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篇1

【關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向審計(jì)；特性；問題；建議

一、問題的提出

一百多年來，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。現(xiàn)代審計(jì)實(shí)際上始終是圍繞著會(huì)計(jì)師提高效益與降低風(fēng)險(xiǎn)兩方面的考慮來發(fā)展的。早期的審計(jì)所面對(duì)的公司賬務(wù)比較簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)師還可以負(fù)擔(dān)詳細(xì)審計(jì)的成本。而隨著公司規(guī)模的擴(kuò)張、業(yè)務(wù)種類的增加、業(yè)務(wù)性質(zhì)的日趨復(fù)雜，詳細(xì)審計(jì)的時(shí)間成本已經(jīng)變得讓會(huì)計(jì)師無法承擔(dān)，會(huì)計(jì)師必須尋找一種在時(shí)間成本可以承擔(dān)的前提下，能夠有效控制風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)手段。面對(duì)控制時(shí)間成本和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這對(duì)看似矛盾的要求，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所找到了不同的解決方案。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過采用以電腦技術(shù)為核心的現(xiàn)代收集手段，大幅提高審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)和后期復(fù)核效率，從而保證在審計(jì)測(cè)試時(shí)間不減少的情況下，明顯降低審計(jì)的總時(shí)間成本；有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所則提出了圍繞重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域加大審計(jì)測(cè)試，而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較低的領(lǐng)域減少甚至不作測(cè)試，從而降低審計(jì)時(shí)間成本。這種思路逐步發(fā)展，形成了風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向的審計(jì)策略。2007年1月1日起已全面施行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國(guó)以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)并順應(yīng)國(guó)際趨同大勢(shì)的中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系的確立。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)涵辨析：傳統(tǒng)與現(xiàn)代之比較

廈門大學(xué)吳水澎教授認(rèn)為，所謂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是指審計(jì)人員在審計(jì)過程中自始至終都以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估為導(dǎo)向，根據(jù)量化的分析水平排定審計(jì)項(xiàng)目?jī)?yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)范圍與重點(diǎn)，對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而提出建設(shè)性意見和建議，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的審計(jì)活動(dòng)。廈門大學(xué)薛祖云教授認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)上發(fā)展起來的一種審計(jì)模式，立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，把審計(jì)的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。在實(shí)踐中，這一模式逐漸為世界各國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受和采用。

由此看來，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。其內(nèi)在思想是：任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)?；蛘撸ㄟ^內(nèi)部控制測(cè)試等方法，確定風(fēng)險(xiǎn)最高的環(huán)節(jié)與部門，以便重點(diǎn)審計(jì)。

而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是通過對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。但傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)由于對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的判斷缺乏指引，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往簡(jiǎn)單將其定義為高風(fēng)險(xiǎn)，而將主要精力放在對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上。由于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)公式的僵化運(yùn)用，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估往往淪為減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工具。

（一）與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有助于提高審計(jì)質(zhì)量，更適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)對(duì)審計(jì)的要求

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來越復(fù)雜和多變，企業(yè)管理層舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力日益增大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度需要企業(yè)進(jìn)行更多的專業(yè)估計(jì)和判斷，傳統(tǒng)審計(jì)方法的效果不斷受到質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其所處的環(huán)境，而僅從內(nèi)部控制層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，很難形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表以及各類交易、賬戶余額的合理期望。同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅關(guān)注與內(nèi)部控制有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，很難發(fā)現(xiàn)因企業(yè)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效，以及因此引起的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過各種角度了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及與企業(yè)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能全面識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此確定總體審計(jì)策略和進(jìn)一步的審計(jì)程序。而且，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中包含了對(duì)管理層舞弊動(dòng)機(jī)的分析，能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)弊，尤其是管理層舞弊。

（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能更有效地分配審計(jì)資源

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，作出相應(yīng)的審計(jì)策略，并將識(shí)別和評(píng)估后的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序緊密地聯(lián)系起來。同時(shí)，能據(jù)此做到有的放矢，將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)丶械街卮箦e(cuò)報(bào)領(lǐng)域，促進(jìn)審計(jì)資源的有效分配和利用，提高審計(jì)效率。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生可以理解為：審計(jì)師需要有一個(gè)框架或者模型來幫助其在整個(gè)審計(jì)過程中對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行主觀的評(píng)估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告可以有效地說明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低會(huì)計(jì)報(bào)表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)目標(biāo)是證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，同時(shí)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。以評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向性目標(biāo)并指導(dǎo)審計(jì)的全過程，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式不等于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，只有在其運(yùn)用于審計(jì)全過程時(shí)，才是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有以下特點(diǎn)：

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了一種既能保持審計(jì)效果，又能提高審計(jì)效率的新思路。首先，它要求評(píng)價(jià)客戶的控制環(huán)境，并鑒別會(huì)計(jì)報(bào)表的重要組成項(xiàng)目，考慮會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。然后，在此基礎(chǔ)上建立審計(jì)目標(biāo)。最后，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。它克服了制度基礎(chǔ)審計(jì)的明顯不足之處——審計(jì)資源在低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的分配不當(dāng)，防止造成低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)過量和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)不足。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有雙重披露模式的特點(diǎn)，不僅要確定公允性，還要證實(shí)可信性，即被審計(jì)單位是否存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析和決策的重大舞弊和錯(cuò)報(bào)。從審計(jì)目標(biāo)看，賬項(xiàng)審計(jì)模式和制度基礎(chǔ)審計(jì)的指向均為一元論，即會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映了客戶所審計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有利于審計(jì)人員全面認(rèn)識(shí)被審計(jì)單位。

審計(jì)過程是審計(jì)人員不斷加深對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)管理情況的認(rèn)識(shí)過程。審計(jì)人員通過調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個(gè)角度逐步驗(yàn)證某項(xiàng)認(rèn)定，最終合理地保證某項(xiàng)認(rèn)定是否正確，形成審計(jì)意見。審計(jì)人員的認(rèn)識(shí)過程是一個(gè)逐步深入的過程，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型合理地體現(xiàn)了這個(gè)過程。制度基礎(chǔ)審計(jì)關(guān)于控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，意在確定內(nèi)部控制的信賴程度，從而減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估常流于形式。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合考慮，特別是固有風(fēng)險(xiǎn)，通過對(duì)企業(yè)環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估做出規(guī)避、轉(zhuǎn)移、減少、接受和利用的策略，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。

4.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有助于合理確定重要性水平。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可知，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)和期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。如果期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，那么就必須接受較低的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，以便擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本規(guī)?；蜃芳訉徲?jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。重要性與審計(jì)證據(jù)成反比關(guān)系，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)成反比關(guān)系，則重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系要求審計(jì)人員在確定重要性水平時(shí)，不僅要考慮實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以確保審計(jì)質(zhì)量，也要考慮可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以提高審計(jì)效率。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)?？茖W(xué)地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是指在對(duì)企業(yè)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全面分析的基礎(chǔ)上，制定審計(jì)策略，運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，積極而有效地采用分析性審計(jì)程序，以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在具體運(yùn)用過程中，具有很多與傳統(tǒng)審計(jì)模式不同的特性，這些特性必將對(duì)完善我國(guó)審計(jì)技術(shù)方法起到積極的作用。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)問題分析

按照國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的建議，我國(guó)于2002年1月1日開始實(shí)施的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》將企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作推向了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的軌道。這一系統(tǒng)性的改變，必將使內(nèi)部審計(jì)更好地發(fā)揮作用，以滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則也充分考慮了這一新動(dòng)向。2004年，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第16號(hào)——風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)》的征求意見稿，對(duì)內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用進(jìn)行了探討。

2005年，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)第三批內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則，將風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)納入內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系中，并要求于2005年5月1日起施行。從該批準(zhǔn)則的和實(shí)施中，足見我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)已發(fā)展到了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段。由于我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)尚處于起步階段，無論是理論界還是實(shí)務(wù)界，均開始對(duì)其進(jìn)行關(guān)注和探索，但尚未成熟；企業(yè)往往是按照法律法規(guī)的要求被動(dòng)地進(jìn)行這項(xiàng)工作，并非出于企業(yè)自身考慮主動(dòng)進(jìn)行，而且企業(yè)的這種風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)往往只是采取“亡羊補(bǔ)牢”式的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，顯現(xiàn)出我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)管理體系尚不完善；單一的內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)構(gòu)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)范圍過窄，審計(jì)效率低下，且難以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的管理、控制和治理過程，難以進(jìn)行全面、綜合的評(píng)價(jià)；風(fēng)險(xiǎn)管理缺乏成熟的理論指導(dǎo)，而落后的風(fēng)險(xiǎn)管理方法直接導(dǎo)致企業(yè)不能恰當(dāng)?shù)仡A(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響到企業(yè)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)；審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理還不甚了解，缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，尚未認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，使審計(jì)未能在風(fēng)險(xiǎn)管理中充分發(fā)揮作用。

（一）成本與效益配比性差

會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，普遍增加了審計(jì)工作量和審計(jì)成本，但審計(jì)收費(fèi)卻沒有得到同步增加。新的審計(jì)模式擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段均不同程度上增加了工作量，審計(jì)成本不可避免地有所增加。但由于現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈和行業(yè)環(huán)境的限制，實(shí)際情況是該部分成本無法轉(zhuǎn)為審計(jì)收費(fèi)的同步增加。

（二）識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序流于形式，無法鑒別出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的過程中，由于審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不足和時(shí)間緊迫，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在行業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)、各種統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和分析報(bào)告收集方面的欠缺，導(dǎo)致該評(píng)估程序的執(zhí)行缺乏目的性，存在為了完成審計(jì)程序而完成的現(xiàn)象。

（三）識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)無法與實(shí)質(zhì)性程序相聯(lián)系

由于沒有建立一套科學(xué)的審計(jì)模型和規(guī)程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，很大部分沒有確立審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系表，沒有針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，按照既定的審計(jì)模型和規(guī)程來設(shè)計(jì)控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)性測(cè)試時(shí)亦沒有考慮樣本量及選樣方法的有效性。

（四）面對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序缺乏針對(duì)性和有效性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施評(píng)估和識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序時(shí)，很少有從舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力、機(jī)會(huì)和借口入手進(jìn)行評(píng)估，亦沒有重點(diǎn)關(guān)注最容易發(fā)生舞弊的幾個(gè)方面。在無法識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，更談不上有應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的措施。

（五）審計(jì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控弱點(diǎn)可能產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒有進(jìn)行重新評(píng)估

在檢查過程中，發(fā)現(xiàn)有部分事務(wù)所在實(shí)施控制測(cè)試中發(fā)現(xiàn)了一些內(nèi)控弱點(diǎn)的情況下，沒有就該內(nèi)控弱點(diǎn)可能產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新評(píng)估。由于這些程序執(zhí)行的不到位，導(dǎo)致本來需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒有得到充分的關(guān)注。

（六）控制測(cè)試形式化，導(dǎo)致無法鑒別內(nèi)控弱點(diǎn)

在實(shí)施控制測(cè)試過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師大部分沒有書面記錄針對(duì)了解的被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況而確定的控制測(cè)試審計(jì)策略，控制測(cè)試程序在識(shí)別特征的記錄、樣本量的選取和測(cè)試的方法上均存在一定程度的不完善，未能就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

四、對(duì)策研究

（一）借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，積極開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則和方法的研究

國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)通過修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，內(nèi)容較為全面，自始至終都貫穿著風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的主導(dǎo)思想，可資借鑒。因此，在引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部或?qū)I(yè)技術(shù)部首先應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)致、深入的研究，制訂符合準(zhǔn)則且操作性強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，開發(fā)能正確引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行和判斷的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)和方法。

（二）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的信息系統(tǒng)建設(shè)，逐步建立客戶分類服務(wù)體系

