況下，才適用該款規(guī)定。所以該條第二款規(guī)定，法律、行政法規(guī)對被審計單位違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為另有處理、處罰規(guī)定的，從其規(guī)定。
如果不屬于審計機關(guān)法定職權(quán)范圍，則應(yīng)區(qū)別以下情況進行處理：涉嫌違法犯罪的，根據(jù)案件管轄范圍分別移送公安機關(guān)或人民檢察院，依法追究其刑事責任。違紀、政紀的，根據(jù)紀檢監(jiān)察機關(guān)的管轄范圍，移送有關(guān)紀檢監(jiān)察機關(guān)，追究其行政或黨紀責任。需要由被審計單位的主管部門或監(jiān)管部門糾正或處理、處罰的，分別移送其主管部門或監(jiān)管部門糾正或處理、處罰。
一、審計成本、審計質(zhì)量與審計定價審計定價或?qū)徲嫻M是審計服務(wù)供需雙方就審計服務(wù)供求所達成的價格。對審計客戶而言，審計定價形成其審計服務(wù)購買成本并直接抵消利潤。基于經(jīng)濟人假定，只有當審計服務(wù)所帶來的價值①大于購買審計服務(wù)本身的成本時，審計客戶才會接受某種質(zhì)量水平的審計服務(wù);對會計師事務(wù)所而言，審計定價形成營業(yè)收入并直接導(dǎo)致利潤增加。同樣基于經(jīng)濟人假定，只有當審計公費收入大于其提供審計服務(wù)本身的成本時，會計師事務(wù)所才會有供給審計服務(wù)的動機。審計公費的高低是許多公司選擇會計師事務(wù)所時考慮的一個重要因素(Eichenseher and Shields， 1983)，同樣也是會計師事務(wù)所供應(yīng)何種質(zhì)量審計服務(wù)所應(yīng)考慮的因素，只有當審計定價水平符合審計服務(wù)供求雙方的利益需求時，才能形成有效的審計供給與需求。
(一)審計成本與審計定價生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)所消耗的經(jīng)濟資源是決定產(chǎn)品或勞務(wù)價值的客觀基礎(chǔ)，任何產(chǎn)品或服務(wù)的定價必須彌補資源耗費并有適度剩余，企業(yè)才能正常運轉(zhuǎn)，這是經(jīng)濟學的基本原理。即便審計異于其他產(chǎn)品或服務(wù)，作為一種服務(wù)，審計定價也必須大于并反映審計成本，這是會計師事務(wù)所盈利的需要。盡管理論界對審計定價是否以審計成本為基礎(chǔ)尚無定論，但傳統(tǒng)的審計定價理論堅持認為，在一個競爭的市場，審計定價過程中的談判雙方應(yīng)當考慮審計風險和審計成本(Simmunic， 1980)。審計定價必須彌補審計成本并讓審計服務(wù)供給方獲取合理投資回報的性質(zhì)說明，審計定價從內(nèi)容上應(yīng)該包括審計成本和合理利潤回報兩部分。而審計成本又包括審計資源消耗所形成的直接成本和預(yù)期損失所形成的機會成本②，它們成反向變化并形成審計師天然的懲罰機制③(Simunic and Stein， 1996)。因此無論審計定價與審計成本之間的關(guān)系是松散還是緊密，他們之間這種經(jīng)濟學意義上的基本關(guān)系說明，任何時候?qū)徲嫵杀径际菍徲嫸▋r的組成部分，審計定價的任何變動都必須以審計成本為底線，否則就將違背審計市場的基本規(guī)律。脫離并遠遠大于審計成本的審計定價將使審計客戶放棄對審計服務(wù)的需求，而低于審計成本的審計定價將使審計的供給動機不足。
(二)審計質(zhì)量與審計定價審計之所以可增進企業(yè)價值是因為它提高了企業(yè)財務(wù)信息的可信度從而使經(jīng)審計的企業(yè)更容易獲得資本市場的認可，而審計是否能真正增進企業(yè)價值又取決于審計質(zhì)量①的高低。但審計服務(wù)是否具有異質(zhì)性，目前尚無強有力的實證證據(jù)支持，而規(guī)范研究普遍支持審計具有異質(zhì)性的假設(shè)，認為高質(zhì)量審計服務(wù)審計定價較高同時又具有高的審計成本。審計質(zhì)量和審計定價間的關(guān)系是互動的。首先，審計定價至少會從兩個方面影響審計質(zhì)量。合理的審計定價有利于吸引高素質(zhì)審計人才和增加可投入的審計資源，投入審計資源越多審計質(zhì)量越有保障。另外，合理的審計定價會增加會計師事務(wù)所違規(guī)的機會成本，從而促使會計師事務(wù)所依法執(zhí)業(yè)和專注于審計質(zhì)量的提高;其次，審計質(zhì)量反過來又會影響審計定價。審計的預(yù)期損失隨法律風險的增加而增加，但審計師追求審計成本最小和潛在對抗“深口袋”責任的自我保護意識，會促使審計師提高審計努力水平及審計質(zhì)量，進而增強了審計的保險作用，這都將增加審計成本并最終要求更高的審計定價。顯然，審計成本中包括的由預(yù)期損失所形成的機會成本是審計師對審計法律風險所做的預(yù)先反映，是對審計師承擔審計法律風險的一種補償，其價值相當于未來可能損失的現(xiàn)值。進一步，審計師對審計質(zhì)量的供給和審計客戶對審計質(zhì)量的需求是有限的，有限的審計質(zhì)量決定了有限的審計定價，同樣，高審計質(zhì)量需要較高審計資源投入，有限的審計定價也限定了有限的審計質(zhì)量。對于審計師而言，審計師的努力以與會計師事務(wù)所聲譽對等的審計質(zhì)量水平為限，原因是審計師的努力水平無法觀察，審計客戶只能依據(jù)會計師事務(wù)所的聲譽來推斷其審計服務(wù)質(zhì)量(Simunic and Stein， 1987)，而會計師事務(wù)所的聲譽只有一種，超出會計師事務(wù)所聲譽的審計質(zhì)量將被審計客戶所低估而無法得到補償;對于審計客戶而言，購買審計服務(wù)能產(chǎn)生一定的收益，審計客戶購買特定質(zhì)量的審計服務(wù)是為了最大化股東收益，而這種收益又源自于審計服務(wù)對會計報表的保險作用。更高質(zhì)量的審計服務(wù)會產(chǎn)生更高的審計保險收益，審計服務(wù)價格既定的情況下，審計客戶將更愿意選擇更高質(zhì)量的審計服務(wù)。但高質(zhì)量的審計服務(wù)的審計成本也較高，當審計保險凈收益的增加幅度小于審計成本的增加幅度時，非公眾公司將拒絕購買審計服務(wù)而公眾公司由于受強制審計的制約會轉(zhuǎn)向購買較低質(zhì)量的審計服務(wù)。因此，審計客戶對審計質(zhì)量的需求取決于審計服務(wù)所產(chǎn)生的審計收益與其審計成本(即審計定價)間的大小關(guān)系，審計邊際收益等于審計邊際成本時的審計質(zhì)量是審計客戶需求的最佳質(zhì)量水平。
