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[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)公司 會計監(jiān)督 現(xiàn)狀 思考
一、引言
房地產(chǎn)公司會計監(jiān)督是指房地產(chǎn)公司會計對房地產(chǎn)公司所從事業(yè)務(wù)事項的合法性、真實性、準確性、完整性進行審查的工作過程。合法性是指會計監(jiān)督確認房地產(chǎn)公司經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項或生成會計資料的程序是否符合我國會計法律法規(guī)和其他相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定；真實性是指會計監(jiān)督房地產(chǎn)公司會計計量、記錄的相關(guān)活動是否實際發(fā)生或按規(guī)定生成相應(yīng)的會計資料，杜絕會計資料因人為因素的失真；準確性是指房地產(chǎn)公司會計按照我國會計法規(guī)體系的相關(guān)要求，監(jiān)督房地產(chǎn)公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的各種會計資料所記錄的會計數(shù)據(jù)之間是否吻合，應(yīng)確保各個數(shù)據(jù)之間吻合；完整性是指房地產(chǎn)公司會計核算公司相關(guān)經(jīng)濟活動過程中形成和提供的各種會計資料是否齊全和完整。伴隨著房地產(chǎn)公司利潤率逐漸下降和市場集中程度越來越高，要使得房地產(chǎn)公司在競爭的大潮之中處于不敗之地，會計監(jiān)督發(fā)揮著尤為重要的作用，如何做好房地產(chǎn)企業(yè)的會計監(jiān)督工作值得我們深思。
二、房地產(chǎn)公司會計監(jiān)督現(xiàn)狀及原因分析
有效的會計監(jiān)督有利于房地產(chǎn)公司形成良好的經(jīng)濟秩序，協(xié)助管理朝著更好的方向發(fā)展。然而，在我國部分房產(chǎn)公司中，會計監(jiān)督形如虛設(shè)，不僅沒有發(fā)揮其監(jiān)督職能，更造成了房地產(chǎn)公司內(nèi)部對會計監(jiān)督的誤解。會計監(jiān)督的不力，一定程度上加劇了會計行業(yè)的困境，導(dǎo)致會計信息失真、弄虛作假現(xiàn)象增多、誠信嚴重缺失等不利局面，不僅造成了極惡劣的負面影響，損害會計隊伍自身的形象，危及公司經(jīng)營者、投資者、債權(quán)人的利益，阻礙了國家宏觀調(diào)控和房地產(chǎn)公司管理的正常進行。產(chǎn)生這些現(xiàn)象的原因大致可分為以下方面：
1.相關(guān)法律制度不健全
由于會計監(jiān)督的特殊性以及房地產(chǎn)公司所從事的行業(yè)特殊性，決定了有效的會計監(jiān)督必然以會計法律法規(guī)和房地產(chǎn)相關(guān)法律為準繩及行為標準。自1985年我國的第一部會計法通過并開始施行，后來為了更好地適應(yīng)我國經(jīng)濟建設(shè)及市場經(jīng)濟體制改革的要求，會計法也相應(yīng)做過幾次修訂。截至目前，雖然會計法規(guī)體系已初步建立，但隨著我國的經(jīng)濟狀況發(fā)生的天翻地覆變化和國際經(jīng)濟環(huán)境的巨大變化，尤其是2003年以來，房屋價格持續(xù)上揚，大部分城市房屋銷售價格上漲明顯，隨之而來出臺了多項針對房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控政策。就使得部分相關(guān)規(guī)定嚴重滯后，但相關(guān)會計法律法規(guī)的清理廢止或修改工作未能及時跟進；甚至出現(xiàn)了會計法未涉及的真空地帶，造成無法可依的局面。如因公司虛假信息而造成的損失在市場參與者之間應(yīng)如何分攤；另外由于實踐需要而出現(xiàn)的一些“補充規(guī)定”之類的文件，導(dǎo)致會計法規(guī)的質(zhì)量低、部分條款規(guī)定相互矛盾，阻礙會計法規(guī)監(jiān)督功能的實現(xiàn)。特別是當前，對于違法者要承擔的法律責任規(guī)定相對簡單，導(dǎo)致對做出虛假監(jiān)督檢查結(jié)論的各職能機構(gòu)難以明確地做出責任追究。
2.政府監(jiān)督、社會監(jiān)督、內(nèi)部監(jiān)督體系流于形式
據(jù)我國《會計法》的規(guī)定，完整的會計監(jiān)督體系是集單位內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督、政府監(jiān)督三位于一體的有效監(jiān)督體系。但現(xiàn)狀是它們并未完全發(fā)揮其應(yīng)有的作用，甚至有不斷弱化的趨勢，表現(xiàn)為：首先，管理體制的不健全導(dǎo)致單位內(nèi)部會計監(jiān)督的缺位。雖然相關(guān)的制度規(guī)定也建立起來，但形如虛設(shè)無法得到有效的執(zhí)行，以致會計秩序混亂，弄虛作假現(xiàn)頻發(fā)。在現(xiàn)有的監(jiān)督體系中，會計人員的會計監(jiān)督權(quán)是房地產(chǎn)公司老總說了算的，難以對單位日常的全部經(jīng)濟行為和經(jīng)濟責任進行有效的控制和約束。其次，社會監(jiān)督主要采取的是事后監(jiān)督的方式，因而成本巨大。并且在實際實施過程中，因利益關(guān)系使部分社會審計監(jiān)督流于形式。再次，政府會計監(jiān)督手段相對落后，監(jiān)督工作不到位，而且由于政府職能轉(zhuǎn)變，在當前受到經(jīng)濟利益的制約，使其監(jiān)督實質(zhì)效果難以確定。
三、建立多層次化的內(nèi)部會計監(jiān)督控制體系
多層次的公司內(nèi)部會計監(jiān)督控制體系是一個從上到下的、完整的、具有較嚴密監(jiān)督控制特性的系統(tǒng)。通過明確有關(guān)人員、有關(guān)部門的權(quán)、責、利,使得每個群體或個人的行為都處在他人的監(jiān)督控制之下,使得對會計工作的監(jiān)督控制工作能夠有制度上、程序上的保證,避免出現(xiàn)內(nèi)部會計監(jiān)督控制的“真空控制”地帶或“控制盲點”,而使內(nèi)部會計監(jiān)督控制流于形式、難收成效。一般說來,人力資本產(chǎn)權(quán)視角下的內(nèi)部會計監(jiān)督控制體制可分為三個層次。企業(yè)所有者對經(jīng)營者的控制。企業(yè)所有者對經(jīng)營者的控制主要體現(xiàn)在企業(yè)根據(jù)內(nèi)部會計監(jiān)督控制的要求實行縱向授權(quán)制,通過股東大會給董事會授權(quán),通過董事會給總經(jīng)理授權(quán),進而形成嚴格的內(nèi)部監(jiān)督控制體系。在體系嚴密,領(lǐng)導(dǎo)責任明晰的基礎(chǔ)上行使對會計監(jiān)督控制的權(quán)力,使得監(jiān)控權(quán)落到實處,監(jiān)控效果明顯。財務(wù)總監(jiān)具體行使內(nèi)部會計監(jiān)督控制的權(quán)利。財務(wù)總監(jiān)是由企業(yè)所有者委派的,是企業(yè)所有者利益的維護者,并具體監(jiān)督和指導(dǎo)著企業(yè)內(nèi)部會計控制的全過程。這一層次的企業(yè)會計內(nèi)部監(jiān)督控制是多層次企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督控制的重點,它是所有者對經(jīng)營者以及經(jīng)營者內(nèi)部進行會計監(jiān)督控制的一個關(guān)鍵。
會計部門及會計人員的內(nèi)部監(jiān)督控制。即直接面向經(jīng)營者及經(jīng)營實體貫徹企業(yè)的財務(wù)和會計方面的監(jiān)督控制制度。值得注意的是在該層次上行使內(nèi)部會計監(jiān)督控制權(quán)利和責任的是企業(yè)會計人員,作用方向是會計人員作用于企業(yè)的經(jīng)理和各業(yè)務(wù)部門,而監(jiān)督和評價會計人員履行監(jiān)督控制責任的卻是上一層代表所有者利益的財務(wù)總監(jiān)。
需辨析的是,無論是公司還是企業(yè),內(nèi)部會計監(jiān)督控制工作必須符合我國《會計法》的規(guī)定和要求,體現(xiàn)在:一是涉及經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會計事項的人員應(yīng)當明確各部門和崗位的職責、權(quán)限,不能混淆不清、指責交叉。對不相容的職務(wù)應(yīng)當相互分離、相互制約和監(jiān)督;二是重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的決策和執(zhí)行,應(yīng)當明確相互監(jiān)督和制約的程序,防止因個人擁有較大的權(quán)力而,以避免決策的混亂和失誤;三是明確財產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序。財產(chǎn)清查的范圍是對清查各單位所擁有的各項財產(chǎn)做出真實、全面的反映,要有組織的進行,使之程序化、制度化;四是明確對會計資料定期進行內(nèi)部審計的程序。內(nèi)部審計是由本部門設(shè)置的會計機構(gòu)及會計人員對單位自身的資金運動進行審計和做出評價。對于內(nèi)部審計,應(yīng)當根據(jù)國家統(tǒng)一制定的會計制度制定出辦法和程序;五是明確會計責任主體,加強單位負責人在會計監(jiān)督中的責任。
參考文獻：
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以在會計核算中實施現(xiàn)金收付實現(xiàn)制。因為會計期間的存在,可能導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的實現(xiàn)和貨幣資金實際支付及其變動發(fā)生的時間出現(xiàn)不一致的情況,所以會產(chǎn)生有權(quán)責發(fā)生制和現(xiàn)金收付實現(xiàn)制這兩種方式。根據(jù)我國企業(yè)會計準則的規(guī)定,企業(yè)的會計核算應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為主體。但是,通過多年來的房地產(chǎn)企業(yè)會計工作實踐,筆者認為,由于房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的特殊特點,更加適合采取現(xiàn)金收付實現(xiàn)制。因為采取權(quán)責發(fā)生制核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)收入,存在一定的缺陷和不足:一是容易出現(xiàn)人為調(diào)節(jié)利潤的情況。權(quán)責發(fā)生制的實施,從客觀上為房地產(chǎn)企業(yè)提供了用應(yīng)收賬款、待攤費用等會計賬戶進行處理的機會,簡而言之,就是便于人為調(diào)節(jié)利潤,導(dǎo)致會計信息的失真,進而導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失。二是權(quán)責發(fā)生制無法準確地反映出企業(yè)的實際收入情況,從而影響到企業(yè)的資金周轉(zhuǎn),導(dǎo)致企業(yè)簽訂的購銷合同越多,其應(yīng)收賬款的余額也就越大,那么資金不足的問題也就更為明顯,由此看來,一味采取權(quán)責發(fā)生制,并不符合我國的實際國情。另一方面,實施現(xiàn)金收付實現(xiàn)制可以大大降低上述危害,有利于會計核算工作的開展。它不僅符合會計準則中的謹慎性原則,還能夠準確地反映房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金情況,實現(xiàn)在以直接法編制現(xiàn)金流量表的過程中,不影響現(xiàn)金收入與費用以及營業(yè)外各項收支的調(diào)整,可見,現(xiàn)金收付實現(xiàn)制有利于現(xiàn)金流量表的編制。鑒于此,對于房地產(chǎn)公司而言,在經(jīng)營業(yè)務(wù)及收入的會計核算中,應(yīng)當允許權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制這兩種方式并存,并根據(jù)國際通行的慣例,在分期銷售的情況下采取收付實現(xiàn)制以確認收入情況,而對一般賒銷收入和貸款利息收入等,采取權(quán)責發(fā)生制進行確認的,在特定條件下應(yīng)采取兼容收付實現(xiàn)制的辦法來具體實施。
