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關鍵詞：企業(yè) 股權投資 稅收籌劃
在2006年的時候我國財政部門便頒布了新的企業(yè)會計準則，并于2007年在各公司企業(yè)中執(zhí)行。其中所頒布的《企業(yè)會計準則第2號――長期股權投資》與之前的會計準則相比有著非常明顯的變化，并且對企業(yè)股權投資稅收籌劃具有重要的指導意義。從某種角度分析，企業(yè)股權投資過程中因受到諸多因素的影響，會導致利潤未分配或者股權轉(zhuǎn)讓，如處理不當，則會對企業(yè)的發(fā)展造成影響，因此積極探究企業(yè)股權投資稅收籌劃具有十分重要的現(xiàn)實意義。
一、投資準則的規(guī)劃范圍發(fā)生重大變化
（一）投資方向的稅收籌劃
因行業(yè)不同國家所規(guī)定的稅收政策不同，對于國家扶持或者鼓勵的行業(yè)國家會給予一定的補助與優(yōu)惠，另外國家重點扶持高新技術企業(yè)，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》，如果企業(yè)購置的專用設備屬于指定目錄中的設備，那么該10%的稅收可以在應納稅額中抵免，所以企業(yè)需要研讀國家的稅法政策，以減輕稅收負擔。
（二）投資方式的稅收籌劃
一般而言，企業(yè)在實施投資的時候主要選擇的投資方向包括四種，分別是貨幣資金投資、實物資產(chǎn)投資、無形資產(chǎn)投資以及股權、債券投資，對于股權投資而言，如果直接進行投資，那么則不能進行相似的會計與稅收處理，無法起到節(jié)稅的作用。因此企業(yè)在投資方式上需要結(jié)合自身實際情況，選擇利潤最大的投資方式。
二、加強統(tǒng)計原股權，實現(xiàn)會計的權威性
首先，原股權投資需要遵循清算股利會計辦理的基本原則。而股利清算主要是指被投資單位獲得現(xiàn)金股利之后所承擔投資之后超出投資單位累計的利潤所獲得的相關利益。從某種角度分析，在投資過程中清算性股利屬于資本的一種回收，并不是非投資報酬。另外，如果嚴格遵循投資準則的相關規(guī)定可以了解到，在采取投資實施成本核算的時候需要在初始投資成本計價基礎之上，還要嚴格按照相關的情形以及具體的變化對長期股權投資成本進行整合與分析。當然，無論是現(xiàn)金股利或者利潤都需要進一步明確是否是當期投資所獲得的相關利潤。
其次，需進一步分析清算股利在變化之后所形成的財稅差異，如果按照原投資準則可以了解到假如投資一方會獲得清算性股利，投資成本得到?jīng)_減，這種情況下需要進行深層次的簡化，其內(nèi)容包括，不論是在投資之前還是投資之后所形成的累計未分配收益都需要將其列入稅收收益的基本范疇之中。在通過對企業(yè)所得稅規(guī)定的解讀中可以了解到，在符合規(guī)定要求的前提下，居民企業(yè)所獲得的股息以及紅利都應該免稅收入，不應該將其列入納稅所得額征稅范圍之中。
三、企業(yè)股權投資稅收籌劃分析
第一，長期股權投資的股息以及資本利得納稅籌劃。所謂股息便是投資方從被投資單位所獲得的利潤與利益，是企業(yè)在繳納所得稅之后的資金。通常情況下，如果投資者所適用的所得稅稅率比被投資者所適用的所得稅稅率要高，那么不僅可以依照國家的法律法規(guī)定期進行減稅或者適當免稅，并且還需要補繳企業(yè)所得稅。而資本利得是投資方對股權處理的一種收益，簡而言之便是部分企業(yè)因為收回、轉(zhuǎn)讓或者在清算股權收入的時候，減去股權投資成本所剩下的數(shù)額。
第二，從會計角度所提出的長期股權投資會計核算方法的一種納稅籌劃方式。單純從我國企業(yè)會計準則的發(fā)展趨勢分析可以了解到，在持有產(chǎn)期股權投資過程中所開展的會計核算方式主要包括兩種，其一是成本法，是長期股權投資過程中按照成本進行計價的一種方法，很多被投資單位在成本法的應用下會利用現(xiàn)金股利或者利潤的持有份額對當期投資收益進行確認。其二是權益法，主要是指在長期股權投資過程中嚴格按照投資企業(yè)所享有的被投資單位的利潤變動對投資賬面加以調(diào)整與規(guī)劃的一種形式。
第三，長期股權投資發(fā)生轉(zhuǎn)讓損失的納稅籌劃。通過與稅法的解讀可以了解到企業(yè)在收回、轉(zhuǎn)讓或者清算股權投資的時候所形成的損失可以在稅前進行扣除，但是從另外一個角度分析，在納稅時間內(nèi)所扣除的股權投資損失不能超過股權投資收益以及股權轉(zhuǎn)讓所得，對于已經(jīng)超出的部分需要在其后的年度結(jié)賬中進行全面扣除。其中在進行納稅籌劃過程中需要遵循相關的規(guī)定以及準則，其納稅籌劃思路為：如果企業(yè)在轉(zhuǎn)讓股權或者清算股權的時候發(fā)生損失，并且所造成的損失超過企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的股權投資收益的時候，為進一步減免這一現(xiàn)象所造成的損失，則需要通過增加股權投資收益的方式，并積極扣除股權轉(zhuǎn)讓損失。在解決這一問題的時候可以做到以下內(nèi)容：被投資企業(yè)在進行利潤分配的時候，不論采取哪一種投資方式，投資企業(yè)都需要對投資所得進行實現(xiàn)。
四、企業(yè)股權投資轉(zhuǎn)讓稅收籌劃的途徑
首先需在股權轉(zhuǎn)讓之前進行分配盈余。如嚴格按照相關的法律法規(guī)，企業(yè)要想實施股權轉(zhuǎn)讓或者投資的時候需要提高股權轉(zhuǎn)讓的價格，另外對于長期投資股權的企業(yè)而言，如果保留利潤且不加以分配，則會導致股息轉(zhuǎn)化為資本性利得，這對企業(yè)的發(fā)展是不利的，所以為進一步避稅，投資企業(yè)需要在被投資企業(yè)的影響下對利潤進行分配，并轉(zhuǎn)讓相應的股權，如此一來則可以減輕所得稅。
其次需要實施股權整合。通過《國家稅務總局關于企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓有關所得稅問題的補充通知》可以了解到，企業(yè)在進行轉(zhuǎn)讓或者清算的時候需要按照規(guī)定與要求，并實施股權整合的方法。所謂的股權轉(zhuǎn)讓價是指在股權進行轉(zhuǎn)讓的過程中所收獲的利潤，比如企業(yè)在沒有進行分配后的資金余額是由股東進行保留的，而股權轉(zhuǎn)讓人會與股權一起共同轉(zhuǎn)讓股東所留存的金額，這便屬于股權轉(zhuǎn)讓人的投資收益金額，不是股權轉(zhuǎn)讓價格。所以，在企業(yè)合并的過程中，企業(yè)可以采取股權整合的方法，對股權進程重組，保證股權比例能夠達到95%或以上，并在進行重組之后對股權進行轉(zhuǎn)讓，如此一來則可以將股權轉(zhuǎn)讓看作股息所得，企業(yè)可以免交一部分轉(zhuǎn)讓費。
參考文獻：
[1]金少勇.長期股權投資會計核算中納稅籌劃對企業(yè)財務管理的影響[J].財經(jīng)界（學術版），2014，（18）：256-257.
