時(shí)間：2023-09-12 17:02:00
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇稅法主體客體內(nèi)容，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅收；挑戰(zhàn)；處理
隨著網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)和經(jīng)濟(jì)全球化等各方面的發(fā)展，近年來電子商務(wù)有了飛速的發(fā)展。那么對(duì)于這一新興的商務(wù)形式，它的存在必然有著一定的意義。不可否認(rèn)電子商務(wù)使現(xiàn)代商貿(mào)變得更加方便快捷，同時(shí)也促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，增強(qiáng)了各國間的經(jīng)濟(jì)交流等。但是，事物都是具有兩面性的，電子商務(wù)在帶來便捷的同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生一些負(fù)面影響，例如電子商務(wù)對(duì)稅收收入的威脅就普遍存在于全球各國之間。因此，在這里引發(fā)了一些我對(duì)電子商務(wù)與稅收的思考。
要搞清楚電子商務(wù)對(duì)稅收的具體影響，首先需要了解電子商務(wù)的具體內(nèi)容和形式。電子商務(wù)，即EB（Electronic?Business）或EC（Electronic?Commerce），是在Internet開放的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，基于瀏覽器/服務(wù)器應(yīng)用方式，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)者的網(wǎng)上購物、商戶之間的網(wǎng)上交易和在線電子支付的一種新型的商業(yè)運(yùn)營模式。Internet上的電子商務(wù)可以分為三個(gè)方面：信息服務(wù)、交易和支付。主要交易類型有企業(yè)與消費(fèi)者的交易和企業(yè)之間的交易兩種。參與電子商務(wù)的實(shí)體有四類：顧客（個(gè)人消費(fèi)者或企業(yè)集團(tuán)）、商戶（包括銷售商、制造商、儲(chǔ)運(yùn)商）、銀行（包括發(fā)卡行、收單行）及認(rèn)證中心。
在對(duì)電子商務(wù)的稅收征管方面，國際上通常持有兩個(gè)態(tài)度。一是以美國為代表的發(fā)達(dá)國家為了保護(hù)和促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展，主張堅(jiān)持稅收的“中性原則”，最好不針對(duì)電子商務(wù)設(shè)立新稅種。二是一些發(fā)展中國家主張針對(duì)電子商務(wù)設(shè)立新的稅種，以保證稅收不流失。
在我國，電子商務(wù)處于剛剛萌芽，發(fā)展還不健全的階段。電子商務(wù)的興起勢必為我國與其他國家進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交流提供了更為廣闊、便捷的平臺(tái)，有利于我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)也加快我國順應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)潮流的步伐。但是，由于我國稅制對(duì)于電子商務(wù)相關(guān)方面的空白或不完善，這又使得電子商務(wù)為稅收帶來了挑戰(zhàn)。其挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
第一，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定。在我國，對(duì)一個(gè)公司或企業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅和所得稅一般是以常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)收入和利潤為稅基的，那么對(duì)于電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定就出現(xiàn)了困難。對(duì)于跨國貿(mào)易，若非居民企業(yè)在本國不設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且貿(mào)易以電子商務(wù)的形式進(jìn)行，那么該怎樣對(duì)這筆交易進(jìn)行征稅，如果僅憑其沒有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)而不對(duì)其征稅，那么就會(huì)導(dǎo)致稅收的流失。而對(duì)于國內(nèi)的電子商務(wù)，很多交易主體可能也不具有常設(shè)機(jī)構(gòu)，例如淘寶商家與顧客的交易，由于商家可能根本不具有實(shí)體的店面，因此對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)，是該認(rèn)定為這一網(wǎng)站、服務(wù)器、還是？以上這些問題都是由于稅法的不足，導(dǎo)致了在對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定上缺乏廣泛實(shí)用的規(guī)定。
第二，征稅客體的確定。在傳統(tǒng)的稅法中，征稅的客體是明確的。但是在電子商務(wù)中，交易對(duì)象可能是商品，可能是勞務(wù)，可能是服務(wù)，可能幾種對(duì)象都包含在內(nèi)，可能是有形的也可能是無形的，那么這樣在對(duì)征稅客體的確定上就出現(xiàn)了一定的難度。而由于征稅客體決定了應(yīng)該征收什么稅種，因此一旦征稅客體不確定，稅款的征收就將面臨難題。
第三，稅收管轄權(quán)的界定。稅收管轄權(quán)分為屬人管轄權(quán)和屬地管轄權(quán)，而我國實(shí)行的是屬人兼屬地的管轄原則，即非居民企業(yè)或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生的收入和居民企業(yè)或者個(gè)人在境外發(fā)生的收入都在我國稅收的征收范圍之內(nèi)。對(duì)于屬人管轄權(quán)，在電子商務(wù)中，由于交易主體可以位于全球各個(gè)地方，身份比較難確定，所以屬人管轄權(quán)的實(shí)行有困難。而對(duì)于屬地管轄權(quán)，由于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定都具有很大的難度，因此對(duì)于該機(jī)構(gòu)所屬的地域也就同樣具有難度了，這又使得屬地管轄權(quán)的實(shí)行變得困難了。
第四，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管稽查。電子商務(wù)的交易過程通常為：交易前的準(zhǔn)備、交易談判和簽訂合同、辦理交易進(jìn)行前的手續(xù)、交易合同的履行和索賠。由于以上過程都可以通過互聯(lián)網(wǎng)來完成，因此對(duì)于電子商務(wù)交易的發(fā)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能無跡可尋，并且無賬可查。而且電子交易的雙方很可能匿名進(jìn)行交易，這樣可能會(huì)連交易主體也就是納稅義務(wù)人都不能確定，這樣就會(huì)直接導(dǎo)致稅收的流失。另外，電子商務(wù)在進(jìn)行款項(xiàng)支付的時(shí)候一般都是采用網(wǎng)上銀行等電子支付手段，若稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這一部分的監(jiān)控不到位，就很難確定交易金額，從而影響應(yīng)納稅額的計(jì)算。最后，由于電子商務(wù)的交易記錄或者資料一般以電子檔形式存在，因此比較容易修改和隱匿，這也為稅款征收和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管稽查帶來了信息不對(duì)稱的可能。
電子商務(wù)的興起和發(fā)展形成了新的稅種為稅收帶來了不錯(cuò)的機(jī)遇，但是由于我國的法制性不是很完善，由于稅法的空白和不完善，同時(shí)也為我國的稅收帶來了很大的挑戰(zhàn)。結(jié)合我國的具體國情來看，電子商務(wù)短期內(nèi)為稅收帶來的挑戰(zhàn)大于機(jī)遇。但是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，已經(jīng)成為一種不可逆轉(zhuǎn)的歷史趨勢和時(shí)代潮流。因此，對(duì)于電子商務(wù)，我們不能消極防范，應(yīng)該采取積極主動(dòng)的態(tài)度使它成為我們發(fā)展經(jīng)濟(jì)的一種手段，而非絆腳石。
目前，我國還沒有專門的環(huán)境保護(hù)稅種，只是在一些稅種的規(guī)定中直接或間接地含有環(huán)保因素。下面擬就環(huán)境稅立法中的主要問題談?wù)勎覀兊膸c(diǎn)思考。
一、“環(huán)境稅”的征稅客體和法定名稱問題
環(huán)境稅是旨在保護(hù)環(huán)境和資源的國家稅收，環(huán)境稅應(yīng)該是我國整個(gè)稅種體系中一個(gè)獨(dú)立的稅種，其法律地位是與流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種等同的。在環(huán)境稅法定名稱的尋找上，可否作如下考慮：
1.“環(huán)境稅”：它是以環(huán)境中的物為征稅對(duì)象的一種稅?！碍h(huán)境稅”的內(nèi)容廣泛，可看作一個(gè)廣義的概念。它下面還可分為污染物稅、環(huán)境能源稅、環(huán)境資源稅、環(huán)境關(guān)稅等。而且，每一個(gè)名稱下面還可再分，如污染物稅可分為噪聲稅、垃圾稅、二氧化碳稅、硫稅、有毒化學(xué)品稅等。上面提及的環(huán)境資源稅，也可稱為生態(tài)環(huán)境稅。
2.“環(huán)境污染稅”：它以特定行為為征稅對(duì)象，任何單位和個(gè)人造成環(huán)境污染和公害的行為，可以確定為征稅客體。這些環(huán)境污染行為包括向環(huán)境排放廢水、廢氣、廢熱、固體廢物、噪聲、放射性物質(zhì)等行為。環(huán)境污染稅的計(jì)稅依據(jù)是所排放污染物的濃度或總量。這個(gè)名稱還可以有另外的叫法，如稱為環(huán)境保護(hù)稅，不過這是從狹義上來解釋的，它的課稅客體不包括破壞自然資源的行為。