二、審計回扣形成的原因Lowballing與審計回扣均指以低于基準價格的審計定價爭取審計合約的行為②。在美國，將以低于平均正常價格水平的審計價格爭取審計合約的行為稱為Lowballing (審計低價進入策略)，它反映的是當期實際審計價格和平均正常價格水平間的折扣率。Simon&Francis (1988)從審計師變更角度檢驗了Lowballing現(xiàn)象，結(jié)果表明，審計合約簽訂第一年的收費水平比正常收費水平低24%，而以后兩年低15%，直至第四年才恢復(fù)正常。而Srinivasan&Scott (2003)的研究結(jié)果顯示，簽約最初兩年的折扣率分別為18%和12%，第三年才恢復(fù)正常收費水平;在我國，把以低于政府定價的審計價格招攬審計客戶的行為稱為審計回扣，它反映的是實際收到的審計公費收入與政府定價間的差額，大量的經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明，我國審計回扣高達40%-60%。Lowballing與審計回扣有著相似的表象和完全不同的實質(zhì)，表面上兩者都是兩種價格水平的差額，但Lowballing是審計市場競爭的結(jié)果，而審計回扣是政府對審計定價不當監(jiān)管的結(jié)果。Lowballing形成中的兩個比較價格即當前實際審計價格和平均審計價格水平都是競爭的審計市場中的實際價格，數(shù)據(jù)可從公開的渠道取得。而審計回扣形成中的兩個價格都不是市場的實際價格，政府定價事先確定且保持不變，實際收到的審計公費收入是政府定價扣除返還給審計客戶單位或者個人的款項以后的余額，其數(shù)據(jù)無法從公開的渠道取得，因此我國的審計回扣具有很大的隱蔽性。
(一) Lowballing形成的原因西方學者對Lowballing何以形成有三種不同的解釋。Deangelo (1981)將其歸因于初始審計啟動成本和審計師變更交易成本?，F(xiàn)任審計師不用再耗費審計啟動成本，相對于候選審計師具有比較優(yōu)勢而可穩(wěn)定地獲取準租金收入，同時審計客戶更換審計師又面臨著交易成本，這使審計客戶對現(xiàn)有審計師具有一定程度的依賴?？梢姡瑴首饨鸬靡嬗诔跏紝徲媶映杀竞蛯徲嫀熥兏灰壮杀镜南鄬?jié)約，而Lowballing是審計師為獲取未來準租金收入的一種必要的先期投入; Chan (2001)指出審計師不是審計價格的設(shè)定者，因而需要對競爭者的行為做出反應(yīng)，并證明了審計價格直接與同一競爭空間中次優(yōu)審計師的審計成本相關(guān)。他認為， Lowballing現(xiàn)象依存于競爭性審計師的出現(xiàn)，市場中的競爭者越多， Lowballing現(xiàn)象就越明顯①; Charles&Martin (1997)則將Lowballing歸因于信息不對稱，認為審計成本信息在現(xiàn)任審計師和候選審計師之間存在著不對稱性，現(xiàn)任審計師擁有成本信息優(yōu)勢因而審計報價更接近實際，候選審計師為獲得審計合約其報價必然低于現(xiàn)任審計師從而導(dǎo)致Lowballin生。
(二)審計回扣形成的原因我國審計回扣的形成異于美國Lowballing的形成。首先，我國審計市場不是一個競爭的市場，審計定價由政府規(guī)定，在審計定價偏高的情況下，審計回扣是對審計定價偏離市場規(guī)律的一種修正;其次，我國審計回扣的形成是缺乏審計法律賠償責任的結(jié)果。審計定價中包含的由預(yù)期損失所形成的機會成本，在有法律賠償責任時終將轉(zhuǎn)化為會計師事務(wù)所的實際成本②，而在沒有法律賠償責任時會形成會計師事務(wù)所的現(xiàn)實利潤。在美國，審計定價普遍考慮審計法律訴訟可能造成的損失，在訴訟爆炸年代，機會成本終究會構(gòu)成會計師事務(wù)所的現(xiàn)實成本。但我國目前尚無明確的法律賠償機制，從而使機會成本成為會計師事務(wù)所事實上的利潤，因此我國會計師事務(wù)所就可以此為基礎(chǔ)通過高回扣來獲得審計合約。也就是說，當審計定價由政府決定且相對穩(wěn)定，當名義上是成本的機會成本構(gòu)成了會計師事務(wù)所事實上的利潤時，審計回扣就不可避免。我國會計師事務(wù)所有更高的審計服務(wù)利潤率，審計回扣是會計師事務(wù)所在有限競爭條件下攤薄審計服務(wù)利潤的讓利過程，這有利于審計資源的有效配置;最后，經(jīng)營多樣化為審計回扣創(chuàng)造了條件。審計回扣的極端形式是低于審計成本的惡性壓價競爭，當審計實際收費低于審計成本時會計師事務(wù)所勢必虧損，長此以往將無法生存。但沒有會計師事務(wù)所因虧損而倒閉，這就意味著會計師事務(wù)所必然有彌補這種損失的渠道，我們認為，取消掛靠機制后，會計師事務(wù)所經(jīng)營多樣化是其彌補這種虧損的唯一渠道。
三、審計回扣與審計質(zhì)量Lowballing是否影響審計質(zhì)量，監(jiān)管者和理論研究者的觀點截然不同。監(jiān)管者一般認為Lowballing現(xiàn)象會損害審計師的獨立性并影響審計質(zhì)量。1978年美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計師責任委員會在一份調(diào)查報告中指出， Lowballing相當于會計師事務(wù)所交給審計客戶的抵押金，審計客戶可以沒收抵押金相威脅迫使審計師放棄獨立公正的第三方立場，從而影響審計質(zhì)量。美國證券交易委員會則明確指出， Lowballing將導(dǎo)致不實審計報告的泛濫，因此監(jiān)管者禁止Lowballing;而理論界的觀點恰恰相反，他們認為Lowballing有利于審計師獨立性和審計質(zhì)量的提高。Deangelo (1981)的研究表明， Lowballing本身不會有損審計的獨立性，它是會計師事務(wù)所為獲得預(yù)期準租金的一種競爭性的理性反應(yīng)，是獲取競爭優(yōu)勢所必須付出的代價。 Lee and Gu(1998)認為， Lowballing所創(chuàng)造的抵押金成為所有者約束審計師的方式，一旦審計師與經(jīng)營者之間的合謀行為被察覺，所有者就會解聘審計師并沒收抵押金，因此Lowballing實際上在所有者和審計師之間建立了牢固的契約關(guān)系，不僅不會造成審計市場的無序競爭而有損于審計獨立性，相反會在多重組織中創(chuàng)造一種有利的制約機制，能有效減少審計師與審計客戶的合謀，從而有利于降低所有者的監(jiān)督成本和有利于審計質(zhì)量的提高。Charles&Martin (1997)的研究表明，初次審計合約爭奪中由于競爭各方信息基本對稱，出價最低者獲得審計合約，以后各期，現(xiàn)任審計師擁有信息優(yōu)勢知道審計的確切成本并能準確定價，候選審計師要取而代之必須有更低的審計報價而這將使其遭受the Winner Curse的懲罰。the Winner Curse是指候選審計師以低于正常審計定價取得審計合約所遭受的損失，這種損失必然要通過以后各期審計定價的逐步提高①來消化。而現(xiàn)任審計師通過加價彌補the Winner Curse的行為又會向候選審計師傳遞原有審計定價偏低的信號，候選審計師的審計報價也將逐步提高，因而the Winner Curse可以解釋審計折扣率逐步降低進而消失的原因。顯然，Lowballing是以短期成本換取長期收益的過程，是短期收益和長期收益相權(quán)衡的過程， the Winner Curse正揭示了Lowballing形成和逐漸回復(fù)的機理。