2.合理設(shè)置會計科目
房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)本公司開發(fā)項目的數(shù)量、規(guī)模和內(nèi)部管理的要求來開展成本核算。例如:公司的下屬單位如不進行獨立核算,就可以不單獨設(shè)立開發(fā)間接費用賬,只需在成本項目欄目內(nèi)增加管理費用及利息欄,由于管理費用、利息系間接費用的主體,為更加有利于開展核算,可適時取消開發(fā)成本一級賬,把房屋開發(fā)、土地開發(fā)和代建工程開發(fā)等設(shè)為一級賬,然后再設(shè)置明細項目。在實際操作中,企業(yè)完全可以設(shè)立開發(fā)成本明細臺賬,根據(jù)核算對象的不同情況設(shè)立不同的成本卡片,全面記錄項目從立項起至驗收結(jié)束的所有成本費用。到了年末,只需將本年度已竣工結(jié)轉(zhuǎn)項目歸檔即可。成本卡片主要可分為兩個部分,即抬頭部分和賬表部分。抬頭主要是列舉施工合同的主要內(nèi)容,比如開工日期、竣工日期、施工單位、建筑面積和變更情況等。正文主要是多欄式明細賬,全面記錄成本開支情況。運用成本卡片開展成本核算的主要優(yōu)勢在于:成本卡片不僅能全面反映一個項目的整體面貌,以利于開展投資分析,而且將項目具體情況作為抬頭,便于開展監(jiān)督分析,同時又免除了結(jié)賬和建賬之苦。
3.擴大企業(yè)信息披露范圍
改進房地產(chǎn)公司的會計核算工作,應(yīng)擴大房地產(chǎn)企業(yè)的信息披露范圍,主要應(yīng)抓好以下三個方面:一是注重土地儲備量及成本構(gòu)成信息的披露。對于擁有大批量優(yōu)質(zhì)低價土地的房地產(chǎn)企業(yè)來說,土地成本較低就意味著巨大的利潤。隨著土地出讓市場確定為招標拍賣形式,相對于其他同類企業(yè)來說具有更大的競爭優(yōu)勢,從而在今后幾年內(nèi)保持很好的發(fā)展勢頭,進而具有更好的投資價值。信息使用者僅僅通過房地產(chǎn)公司披露的土地使用權(quán)總額,根本無法掌握土地儲備的相關(guān)信息?？梢?在房地產(chǎn)公司的財務(wù)報告附注中,增加土地儲備量和成本情況的內(nèi)容,是很有必要的。二是注重分項目現(xiàn)金流量信息的披露。企業(yè)要在財務(wù)報告的附注中加入分項目的現(xiàn)金流量信息,也就是說,要以企業(yè)的具體項目為基本單位,披露本公司在開發(fā)過程中所產(chǎn)生的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量,主要包括銷售房產(chǎn)所收到的現(xiàn)金、購買工程物資和支付工資等所支付的現(xiàn)金等,這樣就能提高現(xiàn)金流量信息的有效性。三是注重質(zhì)量保證金及風險信息的披露。高風險性是房地產(chǎn)業(yè)的突出特點,需要在會計信息披露中得到充分顯示。為此,應(yīng)建立起質(zhì)量保證金制度,保障房地產(chǎn)商品質(zhì)量,由于房地產(chǎn)商品還具有長期、高價值等特點,企業(yè)要按照所開發(fā)項目的具體情況來提取相應(yīng)的質(zhì)量保證金,以提升應(yīng)付風險的能力。同時,要在企業(yè)的財務(wù)會計報告中充分闡述各種風險,也就是要在房地產(chǎn)企業(yè)的報表附注中增加風險披露的相關(guān)內(nèi)容,對公司還在開發(fā)中的土地、項目等風險進行充分說明,以提高抗擊風險的力度。
4.結(jié)語
在實施新會計準則之后,會計規(guī)范體系建設(shè)越來越趨于完善,全社會的法律意識也在逐步增強,有關(guān)監(jiān)管部門的執(zhí)法力度也在不斷提高,這就對房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的規(guī)范提出新的更高的要求。在這一新形勢下,房地產(chǎn)企業(yè)要根據(jù)企業(yè)實際特點,進一步分析如何加強和改進本企業(yè)的會計核算工作,為企業(yè)帶來更好的經(jīng)濟效益。
參考文獻:
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[3]郜月,新會計準則體系下投資性房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計概算[J].河南科技,2007(2).
在我國投資性房產(chǎn)會計準則中有關(guān)公允價值度量的條款是：房產(chǎn)公司應(yīng)該在會計業(yè)務(wù)期限結(jié)束時運用成本機制將投資性房地產(chǎn)做后續(xù)的核算：倘若存在充分理由并足以說明投資性房地產(chǎn)公司的公允價值可以穩(wěn)妥地連續(xù)獲取，即可選取公允價值計量機制。一旦房地產(chǎn)經(jīng)營單位的計量機制得以約定執(zhí)行，不允許再自由更改?；诖?，我們會越發(fā)熱衷于成本計量機制，僅當公允價值可以準確無誤的獲取時，才可選取公允價值計量機制。當進行房地產(chǎn)置換時，若采用了傳統(tǒng)的成本計量機制，則把房產(chǎn)轉(zhuǎn)換以前的財務(wù)賬面價值當作轉(zhuǎn)換之后的下賬價值；若采用了公允價值計量機制時，把投資性房產(chǎn)更改為自用房產(chǎn)，則需把更改之日的公允價值當做自用房產(chǎn)的入賬價值，公允價值與原來的賬面價值的差額當做公允價值更改利益損失，把它計算在當時的利益損失之內(nèi)，當自用的房地產(chǎn)或者以前的儲備貨物更改為選取公允價值計量機制進行計量的投資性房地產(chǎn)時，取用更改之日的公允價值進行計量。公允價值度量低于以前賬面價值的數(shù)額當做資本公積金計算在所有者利益之內(nèi)。當房產(chǎn)公司核實此項房地產(chǎn)資產(chǎn)時，那些原來計入所有者權(quán)益的資產(chǎn)更改為處置時期的投資利潤。當采取公允價值計量機制進行會計核算時，不給投資性房地產(chǎn)實施折舊和分攤銷售，要按資產(chǎn)負債明細表每日投資性房地產(chǎn)的公允價值當做基礎(chǔ)條件來修正它的賬面價值，公允價值和賬面價值的所差部分計算在當時所在時期的收益之內(nèi)。
二、新準則中公允價值計量的應(yīng)用條件
能夠確切的說，公允價值計量機制的信息資料關(guān)聯(lián)性比歷史成本計量機制的關(guān)聯(lián)性具有與生俱來的獨特優(yōu)點，此評價也是經(jīng)過我國多個實例檢驗所證實的。怎樣盡其所能地給現(xiàn)時和將來的房地產(chǎn)投資商拿出最有價值的決策信息依據(jù)一直是當代廣大會計工作者的奮斗愿望，落實到房地產(chǎn)行業(yè)會計的奮斗目標就是要盡其所能地推廣和使用公允價值這一連續(xù)計量機制。但是，參照相關(guān)專業(yè)人士把我們國家二零零七年提供的房地產(chǎn)公司會計財務(wù)報表給予統(tǒng)計，在國家推行新的會計準則之后，選取公允價值計量機制實施房地產(chǎn)后續(xù)核算的公司還是偏少，其相關(guān)統(tǒng)計結(jié)果的數(shù)據(jù)是：兩千零八年四月二十七日，在已經(jīng)公布年報的一千三百零三家上市企業(yè)中，只有九家上市企業(yè)采用了公允價值計量機制而且將所有股東的權(quán)益做了歷史性的分配。其中，牽扯到數(shù)額規(guī)模最大的為中國銀行，其金額數(shù)目突破三十三點一八億元。調(diào)配數(shù)額最少的也有一百四十點一一萬元，而有部分馳名的商貿(mào)企業(yè)卻沒加入其中。有關(guān)專業(yè)人士就這個問題進行深入研究，得到的最關(guān)鍵和最具統(tǒng)一性的決定因素是由于在選取公允價值計量機制時要具備極強約束力的基礎(chǔ)條件，另外在具有很強約束力的前提下，還必須存在相當恰當?shù)挠嬃矿w系來確保投資性房地產(chǎn)價值計量工作的高效開展。
三、投資性房地產(chǎn)公允價值的確定和作用
國際上曾有著名的經(jīng)濟學(xué)家對會計計量工作做過精辟的闡述，其核心意思是：一個經(jīng)濟組織有較高生產(chǎn)率的前提條件是其必須有很強的財務(wù)計量核算能力。由此可見，一個企業(yè)的財務(wù)計量能力相對于它的鍵康發(fā)展是多么的重要。勞動生產(chǎn)率的波動，能夠?qū)е沦Y源分配的重新排序，其可嚴重地左右到產(chǎn)權(quán)由外向內(nèi)的轉(zhuǎn)變歷程。另有經(jīng)濟學(xué)家也曾做過闡述，其基本思想是說會計的計量職能是會計體系的核心價值。所以，投資性房地產(chǎn)企業(yè)如果選取公允兼職進行計量和核算，那么，即可以大力促進投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)組合和資源調(diào)整。故我們一定要仔細研究公允價值的概念、環(huán)節(jié)和計量措施等內(nèi)容。國際會計準則指出，公允價值是指在平等交易中掌握具體情況細節(jié)的財務(wù)所有人主動實施資產(chǎn)交易的資金數(shù)額。依照國際上對公允價值的定義可認為，公允價值的裁定一定要符合下面的要求：A此商品一定要發(fā)生大量的交易數(shù)額；B此種交易一定是連續(xù)的，是發(fā)生在經(jīng)營主體間長期的交易行為；C實施交易的價格是公開的、透明的，合理的和大家公認的。對在市場上實施的所有交易都是同等公平看待；D實施交易的價格是隨時都能夠獲得的，而且進行極小的投入就可以獲得這些價格信息。依據(jù)我們國家投資性房地產(chǎn)會計準則要求，僅當投資性房地產(chǎn)的公允價值可以隨時把握地獲取時，該企業(yè)財務(wù)核算方能夠選用公允價值計量機制。所以，根據(jù)國際會計準則中公允價值的定義，投資性房地產(chǎn)一定要符合前述四個項目要求的情況下方允許運用公允價值計量機制。通常來說，我們國家現(xiàn)一時期的房地產(chǎn)價格在全國大部分城市中都存在著廣泛的交易情形，此類交易都是一直持續(xù)發(fā)生著的，而且都是陽光實施的?，F(xiàn)時我們國家上市公司所擁有的房地產(chǎn)資產(chǎn)基本上都符合上述的各項要求，所以就整體上來說，我們國家對投資性房地產(chǎn)實施公允價值計量機制是完全可以做到的。那么，公允價值與市場價值這兩個概念又有怎樣的區(qū)別和聯(lián)系呢？市場價值說的是在瞬息萬變的市場上采購一筆資產(chǎn)或償還一筆債務(wù)所采用的市場價格，也可叫市場價格或者交換價格。把公允價值與市場價值對照起來比較便知，投資性房地產(chǎn)公允價值的確定允許依托公開了的市場價格。市場價格可作為投資性房地產(chǎn)會計準則中公允價值的選取依據(jù)。所以，可以把前述內(nèi)容當作前期環(huán)節(jié)，即在可以獲取公開公允的市場價格條件下，依據(jù)公開的市場價格能夠極方便地確定公允價值。此類情況是在局部范圍內(nèi)選定市場價格與公允價格的差別來確定。
四、對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量工作的見解
依據(jù)上面所述內(nèi)容，本人以為投資性房地產(chǎn)開發(fā)后的計量機制應(yīng)維持成本方式度量，遵照時間安排對投資性房地產(chǎn)提取折舊或攤派銷售，針對資產(chǎn)負債表日，實施減值測試并做好減值和計提減值的準備工作。自用型的房地產(chǎn)及存儲貨物變更成投資性房地產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)變更成自用型資產(chǎn)或儲備貨物時，都要依據(jù)所擁有資產(chǎn)的賬面價值數(shù)量實施結(jié)賬轉(zhuǎn)換，由于投資的宗旨沒有發(fā)生更改，更改的只是擁有財產(chǎn)的方式，故不可能出現(xiàn)轉(zhuǎn)換過程的利益損失。
五、結(jié)語
關(guān)鍵詞：會計政策 萬科 財務(wù)
萬科企業(yè)股份有限公司成立于1984年5月，1988年進入房地產(chǎn)行業(yè)，經(jīng)過三十余年的發(fā)展，已成為國內(nèi)領(lǐng)先的房地產(chǎn)公司，目前其主營業(yè)務(wù)包括房地產(chǎn)開發(fā)和物業(yè)服務(wù)。1991年1月，公司正式在深圳證券交易所掛牌交易，成為中國大陸首批公開上市的企業(yè)之一。本文通過對房地產(chǎn)業(yè)的風向標企業(yè)――萬科的年報和附注等公開信息數(shù)據(jù)進行分析，剖析其主要會計項目與政策，以了解企業(yè)的行為動向。
一、會計政策應(yīng)用與影響分析