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可考慮建立與客戶內(nèi)外經(jīng)營(yíng)環(huán)境尤其是與行業(yè)相關(guān)的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供及時(shí)、必要的信息，減少其收集相關(guān)信息的時(shí)間成本。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中需要實(shí)施大量分析性測(cè)試程序，事務(wù)所可開發(fā)便于各種數(shù)據(jù)加工、分析的軟件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可利用軟件對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行快速檢驗(yàn)、核對(duì)、計(jì)算和比較，提高審計(jì)效率。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則下，對(duì)客戶的外部環(huán)境和內(nèi)部因素的分析與風(fēng)險(xiǎn)判斷需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶所在行業(yè)和性質(zhì)有充分了解，行業(yè)分類服務(wù)越來越成為必要。隨著事務(wù)所規(guī)模的不斷擴(kuò)大，加上現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)帶來更高的專業(yè)化要求，事務(wù)所應(yīng)逐步建立客戶分類服務(wù)體系，通過對(duì)客戶行業(yè)和業(yè)務(wù)性質(zhì)的劃分，配備具有相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)及同類項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的小組成員，并在事務(wù)所層面統(tǒng)一調(diào)配人力資源，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)質(zhì)量提供有力的保障。

（三）利用客戶持續(xù)跟蹤制度降低風(fēng)險(xiǎn)

在新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以前，國(guó)內(nèi)大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施往往僅集中在審計(jì)報(bào)告出具之前的一到三個(gè)月，審計(jì)業(yè)務(wù)一結(jié)束，即很少繼續(xù)關(guān)注客戶及其環(huán)境的變化，直到下一次審計(jì)業(yè)務(wù)開始。在新準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估工作均需在審計(jì)期間完成，時(shí)間和人員方面的壓力通常會(huì)影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的質(zhì)量。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在一次審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后持續(xù)跟蹤了解客戶所在行業(yè)和經(jīng)營(yíng)形勢(shì)的變化，與管理層建立坦誠(chéng)的日常溝通和聯(lián)系，及時(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)特別復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目，最好在一次審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后即開始下一次連續(xù)審計(jì)的預(yù)審，其作用不言而喻。

（四）改進(jìn)審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)，提高職業(yè)判斷力

現(xiàn)有審計(jì)人員專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，基本上都是財(cái)會(huì)專業(yè)，在經(jīng)營(yíng)管理方面有所欠缺，無法適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的要求。應(yīng)結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)的特點(diǎn)，增加具備經(jīng)濟(jì)學(xué)和企業(yè)管理學(xué)知識(shí)的專家以及其他專業(yè)人員，包括項(xiàng)目控制專家、風(fēng)險(xiǎn)管理專家、公司治理專家和信息系統(tǒng)專家，以組成有各方面綜合能力的審計(jì)項(xiàng)目組，逐步改善審計(jì)隊(duì)伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)，使審計(jì)人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)趨向合理。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)具備足夠的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)，還需具備被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略及其相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制等方面的知識(shí)結(jié)構(gòu)。因此，必須對(duì)員工現(xiàn)有的知識(shí)體系進(jìn)行全面提升和拓展。

（五）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則在很多方面都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了具備判斷所需的專業(yè)知識(shí)外，其是否在執(zhí)業(yè)過程中堅(jiān)持勤勉盡責(zé)、保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的效果至關(guān)重要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持職業(yè)道德規(guī)范，維護(hù)社會(huì)公眾利益。

（六）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立審計(jì)資料庫(kù)，盡可能地借助專家的工作

國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有較完善的資料庫(kù)，并聘有很多行業(yè)專家。在了解客戶控制環(huán)境時(shí)，審計(jì)人員可以很方便地查找相應(yīng)的資料，以判斷客戶經(jīng)營(yíng)情況是否合理；在缺乏相關(guān)資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前普遍缺乏資料庫(kù)，審計(jì)人員無法判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)的合理性，以致于中天勤的審計(jì)人員無法判斷銀廣廈的二氧化碳項(xiàng)目的利潤(rùn)情況。而且，我國(guó)準(zhǔn)則中雖然規(guī)定了利用專家的工作，但審計(jì)實(shí)務(wù)卻很少采用。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡快建立自己的資料庫(kù)，并在需要時(shí)利用專家的工作。

（七）繼續(xù)推行法律體系的演進(jìn)與變革，完善準(zhǔn)則體系

必須建立起一套完備、健全的法律規(guī)范體系，法令的制度與配合必然更能帶動(dòng)一種新方法的運(yùn)作和發(fā)展，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也是如此。因此，完善我國(guó)現(xiàn)有的法律制度環(huán)境，是推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要前提。

五、結(jié)語

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)符合現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)多樣化的要求，縮小了審計(jì)期望差距，突破了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的局限，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思想體現(xiàn)了審計(jì)活動(dòng)目的與手段的統(tǒng)一，制度層面與技術(shù)層面的統(tǒng)一。從西方發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)職業(yè)的發(fā)展規(guī)律看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)職業(yè)同步發(fā)展。審計(jì)會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)，勢(shì)必對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)需求旺盛，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)與法律責(zé)任隨之增加，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)加大，客觀上有開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來越難以預(yù)測(cè)，面臨的不確定性與多變性大為增加，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)增大。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高度不確定性使人們對(duì)審計(jì)的期望值不斷提高，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正好適應(yīng)了公眾對(duì)審計(jì)期望值不斷提高的要求。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)仍處于起步階段，風(fēng)險(xiǎn)管理又迫切需要內(nèi)部審計(jì)的參與，因此，完善我國(guó)內(nèi)部審計(jì)、積極推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用，已成為我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的重要課題。

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篇2

一、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)通常包括政策變化、市場(chǎng)萎縮、關(guān)鍵客戶流失、重要供應(yīng)短缺、技術(shù)落后、資金周轉(zhuǎn)困難、關(guān)鍵管理人員離職等不利影響，反映到財(cái)務(wù)報(bào)表中，收入、利潤(rùn)下滑，資產(chǎn)質(zhì)量下降，現(xiàn)金流量不暢。但是，財(cái)務(wù)報(bào)表并非都會(huì)真實(shí)、客觀地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，一旦經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)反映結(jié)果脫節(jié)，意味著經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)將轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。舞弊的三角理論認(rèn)為，“壓力”是管理層舞弊的重要因素之一，而舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的特別風(fēng)險(xiǎn)。以上市公司為例，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)失敗導(dǎo)致的業(yè)績(jī)壓力可能包括：維持再融資財(cái)務(wù)條件、過度依賴信貸支持、避免暫停上市、兌現(xiàn)盈利承諾、滿足股權(quán)激勵(lì)行權(quán)條件、保護(hù)管理層報(bào)酬、隱瞞決策失誤、高價(jià)減持股票套現(xiàn)、保持市場(chǎng)形象、控股股東壓力等，上市公司通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，掩蓋經(jīng)營(yíng)困難，獲取巨大利益。雖然經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并不必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但在我國(guó)資本市場(chǎng)尚不成熟，普遍缺乏誠(chéng)信意識(shí)，違規(guī)成本低的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，管理層舞弊動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈，從而加大了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)率。2013年1月至2014年4月期間，44家上市公司涉嫌財(cái)務(wù)信息披露等違規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，這些公司不少處于經(jīng)營(yíng)困難，業(yè)績(jī)壓力較大的窘?jīng)r。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其中16家上市公司出具了保留或強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段審計(jì)意見，而綠大地、萬福生科、天能科技等企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗。為了攔截經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化，防止經(jīng)營(yíng)失敗引發(fā)的審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把好“四關(guān)”：一是把好入口關(guān)。對(duì)于系統(tǒng)性、行業(yè)性風(fēng)險(xiǎn)較高的客戶，審慎承接，而對(duì)于經(jīng)營(yíng)陷于困境，頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)項(xiàng)目，堅(jiān)決不接。二是派好人手關(guān)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大的高風(fēng)險(xiǎn)客戶，委派具有相應(yīng)豐富經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目合伙人、現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人至關(guān)重要。三是防范舞弊關(guān)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與舞弊行為猶如孿生兄弟，審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)圍繞以舞弊為中心的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)展開。四是做好溝通關(guān)。對(duì)市場(chǎng)關(guān)注度高的客戶，及時(shí)做好會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部門、監(jiān)管部門等各方溝通協(xié)調(diào)。

二、過度信任與職業(yè)懷疑

信任，是建設(shè)和諧社會(huì)的基石。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，信任能夠提高效率，例如，信任內(nèi)部控制有效，可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍。但若過度信任，放松職業(yè)懷疑，則可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。職業(yè)懷疑，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)，并對(duì)相互矛盾的證據(jù)，以及引起對(duì)文件記錄或責(zé)任方提供的信息可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。如何在信任與職業(yè)懷疑之間取“最大值”，是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中，在“信任”問題上存在幾種認(rèn)識(shí)誤區(qū)：“客戶沒有事，我們就沒事。客戶有事，我們也逃不脫”；“客戶說了，保證這些問題明年全部消化，請(qǐng)你們放心”；“客戶很誠(chéng)信，從來沒有欺騙過我們”；“某某項(xiàng)目經(jīng)理能力很強(qiáng)，他負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)肯定沒問題”……。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為何會(huì)產(chǎn)生過度信任？哪些情形阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑？主要原因在于：一是審計(jì)環(huán)境中的某些情況可能會(huì)引發(fā)動(dòng)機(jī)和壓力，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生偏見，如客戶承諾高收費(fèi)、長(zhǎng)期合作關(guān)系等。二是隨著審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系延續(xù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)管理層產(chǎn)生不恰當(dāng)?shù)男湃?，某些情況下可能會(huì)迫于壓力，避免與管理層產(chǎn)生分歧或?qū)芾韺釉斐刹涣己蠊?，而未能保持恰?dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑。三是其他情況也可能阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑，如合伙人對(duì)項(xiàng)目組時(shí)間安排不夠。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所及合伙人層面經(jīng)營(yíng)理念溯源，是市場(chǎng)至上，還是質(zhì)量為重，辦所理念往往決定了信任的程度，盡管有時(shí)信任是被動(dòng)的。過度信任是審計(jì)失敗的前奏。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)樾湃握?，沒想到政府配合支持企業(yè)造假；因?yàn)樾湃毋y行，發(fā)現(xiàn)對(duì)賬單居然系偽造；因?yàn)樾湃慰蛻舫兄Z，但客戶一次又一次失約；因?yàn)樾湃螌徲?jì)人員，卻不知其已喪失了專業(yè)和道德底線。因此，過度信任是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的天敵，唯有相信審計(jì)準(zhǔn)則，親眼所見，親耳所聞，親身所思，持“人之初，性本惡”的態(tài)度，堅(jiān)持批判性思維，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，才能控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。法國(guó)著名哲學(xué)家、數(shù)學(xué)家笛卡爾的名言“我思，故我在?！彼?，即普遍懷疑精神。職業(yè)懷疑并非懷疑一切，而是對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域有針對(duì)性地提高警惕。例如，舞弊風(fēng)險(xiǎn)、管理層凌駕于公司內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)、收入確認(rèn)、會(huì)計(jì)估計(jì)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、重大非常規(guī)交易、金融工具等高度復(fù)雜的交易、對(duì)法律法規(guī)的遵循、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、函證、存貨監(jiān)盤、期后事項(xiàng)等易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或舞弊的領(lǐng)域。

三、實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)與形式風(fēng)險(xiǎn)