3.“環(huán)境消費(fèi)稅”：以消耗某種環(huán)境資源為征稅對(duì)象，如美國對(duì)消耗臭氧的化學(xué)制品征稅等。我國現(xiàn)行消費(fèi)稅雖然將鞭炮、焰火、汽油、摩托車和小汽車等污染環(huán)境的消費(fèi)品納入課征范圍，而且對(duì)小汽車按照排氣量大小確定差別稅率，這在控制污染方面發(fā)揮了一定的作用，但未能對(duì)含鉛和無鉛汽油、是否安裝尾氣凈化裝置的車輛加以區(qū)別，降低了稅收對(duì)控制污染行為的作用。筆者提議的環(huán)境消費(fèi)稅，消耗的環(huán)境資源不僅僅包括汽油，還應(yīng)包括天然氣、煤、焦炭、重油、臭氧等等。具體范圍可由稅法確定。環(huán)境消費(fèi)稅在環(huán)境資源的生產(chǎn)和消費(fèi)環(huán)節(jié)征收。
4.“環(huán)境資源稅”：它以開發(fā)、使用、破壞自然資源的行為作為課稅對(duì)象。其名下有：“開采稅”、“開發(fā)稅”、“采伐稅”、“土壤保護(hù)稅”等。其納稅主體是開發(fā)、利用土地、森林、草地、水、礦產(chǎn)、地?zé)?、海洋等自然資源的社會(huì)組織和個(gè)人。計(jì)稅依據(jù)由自然資源的稀缺程度和開發(fā)利用的程度共同確定，對(duì)不可再生、本國稀缺的自然資源可以課以重稅。以行為作為課稅對(duì)象的環(huán)境資源稅，可以冠名為生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償稅，或叫生態(tài)環(huán)境稅。
環(huán)境資源稅也可設(shè)計(jì)為以物為課稅對(duì)象，名稱包括化學(xué)燃料稅、水資源稅、礦產(chǎn)資源稅、森林資源稅和草原資源稅等，主要體現(xiàn)環(huán)境資源的使用成本或價(jià)值。
以上陳述的幾個(gè)環(huán)境稅名稱中，“環(huán)境稅”的名稱顯然范圍過大，包羅萬象，立法中難以界定其具體內(nèi)容，實(shí)踐也不好操作?！碍h(huán)境消費(fèi)稅”以幾種消費(fèi)的環(huán)境資源為課稅對(duì)象，范圍過于狹窄，對(duì)其他幾種常見的污染行為如排放污水、排放噪聲等不聞不問，也違背了環(huán)境稅的立法宗旨?！碍h(huán)境資源稅”只顧及自然資源的維護(hù)與利用，忽視了以稅收手段抑制排污行為的作用。而“環(huán)境污染稅”與“環(huán)境資源稅”正好相反，忽視了破壞自然資源的行為。筆者認(rèn)為，我國環(huán)境稅立法，可以冠名為“環(huán)境保護(hù)稅”，其具體內(nèi)容分為兩部分：一是環(huán)境污染稅，對(duì)污染物或排污行為征稅；二是環(huán)境資源稅，對(duì)稀有資源或利用、破壞自然資源的行為征稅。環(huán)境保護(hù)稅這兩部分內(nèi)容，還應(yīng)該包括環(huán)境稅收優(yōu)惠的法律制度。鑒于我國環(huán)境稅立法仍處于醞釀階段，沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗(yàn)可資借鑒，加之國外的情況和我國也不盡相同。因此，筆者還認(rèn)為，環(huán)境稅立法可以首先采取以某種或某幾種常見的、嚴(yán)重的環(huán)境污染物、稀有資源、污染行為或生態(tài)環(huán)境破壞行為作為課稅對(duì)象，單獨(dú)立法，以“暫行條例”的形式頒行，如制定《固體廢物（垃圾）處置稅暫行條例》、《水污染稅暫行條例》、《空氣污染稅暫行條例》、《汽油稅暫行條例》、《噪聲污染稅暫行條例》以及《水土保持稅暫行條例》等等。環(huán)境保護(hù)稅法律體系的建立不是一蹴而就的，而是一個(gè)逐步完善的過程，上述環(huán)境稅種的單獨(dú)立法，都是環(huán)境稅法律體系完善的重要步驟。
二、中國環(huán)境稅的立法宗旨問題
環(huán)境稅是把環(huán)境污染和生態(tài)破壞的社會(huì)成本，內(nèi)在化到生產(chǎn)成本和市場價(jià)格中去，再通過市場機(jī)制來分配環(huán)境資源的一種經(jīng)濟(jì)手段。環(huán)境稅主要目的應(yīng)當(dāng)是為保護(hù)環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展服務(wù)。這里，稅收是手段，運(yùn)用這個(gè)經(jīng)濟(jì)手段控制環(huán)境污染和保護(hù)改善環(huán)境、維護(hù)人類健康是環(huán)境稅的立法宗旨。
改革開放之前，我國在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中基本上忽視了對(duì)環(huán)境的保護(hù)，可以說，我國此時(shí)的經(jīng)濟(jì)效益是以犧牲環(huán)境效益為代價(jià)的。開征環(huán)境稅雖然不是環(huán)境保護(hù)的唯一經(jīng)濟(jì)手段，但它卻是一種規(guī)范的、有效的也是有力的手段，今后也應(yīng)該是最重要的一種經(jīng)濟(jì)手段。這種手段以法律法規(guī)的形式固定下來，明確其立法宗旨，更有利于我國環(huán)境保護(hù)事業(yè)的健康發(fā)展。而且，稅收作為政府籌集財(cái)政資金的重要工具和實(shí)施宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)杠桿，還可以為環(huán)境保護(hù)事業(yè)籌集專項(xiàng)資金。綜上所述，筆者認(rèn)為，環(huán)境稅立法確立前述的立法宗旨是適宜的。
三、中國環(huán)境稅法的立法原則問題
1.環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相協(xié)調(diào)的原則
這一原則在環(huán)境稅中的體現(xiàn)主要有兩層含義：一、發(fā)展經(jīng)濟(jì)不能犧牲環(huán)境。開征環(huán)境稅會(huì)增加企業(yè)的成本，對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展會(huì)有一定的影響，但基于保護(hù)環(huán)境的理念，我們?nèi)匀灰_征環(huán)境稅，尤其是對(duì)于那些嚴(yán)重的污染行為和破壞自然資源的行為，更是要課以重稅，在這種情況之下，要優(yōu)先考慮環(huán)境的保護(hù)。二、環(huán)境保護(hù)要考慮其對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的負(fù)面影響。開征環(huán)境稅不能不考慮企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，以及因此對(duì)經(jīng)濟(jì)帶來的負(fù)面影響。這就要求立法者在環(huán)境稅立法中應(yīng)科學(xué)的設(shè)置環(huán)境稅的納稅主體、課稅客體和稅率，運(yùn)用環(huán)境稅的稅收優(yōu)惠政策，考慮企業(yè)的整體稅負(fù)。尤其是現(xiàn)在我國企業(yè)的稅負(fù)整體偏重，大量國有企業(yè)處于虧損狀態(tài)，在保護(hù)環(huán)境，開征環(huán)境稅的同時(shí)，要把環(huán)境稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響降到最低限度。
2.稅負(fù)和污染相適應(yīng)的原則
這一原則要求“誰污染誰納稅”，對(duì)污染嚴(yán)重的物和行為課以重稅，對(duì)污染輕微的物和行為實(shí)行較低的稅率，對(duì)污染防治實(shí)施項(xiàng)目的建設(shè)實(shí)行零稅率。隨著各國普遍利用環(huán)境稅來防止污染、治理環(huán)境，環(huán)境稅收收入越來越成為各國籌措環(huán)保資金的主要來源。對(duì)環(huán)境稅的具體征稅對(duì)象和課稅稅率的設(shè)計(jì)，大體是遵循稅收收入和環(huán)保資金相當(dāng)?shù)脑瓌t。在稅率上一般實(shí)行動(dòng)態(tài)稅率，即根據(jù)治理污染和保護(hù)環(huán)境所需資金不斷調(diào)整具體的環(huán)境稅稅目的稅率；有些國家對(duì)具體環(huán)境稅稅目的稅率是每年公布一次的。動(dòng)態(tài)稅率的實(shí)行是稅負(fù)和污染相適應(yīng)原則的直接體現(xiàn)。這一原則的重要意義還在于：假定政府征收等于邊際污染成本的稅收，那么可使污染者的邊際私人成本等于邊際社會(huì)成本，邊際私人收益等于邊際社會(huì)收益，即把污染者的外部性成本（社會(huì)成本）內(nèi)在化，使其面臨真實(shí)的社會(huì)成本和收益；最終必能抑制或減少污染量，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。同時(shí)，這一原則的實(shí)施也有利于避免企業(yè)環(huán)境稅負(fù)的畸輕畸重，實(shí)現(xiàn)稅收的公平目標(biāo)。
3.預(yù)防與治理相結(jié)合的原則
所謂預(yù)防是指預(yù)防一切環(huán)境污染或環(huán)境破壞造成的損害；所謂治理是指對(duì)一切環(huán)境污染或環(huán)境破壞所進(jìn)行的治理。環(huán)境稅的開征并不是簡單的為環(huán)境的污染事后提供治理的資金，其首要的作用還在于防止污染。預(yù)防與治理相結(jié)合的原則是稅收宏觀調(diào)控和籌集資金雙重功能的體現(xiàn)和運(yùn)用。
四、中國環(huán)境稅法規(guī)范的內(nèi)容問題
構(gòu)建我國的環(huán)境稅法體系，設(shè)計(jì)其基本內(nèi)容，首先應(yīng)從完善現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)開始，綠色稅制改革的重點(diǎn)應(yīng)是目前與環(huán)境資源有關(guān)的資源稅和消費(fèi)稅。另一方面，我國要大膽借鑒發(fā)達(dá)國家環(huán)境稅法的立法經(jīng)驗(yàn)，引入能源稅、水資源稅、含鉛汽油消費(fèi)稅附加以及臭氧耗損物質(zhì)（ODS）稅，2同時(shí)考慮從排污收費(fèi)到污染稅的可能改革。下面，筆者擬在前述的環(huán)境保護(hù)稅的名下，選擇幾個(gè)主要的環(huán)境稅種，就其內(nèi)容作一些設(shè)想，當(dāng)然，這還不能概括環(huán)境稅法體系的全部內(nèi)容：