關鍵詞：股權投資；股權轉(zhuǎn)讓；稅收籌劃
中圖分類號：D996.4 文獻標識碼：B 文章編號：1009-9166（2009）05（c）-0075-02
一、新會計準則下的股權投資分類及會計處理
新會計準則下，為便于規(guī)定會計核算方法，對外投資主要分為金融資產(chǎn)和長期股權投資，金融資產(chǎn)包括股權投資和債權投資，因此長期股權投資也是金融資產(chǎn)的內(nèi)容之一，但為了便于會計計量方法的規(guī)范，新會計準則將金融資產(chǎn)和長期股權投資分別制訂了不同的準則。
（一）新準則下投資的主要分類及計量
第一，金融資產(chǎn)的分類及計量。在《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》中，根據(jù)對金融資產(chǎn)投資交易的持有意圖的不同，金融資產(chǎn)可以分為：一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期的投資；三是貸款和應收款項；四是可供出售的金融資產(chǎn)。新準則下，短期投資修改為交易性或可供出售金融資產(chǎn)。按照原準則規(guī)定，短期投資取得時按成本計量，期末按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，計提相關的跌價準備。長期債權投資修改為持有至到期投資。按照原準則規(guī)定，長期債權投資的成本，考慮每期應計利息及溢折價攤銷金額后的賬面價值計量；對于溢折價的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實際利率法。第二，長期股權投資的分類及計量。按照《企業(yè)會計準則第2號――長期股權投資》，長期股權投資主要包括三類：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的投資；二是投資企業(yè)對被投資單他具有共同控制或重大影響的投資；三是投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。公司對外進行的長期股權投資，應根據(jù)公司對被投資單位的影響程度，分別采用成本法或權益法核算。公司對被投資單位在實質(zhì)上控制、無共同控制且無重大影響的，應采用成本法核算；公司對被投資單位在實質(zhì)上具有共同控制或重大影響的，應采用權益法核算。
（二）股權投資稅法規(guī)定和會計制度規(guī)定的差異
對于長期股權投資，在核算特別是投資收益的納稅問題上，會計制度規(guī)定和稅法規(guī)定存在著較大差異。具體體現(xiàn)如下：
第一，兩種后續(xù)核算方法下的收益計量不同。按照我國新會計準則的相關規(guī)定，長期股權投資的后續(xù)核算方法分為成本法和權益法兩種。企業(yè)在取得股份后，其賬務處理應根據(jù)其投資在被投資企業(yè)資本中所占比例和所能產(chǎn)生的影響程度，決定是采用成本法還是采用權益法。從成本法和權益法的計量方法來看，成本法在投資收益已實現(xiàn)但未分回投資收益之前，投資企業(yè)的并不反映其實際已實現(xiàn)的投資收益；而權益法無論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)賬面體現(xiàn)和計量。稅法規(guī)定的投資收益確認時間為：投資企業(yè)按照被投資企業(yè)確認分配紅利的日期確認應納稅所得額，因此不同于會計核算的成本法，也不同于會計核算的權益法。在企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)與可出售金融資產(chǎn)中，除國債利息收入計入投資收益但不計入應納稅所得額，居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益（企業(yè)所得稅法第二十六條）外，其他資產(chǎn)的收益稅法規(guī)定與會計制度規(guī)定基本一致。第二，持有與轉(zhuǎn)讓收益計量的不同規(guī)定。按照會計準則，股息性所得僅限于投資企業(yè)從被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤中取得的分配額。而稅法規(guī)定，股息性所得是指投資企業(yè)從被投資企業(yè)稅后累積未分配利潤和盈余公積中取得的分配額。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)的全部投資所得，一律都在投資企業(yè)的賬面反映。稅法規(guī)定，企業(yè)股權性投資的持有收益是投資企業(yè)從被投資企業(yè)的稅后利潤中分配取得的，原則上應避免重復征收企業(yè)所得稅，而處置股權投資的轉(zhuǎn)讓收益，應全額并入企業(yè)應納稅所得中。
二、稅法對股權投資及轉(zhuǎn)讓的相關規(guī)定
（一）股權投資所得的稅收法律法規(guī)的規(guī)定。按照《關于企業(yè)股權投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號），企業(yè)的股權投資所得，是指企業(yè)通過股權投資從被投資企業(yè)所得稅后累積未分配利潤和累積盈余公積金中分配取得的股息性質(zhì)的投資收益。凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅法規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。被投資企業(yè)向投資企業(yè)分配非貨幣性資產(chǎn)，在所得稅處理上應視為以公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和分配兩項經(jīng)濟業(yè)務，并按規(guī)定計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應按有關資產(chǎn)的公允價值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價值確定投資所得。被投資企業(yè)對于投資企業(yè)的分配支付額，超過投資成本的部分，視為投資企業(yè)的股權轉(zhuǎn)讓所得，應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
（二）股權轉(zhuǎn)讓所得的稅收法律法規(guī)的規(guī)定。按照《國家稅務總局關于〈印發(fā)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1998]97號）文件規(guī)定，股權轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權轉(zhuǎn)讓價-股權成本價。如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權的金額（以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權轉(zhuǎn)讓人的實有金額為限），屬于該股權轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權轉(zhuǎn)讓價。按照《關于企業(yè)股權投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）文件的規(guī)定，企業(yè)股權投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業(yè)股權投資轉(zhuǎn)讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。按照《國家稅務總局關于企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）文件規(guī)定，企業(yè)在一般的股權（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應按國稅發(fā)[2000]118號有關規(guī)定執(zhí)行。股權轉(zhuǎn)讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉(zhuǎn)讓所得，不得確認為股息性質(zhì)的所得。只有在企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，應按照國稅發(fā)[1998]97號的有關規(guī)定執(zhí)行。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。
三、股權投資及轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃方法
（一）股權轉(zhuǎn)讓前先分配盈余。按照國稅函[2004]390號的相關規(guī)定，如果投資企業(yè)打算將擁有的被投資企業(yè)的全部或部分股權對外轉(zhuǎn)讓，且股權轉(zhuǎn)讓前企業(yè)保留較多盈余未實現(xiàn)分配，則將會導致股權轉(zhuǎn)讓價格增高，則很有可能造成本應享受免稅或補稅的股息性所得轉(zhuǎn)化為應全額并入所得額征稅的股權轉(zhuǎn)讓所得。因此，對于欲轉(zhuǎn)讓長期投資股權的企業(yè)而言，保留利潤不分配導致股息轉(zhuǎn)化為資本性利得，對企業(yè)是不利的。為了實現(xiàn)合理避稅，投資企業(yè)可以利用其在被投資企業(yè)的影響先由被投資企業(yè)進行利潤分配然后轉(zhuǎn)讓股權，以達到減輕所得稅費用的目的。