實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序后未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。形式風(fēng)險(xiǎn)，指財(cái)務(wù)報(bào)表本身并無重大錯(cuò)報(bào)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿豢赡軐?dǎo)致的監(jiān)管部門檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)理論、審計(jì)準(zhǔn)則中，只有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相當(dāng)于實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)意思，而并無實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)與形式風(fēng)險(xiǎn)的定義，但審計(jì)實(shí)務(wù)中二者之爭(zhēng)頗為激烈，由此形成了不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀，進(jìn)而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)思路和獲取的審計(jì)證據(jù)。重實(shí)質(zhì)主義者認(rèn)為，會(huì)計(jì)問題定生死。只要沒有導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量或披露事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不會(huì)有遭致行政處罰的重大風(fēng)險(xiǎn)。堅(jiān)持該觀點(diǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)重點(diǎn)主要是查問題、糾錯(cuò)報(bào)、防報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)，重實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，輕風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試，不追求程序?qū)嵤┟婷婢愕?，不夠重視審?jì)工作底稿編制的完備性，強(qiáng)調(diào)報(bào)表真實(shí)。事務(wù)所合伙人多持該種觀點(diǎn)，他們認(rèn)為就中國(guó)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管環(huán)境，只要客戶存在實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，即使審計(jì)程序執(zhí)行再完美，以現(xiàn)行監(jiān)管執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，也難逃“有罪推定”之責(zé)。重形式主義者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立審計(jì)師，必須分清會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系。被審計(jì)單位對(duì)編制和公允列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)責(zé)，包括按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表并使其實(shí)現(xiàn)公允反映，以及設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)獲取證據(jù)并發(fā)表審計(jì)意見。堅(jiān)持該觀點(diǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，工作重點(diǎn)是完成審計(jì)準(zhǔn)則的“規(guī)定”動(dòng)作，重視審計(jì)程序的實(shí)施和底稿編制的齊備性，包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試等，強(qiáng)調(diào)程序真實(shí)，執(zhí)業(yè)一線注冊(cè)會(huì)計(jì)師多持該觀點(diǎn)。他們認(rèn)為，按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)天經(jīng)地義，且通常能夠發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，即使不能發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號(hào)）規(guī)定，若屬于“已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤”情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免責(zé)。因此，防范形式風(fēng)險(xiǎn)，必須做好審計(jì)底稿，因?yàn)榈赘迨恰白o(hù)身符”。筆者認(rèn)為，前述兩種觀點(diǎn)均有失偏頗，堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)與形式并重”，是貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的最好詮釋。僅強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)，可能會(huì)因程序?qū)嵤┎坏轿欢灰装l(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)問題；僅強(qiáng)調(diào)形式風(fēng)險(xiǎn)，難免會(huì)偏離審計(jì)目標(biāo)，即使能夠免責(zé)，但這并非財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所需要的審計(jì)結(jié)果。因此，實(shí)質(zhì)與形式是審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)手段的關(guān)系，按照準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施程序，是為了發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，兩者并無矛盾。審計(jì)實(shí)務(wù)中，關(guān)鍵是如何貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，做到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與實(shí)質(zhì)性測(cè)試掛鉤，審計(jì)資源輕重有別，程序?qū)嵤┓焙?jiǎn)有據(jù)，既避免審計(jì)過度，又防止審計(jì)不足，從而提高審計(jì)質(zhì)量與效率。

四、余額審計(jì)與過程關(guān)注

資產(chǎn)負(fù)債表反映時(shí)點(diǎn)數(shù)，利潤(rùn)表反映期間數(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別以確認(rèn)期末余額、當(dāng)期發(fā)生額的真實(shí)性和準(zhǔn)確性為審計(jì)目標(biāo)，并據(jù)以設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序。審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目余額形成過程關(guān)注不夠，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。為何要關(guān)注過程？一是期間違規(guī)，期末平賬。二是偷梁換柱，隱瞞真實(shí)交易。三是出借賬戶或資質(zhì)，形成體外循環(huán)。四是詢證回函可靠性不足，易出現(xiàn)串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度與關(guān)聯(lián)方發(fā)生大量非經(jīng)營(yíng)性資金往來，累計(jì)金額超過10億元，關(guān)聯(lián)方年度間多數(shù)月末均占用上市公司資金，年末全部歸還。從期末余額看，財(cái)務(wù)報(bào)表其他應(yīng)收款并無重大錯(cuò)報(bào)，但存在“期末為零，過程占用”行為，嚴(yán)重侵害上市公司利益，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)并在審計(jì)報(bào)告披露，將承擔(dān)重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。再如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某擬上市企業(yè)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，并取得回函，但因被審計(jì)單位與客戶串通，其中一大額客戶回函與實(shí)際不符，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)。事實(shí)上，在我國(guó)社會(huì)信用基礎(chǔ)缺乏的情況下，評(píng)價(jià)回函可靠性應(yīng)當(dāng)保持高度警覺。美國(guó)SEC、PCAOB等機(jī)構(gòu)認(rèn)為，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證實(shí)施存在重大缺陷，未充分考慮客戶可能對(duì)函證目標(biāo)施加影響。余額審計(jì)與過程關(guān)注，相輔相成，互為補(bǔ)充。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從以下幾方面把握：第一、關(guān)注資金流。幾乎所有交易都離不開資金流，上市公司、擬上市企業(yè)等高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，核查資金流是至關(guān)重要的程序，包括賬戶完整性、未達(dá)賬項(xiàng)、異地賬戶、賬戶數(shù)量或資金流量與業(yè)務(wù)匹配性等，并同財(cái)務(wù)報(bào)表異常項(xiàng)目掛鉤，如大額長(zhǎng)期預(yù)付款項(xiàng)掛賬。中國(guó)證監(jiān)會(huì)2013年組織的IPO財(cái)務(wù)核查，銀行流水成為重中之重，發(fā)現(xiàn)并查處了河南天風(fēng)節(jié)能等財(cái)務(wù)造假案。第二、關(guān)注實(shí)物流。采購(gòu)與銷售業(yè)務(wù)及形成的資產(chǎn)、負(fù)債，僅審核合同、發(fā)票等證據(jù)還不夠，物流軌跡亦為關(guān)鍵證據(jù)。第三、重視會(huì)計(jì)分錄測(cè)試。會(huì)計(jì)分錄測(cè)試，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄，以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中作出的其他調(diào)整執(zhí)行的測(cè)試，主要目的在于應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。通過關(guān)注異常會(huì)計(jì)分錄，可識(shí)別騰挪、平賬、虛構(gòu)等交易。當(dāng)然，余額審計(jì)時(shí)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目形成過程，并非等同于損益類科目審計(jì)，而是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，關(guān)注重大、異常、疑慮等高風(fēng)險(xiǎn)賬戶。

五、例外審計(jì)與常規(guī)審計(jì)

科學(xué)管理之父泰勒認(rèn)為，管理中大量的事務(wù)性工作應(yīng)該盡可能實(shí)現(xiàn)規(guī)范化，企業(yè)的高級(jí)管理人員把一般的日常事務(wù)授權(quán)給下級(jí)管理人員去處理，自己只保留對(duì)例外事項(xiàng)（即重要事項(xiàng)）的決因此，實(shí)質(zhì)與形式是審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)手段的關(guān)系，按照準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施程序，是為了發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，兩者并無矛盾。審計(jì)實(shí)務(wù)中，關(guān)鍵是如何貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，做到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與實(shí)質(zhì)性測(cè)試掛鉤，審計(jì)資源輕重有別，程序?qū)嵤┓焙?jiǎn)有據(jù)，既避免審計(jì)過度，又防止審計(jì)不足，從而提高審計(jì)質(zhì)量與效率。策和監(jiān)督權(quán)。例外原則運(yùn)用到審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)更多地關(guān)注被審計(jì)單位出現(xiàn)異常的例外事項(xiàng)，評(píng)估為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，委派具有相應(yīng)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，設(shè)計(jì)和實(shí)施總體應(yīng)對(duì)措施及進(jìn)一步審計(jì)程序，而對(duì)常規(guī)事項(xiàng)，采取一般審計(jì)，以節(jié)約審計(jì)資源。不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目采取分級(jí)分類管理，不同等級(jí)項(xiàng)目，實(shí)施不同的質(zhì)量控制流程，包括項(xiàng)目承接、業(yè)務(wù)執(zhí)行、報(bào)告出具等，體現(xiàn)了例外管理原則，也與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向精神相適應(yīng)。被審計(jì)單位的“例外”事項(xiàng)，通常包括：一是財(cái)務(wù)指標(biāo)的異常波動(dòng)，如資產(chǎn)負(fù)債及收入成本項(xiàng)目異常變動(dòng)、毛利率大幅變動(dòng)、期間費(fèi)用波動(dòng)等。二是復(fù)雜或特殊交易事項(xiàng)，如衍生金融工具、商譽(yù)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值測(cè)試、精算福利、特定資產(chǎn)價(jià)值量確認(rèn)、境外審計(jì)、創(chuàng)新業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理等，需要較高的專業(yè)勝任能力。三是非常規(guī)重大交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要特別關(guān)注：復(fù)雜的股權(quán)交易，如公司重組或收購(gòu)；突然新增重要交易客戶或供應(yīng)商；與處于公司法制不健全的國(guó)家或地區(qū)的境外實(shí)體之間的交易；對(duì)外提供廠房租賃或管理服務(wù)，而沒有收取對(duì)價(jià)；具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務(wù)；循環(huán)交易；在合同期限屆滿前變更條款；采用特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式；交易標(biāo)的對(duì)被審計(jì)單位或交易對(duì)手而言不具有合理用途；交易價(jià)格明顯偏離正常市場(chǎng)價(jià)格；不屬于正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的、金額重大且沒有實(shí)物流的交易等等。

六、扁平思維與立體視角

企業(yè)財(cái)務(wù)信息來源同員工、客戶、供應(yīng)商、金融機(jī)構(gòu)等內(nèi)外部密切相關(guān)，數(shù)據(jù)生成呈系網(wǎng)狀、立體式，因而財(cái)務(wù)信息之間、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間存在內(nèi)在勾稽或聯(lián)系。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，必須了解財(cái)務(wù)報(bào)表背后的故事，僅從被審計(jì)單位財(cái)務(wù)部門完成全部審計(jì)工作蘊(yùn)含風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)橐粡垞?jù)以入賬的原始憑證，在進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)前也許經(jīng)歷了漫長(zhǎng)、復(fù)雜的“旅行”，經(jīng)過了不同地方、不同單位、不同部門、不同人員之手，最終形成財(cái)務(wù)報(bào)表上的一個(gè)數(shù)據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于異常數(shù)據(jù)，往往要從數(shù)據(jù)外尋找突破口。所幸的是，以互聯(lián)網(wǎng)快速發(fā)展催生的大數(shù)據(jù)時(shí)代，為了解財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)生成相關(guān)主體及真實(shí)性印證提供了便利條件，公開信息、媒體報(bào)道、舉報(bào)等成為獲取審計(jì)線索的重要途徑?！坝赏庵羶?nèi)，自上而下”的審計(jì)思維，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)轉(zhuǎn)變：一是審計(jì)程序的執(zhí)行，要由扁平化向立體化轉(zhuǎn)變。例如，審計(jì)重要的收入項(xiàng)目，不僅要履行分析、抽查、核對(duì)等常規(guī)程序，還要進(jìn)行交易函證，甚至現(xiàn)場(chǎng)走訪核查，從立體視角核實(shí)印證收入確認(rèn)真實(shí)性，切忌將審計(jì)工作變成“復(fù)印機(jī)”、“留聲機(jī)”。二是審計(jì)證據(jù)的獲取，要由單一化向多維化轉(zhuǎn)變。僅以詢證回函確認(rèn)應(yīng)收賬款余額可能存在風(fēng)險(xiǎn)，若輔之以收入核查、存貨抽盤等證據(jù)，將降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，這也是不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序的原因。擬上市企業(yè)審計(jì)中，監(jiān)管部門要求申報(bào)會(huì)計(jì)師關(guān)注財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息相互銜接與印證，目的是從不同維度獲取證據(jù)，核實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。例如，經(jīng)營(yíng)模式、產(chǎn)銷量與營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費(fèi)用的關(guān)系是否匹配；產(chǎn)能與產(chǎn)量是否匹配；存貨構(gòu)成與產(chǎn)銷量是否匹配；產(chǎn)量與水、電量是否匹配；銷量與運(yùn)費(fèi)支出是否匹配；毛利率波動(dòng)與生產(chǎn)工藝改進(jìn)、原材料價(jià)格波動(dòng)關(guān)系是否匹配；資產(chǎn)的形成過程是否與發(fā)行人歷史沿革和經(jīng)營(yíng)情況相互印證；招股說明書披露的財(cái)務(wù)信息是否與經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表一致等。