1.垃圾稅：是一種以抑制環(huán)境污染為目的、以垃圾（或叫固體廢物）為課稅對(duì)象的稅種。垃圾稅稅率為定額稅率，課稅對(duì)象是工業(yè)垃圾和生活垃圾。納稅人為產(chǎn)生垃圾的企事業(yè)單位和公民個(gè)人。垃圾稅可規(guī)定一個(gè)起征點(diǎn)。征收的垃圾稅稅金，應(yīng)該相當(dāng)于處置垃圾所花費(fèi)的資金（與此相適應(yīng)，垃圾稅也可稱為垃圾處置稅或固體廢物處置稅）。如奧地利聯(lián)邦政府從1989年1月1日起征收垃圾稅。按照規(guī)定，每噸家用垃圾征收40—50先令，每噸特殊垃圾征收200—500先令。
2.含鉛汽油稅：含鉛汽油稅是一種具有行為調(diào)節(jié)功能的稅收，它是汽油消費(fèi)稅中的一個(gè)稅目，應(yīng)視為一種消費(fèi)稅附加。其征收對(duì)象是供機(jī)動(dòng)車船使用的所有標(biāo)號(hào)的含鉛汽油和70#低標(biāo)號(hào)汽油。納稅人是中國境內(nèi)生產(chǎn)含鉛汽油和70#汽油的生產(chǎn)廠家。其稅率的確定應(yīng)主要以在我國高標(biāo)號(hào)汽油中占比例較大的90#汽油為依據(jù)。
3.污染排放稅：是指根據(jù)污染者排放物數(shù)量或能產(chǎn)生有污染的產(chǎn)品數(shù)量征收的一種稅收，也是最能直接體現(xiàn)環(huán)境稅本質(zhì)的一種稅收。其征收依據(jù)是排放污染物的數(shù)量或能產(chǎn)生有污染的產(chǎn)品數(shù)量。納稅人是排放污染物或生產(chǎn)有污染的產(chǎn)品的單位和個(gè)人。從長遠(yuǎn)的觀點(diǎn)，排污收費(fèi)宜改成征收污染排放稅。不過，這種轉(zhuǎn)變的前提是大大簡化現(xiàn)行的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，從以污染物排放量為征收依據(jù)轉(zhuǎn)變到以產(chǎn)品生產(chǎn)或消費(fèi)數(shù)量為征收依據(jù)，或者只征收少數(shù)污染物的排放稅。污染排放稅稅率宜采用超額累進(jìn)稅率。稅額的確定，以足夠支付治理污染的費(fèi)用為基準(zhǔn)。
4.企業(yè)環(huán)境稅：企業(yè)環(huán)境稅以生產(chǎn)或排放有毒性物質(zhì)的企業(yè)為納稅人，課稅對(duì)象是有毒性物質(zhì)或其排放會(huì)造成污染的物質(zhì)。稅率為從量定額稅率。
5.水資源稅：是對(duì)水資源的開采和使用以及污染水資源的單位和個(gè)人征收的一種稅。征稅對(duì)象是對(duì)水資源的開采、使用行為以及污染水資源的行為。水資源包括地下水資源和地表水資源。我國現(xiàn)行的水資源費(fèi)可改成水資源稅，并在現(xiàn)行的水資源費(fèi)費(fèi)率基礎(chǔ)上，根據(jù)各地區(qū)水資源的稀缺性和水污染程度確定差別幅度稅率。全面提高水資源稅稅率。
上述的垃圾稅、含鉛汽油稅、污染排放稅和企業(yè)環(huán)境稅，可以歸屬于環(huán)境保護(hù)稅名下的環(huán)境污染稅，而水資源稅則歸屬于其名下的環(huán)境資源稅。
五、環(huán)境稅收優(yōu)惠政策
我國現(xiàn)行稅收體系也包含了一些環(huán)境稅收優(yōu)惠政策，不過，現(xiàn)行稅制中考慮環(huán)境保護(hù)因素而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式過于單一，僅限于減稅和免稅，缺乏針對(duì)性和靈活性，影響了稅收優(yōu)惠的實(shí)施效果。因此，筆者主張，環(huán)境稅收優(yōu)惠政策可做如下考慮：
首先，在關(guān)稅方面，對(duì)出口的環(huán)境保護(hù)設(shè)施、材料可采用低關(guān)稅率，以扶持該類產(chǎn)品的發(fā)展。對(duì)國內(nèi)目前不能生產(chǎn)的污染治理設(shè)備、環(huán)境監(jiān)測和研究儀器以及環(huán)境無害化技術(shù)等進(jìn)口產(chǎn)品，減征進(jìn)口關(guān)稅；在農(nóng)業(yè)稅方面，對(duì)改良土壤、提高肥力、維持耕地面積、植樹造林等有助于環(huán)境與資源保護(hù)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)減免農(nóng)業(yè)稅；在營業(yè)稅方面，對(duì)工業(yè)企業(yè)自銷的綜合利用產(chǎn)品、環(huán)境保護(hù)政策性虧損的經(jīng)營活動(dòng)等實(shí)行減免營業(yè)稅或緩征營業(yè)稅；在消費(fèi)稅方面，對(duì)清潔汽車、清潔能源以及獲得環(huán)境標(biāo)志和能源效率標(biāo)志的家電產(chǎn)品和汽車，減征消費(fèi)稅；另外，對(duì)經(jīng)營環(huán)境公共設(shè)施的企業(yè)，在征收營業(yè)稅、增值稅和城市維護(hù)建設(shè)稅方面給予優(yōu)惠。
其次，為鼓勵(lì)企業(yè)開發(fā)利用防止污染、節(jié)約能源等方面的設(shè)備、機(jī)器，保護(hù)環(huán)境，政府應(yīng)采用加速折舊的方式來實(shí)現(xiàn)其環(huán)境目標(biāo)。目前，我國的加速折舊制度，不僅加速折舊方式少，而且，相關(guān)規(guī)定也不明確。我國應(yīng)該允許清潔能源企業(yè)、污染治理企業(yè)、環(huán)境公用事業(yè)以及環(huán)保示范工程項(xiàng)目加速投資折舊。
再次，擴(kuò)大固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅零稅率政策的適用范圍，準(zhǔn)確界定零稅率調(diào)節(jié)稅的適用項(xiàng)目類型；界定朝陽產(chǎn)業(yè)——環(huán)境保護(hù)產(chǎn)業(yè)的范圍，在規(guī)定期限內(nèi)對(duì)環(huán)境保護(hù)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠政策。此外，對(duì)工業(yè)企業(yè)購入的環(huán)境保護(hù)設(shè)施允許扣減進(jìn)項(xiàng)增值稅額等，也是屬于環(huán)境稅收優(yōu)惠政策的范圍。
[關(guān)鍵詞]雙基四實(shí) 教學(xué)方法 高職教育 中國稅制
[中圖分類號(hào)] G712 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 2095-3437（2014）01-0088-03
強(qiáng)化高等職業(yè)教育的應(yīng)用性，強(qiáng)調(diào)高職教育教學(xué)方法的實(shí)踐性，這既是高職教育教學(xué)特色的基本保證，也是培養(yǎng)高素質(zhì)、高技能人才的內(nèi)在要求。為此，筆者通過多年高職教育的浸染體驗(yàn)和親身實(shí)踐教學(xué)方法的探究，在吸收他人先進(jìn)教學(xué)方法的基礎(chǔ)上，首創(chuàng)了“雙基四實(shí)”牽引教學(xué)法，這種教學(xué)方法在教學(xué)環(huán)節(jié)上強(qiáng)調(diào)“實(shí)”字當(dāng)頭，以“實(shí)例”為始、“實(shí)務(wù)”為重、“實(shí)用”為主、“實(shí)效”為本，實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)知識(shí)的牢固掌握和基本技能的靈活運(yùn)用。
一、“雙基四實(shí)”牽引教學(xué)法基本原理
“雙基四實(shí)”牽引教學(xué)法的基本原理（見圖1）是通過選取與課程內(nèi)容密切相關(guān)的教學(xué)實(shí)例（并不僅僅穿插幾個(gè)案例），通過“實(shí)例、實(shí)務(wù)、實(shí)用、實(shí)效”的牽引，巧妙設(shè)計(jì)教學(xué)任務(wù)和教學(xué)路徑，將實(shí)例所要揭示的內(nèi)容于適時(shí)融入的提問、討論等互動(dòng)方式中層層展開，充分調(diào)動(dòng)學(xué)生積極參與，激發(fā)學(xué)生求知欲望。然后再通過實(shí)務(wù)和習(xí)題加以驗(yàn)證和鞏固，加深學(xué)生對(duì)所學(xué)知識(shí)的理解，增強(qiáng)解決問題的成就感。“雙基四實(shí)”牽引教學(xué)過程是一個(gè)環(huán)環(huán)相扣的統(tǒng)一整體，整個(gè)過程呈邏輯性遞進(jìn)式地周而復(fù)始。
（一）實(shí)例牽引——激活問題
實(shí)例牽引就是以實(shí)例導(dǎo)入來激活教學(xué)內(nèi)容。教學(xué)中的實(shí)例應(yīng)緊扣教學(xué)目的、教學(xué)內(nèi)容及重點(diǎn)難點(diǎn)，并具有真實(shí)性、新穎性和吸引力。實(shí)例牽引包括收集實(shí)例、提煉實(shí)例、設(shè)計(jì)教案三個(gè)環(huán)節(jié)。
（二）實(shí)務(wù)牽引——闡釋基礎(chǔ)
實(shí)務(wù)牽引是指以實(shí)務(wù)來加強(qiáng)基礎(chǔ)知識(shí)的講解。實(shí)務(wù)牽引主要強(qiáng)調(diào)“三多”，即授課教師對(duì)課程的基礎(chǔ)知識(shí)進(jìn)行精確細(xì)致的“多講”，教學(xué)中進(jìn)行多種方式提問的“多問”，強(qiáng)求學(xué)生參與到基礎(chǔ)知識(shí)融通到實(shí)例中的“多思”。
（三）實(shí)用牽引——培養(yǎng)技能
實(shí)用牽引是指結(jié)合實(shí)例和實(shí)務(wù)，體現(xiàn)互動(dòng)性，著重基本技能的培養(yǎng)，把學(xué)業(yè)與就業(yè)、創(chuàng)業(yè)緊密結(jié)合，突出教學(xué)的實(shí)用性，注重職業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，努力使學(xué)生通過實(shí)訓(xùn)教學(xué)獲得就業(yè)的技能。
（四）實(shí)效牽引——檢驗(yàn)總結(jié)
實(shí)效牽引是指通過總結(jié)，檢驗(yàn)教學(xué)效果如何?？偨Y(jié)分三個(gè)層次，即授課教師對(duì)階段性授課內(nèi)容和對(duì)實(shí)例教學(xué)情況得失進(jìn)行總結(jié)；同行（教學(xué)團(tuán)隊(duì)）通過研討、公開課、互相聽課等方式對(duì)一段時(shí)期的教學(xué)情況進(jìn)行總結(jié)；由學(xué)生對(duì)教學(xué)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)總結(jié)。通過總結(jié)，完善“雙基四實(shí)”牽引教學(xué)法，提升教學(xué)效果。[1]