(一)審計回扣不影響審計質(zhì)量那么審計回扣是否影響審計質(zhì)量呢?為便于分析，我們假設(shè)，審計資源耗費所形成的直接成本為C1，預(yù)期損失所形成的機會成本為C2，合理的利潤為E，超額的利潤為E，審計定價(既定的政府定價)為P，折扣率為d，在正常情況下P=C1+C2+E+E。由于我國目前沒有審計法律賠償責任，機會成本C2形成了會計師事務(wù)所事實上的利潤，此時會計師事務(wù)所的實際利潤為[C2+E+E-P. d]或者[P (1-d) -C1]。審計回扣可能發(fā)生的情況如下:
1.第一種情況: P (1-d)≥C1+C2+E。審計回扣以犧牲超額利潤E為代價，說明政府審計定價偏高且脫離了勞務(wù)定價以成本和供求關(guān)系為基礎(chǔ)的市場規(guī)則，使會計師事務(wù)所獲得超額利潤。此時，審計回扣是對政府審計監(jiān)管不當?shù)囊环N修正，它因帶動了審計市場上合理程度的競爭而有利于審計質(zhì)量的提高。
2.第二種情況: C1+C2+E >P (1-d)≥C1+C2。審計回扣以犧牲超額利潤E和正常利潤E為代價，但由于沒有法律賠償責任，會計師事務(wù)所仍然可以獲得較高的審計服務(wù)利潤[C2+E+E-P. d]，可以保障現(xiàn)有的質(zhì)量水平。
3.第三種情況: C1+C2>P (1-d)≥C1。審計回扣以犧牲所有利潤來源[C2+E+E]為代價，如果這個回扣率不是太高，會計師事務(wù)所仍能獲得確保審計質(zhì)量的合理水平的審計公費收入，但當回扣率過高使會計師事務(wù)所獲利很少的時候，審計師會考慮削減成本從而可能會導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。
4.第四種情況: C1>P (1-d)。審計回扣犧牲了所有利潤來源[C2+E+E]并將實際審計收費降低到有形直接成本以下，審計資源耗費成本無法完全彌補，屬于惡性競爭，會嚴重影響審計質(zhì)量。但任何會計師事務(wù)所均以盈利為目的，基于經(jīng)濟人假設(shè)，上述第四種情況和第三種情況中折扣率過高的情況都不可能成為理性經(jīng)濟人的選擇，在沒有法律賠償責任和政府定價可能偏高的前提下，即便有較高的審計回扣，也能獲得保障審計質(zhì)量所需要的審計收入，這是我們認為審計回扣本身并不影響審計質(zhì)量的原因之一。審計回扣的真正危害在于它的隱蔽性①，但審計回扣隱蔽性所帶來的危害并不是審計回扣本身所具有的，而是我國特殊監(jiān)管政策的負面產(chǎn)物。首先，審計回扣可能成為審計客戶盈余管理的有效手段。審計客戶以名義上的政府定價列計審計服務(wù)購買成本會虛增成本，審計回扣若為審計客戶單位所得又會虛增收入，而若為個人所得會造成國有資產(chǎn)流失;其次，會計師事務(wù)所以政府定價列計營業(yè)收入，但實際收入應(yīng)該是政府定價扣除審計回扣后的凈額，這必將迫使會計師事務(wù)所將高額的審計回扣合理化為實際的成本;最后，帳目上的虛假使以此為基礎(chǔ)的審計研究工作和審計監(jiān)管嚴重失真或者無法進行。在我們看來，只要取消審計服務(wù)政府定價或者允許公開折扣②，這些弊端都將不復(fù)存在，這也是我們認為審計回扣本身不影響審計質(zhì)量的另一個原因。
(二)審計回扣是會計師事務(wù)所對政府定價的理性反應(yīng)不僅如此，我們認為，政府定價扼殺了審計質(zhì)量保障機制，審計回扣是會計師事務(wù)所對政府干預(yù)審計定價的理性反應(yīng)且有助于審計質(zhì)量的維護。審計質(zhì)量是通過事前的聲譽機制和事后的法律賠償機制來保障的，但我國沒有法律賠償機制，聲譽機制由于信用體系尚未建立以及會計師事務(wù)所尚無明顯差異也不能發(fā)揮多大作用，政府定價則抹殺了會計師事務(wù)所聲譽僅有的一點保障作用。作為一種有益于投資決策的信號，會計師事務(wù)所類型代表了審計質(zhì)量的水平(Titman and Trueman，1986)。由于更高質(zhì)量的審計服務(wù)能讓公司所有者和潛在投資者獲得更有效的會計信息，使得審計客戶愿意支付更高額的審計成本，因此不同聲譽的會計師事務(wù)所代表不同的審計質(zhì)量，而不同的審計質(zhì)量又形成不同的審計價格。但政府統(tǒng)一定價無法傳遞會計師事務(wù)所審計質(zhì)量上的差異，勢必造成劣幣驅(qū)逐良幣。對于會計師事務(wù)所來說，由于審計質(zhì)量越高審計成本越大，在無論審計質(zhì)量高低都一個價格的情況下，會計師事務(wù)所自然不愿供給高質(zhì)量審計服務(wù)，因此低質(zhì)量審計服務(wù)逐步占據(jù)市場，而高質(zhì)量審計服務(wù)逐漸退出市場;對于審計客戶而言，同等價格條件下理當選擇高質(zhì)量審計服務(wù)，但會計師事務(wù)所又不愿意供給，當?shù)蛯徲嬞|(zhì)量審計服務(wù)逐步占據(jù)市場且審計客戶無法正確識別審計質(zhì)量的高低時，審計回扣就成為審計客戶的必然要求。審計回扣有助于傳遞會計師事務(wù)所審計質(zhì)量差異的信號，因為高質(zhì)量審計服務(wù)的審計回扣較小，而低質(zhì)量審計服務(wù)的審計回扣較大?？梢妼徲嫽乜奂仁菚嫀熓聞?wù)所基于競爭顯審計質(zhì)量差異的需要，也是審計客戶識別審計服務(wù)質(zhì)量并打壓審計服務(wù)購買成本的需要，在一定程度上減輕了政府定價對審計質(zhì)量保障機制的破壞。
四、審計回扣與審計監(jiān)管前文的分析表明，審計回扣凸現(xiàn)的是一個審計監(jiān)管問題，它因政府監(jiān)管產(chǎn)生也應(yīng)由審計監(jiān)管政策的改變來解決。我們認為，取消政府限價或者允許明折明扣、限制或禁止會計師事務(wù)所經(jīng)營多樣化和加強建設(shè)法律賠償機制等審計監(jiān)管措施，有利于改善我國審計回扣所引起的一系列問題。
(一)審計監(jiān)管應(yīng)取消政府限價或者允許明折明扣政府限價是計劃經(jīng)濟遺留的產(chǎn)物，最初的設(shè)想是通過政府限價防止惡性競爭，以保證審計質(zhì)量，但其結(jié)果適得其反，政府限價破壞了審計市場自身的經(jīng)濟規(guī)律而直接導(dǎo)致了審計市場的混亂。依據(jù)價值規(guī)律，審計定價首先是市場的范疇，以成本為基礎(chǔ)并隨供求關(guān)系的變化而變動。其次審計定價還是一個道德范疇，禁止低價競爭是各國審計職業(yè)道德規(guī)范中一項對同行的道德責任。只有當市場失靈且道德約束失效時，才有必要借助審計監(jiān)管的力量，強制糾正審計定價的扭曲。我國政府限價是基于人性惡的預(yù)先設(shè)定而不是基于人性善后的有效補充，這有悖于當前主流的經(jīng)濟管制理論。因此，要么完全取消政府限價還審計定價權(quán)力于審計市場，要么允許會計師事務(wù)所明折明扣，以消除審計回扣隱蔽性所帶來的弊端。