七、審計(jì)不足與審計(jì)過度

以最少的審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)最多的錯(cuò)報(bào)，這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最高境界和最佳效果。但要達(dá)該效果并非易事，往往不是審計(jì)不足，就是審計(jì)過度。審計(jì)不足風(fēng)險(xiǎn)，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未實(shí)施充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)過度風(fēng)險(xiǎn)，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了不必要的審計(jì)程序，獲取的證據(jù)無助于形成審計(jì)結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。前者影響審計(jì)效果，可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，后果影響審計(jì)效率，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施額外工作，造成審計(jì)資源浪費(fèi)。導(dǎo)致審計(jì)不足與審計(jì)過度的原因，一方面，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則掌握理解不夠，尤其是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向運(yùn)用不到位所致。例如，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)平均用力，非重要組成部分也執(zhí)行了詳細(xì)、完整的審計(jì)程序；控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試重復(fù)審計(jì)；審計(jì)抽樣不考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，不考慮重要性水平，漫無目的抽樣檢查會(huì)計(jì)憑證，復(fù)印大量資料等，這種過度審計(jì)毫無意義。而對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，審計(jì)的深度、廣度不夠，證據(jù)不足以支持審計(jì)結(jié)論。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理也不容忽視，包括人力資源投入不足、項(xiàng)目組織不當(dāng)、時(shí)間壓力大、合伙人責(zé)任不到位、收費(fèi)過低等，產(chǎn)生這些問題的根源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)以質(zhì)量為導(dǎo)向，還是市場(chǎng)為導(dǎo)向，是重品牌建設(shè)，還是重短期利益，不同理念形成質(zhì)量文化差異。如何處理好二者的關(guān)系？經(jīng)濟(jì)學(xué)中“納什均衡”理論，或許值得借鑒，即博弈中參與各方效用最大。具體而言，選擇合適的審計(jì)程序是平衡審計(jì)不足與審計(jì)過度的關(guān)鍵。會(huì)計(jì)與審計(jì)的區(qū)別，在于會(huì)計(jì)是做“判斷題”，審計(jì)是做“選擇題”。經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生后，會(huì)計(jì)人員需要判斷是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)、按何種屬性計(jì)量、如何后續(xù)計(jì)量、以何種方式列報(bào)與披露等，“判斷”正確與否決定會(huì)計(jì)處理的恰當(dāng)性。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，面對(duì)海量的會(huì)計(jì)審計(jì)資料，如何選擇審計(jì)程序?qū)嵤┑姆秶⑿再|(zhì)和時(shí)間，貫穿于審計(jì)工作的始終。選擇恰當(dāng)，事半功倍，反之，則事倍功半。例如，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍，需要根據(jù)組成部分的重要性，選擇重點(diǎn)審計(jì)單位、一般審計(jì)單位和審閱單位，重點(diǎn)審計(jì)單位對(duì)低風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)化程序，而審閱單位中個(gè)別重要項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)選擇審計(jì)方式等；又如，實(shí)施盤點(diǎn)程序的時(shí)間選擇，既可在資產(chǎn)負(fù)債表日，也可在資產(chǎn)負(fù)債表日前后；既可提前安排好盤點(diǎn)計(jì)劃，又可為增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性，選擇實(shí)施突擊盤點(diǎn)等。

八、獨(dú)立復(fù)核與合伙體制

篇3

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)管理框架；應(yīng)用

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2009）03-0237-02

1引言

2004年美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（COSO）頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——總體框架》中，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的定義是，由董事會(huì)和管理層在制定戰(zhàn)略及在整個(gè)企業(yè)中實(shí)施的、用于識(shí)別可能影響組織的潛在事件并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)偏好管理風(fēng)險(xiǎn)，為組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)提供合理保證的過程。它強(qiáng)調(diào)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制體系整合，使二者共同成為公司治理的強(qiáng)大工具。內(nèi)部控制體系中核心環(huán)節(jié)之一的內(nèi)部審計(jì)承擔(dān)了監(jiān)督、評(píng)價(jià)、檢查、報(bào)告和改進(jìn)等任務(wù)，是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理不可或缺的組成部分。

2004年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）內(nèi)部審計(jì)的定義將風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制、公司治理列為內(nèi)部審計(jì)的工作對(duì)象，明確要求內(nèi)部審計(jì)參與風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理過程，IIA《標(biāo)準(zhǔn)》確定了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的方向。

2風(fēng)險(xiǎn)管理框架下風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用前提

在風(fēng)險(xiǎn)管理框架下，要發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的作用，必須以風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ)，改變審計(jì)思路，改進(jìn)審計(jì)流程和方法。

2.1以風(fēng)險(xiǎn)管理框架為理論框架

COSO提出的ERM框架首先增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注點(diǎn)引向戰(zhàn)略問題；其次，在內(nèi)部控制五要素（內(nèi)控環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督）的基礎(chǔ)上增加了目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估三個(gè)要素，與原來的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素構(gòu)成了一個(gè)完整的風(fēng)險(xiǎn)管理過程；最后，還強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理覆蓋所有層次，包括業(yè)務(wù)單元、子公司、分支機(jī)構(gòu)和公司的整體層次等內(nèi)部控制的全部領(lǐng)域?？梢?，ERM是一個(gè)整合公司治理和內(nèi)部控制的框架，它關(guān)注包括公司治理領(lǐng)域和內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的一切風(fēng)險(xiǎn)。

IIA通過修改內(nèi)部審計(jì)定義加速了它的發(fā)展并使其成為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。它是傳統(tǒng)審計(jì)的發(fā)展，賦予為企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理提供保證的重要任務(wù)，因此，應(yīng)該讓內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理框架直接聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)。IIA《標(biāo)準(zhǔn)》對(duì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的規(guī)范和指導(dǎo)，極力倡導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架中發(fā)揮不可替代的重要作用，即內(nèi)部審計(jì)要在風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境分析、風(fēng)險(xiǎn)事件識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)和控制、風(fēng)險(xiǎn)信息溝通和管理系統(tǒng)監(jiān)控環(huán)節(jié)中發(fā)揮重要作用。

2.2以風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)為審計(jì)過程的行動(dòng)指引

全球化、技術(shù)更新、資本重組、變化的市場(chǎng)、競(jìng)爭(zhēng)和管制等因素使企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨著很多不確定性，現(xiàn)代企業(yè)管理的戰(zhàn)略目標(biāo)是增加企業(yè)價(jià)值，同時(shí)承受相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。不確定性是對(duì)價(jià)值的破壞或增進(jìn)，風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)會(huì)并存，管理層把機(jī)會(huì)反饋到戰(zhàn)略或目標(biāo)制訂過程中，以便把握住適合的機(jī)會(huì)。

COSO對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理定下四大目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)——高層次目標(biāo)，與使命相關(guān)聯(lián)并支撐其使命；經(jīng)營(yíng)目標(biāo)——有效和高效率地利用其資源；報(bào)告目標(biāo)——報(bào)告的可靠性；合規(guī)目標(biāo)——符合適用的法律和法規(guī)。在這些目標(biāo)指引下，風(fēng)險(xiǎn)管理過程就是要合理保證管理層及時(shí)了解企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的程度。依據(jù)IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的總目標(biāo)是對(duì)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，對(duì)內(nèi)部控制和治理過程進(jìn)行評(píng)估，將評(píng)估的結(jié)果反饋給管理層，從而幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。其目標(biāo)基本一致。

COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架擴(kuò)展了風(fēng)險(xiǎn)管理的廣度和深度，提高了企業(yè)管理層控制風(fēng)險(xiǎn)的地位，也提高了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的地位，企業(yè)目標(biāo)分為經(jīng)營(yíng)效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性和法律法規(guī)的遵守程度，內(nèi)部控制目標(biāo)提升到企業(yè)戰(zhàn)略的層次。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控是指對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理要素的內(nèi)容和運(yùn)行及一段時(shí)期內(nèi)執(zhí)行質(zhì)量的評(píng)估，要求在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制監(jiān)督過程中取得實(shí)效，廣泛收集有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策和風(fēng)險(xiǎn)狀況的信息，評(píng)估各個(gè)待審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制策略。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的焦點(diǎn)體現(xiàn)在分析、確認(rèn)和解釋關(guān)鍵性的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理策略緊密聯(lián)系。

2.3采用新型的審計(jì)思路

傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)沿襲“自下而上”、“由點(diǎn)到面”的審計(jì)思路，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則要求審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略管理進(jìn)行分析，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)做出合理的專業(yè)判斷，運(yùn)用“自上而下”的思路，確定審計(jì)的范圍、重點(diǎn)、審計(jì)目標(biāo)和相關(guān)審計(jì)程序，通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試的結(jié)果，結(jié)合重要性判斷來判斷整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)并最終形成審計(jì)意見。

2.4以企業(yè)戰(zhàn)略為審計(jì)起點(diǎn)

企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略指導(dǎo)企業(yè)未來的發(fā)展方向，內(nèi)部審計(jì)要把握好企業(yè)戰(zhàn)略和長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，才能充分發(fā)揮其服務(wù)職能，從戰(zhàn)略分析入手，按照“戰(zhàn)略分析——經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析——剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的思路展開風(fēng)險(xiǎn)分析，確定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。它使得審計(jì)人員從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀角度對(duì)企業(yè)保持和加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，指導(dǎo)審計(jì)重點(diǎn)、范圍、目標(biāo)和程序，從系統(tǒng)上改進(jìn)了審計(jì)方法，以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。

2.5以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別為審計(jì)主線

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別為起點(diǎn)，通過事前分析評(píng)估，提出應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的方案并輔之事后總結(jié)，完善風(fēng)險(xiǎn)管理制度，并檢查風(fēng)險(xiǎn)控制的有效性，及時(shí)揭示和報(bào)告潛在風(fēng)險(xiǎn)，提出防范措施和改進(jìn)建議。

所謂風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是指在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生前，運(yùn)用各種方法系統(tǒng)地、連續(xù)地發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的過程，了解企業(yè)存在的各種風(fēng)險(xiǎn)因素及其可能帶來的后果，將風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別運(yùn)用到審計(jì)中，審計(jì)人員可以針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)程度采取不同的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序和相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制措施。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方法有很多，如環(huán)境分析法、財(cái)務(wù)報(bào)表法、流程圖法、情景分析法、決策分析法、動(dòng)態(tài)分析法、頭腦風(fēng)暴法等，多種方法可在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別過程中結(jié)合運(yùn)用。

2.6以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為控制手段

在風(fēng)險(xiǎn)管理框架下，內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)重要職能是協(xié)助建立和完善企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理制度，對(duì)執(zhí)行情況的有效性進(jìn)行檢查，及時(shí)揭示和報(bào)告潛在風(fēng)險(xiǎn)，提出防范措施和改進(jìn)意見，因此風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要手段。它有利于幫我們確定合理的審計(jì)程序，揭示被審計(jì)單位財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)等方面風(fēng)險(xiǎn)，并重點(diǎn)考慮形成這些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)及其他影響因素等方面，搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。非財(cái)務(wù)因素如企業(yè)的戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)在哪里，未來發(fā)展前景如何，管理方式與經(jīng)營(yíng)理念是否合理，主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手是誰，重要客戶是誰，人力資源素質(zhì)怎么樣，面臨的法律監(jiān)管環(huán)境如何及內(nèi)部控制制度等。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的核心是分析性復(fù)核的運(yùn)用。所謂分析性復(fù)核，就是以財(cái)務(wù)資料與非財(cái)務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測(cè)的關(guān)系，評(píng)估財(cái)務(wù)信息的合理性，分析被審計(jì)單位的重要比率，包括這些比率異動(dòng)及與預(yù)期數(shù)的差異，目的是評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)的總體合理性。在多元因素評(píng)估過程中，還要將現(xiàn)代管理方法運(yùn)用到分析性程序中去，使風(fēng)險(xiǎn)因素不再獨(dú)立，常用的分析方法有：戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析、財(cái)務(wù)分析、會(huì)計(jì)分析及前景分析等。

3風(fēng)險(xiǎn)管理框架下內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用過程

風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程，風(fēng)險(xiǎn)管理框架下的內(nèi)部審計(jì)也是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程，且貫穿于企業(yè)管理全過程。

3.1理解風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程

COSO對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的定義是“風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過程，它由一個(gè)主體的董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他人員實(shí)施，應(yīng)用于戰(zhàn)略制訂并貫穿于企業(yè)之中，旨在識(shí)別可能會(huì)影響主體的潛在事項(xiàng)，管理風(fēng)險(xiǎn)以使其在該主體的風(fēng)險(xiǎn)容量之內(nèi)，并為主體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證”。從定義可以看出，風(fēng)險(xiǎn)管理滲透于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過程且反復(fù)相互影響，風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的運(yùn)作是一個(gè)動(dòng)態(tài)管理的過程，與經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)交互存在。我們看到，風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)有時(shí)會(huì)互換，也是動(dòng)態(tài)過程，如果把握不好，機(jī)會(huì)將變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)，如果控制及時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)轉(zhuǎn)化為機(jī)會(huì)。風(fēng)險(xiǎn)管理就是幫助管理層有效處理不確定性，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、把握機(jī)會(huì)，提高企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力，這也決定了風(fēng)險(xiǎn)管理是個(gè)動(dòng)態(tài)過程。