二、“雙基四實(shí)”牽引教學(xué)法適用于《中國稅制》的教學(xué)
《中國稅制》是一門系統(tǒng)反映稅收政策、制度和管理內(nèi)容的課程，由稅收基本理論和現(xiàn)行稅制兩部分組成，是一門兼有專業(yè)性、實(shí)踐性、技術(shù)性、時(shí)效性于一體的多重復(fù)合型財(cái)經(jīng)類課程。[2]而運(yùn)用“雙基四實(shí)”牽引教學(xué)法來教授《中國稅制》這門課程，正是以基礎(chǔ)知識(shí)和基本技能為核心，通過雙向交流機(jī)制的構(gòu)建，體現(xiàn)了教學(xué)相長，變“趕鴨子上架驅(qū)動(dòng)式”的教學(xué)方式為“牽著牛鼻子牽引式”的教學(xué)方法，讓學(xué)生能通過“四實(shí)”的牽引，自我思考、互相討論和交流，強(qiáng)化以實(shí)例說稅，以實(shí)務(wù)強(qiáng)化實(shí)踐操作性，逐漸將實(shí)用與實(shí)效落到實(shí)處，全方位地掌握我國現(xiàn)行稅制及其基本原理。
三、基于“雙基四實(shí)”牽引教學(xué)法下的《中國稅制》第一講教學(xué)范例
第一步：擬定教學(xué)方案和教學(xué)設(shè)計(jì)
教師在課前要結(jié)合學(xué)生已有的知識(shí)體系和認(rèn)知習(xí)慣，并應(yīng)用“雙基四實(shí)”牽引教學(xué)法，對(duì)《中國稅制》第一講（2課時(shí)）的教學(xué)內(nèi)容進(jìn)行總體實(shí)施方案（見表1）的安排和縝密的教學(xué)設(shè)計(jì)（見圖2）。
表1 《中國稅制》第一講教學(xué)的總體安排
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教學(xué)設(shè)計(jì)：
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圖2 基于“雙基四實(shí)”牽引教學(xué)法下的教學(xué)設(shè)計(jì)
第二步：基于“雙基四實(shí)”牽引教學(xué)法下的具體教學(xué)示例
1.實(shí)例牽引、創(chuàng)設(shè)情境、導(dǎo)入新課
一般，針對(duì)開篇之說，主要是從日常生活中的感性認(rèn)識(shí)逐漸向課程教學(xué)牽引，然后，再重點(diǎn)地進(jìn)行專業(yè)術(shù)語的解釋，最后對(duì)疑難點(diǎn)和易混點(diǎn)進(jìn)行分析、澄清。
師：何為“稅”？如何看待“稅”？平時(shí)了解到哪些“稅”？等等（不要求學(xué)生準(zhǔn)確作答，學(xué)生可憑自己的直覺和生活中的所見所聞，了解多少就回答多少）。
學(xué)生：稅就是錢，就是交錢給國家；知道的稅有增值稅、個(gè)人所得稅（學(xué)生根據(jù)自己的認(rèn)識(shí)給出五花八門的回答）……稅務(wù)局是收稅的；我們學(xué)生不用交稅，只有那些經(jīng)商的老板們才用交稅……
對(duì)這些回答，教師暫不置可否，不予評(píng)價(jià)，并鼓勵(lì)學(xué)生多說，對(duì)學(xué)生的認(rèn)識(shí)多加肯定。然后對(duì)學(xué)生的認(rèn)識(shí)總結(jié)出兩點(diǎn)：一是學(xué)生對(duì)稅或多或少有一定的認(rèn)識(shí)；二是說明稅與我們密切相關(guān)，比如從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人離不開稅收，就老百姓而言，我們的吃（增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅）、穿（增值稅、消費(fèi)稅）、?。ǚ慨a(chǎn)稅、契稅、印花稅）、用（增值稅、營業(yè)稅）、行（車輛購置稅、車船稅）都有稅收的影子?？梢哉f，稅收已經(jīng)深入我們?nèi)粘Ｉ畹母鱾€(gè)角落。
師：從另一層面也說明學(xué)習(xí)稅是“有用的”。因此，同學(xué)們要有稅方面的知識(shí)，下面我們就來一起學(xué)習(xí)本學(xué)期的稅收知識(shí)。市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，法制經(jīng)濟(jì)也將得到完善，在這樣的大背景下，學(xué)習(xí)相關(guān)稅制就有了深遠(yuǎn)的意義。
下面再看兩個(gè)實(shí)例，牽引學(xué)生對(duì)“稅”的學(xué)習(xí)興趣。
實(shí)例1：從造字角度看如何直觀解釋“稅”？
教師啟發(fā)學(xué)生“稅”是由“禾”和“兌”組成，“禾”和“兌”分別代表什么呢？學(xué)生自然會(huì)聯(lián)想到“禾”代表禾苗，“兌”表示兌換。然后進(jìn)一步追問學(xué)生禾苗要兌換什么？為什么要去兌換？學(xué)生回答后，教師可進(jìn)一步補(bǔ)充或解釋。
師：“禾”代表禾苗，代表農(nóng)民種的莊稼，農(nóng)民將糧食（因?yàn)槲覈糯且赞r(nóng)業(yè)為主，以上交的糧食作為農(nóng)業(yè)稅）交給國家，這樣就可兌換出“和平的環(huán)境、穩(wěn)定的社會(huì)秩序和安寧的生活等”。
實(shí)例2：現(xiàn)在還有很多詞語都與古代的財(cái)稅歷史文化有關(guān)（舉例：“敲竹杠”——在中國古代，為了不使鹽稅流失，國家對(duì)鹽實(shí)行專賣。但有些人動(dòng)歪腦筋，把竹杠節(jié)頭打通，把鹽藏在里面，偷偷摸摸販賣私鹽。當(dāng)時(shí)國家緝私人員就先拿木棍敲一敲竹杠，聽聽是實(shí)心還是空心，這就是“敲竹杠”的來歷）。
教師利用幻燈片的形式將我國近年（期）的有關(guān)稅收情況給學(xué)生瀏覽一下，并進(jìn)行簡單分析，讓學(xué)生明白，學(xué)習(xí)《中國稅制》不僅是要學(xué)習(xí)稅收的計(jì)繳與征管，還需要會(huì)應(yīng)用分析。
實(shí)例3：我國稅收收入情況及2012年稅收收入增長的結(jié)構(gòu)性分析（資料來源于國家稅務(wù)總局網(wǎng)站），這部分內(nèi)容可作為課外閱讀材料提供給學(xué)生。
2.實(shí)務(wù)牽引，詳解本節(jié)課的知識(shí)點(diǎn)，并融合于實(shí)用牽引和實(shí)效牽引之中
師：通過上面的實(shí)例牽引后，進(jìn)入實(shí)務(wù)牽引階段，進(jìn)行本節(jié)課知識(shí)點(diǎn)的介紹，本節(jié)內(nèi)容偏向于概念的闡釋和辨析，重點(diǎn)要解決稅收、稅法、稅制三個(gè)基本概念及相互間的關(guān)系。下面是授課內(nèi)容提要。
一、稅收（通過開篇實(shí)例牽引，學(xué)生對(duì)稅收已有了一定的認(rèn)識(shí)，可給出稅收的含義，然后解釋）
（一）稅收的含義理解
稅收是國家實(shí)現(xiàn)其職能的需要，憑借其政治權(quán)力，按照預(yù)先規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制地、無償?shù)卣魇肇泿呕蛘邔?shí)物的一種特定分配。（含義的表述不是唯一的）
含義理解（依據(jù)上述概念填出關(guān)鍵詞，并設(shè)置5個(gè)實(shí)務(wù)問題）
實(shí)務(wù)問題1：稅收的職能怎么理解？稅收與國家有著怎樣的關(guān)系？
1.稅收是以（國家）存在為前提的，是國家實(shí)現(xiàn)職能的（物質(zhì)）基礎(chǔ)。（解釋稅收與國家的關(guān)系，即國家的產(chǎn)生就需要稅收的產(chǎn)生，將來國家消亡了，稅收也就跟著消亡，稅收與國家相伴而生；稅收具有財(cái)政職能、經(jīng)濟(jì)職能及監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)職能，這也解釋了“國家為什么需要稅收”的問題，也是對(duì)“稅”字兌換的進(jìn)一步理解）
實(shí)務(wù)問題2：國家憑什么收稅？
2.國家征稅的依據(jù)是（ ）。（政治權(quán)力是唯一依據(jù)）
實(shí)務(wù)問題3：納稅人納稅的錢是從哪里來的？
3.稅收是國家取得財(cái)政收入的主要形式，稅收的分配對(duì)象是（ ）。（財(cái)政收入通常有稅、費(fèi)、利、（債）；（v+m）構(gòu)成分配對(duì)象）
實(shí)務(wù)問題4：稅收征收涉及兩方，這兩方是何種關(guān)系？
4.在征稅過程中形成一定的（ ）關(guān)系。（權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系）
實(shí)務(wù)問題5：稅收的特征是什么？
5.稅收的形式特征：（這是稅收區(qū)別于其他如金融、國債、規(guī)費(fèi)等經(jīng)濟(jì)術(shù)語的本質(zhì)所在，只要具備這三個(gè)特征，就一定是稅收，這三個(gè)特征中有一個(gè)不滿足，都不能稱之為“稅收”）
強(qiáng)制性——憑借政治權(quán)力；無償性——不支付任何報(bào)酬；固定性——預(yù)先規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。
（二）稅收的產(chǎn)生
1.稅收的產(chǎn)生條件
經(jīng)濟(jì)條件：剩余價(jià)值產(chǎn)生；政治條件：國家的產(chǎn)生。
2.我國稅收產(chǎn)生的過程（參看教材）
二、稅法
稅法是國家制定的用以調(diào)整國家與納稅人之間在征納稅方面權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。
三、稅制
稅收制度的簡稱，是國家各種稅收法令和征收辦法的總稱。稅制既是國家向納稅人征稅的法律依據(jù)和稅收工作的規(guī)程，又是納稅人履行納稅義務(wù)的法定準(zhǔn)則。狹義上指各種稅法法律、稅收條例、實(shí)施細(xì)則、征收管理辦法等。廣義上包括稅收法律制度，稅收管理體制，稅務(wù)機(jī)構(gòu)和人員制度，稅收征收管理制度，稅收計(jì)劃、會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)工作制度。
（一）聯(lián)系
稅收與稅法緊密聯(lián)系，密不可分，相互依賴，不可分割。（如何體現(xiàn)二者間的緊密聯(lián)系？采用對(duì)對(duì)聯(lián)的方式來描述，提供上聯(lián)：有稅必有法，如何對(duì)出下聯(lián)呢？啟發(fā)：“有”對(duì)“無”，“稅”對(duì)“法”無法不成稅）