（一）存貨政策。存貨是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售，或者仍處在生產(chǎn)過程，或者在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過程中將消耗的材料或物料等，包括各類材料、商品、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品等。存貨是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，通常其價值占企業(yè)資產(chǎn)的比重較大且流動性較強。存貨核算的內(nèi)容基本涵蓋房地產(chǎn)開發(fā)過程中的各項成本、費用支出，因此對其進行準確的確認和計量有著非常重要的意義。萬科的存貨按成本進行初始計量，并在資產(chǎn)負債表日按成本值與可變現(xiàn)凈值兩者較低者再次計量，對可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計提存貨跌價準備?？勺儸F(xiàn)凈值是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。存貨跌價準備按單項存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的差額計提。表1為萬科近三年來存貨跌價準備計提情況。
通過表1可以看出，房地產(chǎn)市場的降溫給萬科帶來了不利影響。與同行業(yè)的保利地產(chǎn)與華夏幸福相比，萬科在2015年對于存貨跌價準備的計提比例較高，這樣的差異一方面可能與公司的市場布局有關(guān)，另一方面也顯示出萬科更為審慎的財務(wù)策略。報告期內(nèi)，萬科根據(jù)測試結(jié)果與會計準則的要求，轉(zhuǎn)銷存貨跌價準備4.5億元，并增加計提了4.4億元，增加部分在考慮遞延所得稅因素后，影響2015年稅后凈利潤3.3億元，影響歸屬于母公司所有者的凈利潤3.3億元。
（二）投資性房地產(chǎn)政策。對于投資性房地產(chǎn)有兩種計量模式――成本計量模式和公允價值計量模式。企業(yè)選擇不同的投資性房地產(chǎn)會計政策，對其經(jīng)營成果和財務(wù)狀況會造成不同影響。近年來，國際會計準則及市場經(jīng)濟發(fā)達國家紛紛將公允價值計量模式作為基本的會計計量屬性加以運用。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和資本市場的完善，未來我國的會計準則也將逐步與國際會計準則趨同。就現(xiàn)階段來看，盡管會計準則允許企業(yè)選擇公允價值計量模式來計量投資性房地產(chǎn)，但采用這一模式的企業(yè)卻不多。據(jù)相關(guān)文獻統(tǒng)計，截至2014年12月31日，滬深兩市中存在投資性房地產(chǎn)的上市公司共1 145家，其中僅有56家采用了公允價值計量模式。導(dǎo)致這一現(xiàn)象的原因可能有兩點，一是會計準則對采用公允價值計量模式設(shè)置了比較嚴格的條件，只有當有確鑿證據(jù)表明能夠持續(xù)、穩(wěn)定地獲取投資性房地產(chǎn)公允價值時，企業(yè)才可以采用公允價值計量模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，且一經(jīng)采用不得轉(zhuǎn)變；二是可能與企業(yè)謹慎的態(tài)度有關(guān)，我國房地產(chǎn)市場雖然經(jīng)過了十多年的高速發(fā)展，但依舊不夠成熟，市場還不夠穩(wěn)定，采用公允價值計量模式可能會使企業(yè)在不同年度的利潤差異較大，影響投資者對企業(yè)的判斷。
同大部分企業(yè)一樣，萬科對于投資性房地產(chǎn)也選擇了成本計量模式，相對于公允價值計量模式，成本計量模式雖然不能反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，但它更加謹慎，計量起來也相對方便。此外，對于用于銀行借款抵押的投資性房地產(chǎn)，成本計量模式能更好地反映資產(chǎn)的抵債能力，降低了資不抵債的財務(wù)風險。
（三）應(yīng)收賬款政策。萬科對應(yīng)收款項的管理分為兩大類：個別方式評估與組合方式評估。運用個別方式評估時，萬科將應(yīng)收款項分為兩類：單項金額重大并單獨計提壞賬準備的應(yīng)收款項和單項金額不重大但單獨計提壞賬準備的應(yīng)收款項。當應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）按原實際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值低于其賬面價值時，萬科將該應(yīng)收款項的賬面價值減記至該現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。當運用組合方式評估應(yīng)收款項的減值損失時，減值損失金額是根據(jù)具有類似信用風險特征的應(yīng)收款項（包括以個別方式評估未發(fā)生減值的應(yīng)收款項）的以往損失經(jīng)驗，并根據(jù)反映當前經(jīng)濟狀況的可觀察數(shù)據(jù)進行調(diào)整確定的。萬科將不單獨計提壞賬準備的應(yīng)收款項分為組合一和組合二。組合一按債務(wù)單位的信用風險特征劃分，主要為經(jīng)單獨測試后未減值的應(yīng)收款項，此類款項發(fā)生壞賬損失的可能性極小，不計提壞賬準備。組合二為除組合一及單項計提壞賬準備的應(yīng)收款項之外的應(yīng)收款項，萬科結(jié)合歷史經(jīng)驗，采用賬齡分析法對本組合的應(yīng)收款項計提壞賬準備。
通過與保利地產(chǎn)的會計政策進行對比可以發(fā)現(xiàn)，二者在壞賬準備計提方面的政策類似，但在以下幾個方面存在差別。首先，對于單項金額重大的應(yīng)收款項的規(guī)定不同。萬科將單項金額大于人民幣1 000萬元的應(yīng)收賬款，及單項金額大于人民幣3 000萬元的其他應(yīng)收款視為重大；保利地產(chǎn)將單項金額超過10 000萬元以上的應(yīng)收款項認定為重大。其次，通過對財務(wù)報表附注進行分析可以發(fā)現(xiàn)，保利地產(chǎn)雖然也有三種壞賬準備計提方法，但按賬齡分析法計提的比例為100%，也就是說保利地產(chǎn)都是根據(jù)賬齡分析法計提壞賬準備的，而萬科則采取幾種方法組合的方式進行計提，避免了單種方法的不足，體現(xiàn)了其謹慎穩(wěn)健的戰(zhàn)略。最后，萬科和保利地產(chǎn)采用賬齡分析法計提壞賬準備的比率不同，保利地產(chǎn)采用賬齡分析法計提壞賬準備無論賬齡長短計提比率一律為5%，萬科則根據(jù)應(yīng)收款項的賬齡不同采用不同的計提比率：1年以內(nèi)（含1年）賬齡的應(yīng)收款項壞賬準備的計提比率為1%，1―3年（含3年）的為5%，3年以上的為30%。通過比較二者的壞賬準備計提比率可以發(fā)現(xiàn)，雖然保利地產(chǎn)的壞賬準備計提比率沒有隨賬齡的增加而增加，存在壞賬被低估的可能，但是其總體的壞賬準備計提比率卻比萬科要高，這可能與二者采取的公司戰(zhàn)略有關(guān)：萬科采取的是保守穩(wěn)健的戰(zhàn)略，而保利地產(chǎn)采取的是激進的戰(zhàn)略。2013―2015年，萬科的壞賬準備占應(yīng)收款項的比率分別為1.06%、0.82%、0.61%，保利地產(chǎn)的壞賬準備占應(yīng)收款項的比率分別為2.46%、1.65%、1.15%。從中也可以看出萬科在應(yīng)收賬款方面的風險比保利地產(chǎn)要小，對應(yīng)收賬款的管理能力較好，再一次印證了萬科財務(wù)戰(zhàn)略的謹慎性。然而從財務(wù)報表的批注來看，萬科也存在一些不足，比如針對應(yīng)收款項，相對于其他房地產(chǎn)公司，萬科沒有列出比較重大的應(yīng)收款項明細，這使得報表閱讀者所獲得的相關(guān)信息只是表面的，因為沒有重大的應(yīng)收款項明細，無法對應(yīng)收款項的壞賬風險有更深入的了解。
（四）收入確認政策。萬科的收入來源主要有：銷售商品收入、物業(yè)出租、提供勞務(wù)收入、建造合同收入以及利息收入，其中銷售商品收入是萬科主要的收入來源。同時滿足收入的一般確認條件及以下條件時，萬科確認銷售商品收入：（1）萬科將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）萬科既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制。萬科按已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。房地產(chǎn)銷售在房產(chǎn)完工并驗收合格，達到了銷售合同約定的交付條件，取得了買方按銷售合同約定交付房產(chǎn)的付款證明（通常是指收到銷售合同首期款及已確認余下房款的付款安排）時確認銷售收入的實現(xiàn)。
房地產(chǎn)企業(yè)的資金循環(huán)周期比較長，多數(shù)樓盤的運作過程可能橫跨兩個甚至幾個會計年度。因此，與普通企業(yè)的利潤表不同，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤表中的利潤反映的是前幾年的經(jīng)營成果和當年的部分業(yè)績；單個年度的實際經(jīng)營成果應(yīng)當通過該年存貨的變化量查看。另外，房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收賬款與營業(yè)收系緊密，因為很大比例的預(yù)收賬款將在符合收入的確認條件后結(jié)轉(zhuǎn)為收入，不是真正意義上的負債。在這項因素的影響下，房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)測未來經(jīng)營業(yè)績時，不能完全依賴利潤表數(shù)據(jù)，應(yīng)同時參考預(yù)收賬款余額，比如2013―2015年萬科的預(yù)收賬款明顯高于其他住宅類房地產(chǎn)企業(yè)，可以預(yù)測萬科的未來收入情況比較樂觀。
（五）折舊政策。房地產(chǎn)企業(yè)的存貨和固定資產(chǎn)不同于普通企業(yè)，因而其折舊政策的影響顯得更為重要。萬科采用的折舊政策是，對于構(gòu)成固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為公司提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)，同時除非固定資產(chǎn)符合持有待售的條件，其他情況下都將固定資產(chǎn)的成本扣除預(yù)計凈殘值和累計減值準備后在其使用壽命內(nèi)按年限平均法計提折舊。在這種折舊方法之下，各個會計期間的折舊額相等，使得企業(yè)的收益比較平穩(wěn)。萬科各類固定資產(chǎn)的使用壽命、年折舊率和殘值率如表2所示。
萬科采用直線法計提固定資產(chǎn)折舊簡化了會計核算，但是固定資產(chǎn)在使用前期操作效能高，使用資產(chǎn)所獲得的收入比較高，根據(jù)收入與費用配比原則，前期計提的折舊額應(yīng)該比較多，那么萬科對于固定資產(chǎn)全部采用直線法而不采用加速折舊法是否合理？答案是肯定的，這與萬科所處的行業(yè)有關(guān)。房地產(chǎn)行業(yè)的固定資產(chǎn)類型不同于工業(yè)企業(yè)，房地產(chǎn)公司的固定資產(chǎn)，如房屋建筑物、辦公設(shè)備、電子設(shè)備、運輸設(shè)備等，價值損耗都非常穩(wěn)定，不像工業(yè)企業(yè)的機器設(shè)備那樣價值磨損不均勻，需要使用加速折舊法，因而這種方法對房地產(chǎn)企業(yè)來說已能夠反映其固定資產(chǎn)的折舊狀況。
通過與同行業(yè)的保利地產(chǎn)相比可以發(fā)現(xiàn)，保利地a在2011年以前的折舊政策與萬科類似，但在2011年保利地產(chǎn)變更了折舊政策，變更結(jié)果如表3所示。通過對比可以看出，保利地產(chǎn)在變更會計政策后增加了折舊的彈性，同時也增加了凈利潤的操作余地，也就是說存在盈余管理的動機。相比之下，萬科一直沒有變更會計政策和會計估計，從這一點可以看出，萬科采取的是比較穩(wěn)健的財務(wù)政策。
對于融資租賃固定資產(chǎn)萬科也采用直線法計提折舊，從財務(wù)報表附注來看，租賃資產(chǎn)的折舊年限在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中選較短者進行計提。然而該方法的不足之處在于，在萬科的年度財務(wù)報表中并未區(qū)分租賃期屆滿后企業(yè)是否能夠取得租賃固定資產(chǎn)的所有權(quán)，而是一概而論，這有可能造成實際計提的折舊比應(yīng)計的高從而降低凈利潤的情況，但也有可能只是附注披露不夠完善的問題。