（二）增加利用股權達到95%以上的股權整合方法。按照《國家稅務總局關于企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函〔2004〕390號）規(guī)定：企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95％以上的企業(yè)時，應按《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〖1998〗97號)的有關規(guī)定執(zhí)行?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)[1998]97號)第三條（五）款規(guī)定：股權轉(zhuǎn)讓價是指投權轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權的金額，屬于該股權轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權轉(zhuǎn)讓價。因此，在同一控制下的企業(yè)合并中，可以通過將股權整合的辦法，轉(zhuǎn)讓方首先對股權進行重組，使被轉(zhuǎn)讓股權比例為95%以上，然后將重組后的股權進行轉(zhuǎn)讓，這樣股權轉(zhuǎn)讓所得視為股息所得，可以免交所得稅。
作者單位：甘肅省電力投資集團公司
作者簡介：王林元（1972.04-），男，漢，甘肅省武威市，會計師（中級），經(jīng)濟師（中級），大學本科。研究方向：電力企業(yè)投資與籌融資運用及效率管理。
參考文獻：
[1]王慶紅.“芻議股權投資的發(fā)展趨勢”[J].《商業(yè)經(jīng)濟與管理》,2008.1
[2]溫曉琴.“我國股權轉(zhuǎn)讓稅收籌劃研究”[J].《遼寧經(jīng)濟》,2007.8
[3]陳瑜.“淺談財務管理中的稅收籌劃理論”[J].《福建稅務》,2008.1
一、股權轉(zhuǎn)讓涉及的稅種分析
1、企業(yè)所得稅:股權轉(zhuǎn)讓所得需繳納企業(yè)所得稅，稅率依企業(yè)適用所得稅稅率而定。
2、營業(yè)稅:一般企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓不屬于營業(yè)稅征稅范圍。
3、土地增值稅:當股權轉(zhuǎn)讓其股權形式表現(xiàn)的資產(chǎn)為土地使用權和地上建筑物和附著物時，雖然沒有法規(guī)明確但實務中很多稅務機關要求繳納土地增值稅。
4、契稅:在股權轉(zhuǎn)讓中，僅涉及股權變更，沒有土地房屋的權屬變更，因此股權轉(zhuǎn)讓雙方不涉及契稅。
5、印花稅:股權轉(zhuǎn)讓合同應按照產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目繳納印花稅，計稅依據(jù)為股權轉(zhuǎn)讓金額，稅率為萬分之五，股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議雙方都需要繳納。由于除企業(yè)所得稅外的其他稅種基本沒有籌劃空間，因此，本文主要探討的是股權轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅的籌劃方案。
二、企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得或損失的定義
企業(yè)股權投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業(yè)股權投資轉(zhuǎn)讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。
(1)股權轉(zhuǎn)讓所得或損失在稅法上與會計上的差異由于稅法與會計對投資計量基礎的不同，企業(yè)股權投資轉(zhuǎn)讓所得或損失金額在稅務上和會計上是不同的。差異主要在于投資成本的認定上，會計上的投資成本是指轉(zhuǎn)讓時點投資的賬面價值，不僅包括初始投資成本，還包括權益法核算的損益調(diào)整等金額。而稅法上的長期投資成本，僅指取得時的成本。
(2)正確計算稅法上的股權轉(zhuǎn)讓所得或損失公司發(fā)生了股權投資轉(zhuǎn)讓，在作稅收籌劃之前，首先要計算稅法上的所得或損失，在此基礎上進行可能的籌劃，不能直接用轉(zhuǎn)讓收入減除賬面的投資余額作為籌劃的基礎，否則將導致籌劃結(jié)果可能與實際差異較大。
(3)正確確定股權轉(zhuǎn)讓的納稅義務發(fā)生時間企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。也就是說只要股權變更手續(xù)沒有辦理，即使股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)生效，當年也不確認股權轉(zhuǎn)讓所得，這樣企業(yè)可以在一定程度上自行掌握納稅義務發(fā)生時間。
三、企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓涉及的稅收政策
1、國稅函［2010］79號《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》第三條、關于股權轉(zhuǎn)讓所得確認和計算問題
2、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實施條例
3、財稅［2009］59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》、國家稅務總局公告2010年第4號《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》、《財政部國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)及國家稅務總局公告2015年第48號重組
四、股權轉(zhuǎn)讓稅收籌劃常用方法
1、利用股息所得和股權轉(zhuǎn)讓所得不同的計稅方法進行籌劃，因為企業(yè)收到的股息所得，系稅后分利，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，為免稅所得，而股權轉(zhuǎn)讓所得應作為應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計稅方法使股權轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。轉(zhuǎn)讓企業(yè)可以通過分紅減少被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的凈資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓作價相應減少，從而降低股權轉(zhuǎn)讓所得。因此股東在股權轉(zhuǎn)讓前，能影響被投資企業(yè)分配政策的，應出具股利分配文件，讓被轉(zhuǎn)讓企業(yè)先進行分紅后再轉(zhuǎn)讓。需要說明，不是所有的股權轉(zhuǎn)讓行為都可如此籌劃。如企業(yè)持股比例太低，低于20%，已經(jīng)對被投資企業(yè)不具有重大影響，也無法影響其分配政策，因此無法籌劃。
2、對被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的盈余公積，則采用轉(zhuǎn)增資本的方法，增加投資成本的計稅基礎進行籌劃。由于存續(xù)企業(yè)盈余公積不能分紅，因此只能轉(zhuǎn)增注冊資本，增加投資成本計稅基礎，達到降低股權轉(zhuǎn)讓的目的。需要注意的事，該項籌劃有一定的法律限制，根據(jù)《公司法》規(guī)定，盈余公積轉(zhuǎn)增資本，所留存的公積金不得少于轉(zhuǎn)增資本前注冊資本的25%。
3、對符合特殊稅務處理的股權轉(zhuǎn)讓事項，要從多方面分析利弊，再作出選擇。
五、具體案例(以下例子中的所得稅測算不考慮股權轉(zhuǎn)讓外的其他所得)
例1股權轉(zhuǎn)讓的案例:A公司為有限責任公司，由甲、乙公司共同投資設立。其中，甲公司(國有企業(yè))持股比例為80%，初始投資成本4000萬元;乙公司持股比例為20%。A公司期末財務狀況如下:凈資產(chǎn)項目金額(萬元)實收資本5，000.00盈余公積1，000.00未分配利潤4，000.00甲公司所有者權益合計10，000.00甲公司擬將其所持有的A公司的股份全部轉(zhuǎn)給丙公司。甲公司轉(zhuǎn)讓A公司股權前經(jīng)過審計評估和國資委審批程序，A公司評估后凈資產(chǎn)為12000萬元?，F(xiàn)將不同處理方案下甲公司實際所得的差異比較如下:
方案一:直接轉(zhuǎn)讓假設轉(zhuǎn)讓雙方一致同意甲公司股權轉(zhuǎn)讓作價按評估值確定，轉(zhuǎn)讓價格為12000*80%=9600萬元。則:
1、轉(zhuǎn)讓收益=9600－4000=5600(萬元);
2、甲公司應繳企業(yè)所得稅=5600×25%=1400(萬元);
3、股權轉(zhuǎn)讓甲公司的實際收益=5600－1400=4200(萬元);
方案二:先分紅和轉(zhuǎn)增資本，再轉(zhuǎn)讓
1、先分紅:甲公司在準備轉(zhuǎn)讓股權前，應先提出進行股利分配，將A公司的未分配利潤全額進行分配。甲公司可得到股息4000×80%=3200(萬元)，這部分紅利不會納稅。
2、盈余公積轉(zhuǎn)增實收資本此例中，由于A公司盈余公積不到其注冊資本的25%，，無法實施盈余公積轉(zhuǎn)增實收資本的籌劃。分紅和轉(zhuǎn)增實收資本后，A公司凈資產(chǎn)變?yōu)?凈資產(chǎn)項目金額(萬元)實收資本5，000.00盈余公積1，000.00未分配利潤0甲公司所有者權益合計6，000.00甲公司轉(zhuǎn)讓效益分析:因A公司分紅后凈資產(chǎn)減少，凈資產(chǎn)評估金額也相應減少4000萬元，A公司凈資產(chǎn)評估值相應變?yōu)?000萬元，則分紅后甲公司股權轉(zhuǎn)讓定價為6400萬元。