（二）區(qū)別
1.表現(xiàn)方式不同：稅法是稅收的法律（表現(xiàn)形式），稅收則是稅法所確定的（具體內(nèi)容）。
2.體現(xiàn)關(guān)系不同：稅法體現(xiàn)的是國家與納稅人之間在征納稅方面（權(quán)利與義務(wù)）的關(guān)系，稅收體現(xiàn)的是國家與納稅人之間的（經(jīng)濟(jì)利益分配）關(guān)系。
3.所屬范疇不同：稅法是法律制度，屬于上層建筑范疇；稅收是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，屬于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)范疇。
五、稅收法律關(guān)系
（一）含義：稅收法律關(guān)系是指稅收法律制度所確認(rèn)和調(diào)整的國家與納稅人之間、國家與國家之間以及各級(jí)政府之間在稅收分配過程中形成的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，稅收法律關(guān)系體現(xiàn)為各級(jí)征稅與納稅人的利益分配關(guān)系。
（二）構(gòu)成：主體——客體——內(nèi)容
1.主體：享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。稅收法律關(guān)系主體是指稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人，分為征稅主體和納稅主體。
2.客體：主體雙方共同指向的標(biāo)的，客體的具體表現(xiàn)形式為征稅對(duì)象。
3.內(nèi)容：主體享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。
征稅方權(quán)利：稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查、違章處罰。如代位權(quán)、稅款追征權(quán)等。
征稅方義務(wù)：宣傳稅法、輔導(dǎo)稅法、納稅咨詢輔導(dǎo)、出示稅務(wù)檢查證等。
納稅方權(quán)利：保密權(quán)、延期繳納稅款請(qǐng)求權(quán)、延期申報(bào)請(qǐng)求權(quán)、多繳稅款申請(qǐng)退還權(quán)等。
納稅方義務(wù)：辦理稅務(wù)登記的義務(wù)、繳納稅款的義務(wù)、接受稅務(wù)檢查的義務(wù)、接受違章處理的義務(wù)等。
六、小結(jié)
本次課是《中國稅制》課程的開篇之說，幫助學(xué)生對(duì)《中國稅制》課建立一個(gè)全面、初步的認(rèn)識(shí)，引發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣對(duì)于整個(gè)課程而言是非常重要的。本節(jié)課主要闡釋了稅收、稅法、稅制的含義及相互間的關(guān)系。通過本節(jié)學(xué)習(xí)，學(xué)生能認(rèn)識(shí)到稅法在生活中的重要性。市場經(jīng)濟(jì)就是法制經(jīng)濟(jì)，學(xué)生們應(yīng)樹立法制的意識(shí)和觀念，遵紀(jì)守法，有了收入就要及時(shí)繳稅，絕不偷稅漏稅，做遵紀(jì)守法的好公民。
[ 參 考 文 獻(xiàn) ]
關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅收政策；分析
一、目前國際上對(duì)電子商務(wù)稅收政策的主要主張
美國是電子商務(wù)的發(fā)源地。從全球范圍看，美國的電子商務(wù)開展的時(shí)間最早，發(fā)展也最快。為了使電子商務(wù)在法律的保護(hù)和規(guī)范下健康發(fā)展，開展了電子商務(wù)的各項(xiàng)立法活動(dòng)。在稅收法律方面，1996年下半年美國財(cái)政部頒布了有關(guān)《全球電子商務(wù)選擇稅收政策》白皮書，它支持電子和非電子交易間的“稅收中性”目標(biāo)。1997年7月1日，美國前總統(tǒng)克林頓了《全球電子商務(wù)綱要》，號(hào)召各國政府盡可能地鼓勵(lì)和幫助企業(yè)發(fā)展互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)應(yīng)用，建議將互聯(lián)網(wǎng)宣布為免稅區(qū)，凡無形商品（如電子出版物、軟件、網(wǎng)上服務(wù)等）經(jīng)由網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易的，無論跨國交易或在美國境內(nèi)交易，均應(yīng)一律免稅；對(duì)有形商品的網(wǎng)上交易，其稅負(fù)應(yīng)按現(xiàn)行規(guī)定辦理。1998年5月14日，幾經(jīng)修改的互聯(lián)網(wǎng)免稅法案在美國參議院商業(yè)委員會(huì)以41票對(duì)0票的優(yōu)勢通過，為美國本土企業(yè)鋪平了自由化的發(fā)展道路。
歐盟對(duì)待電子商務(wù)的稅收政策顯得相對(duì)保守，傾向于制定較為嚴(yán)格的監(jiān)察和管理措施，對(duì)免征關(guān)稅問題也較為慎重，主要是擔(dān)心免稅會(huì)影響各成員國的財(cái)政收入。但目前也原則上同意不再對(duì)開展電子商務(wù)的公司征收新的稅種，并就跨國電子商務(wù)的有關(guān)原則與美國達(dá)成了一致。但歐盟也迫使美國同意把通過互聯(lián)網(wǎng)銷售的數(shù)字化產(chǎn)品視為勞務(wù)銷售征收間接稅（增值稅），并堅(jiān)持在歐盟成員國內(nèi)對(duì)電子商務(wù)交易征收增值稅（現(xiàn)存的稅種），以保護(hù)其成員國的利益。
廣大發(fā)展中國家面對(duì)電子商務(wù)的涉稅問題，任務(wù)十分緊迫和艱巨。一方面要維護(hù)本國的財(cái)政利益，同發(fā)達(dá)國家相抗?fàn)?；另一方面，又要顧及廣大的互聯(lián)網(wǎng)用戶和互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供者的利益。多數(shù)發(fā)展中國家，目前采取傳統(tǒng)的商業(yè)形式，對(duì)于代表最新科技的電子商務(wù)方式，持觀望態(tài)度，所以面對(duì)電子商務(wù)對(duì)稅收問題的挑戰(zhàn)，多數(shù)發(fā)展中國家沒有自己的方針政策。但是，發(fā)展中國家為了維護(hù)自己國家的利益，并不贊同發(fā)達(dá)國家的一些做法。在1999年12月召開的WTO西雅圖會(huì)議上，東道主美國竭力要求WTO頒布一項(xiàng)禁止對(duì)電子商務(wù)征稅的永久性議案―《全球電子商務(wù)免稅案》，該法案最終遭到廣大發(fā)展中國家的反對(duì)，因?yàn)榘l(fā)展中國家擔(dān)心無法控制正在蓬勃發(fā)展的電子商務(wù)活動(dòng)而導(dǎo)致稅款的大量流失，從而影響這些國家經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。發(fā)展中國家擔(dān)心，網(wǎng)上交易完全免稅（特別是零關(guān)稅政策），會(huì)使發(fā)達(dá)國家的產(chǎn)品和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)暢通無阻的進(jìn)出各國，占領(lǐng)發(fā)展中國家的市場，擠垮發(fā)展中國家的同類產(chǎn)業(yè)，特別是新興產(chǎn)業(yè)。同時(shí)發(fā)展中國家也不同意發(fā)達(dá)國家強(qiáng)調(diào)的居民稅收管轄權(quán)的做法，因?yàn)榘l(fā)達(dá)國家的公民擁有大量的對(duì)外投資和跨國經(jīng)營，能夠從國外獲取大量的投資收益和經(jīng)營所得，而發(fā)展中國家正相反，所以發(fā)展中國家更側(cè)重于維護(hù)地域稅收管轄權(quán)。
綜觀國際社會(huì)對(duì)電子商務(wù)的征稅政策及態(tài)度，其分歧是顯而易見的。從美國的完全免稅政策到歐盟的堅(jiān)持稅收中性、保留對(duì)電子商務(wù)的征稅權(quán)及發(fā)展中國家面對(duì)電子商務(wù)涉稅問題的漠視和茫然，不難發(fā)現(xiàn)其分歧的原因主要在于各國經(jīng)濟(jì)和科技發(fā)展水平不平衡，以及各國稅制結(jié)構(gòu)的不同，從而導(dǎo)致各國從電子商務(wù)及其征稅中獲得的經(jīng)濟(jì)利益有差異。綜合主要發(fā)達(dá)國家及國際組織對(duì)電子商務(wù)稅收問題的主要政策，可以看出一些共性的原則，可概括為以下幾點(diǎn)：一是稅收中性原則。即對(duì)通過電子商務(wù)達(dá)成的交易與其他形式的交易在征稅方面要一視同仁，反對(duì)開征任何形式的新稅或附加稅，以免妨礙電子商務(wù)的發(fā)展；二是公平稅負(fù)原則。即指電子商務(wù)稅收政策的制訂應(yīng)使電子商務(wù)貿(mào)易與傳統(tǒng)貿(mào)易的稅負(fù)一致，同時(shí)要避免國際間的雙重征稅；三是便于征管原則。即指電子商務(wù)稅收政策的制訂應(yīng)考慮互聯(lián)網(wǎng)的技術(shù)特征和征稅成本，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理，否則，就無法達(dá)到預(yù)期目的，從而難以成為一種可靠的稅源；四是簡單、透明原則。電子商務(wù)稅收政策的制定應(yīng)容易被納稅人掌握，并簡單易行，便于納稅人履行納稅義務(wù)，最大限度地降低納稅人的納稅成本。
二、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收政策的沖擊
電子商務(wù)以其高科技性、無形性和交易虛擬化等特征，使納稅主體、客體的認(rèn)定以及納稅環(huán)節(jié)、地點(diǎn)等基本概念陷入了困境，課稅對(duì)象也發(fā)生了變化。同時(shí)，電子商務(wù)也加大了稅收征管和稽查的難度，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念提出了挑戰(zhàn)，稅收管轄權(quán)受到了沖擊。
（一）電子商務(wù)對(duì)稅收理論的沖擊