（六）稅收優(yōu)惠政策。2015年萬科納稅金額單所得稅一項就達145億元，納稅籌劃空間巨大；而所得稅作為企業(yè)必須繳納的最重要的稅種之一，具有稅基大、稅率高、稅負不易轉(zhuǎn)嫁、計算環(huán)節(jié)復(fù)雜等特點，具備了稅收籌劃的必要性和可能性。政策方面，新會計準則規(guī)定企業(yè)所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法計算，減少了企業(yè)的選擇空間，在所得稅核算方面更體現(xiàn)了企業(yè)的實際狀況。2008年1月1日起，原來享受稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)也在5年內(nèi)逐步過渡到統(tǒng)一的法定稅率25%。所以萬科目前的納稅籌劃主要通過轉(zhuǎn)換銷售的方式，以精裝房代替毛坯房；小股操盤，合作建房；企業(yè)聯(lián)營，股權(quán)轉(zhuǎn)讓；捐贈和利息支出扣除的合理規(guī)劃等進行。
（七）信息披露質(zhì)量。通過對萬科關(guān)鍵的會計政策和會計估計進行重點分析，可知2013―2015年萬科的會計政策和會計估計穩(wěn)定，并沒有變更會計政策和會計估計，從這一點可以看出，萬科采取的是比較穩(wěn)健的財務(wù)政策，進而可以推斷萬科管理層利用會計政策或會計估計變更進行盈余管理的可能性不高，延續(xù)了以前的會計政策和會計估計，保持了公司會計核算的一致性和連貫性。
此外，在信息披露質(zhì)量方面萬科存在以下問題：（1）萬科在存貨相關(guān)會計政策中沒有說明存貨發(fā)出時如何計價以及采取哪種存貨盤存制度，同時對存貨跌價準備如何確定也沒有詳細說明；（2）萬科對預(yù)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入的披露不詳細，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，預(yù)收賬款和主營業(yè)務(wù)收系緊密，正如萬科在報表中提到的不符合收入確認的款項列為預(yù)收賬款，但萬科并沒有詳細說明在什么情況下預(yù)收款可以結(jié)轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)收入。
二、結(jié)論
會計分析的主要目的是消除會計政策或會計估計對會計信息質(zhì)量的影響。通過對萬科存貨、應(yīng)收賬款、收入確認等關(guān)鍵會計政策和存貨跌價準備、固定資產(chǎn)折舊、壞賬準備計提等會計估計的分析，可以看出萬科的會計政策和會計估計具有一致性和穩(wěn)健性，從而能夠保證萬科會計質(zhì)量的準確性，同時由于萬科近幾年來都未變更會計政策，確保了公司的前期財報數(shù)據(jù)和后期財報數(shù)據(jù)具有可比性，為財務(wù)分析的對比奠定了基礎(chǔ)。
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關(guān)鍵詞：新會計準則；房地產(chǎn)開發(fā)；企業(yè)；會計；影響
中圖分類號：F293.33 文獻標識碼：A
前言
財務(wù)會計工作是支持各行各業(yè)科學(xué)記錄其經(jīng)濟活動的重要管理工作部分．因此，作為指導(dǎo)各行各業(yè)經(jīng)濟活動的會計準則，在很大程度上決定著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展速度。
房地產(chǎn)行業(yè)作為我國第三產(chǎn)業(yè)的組成部分其交易日趨活躍．在國際經(jīng)濟中的作用也日趨凸顯。因此，適時分析新的會計準則與該行業(yè)的影響顯得十分必要。新會計準則帶來的許多重要變化，不僅對企業(yè)財務(wù)報表產(chǎn)生影響．更重要的是將對其生產(chǎn)、經(jīng)營、業(yè)績、價值評估體系等產(chǎn)生重要影響。對企業(yè)而言．其主要目標不僅是將會計準則融入會計核算過程中，更重要的是對可供選擇的會計處理方法作出了決策，以制定企業(yè)自己的符合新準則體系的會計政策體系。
1、新會計準則的主要變化
這次新推出的會計準則中最重要的變化是關(guān)于公允價值計量模式的概念。新會計準則指出“在公允價值計量下。資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。這是增強房地產(chǎn)企業(yè)記錄其經(jīng)濟活動科學(xué)性的關(guān)鍵。目前，在我國房地產(chǎn)價值的逐漸增加這一現(xiàn)象，已經(jīng)得到社會各界人事的共識。對于房地產(chǎn)行業(yè)，房價的變化和增長對于企業(yè)經(jīng)濟活動和收益有著牽一發(fā)動全身的關(guān)聯(lián)，而原來的會計準則中對于成本的計量不如新會計準則中的相關(guān)規(guī)定更能夠科學(xué)有效的反映房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟活動。因此公允價值計量模式收到了包括房地產(chǎn)企業(yè)等各行業(yè)的普遍歡迎。
2、新會計準則對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計工作的影響
新會計準則的實施對很多行業(yè)的會計工作都或多或少的有些影響。筆者通過以下歸納和分析重點探討為了適應(yīng)公允價值計量模式這一要求，會對我國房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)中的會計工作產(chǎn)生的影響。
2.1、公允價值計量模式下收益與成本的匹配影響
及時、科學(xué)、準確的反應(yīng)企業(yè)的資產(chǎn)和負債的實際情況，不僅是對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)．對于任何企業(yè)都是反應(yīng)該企業(yè)經(jīng)濟活動和收益的重要指標。在選擇公允價值計量模式下進行會計核算時。公允價值的變動和收益成本的匹配對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說是有一定的難度，但對準確反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營的情況卻十分重要。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的項目從立項到進入到銷售環(huán)節(jié)，需要相對較長的周期，所以要做到收益與成本匹配，并且能夠科學(xué)的反映該企業(yè)的經(jīng)營收益是采用公允價值模式進行會計核算的關(guān)鍵。
2.2、對信息披露質(zhì)量的影響
對于公允價值計量這一概念的引用和實施，是新會計準則中最突出、最科學(xué)的進步之一，這一理念的科學(xué)之處，在應(yīng)用與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計工作中充分地給予了體現(xiàn)。按原企業(yè)會計準則中的相關(guān)規(guī)定，對于房地產(chǎn)企業(yè)的會計核算、企業(yè)經(jīng)營投入成本和收益的體現(xiàn)都不足夠科學(xué)、準確、及時，因此造成經(jīng)濟損失甚至企業(yè)破產(chǎn)等現(xiàn)象。公允價值計量模式的應(yīng)用，不但能夠準確、真實、客觀的反映房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)濟活動，而且為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)及相關(guān)部門的正確決策提供了保障。另外，通過公允價值模式的應(yīng)用嗎，各房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資產(chǎn)總值也較之從前發(fā)生較大的變化。對于行業(yè)整體資金和價值的體現(xiàn)也更為客觀和真實。
2.3、公允價值計量模式下的費用計提影響
歷史成本計量原則下房地產(chǎn)企業(yè)盈余管理方面存在的問題得到一定程度的抑制，新會計準則出臺后，企業(yè)盈余管理又呈現(xiàn)出新的特征．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可將將來的難確定性視作調(diào)節(jié)利潤的杠桿，這是因為在公允價值計量模式下，房地產(chǎn)企業(yè)需計提未來將要發(fā)生的費用。但是新會計準則中存在一個問題，就是對用什么樣的標準來計提費用沒有給出明示，例如：在房產(chǎn)開發(fā)過程中，除了建筑物本身的工程外，還會牽涉到其它相關(guān)的建設(shè)費用，在這部分費用還沒有發(fā)生時，在會計上的處理只是進行計提，所以可能就會造成房地產(chǎn)企業(yè)借助計提來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，或是對計提的標準有所猶豫。
3、新會計準則下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計工作的改進
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財會工作所受新會計準則的影響，可充分體現(xiàn)出公允價值具有雙重性的影響：房地產(chǎn)開發(fā)公司若要真實的反應(yīng)企業(yè)的會計信息，那么就會增大相應(yīng)的工作難度；計提標準的含糊不清又可為房地產(chǎn)開發(fā)公司會計利潤的操縱提供機會，由此可見。房地產(chǎn)開發(fā)公司在日后的會計工作中需要從以下幾方面改進：①房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自身要加強對房地產(chǎn)性質(zhì)的分析能力，能夠真實準確的分析出本企業(yè)是否具有投資屬性，為后期會計工作的順利進行打下基礎(chǔ)。企業(yè)會計工作人員要依據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的相關(guān)信息，深入分析房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在施工作業(yè)中會產(chǎn)生的成本與收入，將成本與收入清楚的做出匹配，作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)投資決策的重要依據(jù)，避免由于盲目的投資而造成的風險。另外會計人員要有嚴謹?shù)墓ぷ鲬B(tài)度，對費用的計提和所得稅的處理要謹慎、嚴格，盡最大能力減少企業(yè)財務(wù)的波動。②相關(guān)政府機構(gòu)應(yīng)參照近年來我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，對新會計準則下較為含糊的計提標準給予細致，減少公允價值計量模式存在的漏洞，抑制盈余管理的發(fā)展。
4、應(yīng)對新準則的對策分析
新會計準則體系的是我國會計制度改革的又一重要里程碑其出現(xiàn)的主要變化既表示對原來會計準則的極大改進，也表示新會計準則更適應(yīng)了我國當前的、甚至超前的經(jīng)濟環(huán)境這也大大縮小了與國際會計準則的差異。因此面對新會計準則的挑戰(zhàn)房地產(chǎn)行業(yè)以及社會公眾該如何應(yīng)對，需要采取什么樣的措施來避免負面因素的發(fā)生是我們應(yīng)該要著重討論的問題。
4.1、借鑒香港聘請獨立評估師的做法
如每年度公司均聘請獨立的評估師對其投資性房地產(chǎn)進行評估作為公允價值的確定依據(jù)，并在年報中具體披露房地產(chǎn)當期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等。
4.2、把握時機實現(xiàn)企業(yè)自身資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
從近幾年來國家出臺的調(diào)控措施及新會計準則的規(guī)定適當?shù)膶㈤L期自用房產(chǎn)或作為存貨的房產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。因為對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，如果采用公允價值計量模式，多持有中低檔的投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)利潤空間還會加大，使得被低估的投資性房地產(chǎn)更貼近市場價值從而擴大企業(yè)的總資產(chǎn)規(guī)模這樣可以提高房地產(chǎn)企業(yè)的融資能力，銀行等金融機構(gòu)對企業(yè)的借貸規(guī)模也會隨之上升。