(二)審計監(jiān)管應(yīng)考慮限制或禁止會計師事務(wù)所經(jīng)營多樣化經(jīng)營多樣化能帶來真正的經(jīng)濟性，它有利于技術(shù)的轉(zhuǎn)移運用以及審計成本和審計風險的合理分擔，但多樣化也會帶來不同業(yè)務(wù)間的互相補貼從而有損于競爭。本文無意過多評價經(jīng)營多樣化的優(yōu)劣，只是遵從前文對審計回扣分析的一貫邏輯，我們認為，審計監(jiān)管應(yīng)考慮限制或禁止會計師事務(wù)所經(jīng)營多樣化。如果審計師在審計服務(wù)過程中獲取的知識能有效運用于管理咨詢，那么這些審計服務(wù)的知識外溢效應(yīng)會增加審計服務(wù)的價值①(李樹華， 2000)。這里，審計服務(wù)的知識外溢效應(yīng)是指，當審計服務(wù)知識運用于管理咨詢時，管理咨詢由于無須分擔審計服務(wù)成本而獲得的超額利潤。如果會計師事務(wù)所從事審計服務(wù)和管理咨詢等多樣經(jīng)營，審計服務(wù)由于審計回扣所造成的虧損就有可能通過管理咨詢的高盈利來彌補，會計師事務(wù)所也就有可能通過具有惡性競爭性質(zhì)的高審計回扣來招攬審計客戶，因此限制或禁止會計師事務(wù)所經(jīng)營多樣化，可消除由于不同業(yè)務(wù)相互補貼所形成的審計回扣。
(三)審計監(jiān)督應(yīng)著力于建立并完善法律賠償機制導(dǎo)致審計回扣產(chǎn)生的另一個原因是由于我國缺乏法律賠償機制，使機會成本轉(zhuǎn)換成了會計師事務(wù)所事實上的利潤，從而提供了較大的審計回扣空間，通過建立法律賠償機制消除審計回扣的可能空間是審計監(jiān)管首當其沖的任務(wù)。
主要參考文獻
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嚴格控制審計程序，盡量減少中間環(huán)節(jié)
審計程序是指審計工作的先后次序，也就是審計機構(gòu)和審計人員為達到審計目標采取的所有工作步驟的總和。審計程序既是保證實現(xiàn)審計目標的手段，也是審計成本的直接決定因素。審計程序越繁瑣，審計成本就越高，可能導(dǎo)致的審計資源的不必要的浪費就越嚴重。所以，要降低審計成本，必須嚴格控制審計程序。
根據(jù)審計機關(guān)工作的性質(zhì)，審計程序可分為審計管理程序和審計執(zhí)法程序。審計管理程序是對審計管理工作中事務(wù)處理流程的描述與規(guī)定，是處理審計日常事務(wù)的例行辦法。審計執(zhí)法程序是指審計機關(guān)對審計事項進行審計的全過程，也稱項目審計程序。在實踐中，由于審計資源的限制，審計機關(guān)必須在保證最佳資源配置的前提下，慎重選擇最恰當?shù)膶徲嫵绦?。為實現(xiàn)有效的程序控制，必須遵循以下原則：一是要從審計工作整體發(fā)展要求出發(fā)去分析和設(shè)計審計程序，避免重復(fù)交叉。審計行政管理工作往往會涉及多個職能部門、工作崗位、主管與專業(yè)人員，以及各類管理活動，如調(diào)研、計劃、審核等；還會涉及到各種各類的具體審計業(yè)務(wù)，因此，應(yīng)將審計程序作為一個系統(tǒng)，將各種程序的重復(fù)、交叉與矛盾減少到最低限度。二是要保證審計程序的計劃性，促進程序的有效運行。從本質(zhì)上講，程序也是一種計劃，進行程序設(shè)計必須充分考慮其必要性、可否收到預(yù)期效果以及是否有助于實現(xiàn)計劃等問題。同時還要促進程序的運行，如匯編有關(guān)程序的規(guī)定，培訓、指導(dǎo)員工進行正確的程序操作，確保員工可以及時、正確地接受新的程序，并按照預(yù)期要求工作。三是要評估程序運行所需費用，簡化審計程序。
優(yōu)化審計組織，整合審計資源審計資源的利用狀況直接決定著審計成本的高低，所以，加強審計的組織與管理，促進現(xiàn)有審計力量與審計對象的最佳結(jié)合，也是審計成本控制的重要手段。在審計計劃管理工作中，優(yōu)化審計項目組織工作、促進審計資源整合的手段主要有：一是計劃安排要明確目標，突出重點。根據(jù)審計工作發(fā)展目標和有效實施審計監(jiān)督的需要，在計劃安排上要突出重點，明確年度審計工作總體目標和各項目審計目標；在保持各專業(yè)審計優(yōu)勢的基礎(chǔ)上，科學調(diào)整內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置，合理調(diào)配審計力量，加強審計署各專業(yè)司與派出機構(gòu)及下級審計機關(guān)的協(xié)調(diào)配合，充分發(fā)揮審計監(jiān)督的整體優(yōu)勢。
二是加強對統(tǒng)一組織審計項目的管理，全面深入把握被審計對象或事項的情況。對某些事關(guān)國民經(jīng)濟全局的項目或資金組織全行業(yè)、全系統(tǒng)或全國范圍內(nèi)的分層次審計，是整合審計資源的重要手段。一方面，有利于從全局上系統(tǒng)地掌握情況，反映普遍性問題；另一方面，有利于提高審計報告的全面性和針對性，給政府決策提供大量的、全面的、系統(tǒng)的材料。這樣，在無需增加審計資源和力量的情況下，也能從更高層次上、更加深入地發(fā)揮審計監(jiān)督的作用。
三是審計與審計調(diào)查相結(jié)合，注重發(fā)揮延伸審計或調(diào)查的作用。同審計相比，審計調(diào)查具有形式多樣、程序靈活、花費精力和時間少、掌握情況多等特點，但審計調(diào)查也存在著深度不夠、不處理處罰影響監(jiān)督力度等缺點。在當前審計力量不足的情況下，根據(jù)被審計單位情況，在計劃安排上加大審計調(diào)查力度，對于擴大審計監(jiān)督覆蓋面具有很重要的作用。在一些項目審計過程中，對重點問題進行重點審計，對其他一些問題和單位進行延伸審計或調(diào)查，也可以在不影響審計質(zhì)量的前提下，起到節(jié)約審計力量的作用。
四是在不影響?yīng)毩⑿缘那疤嵯?，項目安排要盡可能就地就近。長期以來，為了保證審計的獨立性，審計署對駐各地特派員辦事處的審計項目安排，多采用異地交叉方式。異地交叉審計大大增加了審計外勤費用，而且由于被審計單位對審計人員來說都是全新的部門，有很多不熟悉的情況和問題需要去了解，客觀上也增加了審計成本。所以，在不影響?yīng)毩⑿缘那疤嵯拢瑧?yīng)盡可能安排就地就近審計。
五是靈活采用就地審計與送達審計方式。就地審計與送達審計是兩種不同的審計方式。與就地審計相比，送達審計可以使有限的人力資源和各種潛在的審計信息資源得到更為充分、有效的利用，有利于提高審計質(zhì)量。所以，在審計計劃安排時，科學分析項目特點，靈活采用送達審計方式，對降低審計成本也具有重要的作用。