風(fēng)險(xiǎn)管理要素由內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)控等八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素構(gòu)成。這些要素來源于企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式，各個(gè)要素之間相互影響、互相作用。例如，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，并影響控制活動(dòng)，突出信息和溝通的重要性。因此，風(fēng)險(xiǎn)管理是多方向且反復(fù)的過程，不同要素之間相互影響。

3.2風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)貫穿于企業(yè)管理全過程

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最終目的是為了完善公司治理，協(xié)助管理層應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)、把握機(jī)遇，提升企業(yè)價(jià)值。它以風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，由傳統(tǒng)的事后評(píng)價(jià)變?yōu)槿^程的動(dòng)態(tài)反應(yīng)，為管理層提供及時(shí)有用的信息，為公司治理相關(guān)措施的有用性給予反饋，并提出建議。所以，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是將各項(xiàng)管理經(jīng)營(yíng)活動(dòng)整合成一個(gè)完整、相互約束和自我改善的體系。它運(yùn)用立體觀察的理論來判斷影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的各種因素，從企業(yè)所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃到經(jīng)營(yíng)方式、業(yè)務(wù)流程等內(nèi)外部各個(gè)方面來評(píng)估企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)水平，把經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)植入到本身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中去，并貫穿于內(nèi)部審計(jì)的全過程。

我國(guó)學(xué)者黃園園提出，企業(yè)管理活動(dòng)可以劃分為戰(zhàn)略管理、管理控制和作業(yè)活動(dòng)三個(gè)層面，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)貫穿于企業(yè)管理的全過程，內(nèi)部審計(jì)通過作業(yè)活動(dòng)層面的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和自我控制評(píng)價(jià)了解企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)狀況和管理薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)而向戰(zhàn)略管理層或管理控制層提出管理建議，在戰(zhàn)略層做出決策后向管理控制層或作業(yè)活動(dòng)層提供管理咨詢，并在獲得授權(quán)的情況下協(xié)調(diào)作業(yè)活動(dòng)層的改進(jìn)工作。

3.3風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在不同風(fēng)險(xiǎn)管理水平的作用過程

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的區(qū)別在于其遵循的邏輯順序是“目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)控制”，同時(shí)根據(jù)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估調(diào)整審計(jì)戰(zhàn)略，確定審計(jì)重點(diǎn)，緊密關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，以提供更相關(guān)、更符合管理層和董事會(huì)需求的確證信息。

在不同風(fēng)險(xiǎn)管理水平下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所發(fā)揮的作用不同（如表1）。在風(fēng)險(xiǎn)暴露階段，內(nèi)部審計(jì)建立在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，采用風(fēng)險(xiǎn)管理方法；在風(fēng)險(xiǎn)察覺階段，內(nèi)部審計(jì)建立在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上，協(xié)助建立企業(yè)范圍的風(fēng)險(xiǎn)管理方法；在風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)階段，內(nèi)部審計(jì)使用管理層的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理的戰(zhàn)略和政策的實(shí)施；在風(fēng)險(xiǎn)管理階段，內(nèi)部審計(jì)建立在管理層的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過程進(jìn)行審計(jì)；在風(fēng)險(xiǎn)管理融合階段，內(nèi)部審計(jì)建立在管理層的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過程進(jìn)行審計(jì)。

當(dāng)然，在不同風(fēng)險(xiǎn)階段，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平是不斷發(fā)展和變化的，在這種邏輯思路下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)根據(jù)不同的風(fēng)險(xiǎn)水平不斷調(diào)整審計(jì)目標(biāo)和重點(diǎn)，發(fā)揮不同的職能作用。

4結(jié)論與建議

4.1結(jié)論

在風(fēng)險(xiǎn)管理框架下風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的功能得到有效拓展，在促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理方面都發(fā)揮了重要作用，成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的重要組成部分。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)貫穿于企業(yè)管理全過程，必須突破傳統(tǒng)觀念，以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架為理論依據(jù)，改進(jìn)審計(jì)流程和方法，與風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制相融合，其審計(jì)模式在不同風(fēng)險(xiǎn)管理水平下應(yīng)隨之相應(yīng)調(diào)整。

4.2建議

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)起步較晚，無論在理論研究還是實(shí)際應(yīng)用，與西方內(nèi)部審計(jì)存在較大差距。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐步完善和世界經(jīng)濟(jì)一體化，我國(guó)企業(yè)與西方企業(yè)面臨著同樣經(jīng)營(yíng)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的重要環(huán)節(jié)，必將面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。我們可以從以下三方面著手準(zhǔn)備，為全面推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供基礎(chǔ)。

篇4

內(nèi)審人員在整個(gè)審計(jì)過程中，要始終堅(jiān)持以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，確定科學(xué)合理的審計(jì)范圍，明確審計(jì)的難點(diǎn)與重點(diǎn)，根據(jù)審計(jì)情況，編制合理的審計(jì)報(bào)告，發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的主要功能，實(shí)現(xiàn)高校資金使用合規(guī)安全的目標(biāo)。主要內(nèi)容應(yīng)包括：應(yīng)審核組織的強(qiáng)項(xiàng)、弱點(diǎn)、機(jī)會(huì)和威脅，識(shí)別所有的風(fēng)險(xiǎn)，并分析風(fēng)險(xiǎn)的來向、可能性及影響。根據(jù)現(xiàn)有的管理、能力、技術(shù)、程序及風(fēng)險(xiǎn)偏好程度等對(duì)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，確定可控和不可控風(fēng)險(xiǎn)，以便采取相應(yīng)的措施，從而科學(xué)合理地規(guī)避與處理風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)關(guān)注經(jīng)營(yíng)中的各種風(fēng)險(xiǎn)，就目前來看，主要是如下幾個(gè)方面的風(fēng)險(xiǎn)：①過度舉債風(fēng)險(xiǎn)。一些高校盲目擴(kuò)大規(guī)模，借了大量外債，不考慮自身的償還能力，每年的資金償還利息很高，成為制約高校發(fā)展的“瓶頸”。作為內(nèi)審部門，應(yīng)關(guān)注學(xué)校籌資風(fēng)險(xiǎn)問題，經(jīng)常與財(cái)務(wù)部門溝通，減少不合理的借貸。②投資風(fēng)險(xiǎn)。為了擴(kuò)大學(xué)校規(guī)模，各高校普遍加大了基建、教學(xué)、科研方面的投資，投資規(guī)模越來越大，風(fēng)險(xiǎn)也就不斷增加。內(nèi)審部門應(yīng)該對(duì)投資項(xiàng)目進(jìn)行深入地評(píng)估，減少投資項(xiàng)目的不確定性。③財(cái)務(wù)信息失真風(fēng)險(xiǎn)。高校內(nèi)部控制制度不健全導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，白條抵庫(kù)，設(shè)置賬外賬，套改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失真。經(jīng)濟(jì)腐敗案件涉案人員數(shù)量和涉案金額均呈上升勢(shì)頭，財(cái)務(wù)信息失真風(fēng)險(xiǎn)不斷加大。④經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。比如過度擴(kuò)張帶來的風(fēng)險(xiǎn)，聯(lián)合辦學(xué)風(fēng)險(xiǎn)等等。內(nèi)審部門在風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)過程中，要增強(qiáng)對(duì)學(xué)校經(jīng)營(yíng)薄弱環(huán)節(jié)的審計(jì)力度，減少不必要的經(jīng)營(yíng)損失，如對(duì)重要的經(jīng)濟(jì)合同條款內(nèi)容及執(zhí)行情況進(jìn)行檢查；對(duì)各部門、各單位的服務(wù)性收費(fèi)和代收費(fèi)進(jìn)行合規(guī)審查。

二高校開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的建議

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作的順利進(jìn)行，需要在具體的實(shí)際工作中不斷摸索，應(yīng)從人員素質(zhì)、觀念等方面進(jìn)行提高和完善。

1強(qiáng)化管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)重要性的認(rèn)識(shí)

高校管理層必須審時(shí)度勢(shì)，改變長(zhǎng)期以來對(duì)內(nèi)部審計(jì)的片面理解，及時(shí)學(xué)習(xí)了解先進(jìn)的內(nèi)審模式在風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。只有管理層充分了解內(nèi)部審計(jì)工作在內(nèi)部管理、黨風(fēng)廉政建設(shè)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制和防范中扮演的重要作用，真正把內(nèi)部審計(jì)當(dāng)成學(xué)校重要管理控制手段，才能至上而下形成理解內(nèi)部審計(jì)，增加對(duì)審計(jì)工作的重視和投入，支持內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員依法履行職責(zé)，并提供經(jīng)費(fèi)保證和工作條件，才能真正發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在控制和防范風(fēng)險(xiǎn)中的價(jià)值。

2提高內(nèi)審人員綜合素質(zhì)，樹立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念

審計(jì)人員不僅要有豐富的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)知識(shí)和技能，而且要同時(shí)具備計(jì)算機(jī)、法律、風(fēng)險(xiǎn)管理、工程管理等多方面知識(shí)，同時(shí)還要熟練應(yīng)用相關(guān)軟件。針對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)人才的多元化需求，須加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，強(qiáng)化對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、法律、風(fēng)險(xiǎn)管理等知識(shí)體系的培訓(xùn)，改善審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，樹立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，掌握風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)，提高專業(yè)勝任能力和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力。高校應(yīng)在內(nèi)部審計(jì)人員的引進(jìn)和培訓(xùn)提高方面下功夫，優(yōu)秀的審計(jì)人才是提高審計(jì)效果的基礎(chǔ)。

3加快審計(jì)信息化建設(shè)、提高審計(jì)手段和方式

在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)過程中需要使用被審計(jì)單位的大量信息，同時(shí)需要對(duì)所收集的信息進(jìn)行全面、細(xì)致的分析研究。需要運(yùn)用一些復(fù)雜的方法，如分析性復(fù)核、抽樣審計(jì)等，這些方法若利用計(jì)算機(jī)審計(jì)，則會(huì)帶來許多方便，能為實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)程序提供良好的技術(shù)支持，使內(nèi)部審計(jì)人員能更好地運(yùn)用該審計(jì)程序?yàn)槠髽I(yè)提供服務(wù)，大大提高審計(jì)效率，改善審計(jì)效果。西方比較重視輔助審計(jì)軟件的開發(fā)和運(yùn)用，采用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的技術(shù)已經(jīng)比較普遍，高校內(nèi)審仍舊采用傳統(tǒng)的審計(jì)方法和手段，審計(jì)效率較低，風(fēng)險(xiǎn)分析和計(jì)算機(jī)應(yīng)用甚少。因此，需加快審計(jì)信息化建設(shè)，推行審計(jì)軟件的開發(fā)和應(yīng)用、優(yōu)化完善審計(jì)方式和手段，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供技術(shù)上的保障。此外，還應(yīng)全方位地健全內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法規(guī)和具體準(zhǔn)則，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的具體實(shí)施做出具有可操作性的規(guī)定，用以指導(dǎo)和規(guī)范內(nèi)部審計(jì)人員行為，使審計(jì)工作有法可依、有章可循。風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)是基于組織的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定、評(píng)估和控制管理，需要學(xué)校從上到下給予高度重視和支持，要在機(jī)構(gòu)設(shè)置上創(chuàng)新，確保審計(jì)工作的獨(dú)立性，同時(shí)各部門應(yīng)積極配合風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)工作的開展。審計(jì)工作人員，在實(shí)際開展工作時(shí)，要有一定的獨(dú)立性，這樣才能減少受到的行政制約，提高審計(jì)實(shí)效，在高校內(nèi)部，應(yīng)該提高審計(jì)部門的行政級(jí)別，更好地發(fā)揮審計(jì)部門的作用。