4.3、執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)及財務(wù)方面要進行改進
其一要提高執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)、順利實施新準則其關(guān)鍵因素在人。因為在新準則中非常強調(diào)財務(wù)人員的職業(yè)判斷能力．對財務(wù)人員的綜合素質(zhì)提出了更高的要求。其二，財務(wù)方面的改革將不斷加重公司財務(wù)總監(jiān)的工作量，意味著各大公司花費在會計和審計上的成本也將大大提高并且這還不是一次性的結(jié)果。因此公司就應(yīng)該隨時準備付出額外成本為會計部門的員工提供培訓(xùn)，讓他們盡快熟悉新制度的運作。越領(lǐng)先做好各項培訓(xùn)工作，就越能降低企業(yè)成本，也就越能適應(yīng)各個時期的制度并找到解決問題的對策。
4.4、加強監(jiān)督機構(gòu)的監(jiān)督力
新會計準則對企業(yè)的管制和文化帶來的影響無疑是正面的，但同時也為已具有成熟經(jīng)濟體系的企業(yè)帶來了無謂的成本。這就決定著在實施時很多方面還有賴于參考外國的經(jīng)驗，比如為了讓新會計準則不致過分嚴格而影響企業(yè)的生存空間，政府是否應(yīng)該提供一個監(jiān)管框架并由專業(yè)團體和法庭執(zhí)行相關(guān)的監(jiān)管程序。
隨著我國市場化程度的提高，資產(chǎn)評估業(yè)的發(fā)展會計人員素質(zhì)的增強合理監(jiān)督機制的建立，公允價值計量將形成以市場規(guī)則為主、相關(guān)政府機構(gòu)監(jiān)督為輔的、不受特定主體操縱的機制，公允價值最終將在會計處理中擔當重要角色。
結(jié)語
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展也是日新月異的取得進步和成果，房地產(chǎn)行業(yè)已經(jīng)逐漸成為支撐國家經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)．在這樣的形勢下提出公允價值計量模式，對房地產(chǎn)公司的財務(wù)管理有諸多的益處，有助于房地產(chǎn)行業(yè)朝著良性的方向發(fā)展，故房地產(chǎn)行業(yè)應(yīng)依照新會計準則，對現(xiàn)有工作做進一步完善，使會計管理工作呈現(xiàn)嶄新的局面。參考文獻：
[1]劉琰．新會計準則下房地產(chǎn)企業(yè)的會計變化與優(yōu)4E[J]．會計師，2009(11)
【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn) 計量模式 公允價值 會計政策選擇
2006年2月我國財政部了新的企業(yè)會計準則,其中投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)準則中分離出來。根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號――投資性房地產(chǎn)》準則的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計量時有成本模式和公允價值模式可供選擇。
一、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的有關(guān)規(guī)定
我國的《企業(yè)會計準則第3號――投資性房地產(chǎn)》準則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式或公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。
在成本計量模式下,資產(chǎn)負債表日需要對投資性房地產(chǎn)計提折舊(或攤銷),如果發(fā)生了減值,需要計提減值準備。
在公允價值計量模式下,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊(或攤銷),也不需要計提減值準備。但在房地產(chǎn)價格變動的情況下,應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值。公允價值與投資性房地產(chǎn)原賬面價值之間的差額計入當期損益,以此來調(diào)整企業(yè)當年利潤。但是必須保證有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得,并且同時滿足下列條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。
在這兩種不同計價模式下,投資性房地產(chǎn)的價值反映會具有明顯區(qū)別。比較而言,公允價值計量模式采用了更接近市場價格的投資性房地產(chǎn)的價值,因而它更能公允地、客觀地反映企業(yè)投資性房地產(chǎn)報表時點的市場價值,更有利于報表閱讀者了解企業(yè)資產(chǎn)的擁有狀況,增強會計信息的決策有用性。但是在房地產(chǎn)價格變動的情況下,采取公允價值計量會加大相關(guān)企業(yè)的利潤波動性。在我國目前的市場狀況下,更多的投資性房地物業(yè)體現(xiàn)為持續(xù)升值,同時由于公允價值模式下不再計提折舊,這兩個因素將導(dǎo)致實行公允價值計量模式的企業(yè)在未來幾年中可獲得正收益,從而表現(xiàn)為激進的會計政策。
二、上市公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的應(yīng)用情況分析
《企業(yè)會計準則第3號――投資性房地產(chǎn)》準則明確提出成本模式與公允價值模式是投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計量時兩種可供選擇的模式。在新準則剛剛出臺時,各界普遍預(yù)測很多公司會傾向于用公允價值模式,但是在2007年的上市公司中期報告中卻顯示出,眾多握有物業(yè)的房地產(chǎn)公司及商業(yè)地產(chǎn)資源的熱點公司采用公允價值模式進行后續(xù)計量的寥寥無幾,大多數(shù)公司仍決定采用成本模式。
從2008年1月22日滬深兩市上市公司公布首份2007年年報開始,截止2008年4月30日,除?鄢ST威達(000603)和九發(fā)股份(600180)兩家公司外,滬深兩市合計1570家上市公司(滬市861家,深市709家)公布了2007年年報,其中非金融類上市公司1543家,金融類上市公司27家,A+H股上市公司53家。在1570家上市公司中,存在投資性房地產(chǎn)的有630家上市公司,占1570家的40.13%。這些公司絕大多數(shù)對投資性房地產(chǎn)采用了成本計量模式,僅18家上市公司(占有此類業(yè)務(wù)公司數(shù)的2.86%)采用的是公允價值對投資性房地產(chǎn)進行的后續(xù)計量。投資性房地產(chǎn)公允價值計量產(chǎn)生的公允價值變動凈收益為22.79億元,占有此類業(yè)務(wù)18家公司凈利潤的2.61%,占1570家上市公司凈利潤的0.23%。
根據(jù)上述18家公司披露的年報,投資性房地產(chǎn)公允價值計量的方法主要有房地產(chǎn)評估價格(10家上市公司)、第三方調(diào)查報告(2家上市公司)、與擬購買方初步商定的談判價下限(1家上市公司)及參考同類同條件房地產(chǎn)的市場價格(2家上市公司)等。另有3家上市公司未披露投資性房地產(chǎn)公允價值的具體確定方法。
三、上市公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式選擇的動因分析
1、我國對于投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量政策上的限制
《投資性房地產(chǎn)》準則允許上市公司采用成本模式也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量。但在導(dǎo)向上,更主張采用成本模式計量。準則對采用成本計量模式的企業(yè)沒有任何條件限制,每一個擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)均可采用該種方法。并且在準則指南中明確指出:“企業(yè)通常應(yīng)當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量”。而采用公允價值模式計量的,提出了限定條件,即必須保證有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得,并且同時滿足下列條件:投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息。另外規(guī)定已經(jīng)采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn),不得通過會計政策變更轉(zhuǎn)回成本模式。上述規(guī)定是基于我國國情提出的,因此,上市公司在決定是否采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行計量時非常謹慎,除非有充分的市場環(huán)境和技術(shù)支持,否則不會貿(mào)然采用公允價值模式,以避免公允價值運用對擁有投資性房地產(chǎn)企業(yè)可能造成的不良后果。
2、上市公司管理層盈余管理的動因
如果上市公司具備了采用公允價值計量的條件,對公司管理層而言,將面臨采用成本模式計量或采用公允價值計量兩種選擇。從進行盈余管理的角度出發(fā),管理層會傾向于選擇采用成本模式計量。主要考慮在成本模式下,當投資性房地產(chǎn)出售時,收益可一次性全部進入當期利潤;同時,投資性房地產(chǎn)需要計提折舊,出售時可將前期已計提的折舊全部轉(zhuǎn)化為出售當期的利潤,可實現(xiàn)利潤在不同期間的調(diào)節(jié)。
3、納稅影響的動因
公司在決定是否采用公允價值計量時,必須考慮其對公司納稅的影響。如果采用公允價值計量對投資性房地產(chǎn)將不計提折舊或進行攤銷,但稅收上沒有明確是否可稅前扣除投資性房地產(chǎn)的這部分折舊,可能失去“稅盾功效”。另外,所得稅實施條例對公允價值變動收益是否繳納所得稅沒有明確的規(guī)定。如果上市公司將公允價值凈收益繳納所得稅,將會增加稅收支出,減少凈利潤。2007年18家上市公司投資性房地產(chǎn)公允價值變動凈收益22.79億元,按25%的稅率計算應(yīng)繳納5.6975億元所得稅,平均到每個上市公司需要支付0.3165億元稅款。這無疑是一筆不小的支出,并且公允價值變動增加的收益缺乏現(xiàn)金流支撐。如果上市公司將公允價值凈收益繳納所得稅,將會增加稅收支出,減少凈利潤,并且公允價值變動增加的收益缺乏現(xiàn)金流支撐。如果不繳納,上市公司稅負不變,但似乎有打球的嫌疑。在繳與不繳的兩難境地中,上市公司可能會采取謹慎的財務(wù)政策保持原有的成本計量模式,待相關(guān)稅收政策明確后再做決策。
4、公允價值計量條件的影響
采用公允價值模式計量,應(yīng)同時滿足兩個條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)市場;二是企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。上述條件非常嚴格,因為要說明什么是活躍市場、相似環(huán)境、用途、新舊程度等房地產(chǎn)交易情況。實踐中要獲取這些信息不僅難度大,成本也很高,這就限制了上市公司采用公允價值模式。相反,傳統(tǒng)的成本模式下,獲取信息的渠道直接、方便,成本低廉。比較之下,上市公司當然更愿意采用成本模式。另外,即使采用公允價值模式,金額的確定也會成為上市公司的難題。無論是我國所規(guī)定的公允價值的確定方法,還是FASB在《財務(wù)會計準則公告第157號――公允價值計量》中所構(gòu)建的“公允價值層次”,在本質(zhì)上是一致的。也就是說,公允價值的取得,首選的是活躍的公開市場報價,如果在目前的市場條件下,公開市場報價不易取得,公允價值的確定則往往要通過專業(yè)評估人士的估價。從上述15家采用公允價值的公司所披露的公允價值確定方法來看,其中10家采用了房地產(chǎn)評估價格,占到樣本公司的66.67%。由此可見,在公允價值的確定方面,實務(wù)界還是比較傾向于借助于獨立第三方的房地產(chǎn)評估價格。但問題在于,目前我國具備地產(chǎn)評估資格的有資產(chǎn)評估師、房地產(chǎn)估價師和土地估價師,他們分別隸屬于財政部、建設(shè)部和國土資源部管理。在進行地產(chǎn)估價時有時會依據(jù)各自的評估細則,投資性房地產(chǎn)價值的公允性難以保證。從西方實踐來看,由于“公允價值會計”的出現(xiàn)和發(fā)展,資產(chǎn)評估與公司會計、注冊會計師的合作不斷加強。資產(chǎn)評估既能夠解決市場不充分情況下如何確認公允價值的難題,也能夠為公允價值計量的客觀真實提供強有力的技術(shù)支持。但目前,我國評估界在提高透明度和工作質(zhì)量,建設(shè)、完善高水準執(zhí)業(yè)準則方面還需要做大量的工作,尚不具備支持公允價值全面應(yīng)用的條件。