1、轉(zhuǎn)讓收益6400－4000=2400(萬元)
2、甲公司應繳企業(yè)所得稅=2400×25%=600(萬元)3、股權轉(zhuǎn)讓甲公司的實際收益3200+2400－600=5000(萬元)方案一與方案二比較項目方案一方案二差異企業(yè)所得稅1，400.00600.00－800.00甲公司實際收益4，200.005，000.00800.00
方案二實施時需注意:
1、首先，股權轉(zhuǎn)讓方提出的分紅方案能在被投資企業(yè)董事會通過，即被投資方能夠影響被投資單位的利潤分配政策。
2012年12月17日，貴州省政府辦公廳下發(fā)《省人民政府辦公廳關于轉(zhuǎn)發(fā)省能源局等部門貴州省煤礦企業(yè)兼并重組工作方案（試行）的通知》，實質(zhì)性啟動煤礦兼并重組工作，并提出，“到2015年，煤礦企業(yè)（集團）控制在100個以內(nèi)，礦井調(diào)整到1000對左右的目標。根據(jù)2015年1月9日，貴州省人民政府辦公廳《關于深入推進煤礦企業(yè)兼并重組全面提升煤礦安全生產(chǎn)水平的意見》披露，貴州煤礦數(shù)量由1704處，減少至850處，煤礦企業(yè)控制在100家左右，全省煤礦企業(yè)兼并重組工作有力有序推進，取得了明顯成效。
一直以來、貴州煤礦企業(yè)組織形式多樣，有“有限公司”、“有限公司分公司”、“個人獨資企業(yè)”、“合伙企業(yè)”等多種形式，多數(shù)以“個人獨資企業(yè)”“合伙企業(yè)”居多，由于長期“個體經(jīng)營”累計的弊端，多數(shù)煤礦會計核算不健全，賬務資料不完整。當前，許多兼并重組煤礦企業(yè)雖然已按政策要求完成了采礦權、工商營業(yè)執(zhí)照過戶，但未完成轉(zhuǎn)讓稅收清算，部分煤礦企業(yè)雖已進行了稅收清算，但自行清算結(jié)果和稅務機關審核意見差異大，部分稅種該不該征僵持不下。本文收集了一些資料，對煤礦企業(yè)在兼并重組中涉及的各種稅種進行了簡要分析。
二、煤礦兼并重組形式
煤炭企業(yè)重組，是指煤礦企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。貴州煤礦企業(yè)的兼并重組的目的是，將單個小礦山通過合并、整合，形成具備一定規(guī)模的煤礦企業(yè)（集團），從事兼并重組的主體企業(yè)有嚴格的審批準入門檻，以重組后設計生產(chǎn)規(guī)模為例：畢節(jié)、六盤水地區(qū)為最低200萬噸/年，其他地區(qū)為最低150萬噸/年。因此，貴州煤礦兼并重組以股權收購、資產(chǎn)收購、合并居多。依照稅法對各種兼并重組方式所涉及稅種規(guī)定的差異，本文將煤礦企業(yè)兼并重組方式分整體或部分產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓、股權轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓三種。
（一）整體或部分產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓。是指企業(yè)的所有者將全部或者部分企業(yè)資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，實際上是轉(zhuǎn)讓企業(yè)的全部或部分產(chǎn)權，這種情況的轉(zhuǎn)讓價格不單純是由資產(chǎn)價值決定的。對煤礦企業(yè)整體或部分產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓的界定應把握4個要點：
1、必須是煤礦企業(yè)將其資產(chǎn)、債權、債務及勞動力全部或部分轉(zhuǎn)讓的行為，轉(zhuǎn)讓標的資產(chǎn)、債權、債務及勞動力中四者缺一不可；
2、勞動力的轉(zhuǎn)讓應以受讓人是否按《勞動法》與原企業(yè)職工簽訂勞務用工合同并妥善安置為標準；
3、原企業(yè)可能解散也可能不解散，具體由雙方協(xié)商決定；
4、受讓企業(yè)對原企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關聯(lián)的債務承擔承繼義務；
整體或部分產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓，通常適用于煤礦企業(yè)中的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，以及“有限公司分公司”的產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓行為。
（二）股權轉(zhuǎn)讓。指企業(yè)的股東將自己持有的企業(yè)股權全部或部分轉(zhuǎn)讓給其他單位或個人的行為，實際上是對持有的股權資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為。對企業(yè)整體股權轉(zhuǎn)讓的界定應把握3個要點：
1、股權轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)股東，客體是股東所擁有的股權。
2、股權轉(zhuǎn)讓不涉及原企業(yè)資產(chǎn)所有權的變化。
3、全部股權或部分股權轉(zhuǎn)讓僅是企業(yè)股東的變化，原企業(yè)的法人主體資格地位并不滅失。
股權轉(zhuǎn)讓適用于依據(jù)《中華人民共和國公司法》成立的“有限公司”、股份公司。很多個人獨資、合伙煤礦企業(yè)轉(zhuǎn)讓合同也載明轉(zhuǎn)讓“股權”，但實質(zhì)上轉(zhuǎn)讓的是投資人在企業(yè)的產(chǎn)權及“財產(chǎn)份額”。
（三）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。即企業(yè)將整體和部分資產(chǎn)出售給另一家單位和個人的行為，實質(zhì)上是企業(yè)僅就其擁有的資產(chǎn)進行的銷售的行為。對企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的界定應把握兩個要點：
1、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓單純僅涉及企業(yè)資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等），而不包括企業(yè)的債權、債務，更不包括勞動力。
2、原企業(yè)的債權、債務及勞動力由出售方自行處置。
三、各種轉(zhuǎn)讓方式涉及稅種分析
按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，企業(yè)在兼并重組過程中，一般應涉及營業(yè)稅（增值稅）及附加、企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、印花稅、契稅等稅種。由于兼并重組的方式不同，在納稅問題上存在著很大的差異。
（一）企業(yè)整體或部分產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓
1、營業(yè)稅。國家稅務總局2011年第51號公告規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)整體或部分產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓不屬于營業(yè)稅征收范圍，不繳納營業(yè)稅。
2、增值稅。國家稅務總局2011年第13號公告，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)整體或部分產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅征收范圍，不繳納增值稅。
3、企業(yè)所得稅。依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，除個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)外，企業(yè)取得應納稅所得應繳納企業(yè)所得稅。依據(jù)財稅[2009]59號文件規(guī)定，可分別按一般性稅務處理和特殊性稅務處理確認轉(zhuǎn)讓所得和損失，對特殊性稅務處理中非股權支付額仍應確認相對應的轉(zhuǎn)讓所得或損失，征收企業(yè)所得稅。財稅[2014]109號文件，將特殊性稅務處理的股權收購比例要求由75%降低至50%，將資產(chǎn)收購占被收購企業(yè)資產(chǎn)的比例要求由75%降低至50%。
財稅[2014]116號規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
4、個人所得稅。依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第八項規(guī)定，個人取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應繳納個人所得稅。
5、土地增值稅。依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個人為土地增值稅的納稅義務人。本文認為，煤礦企業(yè)整體或部分產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓過程中，投資主體發(fā)生了變化，不符合財稅[2015]5號規(guī)定免交土地增值稅情形，如涉及房地產(chǎn)產(chǎn)權過戶的，應繳納土地增值稅。