三結(jié)束語

篇5

1.1工程招投標(biāo)階段工程招投標(biāo)階段的審計(jì)是指對(duì)招投標(biāo)階段及其各個(gè)環(huán)節(jié)中各項(xiàng)管理工作及其效果的審查和評(píng)價(jià)，以往的設(shè)計(jì)人員往往在投標(biāo)工作完成后進(jìn)行事后審計(jì)，但以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)思路應(yīng)該在工程招投標(biāo)階段的設(shè)計(jì)應(yīng)該在招投標(biāo)開標(biāo)時(shí)就介入審計(jì)。審計(jì)人員的工程招投標(biāo)的審計(jì)它包含招標(biāo)報(bào)告、招標(biāo)文件、標(biāo)底、開標(biāo)過程等方面的審計(jì)，它要求審計(jì)建設(shè)單位招標(biāo)項(xiàng)目是否辦理審批手續(xù)，資金來源、招標(biāo)方式等等一系列工作。

1.2工程施工階段施工階段是建設(shè)工程實(shí)施的重要階段，由于施工階段涉及到方方面面的群體何相關(guān)單位，因此，它也是最難以控制和暴露問題最多的階段，一旦問題得不到妥善處理，就會(huì)對(duì)工程質(zhì)量造成影響，投資也面臨風(fēng)險(xiǎn)，因此，要順利實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目目標(biāo)，就需要對(duì)施工階段進(jìn)行審計(jì)工作，對(duì)施工階段的審計(jì)需要處理好細(xì)節(jié)問題。施工階段的審計(jì)主要包括對(duì)施工單位資質(zhì)準(zhǔn)入審計(jì)、工程變更、工程簽證、工程進(jìn)度款審計(jì)、索賠費(fèi)用審計(jì)、工程成本分析及審計(jì)等內(nèi)容。

1.3工程竣工結(jié)算階段工程竣工結(jié)算階段的審計(jì)是對(duì)建設(shè)項(xiàng)目竣工決算進(jìn)行審計(jì)，它是控制工程造價(jià)的最后一關(guān)，包括審查工程項(xiàng)目成本的真實(shí)性、合法性，概(預(yù))算在執(zhí)行中是否超支及其原因，結(jié)算資料的有效性和竣工結(jié)算的合法性。通過對(duì)竣工結(jié)算進(jìn)行全面、系統(tǒng)的審查，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，更合理的確定工程造價(jià)，從而達(dá)到有效控制工程造價(jià)的目的。

2風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的注意事項(xiàng)

2．1塑造以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)文化要想有效的在企業(yè)內(nèi)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)需要在思想上轉(zhuǎn)變觀念，由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理念可以滲透到內(nèi)部審計(jì)工作的方方面面，需要構(gòu)建一套完整的戰(zhàn)略規(guī)劃、業(yè)務(wù)流程、組織結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)，這就需要領(lǐng)導(dǎo)學(xué)習(xí)最先進(jìn)的理念和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在全企業(yè)內(nèi)倡導(dǎo)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)文化，不斷改善工作流程，對(duì)企業(yè)內(nèi)審計(jì)人員進(jìn)行定期培訓(xùn)，將組織內(nèi)部交流會(huì)作為一種制度穩(wěn)定下來，從制度、理念、工作流程等各個(gè)方面全面實(shí)施以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，才能促使企業(yè)內(nèi)部更好的履行職責(zé)，提高審計(jì)的工作效率和結(jié)果。

2．2組建能適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的人才隊(duì)伍人員素質(zhì)是制約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的瓶頸問題，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)要求審計(jì)人員首先要了解審計(jì)部門所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，找到審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)。這就對(duì)審計(jì)人員提出了新的要求，因此，要想順利的推行以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，就需要組建能夠與之相適應(yīng)的人才隊(duì)伍，企業(yè)應(yīng)該健全內(nèi)部培訓(xùn)機(jī)制，制定遠(yuǎn)期和近期培訓(xùn)計(jì)劃，每年定期組織培訓(xùn)和企業(yè)內(nèi)部交流會(huì)議，安排審計(jì)人員到業(yè)務(wù)部門輪崗學(xué)習(xí)，以應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)快速發(fā)展變化。同時(shí)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，防止審計(jì)人員從業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)。

2．3提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)化程度在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中，審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的理解各有不同，對(duì)期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)還是帶有很強(qiáng)的主觀性，甚至是審計(jì)操作上的失誤，直接影響到審計(jì)結(jié)果的可信性。因此，企業(yè)在建立風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)思路時(shí)，需要這些企業(yè)今早建立起風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估信息數(shù)據(jù)庫(kù)，加大調(diào)研力度，列出影響風(fēng)險(xiǎn)的因素，編制風(fēng)險(xiǎn)原因分析字典，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的水平進(jìn)行量化，及時(shí)確定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)踐中給審計(jì)人員必要的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，同時(shí)，在每一次項(xiàng)目完成后可以加強(qiáng)總結(jié)，對(duì)現(xiàn)有方法和規(guī)范體系進(jìn)行審后評(píng)價(jià)，以進(jìn)一步完善現(xiàn)有流程和標(biāo)準(zhǔn)，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)的推廣打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

3結(jié)束語

篇6

我國(guó)的情況比較特殊，大多數(shù)企業(yè)仍然沒有實(shí)行與現(xiàn)階段情形相適應(yīng)的審計(jì)模式。由于大家對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理解存在一定的偏頗，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)還未能夠在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部推行。企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)隨著時(shí)間和所處情形的不同而改變現(xiàn)狀，最關(guān)鍵的因素在于風(fēng)險(xiǎn)能夠幫助企業(yè)尋找商機(jī)，為企業(yè)創(chuàng)造機(jī)會(huì)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)階段所有處理的重要關(guān)鍵所在，因此，如果不能很好的理解企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，就會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的戰(zhàn)略不能有效實(shí)行。

二、管理風(fēng)險(xiǎn)的不準(zhǔn)確導(dǎo)致運(yùn)行失效

現(xiàn)階段，很多企業(yè)對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)管理都已有力自己的認(rèn)識(shí)，明確了其重要性，在此基礎(chǔ)上，設(shè)置了與公司相對(duì)對(duì)應(yīng)的管理制度，但是對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)管理的理解，還是存在一定的偏頗，導(dǎo)致其設(shè)立的制度不能有效運(yùn)行，未能發(fā)揮其主要作用。并且大部分員工對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的理解存在一定的誤差。首先，他們認(rèn)為只有相應(yīng)的部門才應(yīng)該對(duì)其相應(yīng)職責(zé)賦予責(zé)任，而實(shí)際上，公司內(nèi)所與風(fēng)險(xiǎn)管理有關(guān)聯(lián)的人員人員都應(yīng)承擔(dān)著相應(yīng)的責(zé)任。其次，使風(fēng)險(xiǎn)管理的整體分裂。因此，員工對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)管理體制不健全，無法制定風(fēng)險(xiǎn)管理的具體措施，使得內(nèi)部審計(jì)提供的鑒證咨詢服務(wù)受到影響，致使內(nèi)部審計(jì)沒能夠發(fā)揮其管理和價(jià)值創(chuàng)造的作用。

三、相對(duì)應(yīng)的改進(jìn)措施

（一）建設(shè)企業(yè)適合的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)布局

1、完善公司治理布局。自主性和專業(yè)性是內(nèi)部審計(jì)實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)，這在于內(nèi)部審計(jì)在公司中的地位問題，而機(jī)構(gòu)的地位及設(shè)立的高度在于公司的治理布局。由此可見，合理的公司治理結(jié)構(gòu)能夠有力的保障內(nèi)部審計(jì)保持實(shí)質(zhì)的自主性和專業(yè)性，有助于內(nèi)審部門分析和評(píng)價(jià)影響企業(yè)目的實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確立具體可行的審計(jì)項(xiàng)目。2、建設(shè)學(xué)習(xí)型內(nèi)部審計(jì)組織。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)需要對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期的戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行分析和識(shí)別，要為企業(yè)未來發(fā)展提供方向，這就使得公司內(nèi)部審計(jì)人員學(xué)習(xí)心得技術(shù)和方法，因此，建設(shè)學(xué)習(xí)型內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理效率提高的關(guān)鍵。

（二）全面建設(shè)公司風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的戰(zhàn)略布局

1、建立公司風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用性框架。應(yīng)用性框架可以為企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃提供指導(dǎo)方向。合理的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用性框架，應(yīng)該考慮企業(yè)的目的、戰(zhàn)略、環(huán)境和資源等各項(xiàng)元素，其理念應(yīng)貫穿于整個(gè)框架之中。2、以風(fēng)險(xiǎn)為指導(dǎo)方向的內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略。戰(zhàn)略籌劃主要包含兩個(gè)因素，戰(zhàn)略的探析研究和戰(zhàn)略的選取。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)考慮企業(yè)的目的和戰(zhàn)略籌劃，識(shí)別其影響因素，制定相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃。

（三）建設(shè)高效的風(fēng)險(xiǎn)管理體制

篇7

[關(guān)鍵詞]風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)管理；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向外部審計(jì)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是以對(duì)整個(gè)組織的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估與改善為最終目的的一種審計(jì)理念。IIA（內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)）于2001年在其的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義，就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的體現(xiàn)。根據(jù)該定義，推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)就是要求內(nèi)部審計(jì)以內(nèi)部控制作為生存與的基礎(chǔ)，以公司治理作為參與風(fēng)險(xiǎn)管理的前提條件，以對(duì)組織風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與改善作為基本目標(biāo)[1].

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)背景

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是環(huán)境的產(chǎn)物，它的產(chǎn)生有其現(xiàn)實(shí)背景，其中，企業(yè)面臨的高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境引起企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求的變化是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的內(nèi)部背景，而審計(jì)外部化趨勢(shì)侵蝕內(nèi)部審計(jì)生存的職業(yè)空間是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的外部背景。

（一）現(xiàn)代企業(yè)面臨的高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境引起企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求的變化

由于技術(shù)的快速創(chuàng)新以及由此導(dǎo)致的制度創(chuàng)新，現(xiàn)代企業(yè)所面臨的商業(yè)環(huán)境和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不確定性越來越大，一方面變化周期縮短，商業(yè)環(huán)境和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的變化速度超過了以往任何；另一方面商業(yè)環(huán)境和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)變化越來越徹底，企業(yè)明天的生存與發(fā)展環(huán)境可能與今天的幾乎沒有任何必然的聯(lián)系，現(xiàn)代企業(yè)處于高風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境之中。

在這樣的環(huán)境中，企業(yè)生存與發(fā)展的關(guān)鍵，更多地取決于對(duì)未來環(huán)境變化的適應(yīng)和把握。企業(yè)必須在戰(zhàn)略目標(biāo)、重大投資決策、日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和績(jī)效評(píng)估等各個(gè)方面高度關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)因素[2].因此，企業(yè)要求職能部門在進(jìn)行各自活動(dòng)的時(shí)候高度重視風(fēng)險(xiǎn)，并將其納入到企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)管理范圍當(dāng)中，組織各個(gè)管理或治理層次、各個(gè)職能部門為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的基本目標(biāo)而進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)管理。風(fēng)險(xiǎn)管理成為高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下企業(yè)活動(dòng)的中心任務(wù)。國(guó)際上很多著名的企業(yè)甚至成立了專業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理部門進(jìn)行整合的風(fēng)險(xiǎn)管理，許多小型的公司則指定專門的人員負(fù)責(zé)實(shí)施全面的風(fēng)險(xiǎn)管理。這些專業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理，使用一整套包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)控制以及風(fēng)險(xiǎn)融資、危機(jī)和索賠管理在內(nèi)的、相對(duì)完整的風(fēng)險(xiǎn)管理程序和，把以前分別由安全健康部門通過保險(xiǎn)市場(chǎng)進(jìn)行管理的實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)和由財(cái)務(wù)部門通過資本市場(chǎng)進(jìn)行管理的財(cái)務(wù)性風(fēng)險(xiǎn)整合起來，由專門的風(fēng)險(xiǎn)管理部門通過更為高級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)管理市場(chǎng)加以管理[3].