開發(fā)利用審計成果，合理轉(zhuǎn)嫁成本
從費用效益的角度分析，審計成本還可以通過審計成果體現(xiàn)出來。也就是說，加強審計成本控制，還可以采用合理轉(zhuǎn)嫁成本的方式，促進審計資源的充分利用。
一是要注重審計成果的綜合利用。首先，審計成果集中體現(xiàn)在審計報告上，要提升審計成果的層次和水平，就必須提高審計報告質(zhì)量；第二，要強化審計信息工作，提高信息的時效性和針對性，實現(xiàn)審計信息資源共享，更好地為領(lǐng)導(dǎo)決策服務(wù)；第三，要實行審計結(jié)果公告制度，對所有審計和審計調(diào)查項目的結(jié)果，除涉及國家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對外披露的內(nèi)容外，全部對社會公告，實現(xiàn)審計信息（成果）的社會共享和利用的最大化。
二是建立審計結(jié)果跟蹤落實制度。審計不僅要查出問題，還要促進問題的解決落實。所以，加強審計成本控制，還要強化對審計決定和審計意見落實情況的跟蹤檢查，做到查出一個問題，就處理解決一個問題。
關(guān)鍵詞：人力資本 有限理性經(jīng)濟人 審計合謀 人力資本產(chǎn)權(quán) 審計制度安排
會計師事務(wù)所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計執(zhí)業(yè)過程中有什么樣的行為特征應(yīng)是被重點關(guān)注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟學認為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經(jīng)濟學的研究內(nèi)容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計中，現(xiàn)行審計制度安排必然會影響與約束人力資本的載體——審計師在審計過程中的行為，相應(yīng)地，審計師不僅會在既定的制度安排約束下進行追求經(jīng)濟利益、規(guī)避風險的審計活動，同時會通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計制度安排發(fā)生變化，之后又對制度安排的變化做出反應(yīng)，這是一個不間斷的過程。
本文中，我們只把經(jīng)理級以上人員列為人力資本，因為只有經(jīng)理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔一些簡單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純?nèi)肆Y本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統(tǒng)一以“審計師”來代替這兩類人力資本。
一：人力資本是有限理性經(jīng)濟人及對審計制度安排的影響
傳統(tǒng)經(jīng)濟學理論中，經(jīng)濟人完全理性和自利性是兩個基本假設(shè)，這兩個假設(shè)的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預(yù)估將來行為所產(chǎn)生結(jié)果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實生活中，人在復(fù)雜環(huán)境和不確定因素下進行決策時，不會對自己的決策進行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結(jié)果的概率問題，在面對復(fù)雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經(jīng)濟學對傳統(tǒng)經(jīng)濟學的挑戰(zhàn)。同樣，會計師事務(wù)所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經(jīng)濟人，在現(xiàn)階段還沒達到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經(jīng)濟人”假設(shè)所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會遵守審計準則、法規(guī)進行審計，有一定的社會責任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經(jīng)濟人，那么在現(xiàn)行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則，與被審單位管理當局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純?nèi)肆Y本參與的合謀和合伙人（即整個事務(wù)所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。
1．單純?nèi)肆Y本參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
被審單位委托會計師事務(wù)所進行審計，事務(wù)所的合伙人便會委派項目經(jīng)理帶隊審計，此間有兩層委托關(guān)系：被審單位委托事務(wù)所，事務(wù)所委托項目經(jīng)理，其間存在的信息不對稱變得更加嚴重。審計師是有限理性的經(jīng)濟人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機會主義”傾向，當被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時，審計師此時會進行合謀與否的決策。據(jù)行為經(jīng)濟學理論，人們進行決策時，容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權(quán)重，而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權(quán)重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個體的主觀印象。審計師進行合謀與否的決策時，他會根據(jù)現(xiàn)實中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現(xiàn)曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認為合謀被發(fā)現(xiàn)的機率極小而將其看作不可能，同時他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的嚴重后果，就算被發(fā)現(xiàn)，由于現(xiàn)階段對違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計人員的“經(jīng)濟人”特性便會讓他作出合謀的決定，于是他會向信息不充分的合伙人隱瞞審計風險，與被審單位一起騙取“無保留”的審計報告。