5、印花稅。依據(jù)《貴州省地方稅務局關于進一步做好煤礦企業(yè)兼并重組涉稅服務推動煤礦行業(yè)發(fā)展的通知》（黔地稅函[2011]167）號及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）的規(guī)定，在企業(yè)兼并重組過程中簽訂的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)免征印花稅。
6、契稅。依據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納契稅。財稅[2015]37號號文件對免征契稅的情形進行了明確約定。本文認為，煤礦企業(yè)整體或部分產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓中，原企業(yè)基本不存續(xù)，需改制或新設“有限公司”，投資主體發(fā)生了變化，如涉及土地、房屋權屬變更的，不符合免征契稅條件，承受方應繳納契稅。
（二）股權轉(zhuǎn)讓
1、營業(yè)稅。據(jù)國稅函財稅[2002]191號文件規(guī)定，企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。
2、企業(yè)所得稅、印花稅與第（一）項描述相似。
3、土地增值稅。據(jù)《中華人民共和國土地增值稅條例》，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個人為土地增值稅的納稅義務人，企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)權屬不發(fā)生變化，不屬于土地增值稅征收范圍。
同時，國稅函[2000]687號《關于以股權名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復》規(guī)定，以轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，即發(fā)生股權轉(zhuǎn)讓企業(yè)主要資產(chǎn)為房地產(chǎn)的，應繳納土地增值稅。
4、契稅。根據(jù)財稅[2015]37號號文件第九條規(guī)定，在股權（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。
5、個人所得稅。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第（八）項規(guī)定，個人取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應繳納個人所得稅。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八條第（九）項規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得。
為加強股權轉(zhuǎn)讓個人所得稅征收管理，國家稅務總局公告2014年第67號，了《股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》。
（三）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
1、營業(yè)稅。由于資產(chǎn)收購單純收購的是企業(yè)的整體或部分資產(chǎn)，不適用轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權或股權的相關規(guī)定，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中涉及不動產(chǎn)、自然資源使用權等屬于營業(yè)稅征收項目的，應依法繳納營業(yè)稅。
2、增值稅。由于資產(chǎn)收購單純收購的是企業(yè)的整體或部分資產(chǎn)，不適用轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權或股權的相關規(guī)定，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中涉及機器設備、存貨、原材料等屬于增值稅征收項目的，應依法繳納增值稅。
2、企業(yè)所得稅。與第（一）、（二）項描述相似。
3、個人所得稅。與第（一）項描述類似。
4、土地增值稅。依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中包含房地產(chǎn)項目的，應依法繳納土地增值稅。
5、印花稅。根據(jù)購銷合同性質(zhì)繳納印花稅。
6、契稅。如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中包含土地、房屋權屬的，受讓放依法應繳納契稅。
四、如何利用好兼并重組稅收優(yōu)惠政策
綜上所述，煤礦企業(yè)兼并重組過程中不同轉(zhuǎn)讓方式涉及稅種差異很大，由于歷史原因，貴州煤礦企業(yè)普遍規(guī)模小、管理基礎薄弱、會計核算不健全，現(xiàn)有煤礦轉(zhuǎn)讓行為很少符合享受兼并重組稅收優(yōu)惠政策的條件。為順利推行貴州煤礦兼并重組進程，充分發(fā)揮稅收在經(jīng)濟發(fā)展中的調(diào)節(jié)作用，本文認為有關各方應從以下幾方面改進，促進兼并重組稅收清算工作順利開展。
（一）煤礦企業(yè)應大力提高財務人員專業(yè)素質(zhì)，切實重視會計核算及稅收申報工作。鑒于煤礦企業(yè)財務人員專業(yè)素質(zhì)、能力普遍不高的現(xiàn)狀，應大力引進高素質(zhì)人員，同時加強已有人員的專業(yè)培訓，同時，提高財務人員待遇，改變以往“只重視生產(chǎn)，不重視后勤”的現(xiàn)狀。
（二）煤礦企業(yè)應充分發(fā)揮財務總監(jiān)（經(jīng)理）在兼并重組過程中的決策支持作用，提前做好相關稅收籌劃工作。
不僅如此，圍繞著外商投資企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得稅的爭議還提出了深層次的稅法理論問題，例如，應當如何理解并適用股權轉(zhuǎn)讓的所得稅規(guī)則，是否應當在判斷應稅交易時貫徹“實質(zhì)重于形式”的原則；現(xiàn)行的股權轉(zhuǎn)讓所得確認規(guī)則本身是否存在瑕疵，等等。
從這個意義上說，由楊文所引發(fā)的外商股權轉(zhuǎn)讓爭議，提供了一個理想的視角來透視我國股權轉(zhuǎn)讓交易的形式與實質(zhì)，并進一步檢討股權轉(zhuǎn)讓課稅規(guī)則本身。
案例之爭：三種不同的分析徑路
為分析之便，筆者將案情簡要概述如下：
A 出資80 萬元設立甲企業(yè)，擁有100% 的股權。經(jīng)營一段時期后，甲企業(yè)的所有者權益為90 萬元，其中，實收資本80 萬元，盈余公積5 萬元，未分配利潤5 萬元。然后，A 將甲企業(yè)的全部股權作價100 萬元轉(zhuǎn)讓給B.B 馬上將該股權作價110 萬元轉(zhuǎn)讓給C.對于上述兩起股權轉(zhuǎn)讓交易中應稅所得的確定，至少有三種不同的分析徑路：
第一，基于常識判斷，A 與B進行的轉(zhuǎn)讓是不同的交易。B 做了一筆股權的轉(zhuǎn)手買賣，100 萬元買進隨即110 萬元賣出，處置股權的收益為10 萬元。這是一筆最純粹不過的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，理應全額計入B 的應稅收入中納稅。相反，A 作為原始股東轉(zhuǎn)讓股權，轉(zhuǎn)讓差價20 萬元（100-80）不全是股權轉(zhuǎn)讓所得，而是包含了一部分投資積累收益，應分別適用相關的稅法規(guī)則。
第二，楊文的處理方式。楊文依據(jù)《關于外商投資企業(yè)合并、分立、股權重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1997]71 號，以下簡稱“71號文”）的有關規(guī)定：“股權轉(zhuǎn)讓價是指股權轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權的金額（ 以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權轉(zhuǎn)讓人的實有金額為限），屬于該股權轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權轉(zhuǎn)讓價”，對兩個股權轉(zhuǎn)讓交易進行了相同的稅務處理：從A、B 各自的股權轉(zhuǎn)讓價中扣除相當于甲企業(yè)保留盈余部分的10 萬元（這是免稅的股權投資收益），剩余的轉(zhuǎn)讓價與成本價的差額作為股權轉(zhuǎn)讓收益，由此得到的結(jié)果是B 的股權轉(zhuǎn)讓收益為0，即沒有應稅所得。這一稅務處理顯然與常識相悖。
第三，李文的處理方式。李文不同意楊文的意見，認為B 有股權轉(zhuǎn)讓收益10 萬元，甲企業(yè)保留盈余部分10 萬元屬于B 的長期股權投資的投資成本，而不能確認為B 的投資收益。這一結(jié)論，與常識理解是一致的。但是，李文用來反駁的依據(jù)是對兩項股權轉(zhuǎn)讓交易進行的財務會計處理程序，它無法解釋楊文所依據(jù)的稅法規(guī)則。而且在稅務會計與財務會計逐漸分離趨勢下，財務會計程序更難以成為稅法上確認應稅所得的依據(jù)。
所有的討論還必須回到稅法本身來，因為楊文對B 股權轉(zhuǎn)讓交易的稅務處理至少從表面上看符合現(xiàn)行稅法71 號文—— B 在轉(zhuǎn)讓股權前也享有甲企業(yè)的留存收益部分。然而，楊文適用71 號文而得出的最終結(jié)果，與基于常識對B 的股權轉(zhuǎn)讓行為的判斷始終存在著無法調(diào)和的沖突。那么，究竟是楊文對7 1 號文的理解有偏差，還是71 號文本身有問題？