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)置的一個(gè)職能部門，必然應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效組成部分，從組織目標(biāo)的角度來評(píng)估與改善風(fēng)險(xiǎn)，為專業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理部門或?qū)Ｂ毜娘L(fēng)險(xiǎn)管理人員提供咨詢與保證服務(wù)，從而推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。

（二）企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化趨勢(shì)侵蝕內(nèi)部審計(jì)生存的職業(yè)空間

內(nèi)部審計(jì)外部化，是指企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)的部分或全部職能交由外部的師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)來完成，企業(yè)同時(shí)給這些機(jī)構(gòu)支付相應(yīng)的費(fèi)用的現(xiàn)象。企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，可以根據(jù)自身的比較優(yōu)勢(shì)，積極發(fā)揮核心競(jìng)爭(zhēng)力，專注于自己擅長(zhǎng)的項(xiàng)目，把自己不擅長(zhǎng)的項(xiàng)目外包出去。以下因素促進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)外部化的日益發(fā)展：首先，內(nèi)部審計(jì)作為一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部職能活動(dòng)，在時(shí)間上具有重復(fù)性的特點(diǎn)，基本符合外包項(xiàng)目的初步條件；其次，外部審計(jì)出于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需要，在報(bào)表審計(jì)的過程中十分重視對(duì)企業(yè)內(nèi)部的審查與評(píng)價(jià)，在長(zhǎng)期報(bào)表審計(jì)實(shí)踐中對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)逐漸形成了專業(yè)上的相對(duì)優(yōu)勢(shì)，這使得外部審計(jì)參與內(nèi)部審計(jì)外部化成為可能；再者，近年來外部審計(jì)的審計(jì)業(yè)務(wù)面臨日益嚴(yán)重的訴訟危機(jī)、同業(yè)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)危機(jī)，由審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)帶來的收入持續(xù)降低，非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)甚至成為各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的主要來源，外部審計(jì)被迫將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向內(nèi)部審計(jì)外包和管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)；最后，管理者或出于成本效益原則的考慮，或?yàn)榱藞?bào)表審計(jì)的意見類型，或?yàn)榱苏T使外部審計(jì)降低審計(jì)收費(fèi)，越來越傾向于內(nèi)部審計(jì)外包。內(nèi)部審計(jì)外部化在客觀上使得內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)在管理者面前展開激烈的業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)，動(dòng)搖內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位，威脅內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)生存。在這種危機(jī)面前，內(nèi)部審計(jì)為整個(gè)組織提供風(fēng)險(xiǎn)方面的咨詢與保證服務(wù)，積極推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，將提高其在組織中的不可替代性，減弱外部化帶來的不利影響，從而保持與擴(kuò)展其職業(yè)生存空間。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的基本特點(diǎn)

（一）內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)

對(duì)于內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部控制極端重要。首先，從上講，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，是對(duì)其它內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的再控制，沒有內(nèi)部控制就沒有內(nèi)部審計(jì)；其次，自從走上獨(dú)立的職業(yè)化道路以后，內(nèi)部審計(jì)把內(nèi)部控制作為其基本業(yè)務(wù)這一事實(shí)始終未變。《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)框架》雖然將內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍拓展到風(fēng)險(xiǎn)管理和治理程序，但是依然將控制的評(píng)估和改善作為其三大之一；再次，內(nèi)部控制還是內(nèi)部審計(jì)其它兩個(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的基礎(chǔ)。內(nèi)部審計(jì)工作要得到董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的認(rèn)可與采信，最重要的是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)師作為內(nèi)部控制方面的專家，而不是風(fēng)險(xiǎn)管理方面的專家。內(nèi)部審計(jì)要對(duì)公司的風(fēng)險(xiǎn)管理加以評(píng)估與改善，也首先得從內(nèi)部控制領(lǐng)域中的風(fēng)險(xiǎn)做起?？梢?，內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的安身立命之本，是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入公司治理、評(píng)估改善組織風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。

（二）對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與改善是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的首要目標(biāo)

不論內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估與改善，還是對(duì)公司治理程序進(jìn)行評(píng)估與改善，都應(yīng)該是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與改善作為首要目標(biāo)。如果說公司治理是企業(yè)董事會(huì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的戰(zhàn)略反應(yīng)、內(nèi)部控制是企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的戰(zhàn)術(shù)反應(yīng)，那么內(nèi)部審計(jì)就是對(duì)組織全部風(fēng)險(xiǎn)的一般反應(yīng)，其一切活動(dòng)都要以風(fēng)險(xiǎn)作為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。首先，內(nèi)部審計(jì)充分利用在內(nèi)部控制領(lǐng)域的專家地位，聯(lián)系組織的目標(biāo)評(píng)估與分析內(nèi)部控制中的風(fēng)險(xiǎn)，直接報(bào)告給管理者，在需要時(shí)通過審計(jì)委員會(huì)報(bào)告給董事會(huì)；其次，內(nèi)部審計(jì)幫助董事會(huì)在進(jìn)行戰(zhàn)略決策、重大人事的任免和重大的投資和財(cái)務(wù)計(jì)劃的制訂方面識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，以確保組織重大決策的正確實(shí)施；最后，內(nèi)部審計(jì)要利用自己對(duì)組織內(nèi)部的全面了解和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的直觀認(rèn)識(shí)，為專業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理部門提供咨詢與保證活動(dòng)，參與企業(yè)的整合風(fēng)險(xiǎn)管理?？傊?，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)不是在簡(jiǎn)單的內(nèi)部控制領(lǐng)域消極地查錯(cuò)防弊，而必須以組織的整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為自己的首要工作目的。

三、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的聯(lián)系

在IIA通過修改內(nèi)部審計(jì)定義倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)以后，COSO（反欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)）在2004年正式提出《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》（簡(jiǎn)稱ERM），重新修改了內(nèi)部控制的定義。新定義將原來的內(nèi)部控制進(jìn)行了多方面的修改與補(bǔ)充，更突出了對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的高度關(guān)注，這與IIA以整個(gè)組織風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與改善為中心任務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念不謀而合。因而，探討風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架之間的聯(lián)系，就成為探討風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)無法回避的理論之一。

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象就是風(fēng)險(xiǎn)管理框架

盡管1992年COSO的整體架構(gòu)在提高人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)程度、加強(qiáng)內(nèi)部控制在公司治理中的作用方面發(fā)揮了重要的作用，但是沒有將確定目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃、風(fēng)險(xiǎn)管理和糾錯(cuò)行動(dòng)包括在內(nèi)。自從其以來，遭受了持續(xù)的批評(píng)甚至否定。內(nèi)部控制整體架構(gòu)被普遍認(rèn)為是用來減少外部審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，而非服務(wù)于管理者的、以企業(yè)財(cái)務(wù)控制為中心的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量控制框架，CoCo控制指南、MBNQA評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、IIA內(nèi)部控制指南紛紛出臺(tái)并在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)日益威脅企業(yè)生存的環(huán)境中得到越來越廣泛的。COSO整體架構(gòu)面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架就是COSO應(yīng)對(duì)這種挑戰(zhàn)的產(chǎn)物[4].

ERM是一個(gè)包含四個(gè)目標(biāo)、八個(gè)要素和四個(gè)層次的整合框架，四個(gè)目標(biāo)、八個(gè)要素和四個(gè)層次相互交叉，和原來的ICIF相比，完全體現(xiàn)了管理者以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理為己任的理念。首先，ERM在目標(biāo)方面增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，將對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注重點(diǎn)引向了重大的、根本性的戰(zhàn)略；其次，在ICIF五要素的基礎(chǔ)上增加了目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估三個(gè)要素，與原來的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素一起構(gòu)成了一個(gè)完整的風(fēng)險(xiǎn)管理的基本過程；最后，ERM強(qiáng)調(diào)將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理覆蓋所有層次，包括業(yè)務(wù)單元、子公司、分支機(jī)構(gòu)和公司的整體層次，而業(yè)務(wù)單元、子公司、分支機(jī)構(gòu)和公司的整體層次正是公司治理和內(nèi)部控制涉及的全部領(lǐng)域?？梢姡珽RM是一個(gè)整合公司治理和內(nèi)部控制的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架，它關(guān)注包括公司治理領(lǐng)域和內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的一切風(fēng)險(xiǎn)，而公司治理領(lǐng)域和包括內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的所有風(fēng)險(xiǎn)正是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象。所以，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架就可以被視為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象。

（二）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架為實(shí)踐風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)提供了現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)為企業(yè)在高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境中的內(nèi)部審計(jì)提供了一種新的理念，但是這種新的理念并沒有為內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)踐風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)提供一個(gè)可以據(jù)以操作的具體思路。內(nèi)部審計(jì)想要實(shí)踐風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，就必須根據(jù)一般的風(fēng)險(xiǎn)管理模式開發(fā)與維護(hù)內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)程序。這就產(chǎn)生了以下問題：第一，開發(fā)與維護(hù)內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)程序需消耗額外的內(nèi)部審計(jì)資源；其次，內(nèi)部審計(jì)開發(fā)出來的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)程序可能和企業(yè)內(nèi)部既有的風(fēng)險(xiǎn)管理程序發(fā)生沖突，在缺少權(quán)威性的專業(yè)指導(dǎo)時(shí)得不到重視。ERM的出臺(tái)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)提供了權(quán)威的工作依據(jù)。根據(jù)ERM，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的工作就可以有條不紊地分解為：針對(duì)組織特定目標(biāo)（戰(zhàn)略目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與合法性目標(biāo)）、特定的管理層次（組織整體層面、分部、經(jīng)營(yíng)單元、子公司）實(shí)施各自的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)程序（內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通），內(nèi)部審計(jì)無須在目標(biāo)制定環(huán)節(jié)之外另外尋求其它的目標(biāo)分類標(biāo)準(zhǔn)，無須為確定審計(jì)范圍進(jìn)行太多的思考，更無須為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序本身的設(shè)計(jì)投入更多的資源。

四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向外部審計(jì)的差異

在IIA倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)以前，外部審計(jì)就在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向外部審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向外部審計(jì)是指外部審計(jì)為了適應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)量巨大的增長(zhǎng)，降低審計(jì)成本，高效利用審計(jì)資源的同時(shí)有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而開發(fā)的一種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式，它是對(duì)制度基礎(chǔ)審計(jì)的高度深化與全面，正日益受到審計(jì)界的推崇和實(shí)務(wù)界的青睞。因此，探討風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向外部審計(jì)兩者的差異就成為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的又一個(gè)基本的問題。

雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向外部審計(jì)都高度重視對(duì)審計(jì)客體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，但是“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”的內(nèi)涵、目標(biāo)和范圍在內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)中是完全不一樣的。

（一）兩者的內(nèi)涵不同。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是以內(nèi)部審計(jì)的主體組織的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)、同時(shí)考慮公司治理在內(nèi)的、以組織整體風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)重點(diǎn)的一種審計(jì)。這里的風(fēng)險(xiǎn)突出的是審計(jì)對(duì)象的含義；而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向外部審計(jì)是指審計(jì)主體在進(jìn)行審計(jì)程序時(shí)，首先評(píng)估企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，然后依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果來確定審計(jì)的重點(diǎn)，從而決定審計(jì)資源的分配，進(jìn)而確定余額測(cè)試和交易測(cè)試的。這里的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)嵸|(zhì)是一種審計(jì)策略。

（二）兩者的目標(biāo)不同。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)在于通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來提出風(fēng)險(xiǎn)管理的對(duì)策，有效降低所在組織的風(fēng)險(xiǎn)，從而增加企業(yè)的價(jià)值，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向外部審計(jì)的目標(biāo)則在于審計(jì)主體的利益最大化。這個(gè)目標(biāo)通過以下方式實(shí)現(xiàn)：第一，提高審計(jì)效率。企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假或進(jìn)行虛假陳述，往往是在企業(yè)無法完成既定目標(biāo)的領(lǐng)域、也就是企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域發(fā)生的。而在低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，企業(yè)沒有相應(yīng)的動(dòng)機(jī)。因此外部審計(jì)可以首先識(shí)別出企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，進(jìn)而集中審計(jì)資源進(jìn)行重點(diǎn)、詳細(xì)的審計(jì)，從而提高審計(jì)的效率。第二，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在不存在責(zé)任的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不會(huì)給審計(jì)主體帶來利益上的傷害，但是現(xiàn)代資本市場(chǎng)中投資者和其它第三方經(jīng)常以侵權(quán)或違約來對(duì)外部審計(jì)提起訴訟，使其承擔(dān)巨額的損害賠償責(zé)任，從而現(xiàn)實(shí)地到審計(jì)主體的利益。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的宗旨就是使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處于嚴(yán)密的控制之下，有效地減少外部審計(jì)的法律責(zé)任，因而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向外部審計(jì)的目標(biāo)就是通過提高審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來服務(wù)于審計(jì)主體，以維護(hù)審計(jì)主體自身的利益。