在電子商務(wù)交易模式下，網(wǎng)上交易使傳統(tǒng)的稅收原則虛擬化，并且，由于網(wǎng)上交易商品形態(tài)的變化，使電子商務(wù)的課稅對(duì)象具有較大的不確定性，進(jìn)而使納稅人、納稅環(huán)節(jié)等稅法要素隨之發(fā)生變化。由于電子商務(wù)是以無形化的方式在虛擬市場中進(jìn)行交易活動(dòng)，其無紙化操作的快捷性、交易參與者的流動(dòng)性等特點(diǎn)，使納稅主體、客體、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)等按照傳統(tǒng)稅法進(jìn)行界定存在困難。
1、電子商務(wù)帶來納稅主體的不確定性
納稅主體即納稅人，又稱納稅義務(wù)人，是指稅法上負(fù)有直接納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，包括自然人和法人?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，凡從事商務(wù)活動(dòng)的單位和個(gè)人，都要辦理稅務(wù)登記，確定納稅主體比較容易。而在互聯(lián)網(wǎng)的環(huán)境下，互聯(lián)網(wǎng)上的商店不是一個(gè)實(shí)體的市場，而是一個(gè)虛擬的市場，網(wǎng)上的任何一種產(chǎn)品都是觸摸不到的。在這樣的市場中，看不到傳統(tǒng)概念中的商場、店面、銷售人員，就連涉及商品的手續(xù)，包括合同、單證，甚至資金等，都以虛擬方式出現(xiàn)；而且，互聯(lián)網(wǎng)的使用者具有隱匿性、流動(dòng)性，通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行交易的雙方，可以隱匿姓名、居住地等，企業(yè)可以輕而易舉地改變經(jīng)營地點(diǎn)，從一個(gè)高稅率國家轉(zhuǎn)移到一個(gè)低稅率國家。所有這些，都造成了納稅主體的不確定性。
2、電子商務(wù)使納稅客體發(fā)生了變化
納稅客體即課稅對(duì)象，是指征稅的目的物，規(guī)定對(duì)什么征稅。課稅對(duì)象作為稅收法律制度的核心構(gòu)成要素，表明國家征稅的具體界限，是區(qū)分不同稅種的主要標(biāo)志，也是決定稅收屬性的主要依據(jù)。電子商務(wù)中，虛擬的數(shù)字化產(chǎn)品與服務(wù)對(duì)傳統(tǒng)課稅對(duì)象劃分方式提出挑戰(zhàn)，并對(duì)稅收征管產(chǎn)生影響。
在交易內(nèi)容上，電子商務(wù)具有數(shù)字化特征，使許多傳統(tǒng)的商品交易變成了數(shù)字信息的交易，這在一定程度上改變了產(chǎn)品的性質(zhì)，使商品、勞務(wù)和特許權(quán)難以區(qū)分。在交易模式上，電子商務(wù)交易活動(dòng)不是在傳統(tǒng)的物理交易場所進(jìn)行的，而是在虛擬的交易場所（網(wǎng)上商店）進(jìn)行，買者與賣者互不謀面直接進(jìn)行交易，減少了商務(wù)活動(dòng)的中間環(huán)節(jié)，提高了交易效率。另外，電子商務(wù)中的財(cái)產(chǎn)作為一種虛擬財(cái)產(chǎn)，是網(wǎng)絡(luò)空間中虛擬社會(huì)的產(chǎn)物，產(chǎn)生于網(wǎng)絡(luò)空間卻已蔓延進(jìn)入真實(shí)社會(huì)層面，不僅在整個(gè)現(xiàn)實(shí)社會(huì)具有不容忽視的重要地位，而且已經(jīng)成為一種全新的財(cái)產(chǎn)，已無法納入傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)的范疇。
3、電子商務(wù)使傳統(tǒng)的納稅環(huán)節(jié)難以適用
納稅環(huán)節(jié)是指稅法上規(guī)定的課稅對(duì)象從生產(chǎn)到消費(fèi)的流轉(zhuǎn)過程中應(yīng)當(dāng)繳納稅款的環(huán)節(jié)?，F(xiàn)行稅法對(duì)納稅環(huán)節(jié)的規(guī)定是基于有形商品流通過程和經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)，主要適用對(duì)流轉(zhuǎn)稅的征收。在傳統(tǒng)交易中，商品要經(jīng)歷生產(chǎn)、批發(fā)、零售和進(jìn)出口等環(huán)節(jié)才能從生產(chǎn)者到消費(fèi)者手中，納稅環(huán)節(jié)就是要解決在那些環(huán)節(jié)征稅的問題，它關(guān)系到稅收有誰負(fù)擔(dān)，稅款是否及時(shí)足額入庫以及納稅是否便利等問題。電子商務(wù)簡化了傳統(tǒng)商品流轉(zhuǎn)過程的多個(gè)環(huán)節(jié)，往往是從生產(chǎn)者直接到消費(fèi)者，中間環(huán)節(jié)的消失導(dǎo)致相應(yīng)的課稅點(diǎn)消失，加重了稅收流失的現(xiàn)象，其中以流轉(zhuǎn)稅最為嚴(yán)重。
4、電子商務(wù)使納稅地點(diǎn)難以確認(rèn)
納稅地點(diǎn)的確認(rèn)，是實(shí)施稅收管轄的重要前提?，F(xiàn)行稅法規(guī)定的納稅地點(diǎn)主要包括機(jī)構(gòu)所在地、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地、財(cái)產(chǎn)所在地、報(bào)關(guān)地等。在目前的電子商務(wù)交易中主要涉及的有買方所在地、賣方所在地、服務(wù)器所在地、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商所在地等，它們一般都處在不同的地方，甚至可能分布在不同的國家。電子商務(wù)的無國界性和無地域性特點(diǎn)，導(dǎo)致無法確定貿(mào)易的供應(yīng)地和消費(fèi)地，從而無法行使稅收管轄權(quán)，是傳統(tǒng)的納稅地點(diǎn)難以確認(rèn)，從而使偷稅漏稅及重復(fù)征稅行為的發(fā)生難以避免。
（二）電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行稅法實(shí)踐的沖擊
電子商務(wù)的出現(xiàn)，改變了產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)方式，有形商品可以轉(zhuǎn)化為數(shù)字形式存在，使交易的商品流轉(zhuǎn)化為信息流，并通過網(wǎng)絡(luò)來傳遞，這就改變了商品的傳統(tǒng)交易形式，而且電子商務(wù)產(chǎn)生了新的信息資源，這些都對(duì)現(xiàn)行稅法造成了沖擊。例如，原來以有形商品形式出現(xiàn)的書籍、報(bào)刊和軟件等，現(xiàn)在都可以通過數(shù)字化的形式從互聯(lián)網(wǎng)上直接下載使用，還可以通過復(fù)制的方式進(jìn)行傳播，其性質(zhì)是提供商品還是提供服務(wù)或特許權(quán)使用？界限模糊。對(duì)于這種交易行為應(yīng)該按銷售貨物征收增值稅，還是按提供勞務(wù)征收營業(yè)稅，或按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅？現(xiàn)行稅法難以判斷。同時(shí)，由此應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅，應(yīng)視為生產(chǎn)經(jīng)營所得，還是提供勞務(wù)或特許權(quán)使用費(fèi)所得？其標(biāo)準(zhǔn)也很難界定。因此，由于電子商務(wù)環(huán)境下的交易對(duì)象的數(shù)字化，進(jìn)一步引發(fā)了稅法使用上的不確定性。
三、電子商務(wù)稅收法律政策構(gòu)建的基本前提
電子商務(wù)以其虛擬化、無形化、無界化、無紙化以及電子支付的特點(diǎn)對(duì)以實(shí)物交易為基礎(chǔ)的現(xiàn)行稅收法律制度和原則造成了沖擊，暴露了許多法律的空白和漏洞，傳統(tǒng)的稅法體系對(duì)其無法適從。良好的誠信體系、法律環(huán)境、技術(shù)環(huán)境和與電子商務(wù)相適應(yīng)的稅收原則是構(gòu)建完善的電子商務(wù)稅收體系的基本前提。
（一）誠信基礎(chǔ)
誠信是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基石，建立電子商務(wù)誠信體系是實(shí)施電子商務(wù)稅收的前提之一。同時(shí)電子商務(wù)稅收誠信也是電子商務(wù)信用系統(tǒng)的有機(jī)組成部分，其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：構(gòu)建電子商務(wù)誠信評(píng)估機(jī)制、中介機(jī)制；培養(yǎng)電子商務(wù)企業(yè)誠信經(jīng)營與納稅意識(shí)和消費(fèi)者誠信消費(fèi)習(xí)慣；建立完善的電子商務(wù)稅收信用評(píng)價(jià)體系；建立完善的電子商務(wù)稅收信用監(jiān)督體系。
（二）法律基礎(chǔ)
電子商務(wù)活動(dòng)是在網(wǎng)絡(luò)虛擬市場中進(jìn)行的一種全新的交易，必須用完善的法律予以調(diào)整。但由于其發(fā)展具有一定的超前性，目前的稅收法律還不能滿足電子商務(wù)的要求。所以，要對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行征稅，必須建立完善的法律體系。一是對(duì)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行修訂。在電子商務(wù)交易中，原有的法律法規(guī)已不能滿足需要，增加涉稅電子商務(wù)部分，完善電子商務(wù)涉稅程序法與實(shí)體法，使電子商務(wù)主體的權(quán)利得到保障，義務(wù)得以順利完成。二是制定新法。隨著電子商務(wù)活動(dòng)的發(fā)展，電子商務(wù)稅收政策必然成為稅法中的重要組成部分，制定新的與電子商務(wù)相適應(yīng)的稅收政策已經(jīng)勢在必行。并且電子商務(wù)中出現(xiàn)新的網(wǎng)絡(luò)信息商品，繼續(xù)采用傳統(tǒng)的稅收法律法規(guī)，顯然已經(jīng)不合時(shí)宜。
（三）技術(shù)基礎(chǔ)
為了提高稅收征收效率，減少稅款的流失，應(yīng)加快稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息化建設(shè)，建立電子稅務(wù)，研制開發(fā)電子化的稅務(wù)票證系統(tǒng)和電子征稅軟件，研制包括電子發(fā)票、電子稅票、電子報(bào)表等稅務(wù)憑證。建立網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)平臺(tái)和網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)認(rèn)證中心。該系統(tǒng)可以保證稅收征管系統(tǒng)自動(dòng)運(yùn)行中對(duì)納稅人及其基本資料提供可靠依據(jù)，從而確定電子交易的雙方，以便確定納稅人，掌握有關(guān)交易信息，進(jìn)行科學(xué)合理的稅收征管活動(dòng)。