怎樣理解71 號文：稅法規(guī)則的立法目的與意義
一般來說，股權投資通常獲得兩種收益，一種是投資人在持股期間作為股東從被投資企業(yè)分得的股息紅利，即“持有收益”。另一種是投資人最終轉(zhuǎn)讓或處置股權時，因轉(zhuǎn)讓收入高于取得股權的成本所獲得的收益，即“處置收益”。我國稅法采取了不同的處理原則：（1）對于股息（利潤）所得，投資方如果是外商投資企業(yè)，可以享受免稅待遇（參見《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第19 條，《實施細則》第18 條）；如果是內(nèi)資企業(yè)，則適用抵免規(guī)則（參見《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》國稅發(fā)〔2000〕118 號）。（2）對于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，則需要全額計入投資方的應稅收入，繳納企業(yè)所得稅。區(qū)別處理的目的在于避免重復征稅，因為股息上已經(jīng)承擔了被投資企業(yè)一層的企業(yè)所得稅，不宜再在投資方這一層重復征稅，而財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得則只有轉(zhuǎn)讓人這一級的所得稅。
雖然股權的“持有收益”與“處置收益”看起來界限很分明，但二者其實是有交叉的，體現(xiàn)在股權“處置收益”中很可能包含著一部分股息性質(zhì)的所得。它對應于投資人在轉(zhuǎn)讓股權前應分享的被投資企業(yè)的累計盈余公積與累計未分配利潤。如果被投資企業(yè)事先將這些保留盈利全部分配給股權持有人，它們屬于股息所得，可以享受免稅或抵免的待遇。如果被投資企業(yè)不分配，這些留存盈余就會導致股權轉(zhuǎn)讓價格增高，（注：這里隱含的一個假設是股權轉(zhuǎn)讓價與凈資產(chǎn)價值直接相關。但是，現(xiàn)代財務管理理論對股權的定價并不拘泥于企業(yè)的凈資產(chǎn)或保留盈余，最有代表性的方法是根據(jù)企業(yè)未來創(chuàng)造的現(xiàn)金流或未來各年度支付的股利進行貼現(xiàn)所得到的現(xiàn)值之和。斯蒂芬·A·羅斯等著，吳世農(nóng)等譯：《公司理財》，機械工業(yè)出版社，2000 年，第86 頁。這個問題很大，關系到我國股權轉(zhuǎn)讓所得稅規(guī)則的邏輯基礎是否成立，筆者已另文專論，恕此處暫不展開。）從而導致股息性所得轉(zhuǎn)化為全額征稅的股權轉(zhuǎn)讓所得，增加了投資人的稅負，客觀上也造成重復征稅。在這個意義上說，通常學理上所稱的“股權處置收益”還可以更進一步細分為“純處置收益”與“持有收益”，后者就是指股權轉(zhuǎn)讓收入中可能包含的上述股息性所得。71 號文正是基于避免對股權轉(zhuǎn)讓所得中的持有收益（即股權投資所得）進行重復征稅的目的，而規(guī)定可以從股權轉(zhuǎn)讓價中扣除股息性質(zhì)的所得。既然是出于“消除重復征稅”的目的，它也就隱含著一個非常重要的前提，即所扣除的股權投資收益應當是一種“真實的”、而不僅僅是“名義上”或者“形式上”的股權投資收益，在這種收益上確實存在著稅法“重復征稅”的潛在可能，否則，稅法做出上述規(guī)定的意義就失去了，反而可能成為濫用、逃稅的借口。具體到實踐中，它要求在判斷是否應當對股權轉(zhuǎn)讓收入做扣除時，注重交易的實質(zhì)分析，而不僅僅是看被持股企業(yè)的資產(chǎn)負債表上是否有留存盈余。
透視兩起股權轉(zhuǎn)讓交易的實質(zhì)
從交易的實質(zhì)來看，案例中的兩起股權轉(zhuǎn)讓交易是完全不同的，一個存在股權投資所得，另一個則不存在股權投資所得。具體來說，在A 轉(zhuǎn)讓股權予B 的交易中，對于轉(zhuǎn)讓人A 而言，其轉(zhuǎn)讓甲企業(yè)股權的收益為2 0萬元（股權轉(zhuǎn)讓價100 萬元- 股權成本價或出資80 萬元）。其中，A 在轉(zhuǎn)讓股權前享有甲企業(yè)的累計盈余公積5 萬元和累計未分配利潤5 萬元，這是A 當股東期間甲企業(yè)經(jīng)營活動所獲盈利的一部分，本可作為股息分配給A 而未分，因此，A 的股權轉(zhuǎn)讓價中體現(xiàn)了這部分股權投資收益的價值10萬元（5+5）。同時，這些留存盈余在理論上都已經(jīng)承擔過甲企業(yè)層面的所得稅，（注：只所以說理論上，是因為我國現(xiàn)行稅法對外商投資企業(yè)實行兩免三減的政策，因此，企業(yè)的留存盈余上可能并沒有實際承擔稅負。不過，只是我國稅法在特定時期實行的特殊政策，它與股權轉(zhuǎn)讓所得規(guī)則的內(nèi)在原理之間并不矛盾。）因此，為避免重復征稅，應當從股權轉(zhuǎn)讓價100萬元中剔除10 萬元。在這個交易中，A 的股權轉(zhuǎn)讓收入中隱含的持有收益與純處置收益可以比較清楚地辨析出來。
相反，B 與C 之間的股權轉(zhuǎn)讓交易就完全不同了。對于B 而言，雖然其取得甲企業(yè)股權后也享有該企業(yè)股東權益中的累計盈余公積5 萬元和累計未分配利潤5 萬元，但這些保留盈余并不構(gòu)成B的股權投資收益，因為它們已經(jīng)包含在B 為取得股權而支付給A的100 萬元中，成為B 的股權成本價的一部分。即使B 取得股權后立即將這部分保留盈余進行分配，它們也只是降低了B 取得股權的成本，并不是真正意義上的股權投資收益。況且，顧名思義，股權投資收益應當是投資人在股權持有期間被投資企業(yè)新增盈利而分享的收益。B 取得甲企業(yè)的股權后馬上就轉(zhuǎn)手賣出了，甲企業(yè)尚未發(fā)生任何變化，這是純粹的股權處置收益，怎么可能產(chǎn)生“股權投資收益”？
綜言之，A 與B 之間的股權轉(zhuǎn)讓交易正是屬于7 1 號文的規(guī)則希望提供保護的交易范圍，因為這個交易中存在著面臨重復征稅風險的股權投資收益。但B 與C 之間的股權轉(zhuǎn)讓交易就不同了，它只是純粹的股權轉(zhuǎn)手交易，并未產(chǎn)生股權投資收益，也就更不存在重復征稅的潛在威脅，因此不能適用“從轉(zhuǎn)讓價中扣除股權投資所得”的規(guī)則。
至此，對于案例中的兩起股權轉(zhuǎn)讓交易，基于常識的判斷與基于稅法目的論的解釋是完全一致的。
交易實質(zhì)差異的另一種視角：長期投資v.短期投資
李文從財務會計處理程序的角度對A、B 兩項股權轉(zhuǎn)讓交易的辨析，給讀者展示了透視交易實質(zhì)的另一個視角。但是，該文有一些致命的缺陷，例如，混淆了財務會計與稅務會計的差異，忽略了長期投資與短期投資的區(qū)別。這些缺陷導致其論證在理論上無法成立，不過，它依然可以啟發(fā)讀者從稅務會計的角度來分析案例中的股權交易。
第一，A 持有甲企業(yè)的股權屬于長期股權投資。依照現(xiàn)行稅法，長期股權投資的計稅成本是穩(wěn)定不變的。當投資方收到股息紅利時，就確認有投資收益——股息所得；如果沒有收到，就不確認。因此，在本文討論的案例中，A 投資于甲企業(yè)所實現(xiàn)的凈利，分配給A 的應當按照股息所得處理，保留在甲企業(yè)中的暫時不發(fā)生稅法上的后果，也不能調(diào)整A 的股權投資的計稅成本。這樣，最終轉(zhuǎn)讓該長期投資時，轉(zhuǎn)讓價中自然包含著一部分投資收益。
第二，B 的取得股權并轉(zhuǎn)讓，并不屬于“長期股權投資”，而是一種“短期投資”，甚至可以說一般意義上的商品買賣（只不過買賣的標的是“股權”）。對于這種短期投資的處置收益，迄今為止，稅務會計與財務會計的處理原則是一致的，即：交易差價構(gòu)成處置收益；取得成本中包含的并在取得后收到的利益，在取得之時沖減取得成本。
借助于李文的啟發(fā)，從稅務會計的角度對兩起股權轉(zhuǎn)讓交易進行分析，再次展示了二者之間本質(zhì)的差別：以A 為轉(zhuǎn)讓人的交易屬于長期投資的范疇，以B 為轉(zhuǎn)讓人的交易屬于短期投資的范疇。稅法如果以鼓勵長期投資為目的，自然會對二者適用不同的課稅規(guī)則。
幾點啟示
通過梳理圍繞著外資股權轉(zhuǎn)讓所得確認發(fā)生的爭議，可以對現(xiàn)實中的股權轉(zhuǎn)讓交易形成更為豐富的認識，同時也有助于更清晰地理解并適用相關的稅法規(guī)則：
第一，股權轉(zhuǎn)讓交易不是一個抽象的整體，而是有著不同的具體情形。當前的案例之爭展示了“原始股東進行的轉(zhuǎn)讓”與“股權轉(zhuǎn)手交易”兩種情形，它們可能只是實踐中最常見的類型而已。雖然目前在稅法上尚無對此明確而清晰的定性，但是如果對它們進行相同的稅務處理，不僅有悖常理，更重要的是不符合股權轉(zhuǎn)讓所得稅法所確立的相關規(guī)則的基本目的。
這也提示稅務實踐工作者，在適用71 號文時，應當同時關注特定股權轉(zhuǎn)讓交易的形式與實質(zhì)，不能簡單地貼上一個“股權轉(zhuǎn)讓”的標簽就完事大吉。從某種意義上說，實踐中圍繞著企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓的所得確認之所以爭議迭出，甚至在國家稅務總局出臺多個文件后依然爭議不斷，恐怕與人們一直以來把“股權轉(zhuǎn)讓”作為一個抽象的整體，忽視股權轉(zhuǎn)讓交易的多樣性與差異性有關。
第二，對稅法規(guī)則的適用不是一個機械的過程，不是照搬條文就可以了。對于一些高度抽象的稅法原則或者某些非常技術化的規(guī)則，還應該去探索這些規(guī)則蘊涵的立法目的或者政策意義，從而能夠更準確地理解規(guī)則，適用規(guī)則，這對于實務工作者尤其重要。本文對股權轉(zhuǎn)讓交易應如何適用71 號文的分析路徑，其背后理念是關注交易實質(zhì)而非交易形式，依照稅法的目的來對抽象的稅法規(guī)則進行解釋，這些都是各國稅法奉行的“實質(zhì)課稅”或者“實質(zhì)重于形式”原則的具體體現(xiàn)。這一原則在我國的稅收理論與實務界正獲得越來越多的認同。既往的研究大多是依據(jù)該原則來解決避稅、對非法收入課稅等稅收難點問題，較少用于對稅法本身的目的性解釋。本文也算是在這方面進行的一種有益的嘗試吧。