（三）風(fēng)險(xiǎn)范圍不同。作為審計(jì)的內(nèi)容，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)是針對(duì)組織所有目標(biāo)、所有管理層次的各種性質(zhì)的全部風(fēng)險(xiǎn)，它可以理解為ERM中的關(guān)注全部風(fēng)險(xiǎn)，其中包括戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)、遵循風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而作為審計(jì)的策略，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向外部審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)只是與企業(yè)報(bào)告的編制流程相關(guān)的、影響企業(yè)報(bào)表公允性的內(nèi)部控制失效風(fēng)險(xiǎn)，它基本上等同于1992年ICIF關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)和ERM關(guān)注的部分風(fēng)險(xiǎn)———報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)中的財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)論與現(xiàn)實(shí)啟示

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)在高風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的、為了應(yīng)對(duì)職業(yè)危機(jī)而推出的一種全新的審計(jì)理念。IIA通過修改內(nèi)部審計(jì)定義加速了它的發(fā)展并使其成為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的一種必然趨勢(shì)。我們還注意到，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與傳統(tǒng)的控制導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)相比有其獨(dú)特的業(yè)務(wù)范圍、服務(wù)對(duì)象和審計(jì)內(nèi)容；同時(shí)，IIA風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與COSO的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架之間存在著內(nèi)在的聯(lián)系，但卻與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向外部審計(jì)存在著本質(zhì)的區(qū)別。在國(guó)際范圍內(nèi)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，就是要在傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)上積極拓展業(yè)務(wù)范圍，提升服務(wù)的層次，變革審計(jì)內(nèi)容，有效借鑒企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架提供的思路，并嚴(yán)格將其與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向外部審計(jì)區(qū)別開來。

與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐相比，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐尚處于較初級(jí)的階段，這表現(xiàn)在我國(guó)現(xiàn)行的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則沒有要求內(nèi)部審計(jì)涉足公司治理領(lǐng)域，從而對(duì)組織的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估與改善，而只要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督。但是，我國(guó)在內(nèi)部審計(jì)發(fā)展過程中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的現(xiàn)實(shí)背景同樣存在。因此，我國(guó)也應(yīng)該逐步推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。在我國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，可以考慮從控制領(lǐng)域開始，以識(shí)別和評(píng)估組織風(fēng)險(xiǎn)作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與監(jiān)督的目標(biāo)，而把內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和監(jiān)督作為風(fēng)險(xiǎn)管理的手段。只有這樣，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)才能為組織提供更多的增值服務(wù)，從而提高在組織中的地位，未雨綢繆，消除潛在的職業(yè)危機(jī)。

[]

[1]王光遠(yuǎn)。管理審計(jì)理論[M].北京：人民大學(xué)出版社，1996.

[2]中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)規(guī)定與中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則[S].北京：中國(guó)石化出版社，2004.

篇8

目前，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已在國(guó)外的獨(dú)立審計(jì)工作中得到應(yīng)用，同時(shí)也引起了我國(guó)理論界的廣泛探討。許多人認(rèn)為在我國(guó)開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，可以達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)效率的目的。但筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本身還存在許多缺陷，另外，我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境也使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)的應(yīng)用出現(xiàn)新的問題。下文將從幾方面分析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)部缺陷及其在我國(guó)應(yīng)用存在的問題。

一、我國(guó)缺乏風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動(dòng)因

推動(dòng)審計(jì)由系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的一個(gè)主要?jiǎng)右蚓褪菍徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增大。

在我國(guó)，20世紀(jì)80年代是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的恢復(fù)建立時(shí)期，由于當(dāng)時(shí)特殊的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)師事務(wù)所幾乎沒有訴訟風(fēng)險(xiǎn)。在90年代，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的相關(guān)法規(guī)逐步完善，有關(guān)部門也曾對(duì)影響社會(huì)的幾大會(huì)計(jì)造假案以及涉及的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行過處理，但總體來看，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)仍然很小，主要表現(xiàn)在：《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果及應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任存在矛盾；相關(guān)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定缺乏專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)；《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的重要技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，缺乏相應(yīng)的法律地位等方面。另外，目前我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)體制改革時(shí)期，公眾投資人的法律意識(shí)比較淡薄，證券市場(chǎng)發(fā)展還不夠成熟，這也導(dǎo)致了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律風(fēng)險(xiǎn)偏小。由此可見，由于目前我國(guó)立法方面存在的漏洞，導(dǎo)致我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)偏低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不夠重視，事務(wù)所缺乏實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的根本動(dòng)因。

二、風(fēng)險(xiǎn)量化理論與實(shí)際應(yīng)用具有差距

從理論上說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指以被審單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析評(píng)審影響被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，從而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。

換句話說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為規(guī)劃審計(jì)工作的起點(diǎn)，通過審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制整個(gè)審計(jì)過程，并把將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持在可接受的水平以內(nèi)作為一個(gè)重要的目標(biāo)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做出正確評(píng)估的基礎(chǔ)上確定審計(jì)重點(diǎn)，決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量和數(shù)量，分配審計(jì)資源，以達(dá)到提高審計(jì)效率、節(jié)約審計(jì)成本、保證審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。其次，在取得了一定的實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果和其他審計(jì)證據(jù)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行再次評(píng)估，并檢查是否與初次評(píng)估結(jié)論相一致，如果存在偏差，應(yīng)據(jù)此修改審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。最后，通過上述控制手段，審計(jì)工作結(jié)束時(shí)，應(yīng)達(dá)到控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量的目標(biāo)?？梢?，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的全面正確估計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的核心，是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)比系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)先進(jìn)的地方。

但是，在實(shí)務(wù)工作中，風(fēng)險(xiǎn)的正確評(píng)估和量化缺乏可操作性。目前在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的研究和實(shí)踐中，發(fā)展了一些利用統(tǒng)計(jì)學(xué)和數(shù)學(xué)的方法建立模型，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化的方法。但是這些被認(rèn)為較為先進(jìn)的方法也存在嚴(yán)重的固有缺陷。

一是系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的問題，現(xiàn)有的許多風(fēng)險(xiǎn)量化模型對(duì)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)考慮不充分，當(dāng)嚴(yán)重的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)，以市場(chǎng)基本運(yùn)行為前提的風(fēng)險(xiǎn)量化模型，在這種市場(chǎng)狀況迅速惡化，許多市場(chǎng)變量出現(xiàn)異常值的情況下，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就顯得無能為力。

二是作為基本風(fēng)險(xiǎn)分析工具的數(shù)理模型，往往以正態(tài)分布和小概率事件為假設(shè)，然而事實(shí)上，正態(tài)分布假設(shè)往往不能準(zhǔn)確地反映現(xiàn)實(shí)情況，能產(chǎn)生嚴(yán)重后果的小概率事件的現(xiàn)實(shí)發(fā)生概率也偏大。這些缺陷嚴(yán)重降低了通過數(shù)理模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化的可靠性。

三是風(fēng)險(xiǎn)量化的數(shù)理模型存在對(duì)歷史數(shù)據(jù)過度依賴的問題。這種對(duì)歷史數(shù)據(jù)過度依賴的參數(shù)估計(jì)法往往面臨兩難的情況。一方面，較新的經(jīng)濟(jì)變量的歷史數(shù)據(jù)并不多或難以獲得；另一方面，歷史越長(zhǎng)的數(shù)據(jù)雖然較易獲得，但也越難以反映現(xiàn)實(shí)的情況。因此，這種數(shù)據(jù)方面的因素也制約了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)的有效性。此外，任何依賴于歷史數(shù)據(jù)的數(shù)理統(tǒng)計(jì)分析方法和量化模型都隱含著“歷史可以在未來復(fù)制出其自身”的基本思想前提。然而，這一思想前提經(jīng)常遭到質(zhì)疑，被認(rèn)為存在固有的缺陷，以歷史預(yù)測(cè)未來存在其內(nèi)在的不可靠性。

另外，上述利用統(tǒng)計(jì)學(xué)和數(shù)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)量化方法，在項(xiàng)目管理和金融分析方面的發(fā)展較為成熟，已經(jīng)有了一套完整的理論體系和一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。然而將其作為審計(jì)工作中對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估方法，尚缺乏切實(shí)有效的模型公式和應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)。因此，盡管審計(jì)人員在計(jì)劃中做出了最大的努力，但期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)都是非常主觀的。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能節(jié)約審計(jì)成本

降低審計(jì)成本也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動(dòng)因之一。一般認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠降低審計(jì)成本：通過對(duì)被審計(jì)單位所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的分析，確定固有風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)更為關(guān)注被審計(jì)單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，識(shí)別很可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的控制風(fēng)險(xiǎn)；通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的更好評(píng)估，認(rèn)定出實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)和水平，進(jìn)一步確定審計(jì)人員收集何種證據(jù)以及所需證據(jù)的數(shù)量，并把有限的審計(jì)力量在審計(jì)業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計(jì)資源。

審計(jì)成本包括完成審計(jì)工作需花費(fèi)的資金成本、人力成本和時(shí)間成本。通過分析，我們可以看到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不能節(jié)約審計(jì)成本，主要原因如下：

（一）進(jìn)行固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估量化需要耗費(fèi)審計(jì)人員大量的時(shí)間。從搜集資料、整理資料到分析評(píng)估，再到建立恰當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化，都要花費(fèi)審計(jì)師相當(dāng)?shù)臅r(shí)間，這樣就會(huì)增加審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間成本。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)人力資源的要求更高。作為一種適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的新的審計(jì)模式，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)要求審計(jì)人員具備管理、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等多方面的知識(shí)，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級(jí)審計(jì)人員的參與，并對(duì)其提供相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，這會(huì)導(dǎo)致人力成本增加，也會(huì)相應(yīng)地增加審計(jì)的總成本。另外，為了提高信息搜集、傳輸?shù)男剩瑢?shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要利用信息管理系統(tǒng)，為此需配備一定的通信與計(jì)算機(jī)方面的硬件設(shè)施，這在一定程度上也增加了審計(jì)工作的資金成本。

另外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，它并未完全拋棄系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法，仍需要大量運(yùn)用分析性復(fù)核、抽樣審計(jì)等傳統(tǒng)審計(jì)手段。可見，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從風(fēng)險(xiǎn)控制的角度出發(fā)能夠更合理地分配審計(jì)資源，但是并不能從總量上減少審計(jì)成本。

四、在我國(guó)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式缺乏審計(jì)準(zhǔn)則的支持

目前我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是建立在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上的，其中關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的規(guī)定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，如果將審計(jì)重點(diǎn)放在控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就容易忽略會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)漏報(bào)。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式具有一定的局限性，導(dǎo)致建立在其基礎(chǔ)上的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有某些局限性，因此我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已不適應(yīng)環(huán)境變化的要求，不能為實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供全面技術(shù)指導(dǎo)和規(guī)范。反映在審計(jì)實(shí)踐中，由于缺少獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序的規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是探索性的運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，操作過程中有許多不完善之處。

此外，在面臨法律訴訟時(shí)，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中運(yùn)用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，那么在遭到法律訴訟時(shí)，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理使用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的程序和方法，卻可能因?yàn)檫@些程序、方法與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不符而需承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。換言之，目前我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不能維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的正當(dāng)權(quán)益。

五、小結(jié)

雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在一些固有缺陷，在我國(guó)實(shí)施也還面臨一系列問題。但是，在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式上發(fā)展起來的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，已經(jīng)從幾方面完善了系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的不足，有其進(jìn)步性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)改變了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制重點(diǎn)，從更廣泛的范圍把握被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，有利于發(fā)現(xiàn)管理層舞弊行為，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是審計(jì)發(fā)展的大方向。在我國(guó)，我們應(yīng)該盡量解決阻礙風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展出現(xiàn)的問題，繼續(xù)研究、克服風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)部缺陷，逐步采用更完善的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式取代系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，具體可作以下幾方面的努力：

（一）繼續(xù)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革，完善國(guó)有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)資本市場(chǎng)法律監(jiān)管。同時(shí)，我國(guó)可以在會(huì)計(jì)師事務(wù)所推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想，使得審計(jì)人員在系統(tǒng)審計(jì)的基礎(chǔ)上注重從宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、行業(yè)狀況、企業(yè)戰(zhàn)略等方面分析被審計(jì)單位可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。