（四）稅收原則基礎(chǔ)
電子商務(wù)的到來雖然對(duì)現(xiàn)有的稅收理論和稅收實(shí)踐產(chǎn)生了巨大的沖擊，給稅收活動(dòng)帶來了從未經(jīng)歷的問題，但仍然必須堅(jiān)持稅收法定主義、稅收公平和稅收效率三項(xiàng)原則。
1、稅收法定主義原則
電子商務(wù)稅收法律制度除了遵守現(xiàn)行的稅收理論和政策外，還應(yīng)當(dāng)包括以下具體內(nèi)容：如果開征新稅，必須在法律法規(guī)確定的范圍內(nèi)征收；稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，法律對(duì)稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞；征收機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更稅收要素和法定征收程序；納稅人必須依法納稅，同時(shí)也享受法律規(guī)定的權(quán)利。
2、稅收公平原則
稅收公平原則就是指國家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)水平保持均衡。電子商務(wù)作為一種新興的貿(mào)易方式，雖然是一種數(shù)字化的商品或服務(wù)的貿(mào)易，但并沒有改變商品交易的本質(zhì)，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照稅法公平原則的要求，電子商務(wù)和傳統(tǒng)的貿(mào)易活動(dòng)應(yīng)該使用相同的稅法，承擔(dān)相同的稅收負(fù)擔(dān)。稅收公平原則支持和鼓勵(lì)商品經(jīng)營者采取電子商務(wù)的方式開展貿(mào)易，但并不強(qiáng)制推行這種交易方式。
3、稅收效率原則
稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率和減少納稅人的納稅成本，電子商務(wù)稅收同樣必須堅(jiān)持效率原則。為此，在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，一方面，應(yīng)當(dāng)以電子商務(wù)的發(fā)展水平和稅收征管水平為前提，確保稅收政策能夠準(zhǔn)確貫徹執(zhí)行；另一方面，力求將納稅人利用電子商務(wù)進(jìn)行偷稅漏稅與避稅的可能性降到最低限度。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)貫徹肯定、明確、簡潔、易于操作的原則，將納稅人的納稅成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本控制在最低限度，提高稅收效率。
四、我國電子商務(wù)發(fā)展的稅收政策選擇
（一）電子商務(wù)的類型
從電子商務(wù)的交易內(nèi)容可以看出，根據(jù)電子商務(wù)交易的商品信息和實(shí)物流轉(zhuǎn)的渠道，可以將電子商務(wù)分為直接電子商務(wù)和間接電子商務(wù)?，F(xiàn)行稅法與間接電子商務(wù)關(guān)系密切，而與直接電子商務(wù)則嚴(yán)重脫節(jié)。
1、直接電子商務(wù)
直接電子商務(wù)又稱完全電子商務(wù)，是指完全通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)和完成整個(gè)交易過程的電子商務(wù)方式，即信息流、物流和資金流完全通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)。直接電子商務(wù)主要適用于信息產(chǎn)品和信息服務(wù)的交易，如計(jì)算機(jī)軟件、游戲、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的購買、付款和交付等，是能夠?qū)崿F(xiàn)網(wǎng)上支付的電子商務(wù)的高級(jí)形態(tài)。
2、間接電子商務(wù)
間接電子商務(wù)又稱不完全電子商務(wù)，是指無法完全通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)和完成整個(gè)交易過程的電子商務(wù)方式，必須依靠外部要素完成物流和資金流。間接電子商務(wù)主要適用于有形的實(shí)物商品交易，如家電產(chǎn)品、糧食副食、建筑材料、服裝鞋帽等，是網(wǎng)上支付與物流業(yè)不發(fā)達(dá)的情況下采取的初級(jí)形態(tài)的電子商務(wù)。間接電子商務(wù)只是借助網(wǎng)絡(luò)完成部分交易，物流和資金流的完成仍然依賴傳統(tǒng)的渠道，并未改變交易的實(shí)質(zhì)。所以，其課稅對(duì)象并沒有發(fā)生變化，可以按照傳統(tǒng)的稅法進(jìn)行稅收征收。
（二）我國電子商務(wù)的稅收政策選擇
電子商務(wù)在我國的迅速發(fā)展，對(duì)我國的稅收制度帶來了直接的挑戰(zhàn)。改革現(xiàn)行稅制，促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展首先必須在以下幾個(gè)稅收政策的基本方面作出選擇。
1、征稅與不征稅的選擇。無論是通過電子商務(wù)方式進(jìn)行的交易，還是通過其他方式達(dá)成的交易，它們的本質(zhì)都是實(shí)現(xiàn)商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移，差別僅在于實(shí)現(xiàn)手段不同。因此，根據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制和所得稅制的規(guī)定，都應(yīng)對(duì)電子商務(wù)征稅。如果對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易方式征稅，不對(duì)電子商務(wù)交易方式征稅，則有違公平稅負(fù)和稅收中性原則，從而不利于資源的有效配置和社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。在美國，沃爾瑪特等傳統(tǒng)的零售商對(duì)電子商務(wù)免征銷售稅也存在較大的異議。在我國，電子商務(wù)將會(huì)日漸成為一種重要的商務(wù)活動(dòng)形式，如不征稅，政府將會(huì)失去很大的一塊稅源，不利于政府職能的有效發(fā)揮。而且，如果不及時(shí)出臺(tái)電子商務(wù)稅收征管的可行性辦法，因?yàn)殡娮由虅?wù)具有無地域、無國界的特點(diǎn)，在日益復(fù)雜的國際稅收問題面前，稅收的國家和由此帶來的國家利益就會(huì)受到影響。當(dāng)然，為了推動(dòng)電子商務(wù)在中國的快速發(fā)展，制定相應(yīng)的稅收鼓勵(lì)政策是必要的，但主要應(yīng)通過延遲開征時(shí)間和一定比例的稅收優(yōu)惠來實(shí)現(xiàn)。
2、是否開征新稅的選擇。在電子商務(wù)飛速發(fā)展的今天，對(duì)電子商務(wù)是否開征新稅仍然存在兩種截然不同的認(rèn)識(shí)。反對(duì)開征新稅的觀點(diǎn)認(rèn)為：經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革。電子商務(wù)同樣屬于商品經(jīng)濟(jì)的范疇，其交易內(nèi)容與傳統(tǒng)貿(mào)易并未實(shí)質(zhì)性的區(qū)別，只是交易形式有所創(chuàng)新。因此可以認(rèn)定電子商務(wù)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)仍然是商品經(jīng)濟(jì)，并未使經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，不應(yīng)當(dāng)開征新稅。堅(jiān)持開征新稅的觀點(diǎn)認(rèn)為：網(wǎng)上交易的稅種是由交易的內(nèi)容來決定的，而不是由電子商務(wù)的形式來決定的。電子商務(wù)中產(chǎn)生了數(shù)字化、電子化的新型商品與服務(wù)，該商品具有虛擬化和無形化的特征，沖擊了傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，帶來了稅基的變化，繼而使稅種發(fā)生變化。因此，必須開征新稅，一種較有代表性的觀點(diǎn)是以因特網(wǎng)傳送的信息流量的字節(jié)數(shù)作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅額，開征新稅――比特稅。比特稅方案一經(jīng)提出即引起廣泛的爭議。就目前我國電子商務(wù)的發(fā)展現(xiàn)狀和稅制建設(shè)來說，征收比特稅顯然是不現(xiàn)實(shí)的。比較可行的做法是不開征新的稅種，而是運(yùn)用現(xiàn)有稅種，對(duì)一些傳統(tǒng)的稅收基本概念、范疇重新進(jìn)行界定，對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行適當(dāng)修訂，在現(xiàn)行增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、所得稅、印花稅等稅種中補(bǔ)充有關(guān)電子商務(wù)的稅收條款，將電子商務(wù)征稅問題納入現(xiàn)行稅制框架之下。
3、稅種的選擇。在不對(duì)電子商務(wù)征收新稅種的情況下，原有稅種如何使用需區(qū)別情況對(duì)待。電子商務(wù)形成的交易一般可分為兩種，即在線交易和離線交易。所謂在線交易是指直接通過因特網(wǎng)完成產(chǎn)品或勞務(wù)交付的交易方式，如計(jì)算機(jī)軟件、數(shù)字化讀物、音像唱片的交易等。所謂離線交易是指通過因特網(wǎng)達(dá)成交易的有關(guān)協(xié)議，商務(wù)信息的交流、合同簽訂等商務(wù)活動(dòng)的處理以及資金的轉(zhuǎn)移等直接依托因特網(wǎng)來完成，而交易中的標(biāo)的物――有形商品或服務(wù)的交付方式以傳統(tǒng)的有形貨物的交付方式實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移。因此，對(duì)于在線交易，應(yīng)當(dāng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅；對(duì)于離線交易應(yīng)當(dāng)按“銷售貨物”征收增值稅。對(duì)于通過因特網(wǎng)提供網(wǎng)上教學(xué)、醫(yī)療咨詢等業(yè)務(wù)，則應(yīng)屬于服務(wù)業(yè)，應(yīng)當(dāng)按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