第三，通過分析筆者認為，現(xiàn)行稅法關于外商投資企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得的規(guī)定過于粗略，缺乏對基本概念的解釋以及對交易類型的劃分，客觀上給人們的準確理解造成了一定的困難。因此，建議有關部門應盡快對現(xiàn)行股權轉(zhuǎn)讓所得稅規(guī)則進行修改，明確規(guī)則的適用條件，對股權交易類型加以必要的細分，給納稅人更為明確的指引，從而推動我國的股權轉(zhuǎn)讓交易實踐健康、順利地發(fā)展。
「注釋
[1]各國稅制比較研究課題組編著·公司所得稅制國際比較[M]·中國財政經(jīng)濟出版社，1996。
[2]解學智·國外稅制概覽：公司所得稅[M]·中國財政經(jīng)濟出版社，2003。
[3]凱文·E·墨非，馬克·希金斯著·解學智，夏琛舸，張津譯·美國聯(lián)邦稅制[ M ]·東北財經(jīng)大學出版社，2000。
[4]陳影，徐晴·論實質(zhì)課稅原則的適用[J]·廣西政法管理干部學院學報，2004（2）。
[5]楊春盛·企業(yè)改組、改制過程中的稅務處理[J]·涉外稅務，2004（2）。
本文作者：葛兆軍顧群方學智工作單位：華東電網(wǎng)有限公司
國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）和中國內(nèi)部審計協(xié)會
（CIIA）對內(nèi)部審計人員能力素質(zhì)要求（一）IIA對內(nèi)部審計人員的職業(yè)要求國際內(nèi)審師協(xié)會（IIA,，2001）的定義，專業(yè)勝任能力定義為在現(xiàn)實工作環(huán)境中，內(nèi)部審計人員個體按照特定標準完成特定范圍工作的能力，是內(nèi)部審計人員個人特性與業(yè)績結(jié)果的總和。其中，“特定標準”是指“最佳實務標準”，用以判斷或區(qū)別“優(yōu)秀”業(yè)績與“一般”業(yè)績“特定范圍工作”是由內(nèi)部審計崗位職責所限定具體任務，用以界定內(nèi)部審計人員個體的角色與功能“個人特性”是指內(nèi)部審計人員所具備的職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)技能和職業(yè)知識體系的集合；“業(yè)績結(jié)果”是內(nèi)部審計人員個人特性與特定標準共同決定的結(jié)果。根據(jù)IIA的相關規(guī)定，內(nèi)部審計人員專業(yè)能力素質(zhì)從認識技能與技術技能兩個維度進行衡量。（二）CIIA對內(nèi)部審計的人員的職業(yè)要求根據(jù)中國內(nèi)部審計相關準則和規(guī)定，內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力框架由職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)技能體系和職業(yè)知識體系三個部分組成。其中，職業(yè)道德在專業(yè)勝任能力框架中處于基礎性地位，它決定了內(nèi)部審計人員以何種價值觀、職業(yè)操守和精神開展工作。執(zhí)業(yè)技能體系和職業(yè)知識體系是內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力框架的核心內(nèi)容。我國的基本準則明確提出內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力包括：內(nèi)部審計人員應具備必要的學識及業(yè)務能力，熟悉本組織的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制，并不斷通過后續(xù)教育來保持和提高專業(yè)勝任能力；內(nèi)部審計人員應具有較強的人際交往技能，能恰當?shù)嘏c他人進行有效的溝通。我國基本準則中同時提到應有的職業(yè)關注，即內(nèi)部審計人員應當遵循職業(yè)道德規(guī)范，并以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計業(yè)務。而我國內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范對應有的職業(yè)關注是這樣規(guī)定的：內(nèi)部審計人員應當保持應有的職業(yè)謹慎，并合理使用職業(yè)判斷。1、職業(yè)道德根據(jù)國家審計署頒布的《關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》和中國內(nèi)部審計協(xié)會頒布的《中國內(nèi)部審計基本準則》、《中國內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范》以及各內(nèi)部審計具體準則中的相關要求，內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德是由價值觀、職業(yè)操守和職業(yè)進取構(gòu)成的。內(nèi)部審計人員的價值觀反映了審計人員的行為動機與行為方式；職業(yè)操守反映了內(nèi)部審計人員需要遵守的執(zhí)業(yè)原則與規(guī)范，職業(yè)進取則反映了內(nèi)部審計人員自我學習與成長的基本態(tài)度。內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德的基本結(jié)構(gòu)如下表所示：2、執(zhí)業(yè)技能體系執(zhí)業(yè)技能包括認知技能和行為技能。認知技能是指一個勝任的內(nèi)部審計人員必須具備的技術、分析和判斷鑒別能力；而行為技能包括個人技能、人際關系技能和組織技能。內(nèi)部審計人員按照其承擔的責任、相應的權力以及對于工作業(yè)績的要求與期望不同，具備不同的執(zhí)業(yè)能力特性，擁有不同權力，承擔不同責任，完成不同的具體任務，因而業(yè)績結(jié)果也不同。筆者將內(nèi)部審計人員分為兩種角色，即具有執(zhí)業(yè)勝任能力的一般審計人員和具有執(zhí)業(yè)勝任能力的管理人員，如審計部門、審計項目的經(jīng)理或管理者。在本文中將這兩種角色分別簡稱為內(nèi)審人員與內(nèi)審管理者。內(nèi)部審計人員的執(zhí)業(yè)技能要求如下表所示：3、職業(yè)知識體系職業(yè)知識體系是實現(xiàn)執(zhí)業(yè)勝任能力標準的保證。中國內(nèi)部審制度背景、中國內(nèi)部審計準則的要求與現(xiàn)實出發(fā)，面向未來和經(jīng)濟全球化的發(fā)展趨勢，將中國內(nèi)部審計人員職業(yè)知識體系設定為三個部分，即職業(yè)基礎知識、執(zhí)業(yè)技能知識和職業(yè)環(huán)境知識。內(nèi)部審計人員的職業(yè)知識體系如下表所示：綜上所述，國內(nèi)外關于內(nèi)部審計組織都對審計人員提出相應的勝任能力的特定要求，這些專業(yè)能力也會隨著客觀環(huán)境的變化不斷發(fā)展和提升。現(xiàn)代內(nèi)部審計實踐的最新發(fā)展，為內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力提出了新的挑戰(zhàn)和更高要求。因此，構(gòu)建內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力框架是需要及時解決的問題。
新環(huán)境下內(nèi)部審計人員專業(yè)能力素質(zhì)框架的構(gòu)建
Celand的能力素質(zhì)模型理論把能力素質(zhì)劃分為五個層次：一是知識（Knowledge）二是技能（Skill）；三是自我概念(Self-Concept)，包括態(tài)度、價值觀和自我形象等；四是特質(zhì)(Traits)；五是動機(Motives)。把不能區(qū)分優(yōu)秀者與一般者的知識與技能部分，稱為基準性素質(zhì)（ThresholdCompetencies），也就是從事某項工作起碼應該具備的素質(zhì)；而把能夠區(qū)分優(yōu)秀者與一般者的自我概念、特質(zhì)、動機稱為鑒別性素質(zhì)（DifferentiationCompetencies）?；谏鲜瞿芰λ刭|(zhì)模型，綜合國際內(nèi)部審計師協(xié)會及我國內(nèi)部審計協(xié)會對審計人員專業(yè)素養(yǎng)基本的要求，并結(jié)合目前內(nèi)部審計發(fā)展現(xiàn)狀和新的挑戰(zhàn)，筆者將在現(xiàn)代環(huán)境下內(nèi)部審計人員專業(yè)能力分為職業(yè)素養(yǎng)（自我概念、特質(zhì)、動機）和專業(yè)技能（知識、技能）兩個方面，構(gòu)建專業(yè)勝任能力體系框架。（一）職業(yè)素養(yǎng)1、動機內(nèi)部審計人員要保持良好的工作心態(tài)，包括積極進取、追求卓越、有緊迫感、換位思考、相信并鼓勵他人、更具活力、積極表達意見并與管理當局討論重要問題、決心做出非凡成就，在有強烈的責任感和使命感。要徹底改變過去那種審計部門就是被邊緣化的部門，不被領導重視的部門的錯誤想法；同時還應主人翁的態(tài)度去以內(nèi)部審計獨有的視角改善組織的運營，實現(xiàn)組織價值的增值。2、特質(zhì)內(nèi)部審計人員必須正直和誠實。至從安然事件暴發(fā)后，各單位在招募內(nèi)部審計人員時都對審計崗位都有一個共同的條件，就是正直和誠實。