投資性房地產(chǎn)準則的單獨成章即是我國房地產(chǎn)業(yè)迅猛發(fā)展的需要,同時也是為了進一步促進會計準則的國際趨同。從計量屬性角度看公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展趨勢。上市公司采用公允價值計量可以提高會計信息的相關(guān)性,滿足信息使用者決策需要。從長遠來看,采用公允價值計量模式的上市公司會不斷增多。但是后續(xù)計量首次在投資性房地產(chǎn)等準則中應(yīng)用,在執(zhí)行過程中難免會存在這樣或那樣的問題,這些問題的解決需要理論界和實務(wù)界的共同努力。我們應(yīng)采取積極的應(yīng)對措施,完善公司治理結(jié)構(gòu),建立房地產(chǎn)市場信息數(shù)據(jù)庫,提高會計人員素質(zhì),提升資產(chǎn)評估水平,協(xié)調(diào)稅收政策,以積極創(chuàng)造條件,在投資性房地產(chǎn)的公允價值計量方面實現(xiàn)進一步的國際趨同。
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關(guān)鍵詞：新會計準則；上市公司
中圖分類號：F27文獻標識碼：A文章編號：1673-0992（2011）1-0328-02
財政部2006年2月15日公布了新企業(yè)會計準則,并要求于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行,同時鼓勵其他公司參照執(zhí)行。它是我國會計發(fā)展史上一個新的里程碑,標志著我國的社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)邁向了一個新，是適應(yīng)我國特色經(jīng)濟發(fā)展的需求，也是與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系的正式建立的標志性事件。新企業(yè)會計準則無論是在會計理論還是會計計量,還是在會計核算及會計信息披露等方面的變化都將對上市公司產(chǎn)生深遠的影響。因此,新企業(yè)會計準則的主要變化及其對上市公司的影響,值得市場監(jiān)管部門、上市公司、投資者和其他利益相關(guān)者密切關(guān)注。
一、會計理念的創(chuàng)新影響：
（一）收入費用觀念的轉(zhuǎn)變。
目前占據(jù)主導(dǎo)地位的仍是收入費用觀，即收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益，按照收入費用觀，會計上通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負債的減少。而新會計準則的資產(chǎn)負債觀則是基于資產(chǎn)和負債的變動來計量損益，因此當企業(yè)資產(chǎn)的價值增加或是負債的價值減少時會產(chǎn)生收益。資產(chǎn)負債觀和收入費用觀是計量企業(yè)收益的兩種不同理論。
資產(chǎn)負債觀關(guān)注資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，而收入費用觀則先計量收益然后再將之分攤計入到相應(yīng)的資產(chǎn)和負債中去。可見，資產(chǎn)負債觀以經(jīng)濟學(xué)收益觀為基礎(chǔ)，其收益計算公式為“利潤=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)”；收入費用觀以會計學(xué)收益觀為基礎(chǔ)，其收益計算公式為“利潤=收入-費用”。國際會計界自1950年以來開始注意吸收經(jīng)濟學(xué)收益觀的某些合理內(nèi)容，引導(dǎo)會計學(xué)收益觀向著經(jīng)濟學(xué)收益觀的方向發(fā)展。
（二）受托責任觀念的轉(zhuǎn)變。
按照財務(wù)報表的目標分為受托責任觀和決策有用觀。受托責任者認為，財務(wù)會計的目標是反映受托者的受托責任和履行情況，關(guān)注的是股東受托資源的安全和資本的保值增值，要求提供盡可能客觀可靠的會計信息。而決策有用觀認為，財務(wù)報表的目標是提供與經(jīng)營決策相關(guān)的會計信息，強調(diào)的是會計信息與經(jīng)營決策的相關(guān)性，而相對忽視其可靠性。在這種觀念下，按現(xiàn)時成本計算企業(yè)的資產(chǎn)和收益更能說明企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營情況，也有助于正確的預(yù)測未來的業(yè)績；收入確認傾向于強調(diào)過程的經(jīng)濟活動模式。歷史上，是先有受托責任觀，由于股份公司的興起，投資主體的日益分化，決策有用觀大有逐漸取代受托責任觀的趨勢。新準則為適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展和會計國際趨同的需要，以建立高質(zhì)量的會計準則，植入決策有用觀。集中體現(xiàn)在對于相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡上。新準則對于可靠性的表述是：企業(yè)會計應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行確認、計量和報告，如實反映各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息的真實可靠、內(nèi)容完整。
（三）公共服務(wù)型政府的形成。
社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展要求我國政府朝公共服務(wù)型政府轉(zhuǎn)型，轉(zhuǎn)型期間最重要的就是要防止政府越位，政府應(yīng)該是為人民服務(wù)的有限政府而不是在封建社會國家時期的全能政府。把經(jīng)濟管理職能轉(zhuǎn)到主要為市場主體服務(wù)和創(chuàng)造良好發(fā)展環(huán)境上來，利用政府的宏觀調(diào)控職能來彌補市場經(jīng)濟的自動化的不足，同時又要防止政府缺位，要把更多的注意力和公共資源投向促進社會發(fā)展和提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)上；發(fā)展市場化的同時也要求市民社會的培育，建立市場經(jīng)濟體制，需要一系列堅實的社會條件予以支撐，而市民社會恰恰是建立市場經(jīng)濟體制根本性的社會條件。這一條件的實質(zhì)，就是正確處理國家與社會、國家與個人、公共領(lǐng)域與私人領(lǐng)域的相互關(guān)系，確立互不侵犯、共存一體的多邊合作。
建設(shè)公共服務(wù)型政府是一場深刻的“政府革命”，它不僅僅是對于現(xiàn)有政府管理體制的修改，或者對于行政管理體制的修改，或者是對于一般性政府職能調(diào)整，更是建立一個與經(jīng)濟轉(zhuǎn)型、社會轉(zhuǎn)型相適應(yīng)的“以人為本”的現(xiàn)代政府模式。一個民族，民主，法治的現(xiàn)代政府是建設(shè)公共服務(wù)型政府的努力方向。
二、新基本準則內(nèi)容的創(chuàng)新和影響：
我國2006年2月15日的會計準則體系由1項基本會計準則和38項具體會計準則組成?；緶蕜t,主要規(guī)范會計目標、基本假設(shè)信息質(zhì)量要求和財務(wù)報表的總體要求等,相當于國際會計準則體系中的《編報財務(wù)報表的框架》而38項具體準則的提出，消除了歐盟承認中國完全市場經(jīng)濟地位的五大障礙之一，為中國各類企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)提供會計確認、計量和報告的標準，除此之外金融類、非金融類兩大類會計科目和報表體系,它是整個準則體系共同的應(yīng)用指南。新準則的實施,可望緩解少數(shù)別有用心的國家或國際組織以會計標準為借口提出不實指控,顯著提高外向型企業(yè)應(yīng)對反傾銷指控的抗辯能力,降低國際貿(mào)易糾紛的風險。此外,新準則的實施,將大幅降低交易成本和會計遵循成本,不僅為我國進一步吸引外資創(chuàng)造了優(yōu)越的軟環(huán)境,而且有利于我國有實力的企業(yè)以更加優(yōu)厚的條件在國際資本市場上籌措更多的資本。簡言之,新準則將促使我國的“商業(yè)語言”進一步融入國際通行的“商業(yè)語言”,可望進一步提升我國企業(yè)參與國際競爭的能力。與舊的準則相比，變化最明顯且對于企業(yè)影響最大的為一下幾點。
（一）公允價值的增加：
公允價值，市場經(jīng)濟下的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣或者一項負債可以被清償?shù)某山粌r格。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。購買企業(yè)對合并業(yè)務(wù)的記錄需要運用公允價值的信息。在實務(wù)中，通常由資產(chǎn)評估機構(gòu)對被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進行評估。新準則為適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展和會計國際趨同的需要，以建立高質(zhì)量的會計準則體系為出發(fā)點，一改過去對公允價值過度謹慎的認識，實施全面引入了公允價值的概念，并將其應(yīng)用于長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、債務(wù)重組、收入、企業(yè)合并、租賃、金融工具、套期保值、石油天然氣開采等各項具體會計準則中。新會計準則對于公允價值的運用，正是在決策有用觀的指導(dǎo)下，提高會計信息相關(guān)性的有力手段。
（二）利得和損失的概念的增加：
基本準則不論是在理論基礎(chǔ)層面還是具體方法層面，均有向國際準則接軌的趨勢。它吸收了國際準則中的“利得”和“損失”兩個重要概念, 其中，利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入; 而損失則是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。
（三）投資性房地產(chǎn)管理辦法的出臺：
可以采用公允價值模式的三個條件是：第一，要有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得。第二，是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的交易市場，第三，是企業(yè)能對投資性房地產(chǎn)的公允價值作合理的估計。在公允價值模式下不計提折舊或進行攤銷,也不計提成本價格,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。新準則將主要影響那些持有投資性房地產(chǎn)的企業(yè),如園區(qū)類企業(yè)、房地產(chǎn)公司等。近年來,中國房地產(chǎn)價格持續(xù)走高,對持有土地使用權(quán)或擁有并已出租的房地產(chǎn)的上市公司來說,由于執(zhí)行新準則后,投資性房地產(chǎn)可改用公允價值計量模式,其巨大增值將調(diào)整留存收益,資產(chǎn)將有大幅度增加。如果2007年房地產(chǎn)價格進一步走高,投資性房地產(chǎn)在2007年1月1日以后的增值部分進入當期損益,這些上市公司的業(yè)績將進一步提高。
（四）債務(wù)重組收入作為應(yīng)外收入
原準則中規(guī)定，將因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者減少償還的負債計入資本公積的, 而新準則改變了這一做法，規(guī)定將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入, 對于實物抵債業(yè)務(wù),引進公允價值作為計量屬性。這一新辦法的出臺，致使那些無力清償債務(wù)的公司，當獲得債務(wù)的全部或者部分豁免權(quán)的同時，該上市公司的股指將大幅度上升，同時可能導(dǎo)致當期利潤的大幅度上升。因此，監(jiān)管部門對于背負高額負債又有可能獲得和面或者減少償還的公司，應(yīng)該予以重視。