審計人員為什么會參與審計合謀？這反映了審計制度安排的什么問題？審計人員的有限理性經(jīng)濟人特征（內(nèi)因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計人員做決策時的考慮因素及其權(quán)重，從而減少審計合謀的發(fā)生。據(jù)行為經(jīng)濟學理論，額外財富的邊際效用在人富裕時會低于貧窮時的邊際效用。審計合謀審計人員將得到的報酬就是一種額外財富，此時，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報酬對富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導(dǎo)致審計師合謀，這時被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時，被審單位便沒有動機合謀，合謀自動中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務(wù)所內(nèi)部收益分配機制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個事務(wù)所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會出現(xiàn)CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規(guī)應(yīng)加重CPA的個人審計責任，加大合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補審計師冒的高風險，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會那么容易發(fā)生。此外，相關(guān)部門要加強審計的監(jiān)管，加大上市公司審計的復(fù)查力度，使審計合謀案件“曝光”機率大大增加，從而改變審計人員主觀印象中的審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率極小，起到警戒作用 ，讓審計人員不敢輕易合謀。
2． 非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
若事務(wù)所委托的CPA足夠忠誠，他會如實將發(fā)現(xiàn)的問題“稟告”事務(wù)所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時，合伙人的有限理性經(jīng)濟人特征便起作用了?，F(xiàn)行審計制度安排實質(zhì)是：由被審單位管理當局聘請事務(wù)所審管理當局自己，那么，事務(wù)所面對自己的“上帝”——客戶的不當請求時，他的“經(jīng)濟人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關(guān)系也就終結(jié)了。同時，現(xiàn)時大部分事務(wù)所的組織形式為有限責任制，且注冊資本金要求低，那么事務(wù)所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現(xiàn)所需承擔的只是有限責任，最多讓事務(wù)所倒閉，而不會危及到合伙人未投入到事務(wù)所的私人財產(chǎn)，于是合伙人的“理性經(jīng)濟人”特征容易使他接受合謀，同時，他的“有限理性”不會讓他有完全的理性認清形勢，不會讓他有足夠的社會責任感從維護公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。
審計合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關(guān)者利益受損為代價的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調(diào)論”，利益相關(guān)者之間現(xiàn)有的利益關(guān)系一旦發(fā)生變化，便產(chǎn)生了新的沖突，便會破壞目前審計制度安排的基礎(chǔ)——審計域秩序，從而要求利益相關(guān)者達到新的納什均衡，產(chǎn)生新的審計域秩序，從而導(dǎo)致審計制度安排的變遷?！皩徲嬛贫劝才攀且粋€利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的過程，它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系變化而變化”（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003），由于審計合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計制度安排至少需要進行以下兩方面的變化：
（1） 審計委托權(quán)由證監(jiān)會掌管
注冊會計師對企業(yè)經(jīng)營者的審計，事實上接受的不是社會公眾的委托，更不是股東或經(jīng)營者的委托，而是政府的委托。因為政府的合作廣度最大，所以有權(quán)進行委托，同時政府規(guī)模有限，所以應(yīng)該進行委托（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003）。這是社會審計最根源的本質(zhì)，是我們?nèi)庋鬯荒苤苯涌吹降模覀兡壳翱吹降木褪枪蓶|進而演變?yōu)楣芾懋斁治蠧PA進行審計，從而容易導(dǎo)致審計合謀。既然CPA實際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應(yīng)該由政府進行委托。目前誰最具有優(yōu)勢代表政府來執(zhí)行審計委托權(quán)呢？證監(jiān)會。它本身就是一個政府機構(gòu)，是上市公司的監(jiān)管機構(gòu)，具有信息優(yōu)勢，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務(wù)所對被審單位管理當局的依附地位，減少審計師“被逼無奈”進行合謀的發(fā)生。
（2）事務(wù)所組織形式由有限責任制逐步過渡到合伙制