由此可見，正直和誠實是從事審計工作的前提條件。要求審計人員忠誠老實，不隱瞞曲解事實，保持獨立性與客觀性。合理應用知識、技能和經(jīng)驗，做出合理判斷，保持職業(yè)謹慎。同時要求審計人員能承受較大的工作壓力和復雜的工作環(huán)境。善于交流溝通，有團隊意識。3、自我概念審計人員要有強烈的法律意識，認真履行職責，維護審計權威，維護審計隊伍的形象，維護被審單位利益，恪守保密義務。遵守職業(yè)紀律，保持審計人員的獨立性。恪守客觀、公正、廉潔的職業(yè)道德。（二）職業(yè)能力根據(jù)Celand的能力素質(zhì)模型理論，筆者將知識技能和專業(yè)技能統(tǒng)稱為職業(yè)能力，根據(jù)目前內(nèi)部審計的定位和要求以及環(huán)境變化，我們認為內(nèi)部審計人員應具備如下專業(yè)勝任能力：1、知識方面內(nèi)部審計人員需具有廣博的知識。了解組織、行業(yè)與競爭情況、特定職能、流程與整個組織的關系，善用科技手段分析有關資料；同時，審計人員還必須注重知識的更新和知識面的擴展，不僅要精通財會、審計知識，還要具有經(jīng)濟管理、金融、統(tǒng)計、工程技術、法律、信息和計算機等方面的專業(yè)知識。內(nèi)部審計部門要成為企業(yè)價值鏈上的一個必要環(huán)節(jié)，必須為企業(yè)提供增值服務。由被動查出問題向主動提出解決問題的建議轉(zhuǎn)變，主動尋找服務機會，不斷為組織增加價值服務。審計人員還需要掌握一些技術分析方法，如宏觀分析采用的PSET分析法，用以了解企業(yè)所處的政治、經(jīng)濟、社會和技術等宏觀環(huán)境；行業(yè)分析采用的市場環(huán)境分析法，用以了解行業(yè)市場結(jié)構(gòu)、份額、容量以及市場議價能力等。將企業(yè)的資源及流程融合在一起，分析企業(yè)的競爭優(yōu)勢及劣勢的價值鏈分析（VCA）。此外，內(nèi)部審計還應有一定的外語基礎，可以參與國際內(nèi)部審計的專業(yè)交流，及時了解國內(nèi)外重大內(nèi)部審計發(fā)展的最新動態(tài)，與時俱進，保持與國際先進內(nèi)部審計前列。國際內(nèi)部審計協(xié)會的一次調(diào)查顯示，在公司內(nèi)部審計人員結(jié)構(gòu)中，注冊會計師占38%，會計師占48%，稅務專家占1%，工程師占1%，其它人員占12%，不同行業(yè)不同的審計目標，對內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構(gòu)存在不同的需求。2、專業(yè)技能專業(yè)技能是內(nèi)部審計人中所需具備的能力，涵蓋認知能力和行為能力。結(jié)合IIA的《內(nèi)部審計專業(yè)勝任能力框架》及我國目前內(nèi)部審計環(huán)境的實際情況，筆者認為在在信息時代，內(nèi)部審計人員要具有運用信息技術分析財務與商業(yè)數(shù)據(jù)的能力；應用控制系統(tǒng)設計與程序綜合分析模型支持內(nèi)部審計人中的判斷；在內(nèi)部審計過程中能利用行業(yè)、專業(yè)數(shù)據(jù)庫和模型進行分析；掌握現(xiàn)代信息技術，能利用內(nèi)部審計方法評價計算機系統(tǒng)內(nèi)部控制制度；能發(fā)現(xiàn)所有相關信息，并整理出調(diào)查的實質(zhì)性中心線索；分辯實質(zhì)與形勢；評估與內(nèi)部審計項目相關的風險；具有處理壓力的能力，堅持立場；具有一定的溝通能力，緩解沖突和解決沖突，穩(wěn)定局勢；能處理團隊之間的關系，具有一定的團隊合作能力；能在內(nèi)部審計管理中運用綜合技術方法；具有與被審計單位建立相互信任的能力等等。四、內(nèi)部審計機構(gòu)人員能力素質(zhì)提升策略根據(jù)上述內(nèi)部審計人員能力素質(zhì)的要求，如何使當前內(nèi)部審計人員的素質(zhì)得到進一步提升，逐步達到理想狀態(tài)，以確保審計人員具備的能力素質(zhì)與現(xiàn)代環(huán)境下審計部門完成既定目標相一致，從而為企業(yè)提供更有效的價值增值，是本文探討的主要目的。內(nèi)部審計機構(gòu)整體人員素質(zhì)的提升，可以通過以下方式實現(xiàn)：首先，根據(jù)行業(yè)特點和審計目標確定內(nèi)部審計機構(gòu)的人員需求，確定內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構(gòu)、工作經(jīng)歷、學歷層次、年齡結(jié)構(gòu)以人員數(shù)量等，這是內(nèi)部審計人力資源管理的重要組成部分。一般而言，內(nèi)部審計機構(gòu)根據(jù)行業(yè)規(guī)律，確定本部門內(nèi)部審計人員所需要的知識結(jié)構(gòu)，主要由財務管理、會計、經(jīng)濟學、審計學、法律、稅收、資產(chǎn)評估、計算機、企業(yè)管理等知識構(gòu)成，然后再考慮行業(yè)特點：如金融機構(gòu)內(nèi)部審計，必須熟悉金融業(yè)務；石化行業(yè)做經(jīng)濟效益審計必須掌握化工技術和流程等；房地產(chǎn)行業(yè)做內(nèi)部審計，需要有掌握工程預決算等專業(yè)知識的人才。工作經(jīng)歷最好是比較豐富，熟悉本單位的業(yè)務，有不同崗位工作的經(jīng)歷，了解本單位的業(yè)務及其流程。學歷層次和年齡結(jié)構(gòu)以相互合理配置，達到優(yōu)化組合為最佳。人員數(shù)量正常情況下單位按總?cè)藬?shù)的千分之三進行配備，特殊行業(yè)可以增加，目前部分金融機構(gòu)內(nèi)部審計人員配置已達總?cè)藬?shù)的百分之一點二，這樣能滿足開展審計業(yè)務的各種需求。其次，外部招聘合適的內(nèi)部審計專業(yè)人員。針對內(nèi)部審計機構(gòu)各個崗位的能力素質(zhì)模型梳理現(xiàn)有的審計人力資源，明確存在的缺口和不足，并根據(jù)實際情況與單位人力資源部門協(xié)調(diào)，再確定對外招聘。在審計部門招聘時，根據(jù)構(gòu)建好能力素質(zhì)模型考察應聘者對關鍵能力素養(yǎng)的考核，以確定其是否具企業(yè)之間的交易，但是由于標的股權是中國的居民企業(yè)，因此中國當局具有稅收管轄權。境外投資方（實際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關提供資料。由于間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權可能存在不合理的避稅安排，稅務機關可以按照經(jīng)濟實質(zhì)直接在稅收上否定境外公司的存在。兩個非居民企業(yè)之間的交易，由于取得收入的一方與支付價款的一方均在境外，難題在于稅收征管問題如何能夠?qū)崿F(xiàn)稅款入庫呢？股權轉(zhuǎn)讓交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易的，被轉(zhuǎn)讓股權的境內(nèi)企業(yè)在依法變更稅務登記時，應將股權轉(zhuǎn)讓合同復印件報送主管稅務機關。稅務機關審核時，不僅要認真審核合同，還要認真審核與股權轉(zhuǎn)讓相關的資金流動情況，即相關的銀行單據(jù)證明。同時，對金額較大、有疑點的股權轉(zhuǎn)讓交易，也要利用國際稅收專項情報交換手段，對居民企業(yè)與非居民企業(yè)之間或非居民企業(yè)之間來源于中國境內(nèi)股權轉(zhuǎn)讓收益的國際偷逃稅問題進行聯(lián)手防范和打擊。（五）非居民企業(yè)和外籍個人的股息、紅利所得稅收政策不同問題根據(jù)新的所得稅規(guī)定對非居民企業(yè)來源于我國境內(nèi)企業(yè)的2008年開始的股息、紅利所得予以征稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅[1994]20號），對外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得，暫免征收個人所得稅。由于投資者身份的不同對外國投資者來源于我國境內(nèi)的同一類型所得享受不同的稅收待遇，造成了部分外國投資者利用當前的政策漏洞進行股權轉(zhuǎn)讓稅收籌劃，將其身份由非居民企業(yè)轉(zhuǎn)為個人。（六）外資股東撤資是否追回外資企業(yè)兩免三減半稅收優(yōu)惠問題《關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)原有若干稅收優(yōu)惠政策取消后有關事項處理的通知》（國稅發(fā)【2008】23號）第三條之規(guī)定：外商投資企業(yè)按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定享受定期減免稅優(yōu)惠，2008年后，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)或經(jīng)營期發(fā)生變化，導致其不符合《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定條件的，仍應依據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定補繳其此前（包括在優(yōu)惠過渡期內(nèi)）已經(jīng)享受的定期減免稅稅款。各主管稅務機關在每年對這類企業(yè)進行匯算清繳時，應對其經(jīng)營業(yè)務內(nèi)容和經(jīng)營期限等變化情況進行審核。外商投資企業(yè)經(jīng)營期不低于10年方可享受稅收優(yōu)惠，不足10年內(nèi)如果外資撤資的，需要補繳此前已經(jīng)享受的稅收優(yōu)惠，10年經(jīng)營期是實際經(jīng)營期，不包括停業(yè)期間。