三、新準則對于上市公司的影響：
（一）所得稅處理方法的變更：
資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，新《企業(yè)會計準則第18 號―――所得稅》改變了原準則體系下的所得稅會計處理方法, 要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅, 而不能再像以往那樣可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法核算所得稅。中國大多數(shù)企業(yè)在所得稅處理方法上適用應(yīng)付稅款法,少數(shù)企業(yè)適用納稅影響會計法。企業(yè)采用新方法核算所得稅得出的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債余額能夠直接反映其對企業(yè)未來的影響。新準則規(guī)定所得稅會計方法將改變所有企業(yè)的所得稅費用,并導(dǎo)致凈利潤的改變?？傮w業(yè)說,原采用納稅影響會計法的公司,影響相對會較小,而采用應(yīng)付稅款法的公司,所得稅費用可能會有重大的調(diào)整。
（二）債務(wù)重組對于上市公司的影響：
如同上文所述，對作為債務(wù)人的企業(yè)來說,新的債務(wù)重組準則意味著,一旦債權(quán)人讓步,企業(yè)獲得的利益將直接計入當期收益,增加當年利潤。對那些無力清償債務(wù)的上市公司而言,一旦債務(wù)被全部或部分豁免,可能大大提高其每股收益。而通過資產(chǎn)評估方式,公司還可人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值,公允價值與其賬面價值的差額可計入當期損益。另外,新準則還將提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情。當公司出現(xiàn)虧損時,上市公司的控股股東出于維持公司業(yè)績的考慮,可能會通過債務(wù)重組為上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)。
（三）長期投資
上市公司執(zhí)行新準則后,應(yīng)對原有投資進行重新分類和計量。首次執(zhí)行新準則者,尚未推銷的長期股權(quán)投資差額全額沖銷并調(diào)整留存收益,上市公司2007年初的留存收益將減少。另外,上市公司進行短期證券投資時,由于新準則將其修改為交易性證券投資,按公允價值入賬,賬面盈利就能直接計入當期收益,增加當期利潤。遏制了上市公司通常采用的, 在盈利較大的年度, 大幅度計提資產(chǎn)減值損失, 增加當年費用, 減少當年利潤, 待下一年度利潤下降時, 再利用轉(zhuǎn)回減值損失的手段增加利潤的做法, 使上市公司“隱蔽利潤”的主觀愿望無從實現(xiàn), 對上市公司的經(jīng)營業(yè)績將產(chǎn)生重大影響。
新企業(yè)會計準則的“新”在于不僅首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系, 而且實現(xiàn)了我國會計準則體系與國際慣例的趨同; 同時也充分體現(xiàn)了我國社會主義市場經(jīng)濟的特殊性。為建設(shè)中國特色的社會主義市場經(jīng)濟又打下了堅實的基礎(chǔ)，對于上市公司的巨大影響是顯而易見的，但是這更有利于形成一個更加規(guī)范和有秩序的股市管理體系，經(jīng)過2007年的大好牛市和2009年的熊市的沖擊，對于中國的廣大股民來講，是個不小的風波。股民們對于上市公司的期望值日益的高漲，對于政府和監(jiān)督管理部門對上市公司的監(jiān)管的關(guān)注也與日俱增。新準則的提出正式為了建設(shè)更加健全的股市體系，為廣大股民謀福利雖然新企業(yè)會計準則的變更導(dǎo)致相關(guān)處理原則的改變的確會引起上市公司當期利潤的變化, 但并不會因此而影響上市公司內(nèi)在價值, 反而會使上市公司的內(nèi)在價值得以正確反映。因此, 新企業(yè)會計準則的核心要素在于讓上市公司會計數(shù)據(jù)更真實, 更符合會計信息質(zhì)量要求。
注釋：
1.2003年6月,中國政府正式向歐盟提出承認中國完全市場經(jīng)濟地位的要求,歐盟經(jīng)過研究后提出5個標準:( 1)企業(yè)經(jīng)營遵循市場規(guī)則,不受行政干預(yù);( 2)企業(yè)必須建立透明公開的治理機制,包括一套與國際會計慣例一致的會計標準;( 3)企業(yè)破產(chǎn)應(yīng)遵循優(yōu)勝劣汰法則,不得偏袒國有企業(yè);( 4)金融市場必須開放,國有金融機構(gòu)的不良貸款率應(yīng)大幅降低;( 5)企業(yè)權(quán)益一律平等,不得歧視民營企業(yè)。
2. 會計遵循成本包括年度財務(wù)報表的審計費用。年報顯示,2005年度,下列公司向為其提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所支付了巨額的審計費用(不包括IPO審計和內(nèi)控審查、咨詢費用等) :中國建行( KPMG) 14000萬元;中國銀行( PwC) 12563萬元;中國移動( KPMG) 5900萬元;中國石油( PwC) 5000萬元;中國電信( KPMG)4576萬元。2006年中國銀行和中國工行發(fā)行上市,支付給會計師事務(wù)所的審計費用將非?？捎^
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房地產(chǎn)企業(yè)的 售后回租，是指房地產(chǎn)公司將某一房地產(chǎn)項目出售后，又將該項目從買主( 即出租人) 手中租回的一種銷售方式。具體 售后回租又有兩種情況，一種是回租期結(jié)束之后，購房者可以根據(jù)市場情況選擇退房還是買房，租賃期內(nèi)不辦理房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，回租期結(jié)束后，如果購房者退房，房地產(chǎn)開發(fā)公司退還購房者開始支付的房屋價款，如果買房，則辦理房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù); 另一種情況是付款時買賣合同既生效，同時辦理房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，回租期結(jié)束后購房者不可以退款。對這兩種情況下應(yīng)如何進行財稅處理，下面分析如下:
( 一) 售后回租的會計處理
1. 回租期結(jié)束后可以選擇購房或退房
回租期結(jié)束之后，購房者如果選擇購房，回租行為實際上就是房地產(chǎn)公司預(yù)收貨款的行為，而這種預(yù)收貨款是有代價的，就是每年要支付購房者租金; 如果回租期結(jié)束后，購房者沒有選擇退房，則相當于房地產(chǎn)公司向購房者借入了款項，每期支付的租金既利息費用。針對這兩種情況，在收到購房者購房款時，都要確認為負債，對支付給購房者的租金則作為資金使用費，對外出租收取的租金屬于房地產(chǎn)公司的業(yè)務(wù)收入，下面舉例說明。
案例一: 甲房地產(chǎn)公司采用 售后回租的形式銷售門市房，售后回租期為 5 年，門市房的售價為 480 萬元，成本為 300 萬元，門市房回租期內(nèi)每年租金 28 萬元，租金每年支付一次，同時房地產(chǎn)公司將該回租的房屋對外租給一家超市，每年收取租金 32 萬元，經(jīng)計算該門市房每年攤銷額為 10 萬元。該房地產(chǎn)公司會計處理如下: ( 以萬元為單位)
( 1) 收到購房者 480 萬元房款時借: 銀行存款 480貸: 預(yù)收賬款 480同時，借: 出租開發(fā)產(chǎn)品 300貸: 庫存商品 300( 2) 支付每年的租金費用時借: 財務(wù)費用 28貸: 銀行存款 28( 3) 對超市收取租金及攤銷成本借: 銀行存款 32貸: 其他業(yè)務(wù)收入 32借: 其他業(yè)務(wù)成本 10貸: 出租開發(fā)商品 10( 4) 計提各種稅費借: 其他業(yè)務(wù)成本 5. 44貸: 應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 1. 6應(yīng)交稅費應(yīng)交房產(chǎn)稅 3. 84借: 營業(yè)稅金及附加 0. 16貸: 應(yīng)交稅費應(yīng)交城市維護建設(shè)稅及教育費附加 0. 16( 5) 回租期結(jié)束后，購房者選擇購房時借: 預(yù)收賬款 480貸: 主營業(yè)務(wù)收入 480借: 主營業(yè)務(wù)成本 ( 按攤余價值結(jié)轉(zhuǎn))250貸: 出租開發(fā)商品 250( 6) 回租期結(jié)束后，購房者選擇退房時借: 預(yù)收賬款 480貸: 銀行存款 480
2. 出售時即辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的情況
出售時即辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，在這種情況下，購房者交付房款的同時就取得了房屋的產(chǎn)權(quán)，房地產(chǎn)公司通過 售后回租的方式取得了房屋的收益權(quán)，通過對外出租獲取收益，并以支付給購房者的租金作為成本，這實際上是房地產(chǎn)公司的一種經(jīng)營行為。應(yīng)按業(yè)務(wù)的類別確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。沿用前例，會計處理如下: ( 以萬元為單位)
( 1) 收到購房者 480 萬房款時借: 銀行存款 480貸: 主營業(yè)務(wù)收入 480借: 主營業(yè)務(wù)成本 300貸: 庫存商品 300( 2) 收到超市支付的租金時借: 銀行存款 32貸: 其他業(yè)務(wù)收入 32( 3) 計提各種相關(guān)稅費借: 其他業(yè)務(wù)成本 1. 6營業(yè)稅金及附加 0. 16貸: 應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加 1. 76( 4) 支付給購房者租金時借: 其他業(yè)務(wù)成本 28貸: 銀行存款 28
( 二) 售后回租的稅務(wù)處理
1. 營業(yè)稅的處理
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用 售后回租等形式進行銷售，根據(jù) 《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按 銷售不動產(chǎn)稅目征收營業(yè)稅。具體處理時應(yīng)將房地產(chǎn)開發(fā)公司售后回租業(yè)務(wù)分成銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行處理。銷售房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，根據(jù) 銷售不動產(chǎn)稅目，以銷售房屋取得的全部價款和價外費用為計稅依據(jù)，按 5%的稅率計算繳納營業(yè)稅。如果銷售同時，代當?shù)卣嘘P(guān)部門收取了一部分些資金或費用，不管其會計上如何核算，均應(yīng)全部計入營業(yè)額計征營業(yè)稅。另外，對于銷售業(yè)務(wù)，要把購房款和折扣額同時開在一張發(fā)票上，這樣才可以按扣除折扣后的價款作為營業(yè)額; 如果將價款和折扣分別開具發(fā)票，無論如何，都不能在營業(yè)額中扣減。房地產(chǎn)企業(yè)從納稅籌劃的角度上看，應(yīng)采用將價款和折扣額在同一張發(fā)票上開具，以避免納稅風險;售后回租后，房地產(chǎn)公司通常先向商戶收取租金，然后再按合同約定將租金支付給購房者。對房地產(chǎn)開發(fā)公司收取的租金，應(yīng)按 服務(wù)業(yè)稅目征收營業(yè)稅，以租金的全部收入為計稅依據(jù)，按5% 的稅率計算并繳納營業(yè)稅。特別需要注意的是，房地產(chǎn)公司按合同約定支付給購房者的租金不能抵減銷售房屋的計稅依據(jù)[1]。
2. 企業(yè)所得稅的處理