目前，大多數(shù)事務(wù)所實行有限責任制，有限責任制事務(wù)所破產(chǎn)所造成的損失卻可能遠遠小于事務(wù)所與管理當局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務(wù)所容易與管理當局合謀?，F(xiàn)在，把事務(wù)所的經(jīng)濟體制從“有限責任制”轉(zhuǎn)變到“無限責任制”是很多學者所推崇的，無限責任制加大了事務(wù)所的法律責任，合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風險，使得事務(wù)所合伙人進行合謀決策時不得不加大對合謀成本的考慮，他的“經(jīng)濟理性”又會促使合伙人不會輕易進行合謀，從而有效減少了合謀的發(fā)生。
在此基礎(chǔ)上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計合謀的發(fā)生。德高，從道德品行上保證合伙人不會進行審計合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會輕易用自己足夠多的私人財產(chǎn)作賭注而去進行審計合謀；多才的CPA要求合伙人是審計行業(yè)的專家與行家，那么他手下的審計人員的“逆向選擇”能被合伙人識別，從而也制止了單純?nèi)肆Y本參與的審計合謀。
（一）沿革
日本近審計制度確立于明治維新時期。 1869 年，日本財政部設(shè)置了負責檢查工作的監(jiān)查司 （ 后改稱檢查局 ） .此后，其審計體制經(jīng)歷了三次較大的變化：一是， 1880 年，將原設(shè)在財政部的檢查局更名為會計檢查院，直屬總理大臣，獨立于財政部；二是， l889 年，將會計檢查院直屬天皇；三是，根據(jù) 1947 年的會計檢查院法，會計檢查院獨立，不再隸屬天皇。該體制一直延續(xù)至今。
（ 二 ） 會計檢查院的地位
日本會計檢查院法規(guī)定：“會計檢查院對于內(nèi)閣，具有獨立的地位?！眹鴦?wù)大臣對此進行說明時稱：會計檢查院不屬于立法、司法、行政機關(guān)，具有特別的地位。
會計檢查院的獨立地位主要表現(xiàn)在：（1）人事權(quán)相對獨立。會計檢查院法規(guī)定，會計檢查官的提名須經(jīng)兩院同意，由內(nèi)閣任命，并須得到天皇的認證。會計檢查官在任期內(nèi)非因法定特殊事由不得免職。（2）規(guī)則制定權(quán)。會計檢查院法規(guī)定，會計檢查院在沒有內(nèi)閣政令依據(jù)的情況下，可以獨立制定會計檢查院規(guī)則，各部門必須遵守。會計檢查院制定的規(guī)則包括會計檢查院法施行規(guī)則、會計檢查院審查規(guī)則、證明規(guī)則等。（3）根據(jù) 1997 年新修訂的會計檢查院法第 30 條的規(guī)定，國會可以要求會計檢查院對特定事項進行檢查，并將檢查結(jié)果直接報告國會。（4） 財政法有專門條款對會計檢查院的經(jīng)費予以保障。但是，在實踐中，會計檢查院的獨立地位只是相對的，主要表現(xiàn)在：（1）會計檢查院的財政決算會計檢查報告要報首相，由首相提交國會。首相不能修改財政決算會計檢查報告，但可就其中的一些事項向國會提出“辯明書”、作出說明。（2）會計檢查院的檢查官由首相提名。雖然要經(jīng)過國會同意后首相才能任命會計檢查官，但國會從未否決過首相提名的檢查官人選。 （3）會計檢查院的工作人員實行公務(wù)員制，與其他行政機關(guān)的工作人員一樣，按照公務(wù)員法規(guī)定的錄用、晉升等制度執(zhí)行。
按照日本憲法和地方自治法的規(guī)定，日本實行地方自治。中央審計機關(guān)對地方審計機關(guān)無領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，但可以與地方審計機關(guān)進行業(yè)務(wù)交流，對地方審計人員進行培訓。
（ 三 ） 會計檢查職責和報告制度
根據(jù)日本憲法、會計檢查院法的規(guī)定，會計檢查院的主要職責是依據(jù)憲法對國家財政收支的決算進行檢查，并根據(jù)檢查結(jié)果確認國家收支的決算；此外，也可以進行法律規(guī)定的會計檢查，如依法對國家出資占50 ％以上份額的進行會計檢查，對國家出資占50 ％以下份額的企業(yè)必要時也可以進行會計檢查。會計檢查有明確的要求，即財政收支的正確性、合規(guī)性、性、效率性和有效性。
依據(jù)日本會計檢查院法、財政法、會計法、國有財產(chǎn)法、物品管理法等法律的規(guī)定，各被檢查單位應(yīng)當將有關(guān)財政預(yù)算執(zhí)行的資料、會計計算證明資料、有關(guān)重要事項和例外處理事項、簽訂的重要合同、發(fā)生的經(jīng)濟犯罪等事項報告會計檢查院。在每一財政年度末，財務(wù)省匯總部門決算后編制國家財政決算并呈送首相，首相將財政決算報告交會計檢查院審查。會計檢查院審查后，將決算會計檢查報告連同財政決算一并送首相，由其提交國會。國會參眾兩院對首相提交的決算會計檢查報告進行審議，并作出決議。決算會計檢查報告在送首相的同時還向新聞界公布，報告中與被檢查單位有關(guān)的也送相應(yīng)的各被檢查單位，由其自行糾正。會計檢查院將各單位自糾情況和改善情況于下一年度匯總后向國會報告。
（ 四 ） 會計檢查院的組成及其決策模式
日本會計檢查院由檢查官會議和事務(wù)總局組成。
檢查官會議是會計檢查院的領(lǐng)導(dǎo)、決策機構(gòu)。檢查官會議由 3 名檢查官組成，并由他們推舉其中1人，報首相任命后擔任院長。按照慣例，3 名檢查官分別是財務(wù)省的代表、國會事務(wù)局的代表和會計檢查院事務(wù)總長（ ，國會已削弱財務(wù)省權(quán)力，財務(wù)省不再派代表出任檢查官，新的檢查官產(chǎn)生機制尚不明確 ）會計檢查院決策時，不采取首長負責制，3 名檢查官地位平等，重大經(jīng)過充分協(xié)商形成一致意見；如果不能達成一致，可以采用表決方式?jīng)Q定 （ 實踐中尚未出現(xiàn)用表決方式作出決定的情形 ） .事務(wù)總局為執(zhí)行機構(gòu)，下設(shè)5個業(yè)務(wù)局具體執(zhí)行會計檢查工作。
根據(jù)日本地方自治法的規(guī)定，地方設(shè)立監(jiān)察委員會負責會計檢查工作。監(jiān)察委員由地方行政長官征得地方議會同意后任命，地方監(jiān)察委員會也實行類似合議制的決策方式。
（ 五 ） 審計機關(guān)的經(jīng)費保障
日本財政法第18 條、第19 條規(guī)定，國會、法院和會計檢查院是3 個特殊的預(yù)算單位，其支出由國家財政予以保障；財務(wù)省和內(nèi)閣要削減會計檢查院提出的部門預(yù)算，必須征得會計檢查院院長同意。會計檢查院按照工作需要編制其部門預(yù)算，送財務(wù)省列入國家預(yù)算，內(nèi)閣和財務(wù)省一般不予以削減（ 其他部門的預(yù)算則由財務(wù)省和內(nèi)閣確定 ） ；如果財務(wù)省確實無法保證會計檢查院經(jīng)費預(yù)算時，應(yīng)當向會計檢查院院長說明并協(xié)商；雙方協(xié)商后，如就經(jīng)費問題仍有爭議時，則提交國會決定 （ 實踐中尚未出現(xiàn)此類現(xiàn)象 ） .
二、韓國的審計體制
（ 一 ）沿革
韓國上沿襲我國封建的監(jiān)察御史制度。 1948 年擺脫日本統(tǒng)治后，曾設(shè)立了相互獨立的審計院和監(jiān)察委員會。由于審計和監(jiān)察工作十分密切，為了提高工作效率， 1963 年，韓國開始實行審計與監(jiān)察合一的體制。根據(jù)《第三共和國憲法》和《監(jiān)查院法》的規(guī)定，韓國合并審計院和監(jiān)察委員會，設(shè)立監(jiān)查院，主要負責對國家財政收支決算的檢查、對規(guī)定的特定社會團體的會計檢查和對行政機關(guān)及其公務(wù)員的職務(wù)監(jiān)察。該體制一直延續(xù)至今。
（ 二 ）監(jiān)查院的組成及其決策模式
韓國憲法和監(jiān)查院法規(guī)定，監(jiān)查院直接隸屬總統(tǒng)，院長由總統(tǒng)征得國會同意后任命，監(jiān)查院由監(jiān)查委員會和事務(wù)總局組成，監(jiān)查委員會是決策機構(gòu)，事務(wù)總局是執(zhí)行機構(gòu)。依據(jù)憲法和監(jiān)查院法，監(jiān)查委員可以設(shè) 5 — 11 人 （ 監(jiān)查院院長是當然的委員 ） .，監(jiān)查委員會由院長和 6 名監(jiān)查委員組成。監(jiān)查委員會采取合議制的決策方式，體現(xiàn)了公正重于效率的原則：凡重大都要經(jīng)監(jiān)查委員討論，達成一致；如果達不成一致意見 （ 實際中尚未發(fā)生過此類情況 ） ，則通過表決方式形成決議。
（ 三 ）會計檢查的對象和范圍
韓國監(jiān)查院法將會計檢查的對象和范圍明確分為兩類：一類是監(jiān)查院法第 22 條規(guī)定的必要的檢查對象和事項，包括國家或者地方自治團體的會計，韓國銀行和國家或者地方自治團體出資占 l ／ 2 以上份額的其他的會計，法律規(guī)定應(yīng)當進行會計檢查的社會團體的會計等。現(xiàn)在，這類單位約 38700 余個；另一類是監(jiān)查院法第 23 條規(guī)定的選擇的檢查對象和事項，如對國家或者地方自治團體出資只占較小份額的團體的會計檢查等。現(xiàn)在，這類單位約 29300 多個。
（ 四 ）審計報告
韓國財政體制與日本有所不同。企劃預(yù)算院負責編制財政預(yù)算，財政部負責預(yù)算執(zhí)行和財政決算，監(jiān)查院負責財政收支決算審計。每個財政年度末，財政經(jīng)濟部匯總各部門決算后編制中央財政決算報告，經(jīng)政府國務(wù)會議審定后由總統(tǒng)交韓國監(jiān)查院審計。監(jiān)查院審計完畢后，將決算審計報告 （ 含年度內(nèi)開展的公務(wù)員職務(wù)監(jiān)察報告，下同 ） 分別向總統(tǒng)和國會報告。監(jiān)查院財政決算審計報告經(jīng)國會預(yù)算決算特別委員會初審后由國會審議，審議結(jié)果送政府和監(jiān)查院。
（ 五 ）監(jiān)查院的經(jīng)費保障
韓國預(yù)算會計法第 29 條規(guī)定：國會、最高法院、、監(jiān)查院、中央選舉委員會為獨立預(yù)算部門，如削減上述部門提出的年度支出預(yù)算數(shù)額，政府國務(wù)會議須征得上述部門負責人的同意。企劃預(yù)算院將韓國監(jiān)查院提出的經(jīng)費預(yù)算列入國家財政預(yù)算，經(jīng)政府國務(wù)會議、總統(tǒng)審核后報國會批準。政府和企劃預(yù)算院削減監(jiān)查院經(jīng)費預(yù)算的情況尚未發(fā)生過。
三、兩點啟示
（ 一 ）審計體制改革要與經(jīng)濟體制改革相適應(yīng)，循序漸進，逐漸完善
從日、韓歷史看，審計體制的每次改革都與其國內(nèi)政治經(jīng)濟體制的重大變革相適應(yīng)。 日本 1889 年將會計檢查院直屬天皇，是在確立天皇制政治體制的背景下作出的改革； 1947 年確立現(xiàn)行的會計檢查院體制，是在二戰(zhàn)后政治體制由天皇制改為三權(quán)分立制的重大變革情況下作出的。韓國 1948 年設(shè)立審計院，是擺脫日本統(tǒng)治后重建國內(nèi)政治體制的重要組成部分； 1963 年合并審計院和監(jiān)察委員會，實行隸屬總統(tǒng)的監(jiān)審合一的審計體制，是全斗煥總統(tǒng)推行政府主導(dǎo)的經(jīng)濟發(fā)展政策下的經(jīng)濟重建和高速發(fā)展時期，全面加強對政府監(jiān)督的背景下進行的。我國的經(jīng)濟體制仍處于改革過程之中，審計工作中出現(xiàn)的被審計單位不提供資料、不配合審計工作、不執(zhí)行審計決定，會計信息失真，有關(guān)單位和個人干涉審計工作，審計經(jīng)費不到位等現(xiàn)象，不僅僅與現(xiàn)行審計體制有關(guān)，也不是改革審計體制本身就能夠解決的。改革現(xiàn)行審計體制，需要與政治經(jīng)濟體制改革的進程相適應(yīng)，循序漸進、逐漸完善。
比的前項和后項同時乘或除以（0除外）相同的數(shù)，比值不變，這叫做比的基本性質(zhì)。
例如：1:3的比值=1÷3=1/3；1/3也是一種寫法，作比時讀作一比三，做分數(shù)時讀作三分之一。
兩個比值相等的比可以組成比例，用=號連接，當比值里的分母為1時，可以寫作整數(shù)。
例如：50:25=2或者2/1或者2。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