在企業(yè)所得稅方面，2007 年國稅總局了《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理批復(fù)》，該批復(fù)規(guī)定: 房地產(chǎn)企業(yè)銷售房屋后，又通過回租的方式從購買者手中租回該房屋，不論企業(yè)采取哪種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解成銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。房屋銷售收入與該被轉(zhuǎn)讓的房屋相關(guān)的成本、費用的差額，應(yīng)計入當期應(yīng)納稅所得額。從這份批復(fù)可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)公司的售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理和營業(yè)稅稅務(wù)處理是一致的，即都是要分為出售和回租兩個交易步驟處理，在出售環(huán)節(jié)應(yīng)該確認為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，并入當期應(yīng)納稅所得額進行計算[2]。
二、房地產(chǎn)企業(yè) 非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)
( 一) 非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的會計處理
根據(jù) 《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則的規(guī)定: 對于具有商業(yè)實質(zhì)的交換，在換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠地計量的情況下，應(yīng)當以公允價值和相關(guān)稅費之和作為換入資產(chǎn)的入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。對于房地產(chǎn)企業(yè)來講，換出資產(chǎn)的公允價值要比換入資產(chǎn)的公允價值更容易取得，因此通常以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，其和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，其與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益[3]。
案例二: 甲房地產(chǎn)公司將本公司辦公樓與乙房地產(chǎn)公司的一塊土地使用權(quán)進行交換，甲公司辦公樓的原價為 900 萬元，累計折舊為 400 萬元，交換時公允價值為 1 200 萬元，乙公司土地使用權(quán)的賬面價值為 800 萬元，交換時的公允價值為 1 150 萬元，由此乙公司另支付給甲公司 50 萬元補價。( 假定在此項交換中，甲公司應(yīng)交的營業(yè)稅為 60萬，應(yīng)交的城市維護建設(shè)稅為 4. 2 萬元，教育費附加為 1. 8 萬元，應(yīng)交的土地增值稅為 55 萬元，乙公司應(yīng)交營業(yè)稅 57. 5 萬元，應(yīng)交城市維護建設(shè)稅4. 025 萬元，應(yīng)交教育費附加 1. 725 萬元，應(yīng)交土地增值稅 45 萬元)
對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，房屋有可能是企業(yè)的固定資產(chǎn)，也可能是企業(yè)的商品，對于不同用途的房屋應(yīng)采用不同的方法進行會計處理，本案例中的房屋屬于甲公司的固定資產(chǎn)，處置時應(yīng)通過 固定資產(chǎn)清理賬戶進行核算，甲公司對換入的土地使用權(quán)，一般應(yīng)按 無形資產(chǎn)核算。
通過此例可以看出，甲公司收到的補價 50 萬元 換出資產(chǎn)的公允價值 1 200 萬元 =4. 17%，由于該項交易所涉及的補價占交換的資產(chǎn)價值的比例低于 25%，且根據(jù)具體情況判斷，該項交易具有商業(yè)實質(zhì)并且公允價值能夠可靠計量。其會計處理如下: ( 以萬元為單位)
甲房地產(chǎn)公司以房換地會計處理如下:1. 固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理借: 固定資產(chǎn)清理 500累計折舊 400貸: 固定資產(chǎn) 9002. 發(fā)生固定資產(chǎn)清理費用借: 固定資產(chǎn)清理 121貸: 應(yīng)交稅費應(yīng)交土地增值稅 55應(yīng)交營業(yè)稅、城建稅及教育費附加 663. 換取土地使用權(quán)，作為無形資產(chǎn)入賬借: 無形資產(chǎn) 1 200銀行存款 50貸: 固定資產(chǎn)清理 621營業(yè)外收入 629乙房地產(chǎn)公司以地換房會計處理如下借: 固定資產(chǎn) 1 150貸: 無形資產(chǎn) 800應(yīng)交稅費應(yīng)交土地增值稅 45應(yīng)交營業(yè)稅、城建稅及教育費附加63. 25銀行存款 50營業(yè)外收入 191. 75
( 二) 非貨幣性資產(chǎn)交換的稅務(wù)處理
1. 營業(yè)稅的處理
非貨幣性資產(chǎn)交換，交換的雙方?jīng)]有實質(zhì)的貨幣結(jié)算，按照營業(yè)稅規(guī)定應(yīng)由稅務(wù)局核定營業(yè)額，具體的核定順序為: 首先按照納稅人當月同類資產(chǎn)的平均價格確定，其次按納稅人最近銷售同類資產(chǎn)的平均價格確定，如果沒有上述兩種價格，可按如下公式計算: 計稅營業(yè)額 = 營業(yè)成本 ( 1 +成本利潤率) ( 1 - 營業(yè)稅率) 。在實際工作中，對于一般普通資產(chǎn)價格比較好確定，但對于土地使用權(quán)等換出資產(chǎn)的價格比較難以確定。在這種情況下，一般都是以換入資產(chǎn)的價值作為換出資產(chǎn)的價值確認營業(yè)稅的計稅基礎(chǔ)。
2. 所得稅的處理
根據(jù) 《國稅總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅的通知》 國稅發(fā) [2006] 31 號規(guī)定:資產(chǎn)換出方以土地使用權(quán)換取開發(fā)產(chǎn)品時，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)分別進行所得稅處理，并按開發(fā)產(chǎn)品的公允價值和土地使用權(quán)的賬面價值之差確認土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。對于資產(chǎn)換入方，在換出開發(fā)產(chǎn)品時，按開發(fā)產(chǎn)品銷售和購入土地使用權(quán)分別進行所得稅處理，并將土地使用權(quán)的公允價值計入該項目的成本。
三、分期收款銷售方式
《企業(yè)會計準則》規(guī)定了銷售收入確認的具體條件，必須同時滿足銷售確認的五個條件，才可以進行收入的確認。對于房地產(chǎn)企業(yè)的 分期收款銷售，企業(yè)可以根據(jù)房產(chǎn)是否交付，風險報酬是否轉(zhuǎn)移等一次或分次確認收入。而對于分期收款銷售，稅法上計稅收入的確認原則和會計上有所不同，企業(yè)應(yīng)依據(jù)稅法規(guī)定按照合同約定付款日期與實際付款日期孰先的原則進行納稅義務(wù)的確認和稅款的申報與解繳。
案例三: 甲房地產(chǎn)公司于 2014 年 1 月 1 日銷售寫字樓 1 幢，價款為 1 000 萬元，價款分兩期收取，2014 年 1 月 10 日收取 600 萬元，2015 年 1 月10 日收取 400 萬元。該寫字樓的成本為 600 萬元。2014 年 7 月 1 日辦理了產(chǎn)權(quán)手續(xù)。( 該業(yè)務(wù)的土地增值稅預(yù)征率 2%，所得稅率 25%，且按季預(yù)繳)下面分三種情況分析該業(yè)務(wù)的財稅處理: ( 以萬元為單位)
( 一) 按合同約定收款時間確認收入實現(xiàn)
1. 2014 年 1 月 10 日，按合同約定收取銷售款600 萬元
由于未辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，風險報酬尚未轉(zhuǎn)移，會計上暫時不能確認收入，收到款項做預(yù)收賬款處理，借記銀行存款 600 萬元，貸計預(yù)收賬款600 萬元。
2. 2014 年 2 月申報繳納營業(yè)稅與土地增值稅
雖然會計上未確認收入，但根據(jù)合同約定收款日，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，需要計算預(yù)繳稅金。借: 應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 30應(yīng)交稅費應(yīng)交土地增值稅 12貸: 銀行存款 42
3. 2014 年 4 月，申報預(yù)繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額 = [1 000 ( 1 - 5% - 2%)- 600] 1 000 600 = 198 ( 萬元)借: 應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 49. 5貸: 銀行存款 49. 5
4. 2014 年 7 月 1 日，確認收入借: 預(yù)收賬款 600貸: 主營業(yè)務(wù)收入 600借: 主營業(yè)務(wù)成本 360貸: 開發(fā)產(chǎn)品 360
5. 2014 年 7 月份計提稅金，因已預(yù)繳，次月無須再申報繳納
( 1) 計提營業(yè)稅和土地增值稅借: 營業(yè)稅金及附加 42貸: 應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 30應(yīng)交稅費土地增值稅 12
( 2) 計提企業(yè)所得稅若計提數(shù)與預(yù)繳數(shù)有差異，則在年度匯算清繳時再予以調(diào)整。借: 所得稅費用 49. 5貸: 應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 49. 5
6. 2015 年 1 月 10 日，收取 400 萬元銷售款借: 銀行存款 400貸: 主營業(yè)務(wù)收入 400借: 主營業(yè)務(wù)成本 240貸: 開發(fā)產(chǎn)品 240
7. 2015 年 1 月，計提稅金
( 1) 計提營業(yè)稅和土地增值稅借: 營業(yè)稅金及附加 28貸: 應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 20應(yīng)交稅費應(yīng)交土地增值稅 8
( 2) 計提企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額 = [1 000 ( 1 -5% -2%) -600] 1 000 400 = 132 ( 萬元)借: 所得稅費用 33貸: 應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 33( 二) 會計上按房產(chǎn)交付之日全額確認銷售收入實現(xiàn)1. 2014 年 1 月，財稅處理同上2. 2014 年 7 月，確認收入與結(jié)轉(zhuǎn)成本借: 應(yīng)收賬款 400預(yù)收賬款 600貸: 主營業(yè)務(wù)收入 1 000借: 主營業(yè)務(wù)成本 600貸: 開發(fā)產(chǎn)品 600
3. 計提稅金借: 營業(yè)稅金及附加 70所得稅費用 82. 5貸: 應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 50應(yīng)交土地增值稅 20應(yīng)交所得稅 49. 5遞延所得稅負債 33其中，應(yīng)交所得稅 49. 5 = [600 ( 1 -5% -2% ) - 600 600 1 000] 25%4. 2015 年 1 月，計提稅金借: 遞延所得稅負債 33貸: 應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 33
( 三) 會計上按房屋交付并收回全部應(yīng)收賬款日確認銷售收入實現(xiàn)
1. 2014 年 1 月，財稅處理同上借: 遞延所得稅資產(chǎn) 49. 5貸: 應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 49. 5