4、國際稅收管轄權(quán)的選擇。世界各國在對(duì)待稅收管轄權(quán)問題上，有實(shí)行居民管轄權(quán)的“屬人原則”的，有實(shí)行地域管轄權(quán)的“屬地原則”的，不過，很少有國家只單獨(dú)采用一種原則來行使國際稅收管轄權(quán)的，往往是以一種為主，另一種為輔。一般來說，發(fā)達(dá)國家的公民有大量的對(duì)外投資和跨國經(jīng)營，能夠從國外取得大量的投資收益和經(jīng)營所得，因此多堅(jiān)持“屬人原則”為主來獲取國際稅收的管轄權(quán)；而發(fā)展中國家的海外收入較少，希望通過堅(jiān)持“屬地原則”為主來維護(hù)本國對(duì)國際稅收的管轄權(quán)。根據(jù)我國目前外來投資較多的實(shí)際情況，在行使電子商務(wù)的國際稅收管轄權(quán)問題上，應(yīng)堅(jiān)持以“屬地原則”為主，“屬人原則”為輔的標(biāo)準(zhǔn)。
五、改革現(xiàn)行稅制，促進(jìn)我國電子商務(wù)的發(fā)展
目前，電子商務(wù)在我國已經(jīng)飛速發(fā)展，面對(duì)撲面而來的電子商務(wù)發(fā)展大潮，制定我國電子商務(wù)方面的稅收政策，改革現(xiàn)行稅制，促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展已變得刻不容緩。既要借鑒發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，又應(yīng)充分考慮我國的國情，使我國的電子商務(wù)稅收政策在保證與國際接軌的同時(shí)，又能維護(hù)國家和保護(hù)國家利益，并不斷推進(jìn)我國電子商務(wù)的發(fā)展進(jìn)程。
（一）修改完善現(xiàn)行稅制，增加有關(guān)應(yīng)對(duì)電于商務(wù)的條款
以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，對(duì)由于電子商務(wù)的出現(xiàn)而產(chǎn)生的稅收問題有針對(duì)性地進(jìn)行稅法條款的修訂、補(bǔ)充和完善，對(duì)網(wǎng)上交易暴露出來的征稅對(duì)象、征稅范圍、稅目、稅率等方面的問題適時(shí)進(jìn)行調(diào)整。對(duì)現(xiàn)行的增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、所得稅以及關(guān)稅等稅種增加電子商務(wù)稅收方面的規(guī)定，明確網(wǎng)上銷售商品與提供勞務(wù)所適用的稅種和稅率。同時(shí)研究確定電子商務(wù)的網(wǎng)址和服務(wù)器視同為常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地或經(jīng)營活動(dòng)所在地等問題。
（二）統(tǒng)一稅收管轄權(quán)，逐步向單一的居民管轄權(quán)傾斜
為最大限度地保證國家財(cái)政收入，在稅收管轄權(quán)上，我國同時(shí)實(shí)行居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)。但是，在電子商務(wù)中，收入來源地的概念非常模糊，交易雙方往往借此偷逃稅款。如果實(shí)行單一的居民管轄權(quán)，即只要是本國居民從事電子商務(wù)活動(dòng)就征稅，這樣既可以簡化操作程序，又可以增加稅收收入。
（三）建立適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系
電子商務(wù)不斷發(fā)展，使傳統(tǒng)的稅收征管受到挑戰(zhàn)，為此，要建立符合電子商務(wù)發(fā)展要求的稅收征管體系。一是開發(fā)電子稅收軟件。從長遠(yuǎn)看，電子商務(wù)將會(huì)在各種貿(mào)易總額中占相當(dāng)大的比重，電子商務(wù)的稅收也將是國家稅收的重要組成部分。因此，應(yīng)盡快開發(fā)出功能強(qiáng)大、操作簡單的電子稅收軟件，使其能在每筆交易時(shí)自動(dòng)按交易類別和金額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，計(jì)算稅金并自動(dòng)交割入庫。二是加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，盡早實(shí)現(xiàn)與國際互聯(lián)網(wǎng)的全面連接，并與銀行、海關(guān)、商業(yè)用戶實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上連接，真正實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上監(jiān)控與稽查。三是積極推行電子報(bào)稅制度。納稅人通過計(jì)算機(jī)，輸入有關(guān)數(shù)據(jù)，填寫申報(bào)表，進(jìn)行電子簽章后，將申報(bào)數(shù)據(jù)發(fā)送到稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)交換中心。稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)交換中心進(jìn)行審核驗(yàn)證，并將受理結(jié)果返回納稅人，同時(shí)將數(shù)據(jù)信息傳遞給銀行數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)和國庫，由銀行從企業(yè)賬戶中劃撥，并向納稅人遞送稅款收繳憑證，完成電子申報(bào)。
（四） 加強(qiáng)國際間的稅收協(xié)調(diào)與合作
要防止網(wǎng)上交易所造成的稅款流失，應(yīng)加強(qiáng)我國與世界各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的密切合作，運(yùn)用國際互聯(lián)網(wǎng)等先進(jìn)技術(shù)，加強(qiáng)國際情報(bào)交流，深入了解納稅人的信息，使稅務(wù)征管、稽查有更充分的依據(jù)。在國際情報(bào)交流中，尤其應(yīng)注意有關(guān)企業(yè)在避稅地開設(shè)網(wǎng)址及通過該網(wǎng)址進(jìn)行交易的情報(bào)交流，防止企業(yè)利用國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易進(jìn)行避稅。
（五）堅(jiān)持稅收中性和效率的有機(jī)結(jié)合
在不影響納稅人對(duì)貿(mào)易行為選擇的前提下，給予一定的稅收優(yōu)惠政策，扶持電子商務(wù)技術(shù)的應(yīng)用和技術(shù)創(chuàng)新。首先，降低我國增值稅名義稅率，達(dá)到國際增值稅平均水平，平衡國內(nèi)外納稅人之間的稅負(fù)水平；其次，在生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型時(shí)，把電子商務(wù)企業(yè)進(jìn)行的基礎(chǔ)設(shè)施投資納入其中，鼓勵(lì)企業(yè)的投資行為；第三，在所得稅方面，對(duì)電子商務(wù)企業(yè)實(shí)行一定程度的產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，放寬在固定資產(chǎn)折舊年限和辦法、投資抵免、工資扣除和研發(fā)費(fèi)用上的限制。
（六）培養(yǎng)面向網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的稅收專業(yè)人才
電子商務(wù)與稅收征管，偷逃與堵漏，避稅與反避稅，歸根到底都是技術(shù)與人才的競爭。電子商務(wù)是一門前沿科學(xué)，圍繞電子商務(wù)的各種相關(guān)知識(shí)在不斷發(fā)展，而目前我國稅務(wù)部門大多缺乏網(wǎng)絡(luò)技術(shù)人才。因此，要順應(yīng)時(shí)代潮流，大力培養(yǎng)既懂稅收業(yè)務(wù)知識(shí)又懂電子網(wǎng)絡(luò)知識(shí)且精通外語的復(fù)合型人才，以適應(yīng)電子商務(wù)迅速發(fā)展的需要，確保國家稅收利益。
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關(guān)鍵詞：納稅人權(quán)利；公正執(zhí)法；稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)
中圖分類號(hào)：D92 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1009-0118（2012）12-0092-02
人權(quán)狀況是衡量一國法治文明的重要尺度，公民權(quán)利的實(shí)現(xiàn)程度是衡量一國人權(quán)狀況的重要標(biāo)準(zhǔn)之一，我國憲法修正案就明確規(guī)定：國家尊重和保障人權(quán)，但是“人權(quán)作為普遍的最低限度的道德標(biāo)準(zhǔn)，其作用與意義絕不止于其自身，它必須作為一種價(jià)值內(nèi)涵，融入、貫徹于人類所享有一切其他法定權(quán)利之中”[1]。具體到稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域，人權(quán)保障體現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體執(zhí)法時(shí)應(yīng)嚴(yán)格保障納稅人的基本權(quán)利。
一、我國納稅人地位及權(quán)利
納稅人是我國稅收法律關(guān)系的主體，是國家財(cái)政來源的主要承擔(dān)者。財(cái)政收支是否穩(wěn)定有序，經(jīng)濟(jì)能否保持高速發(fā)展，與納稅人是否依法履行納稅義務(wù)密切相關(guān)。我國《稅收征收管理法》等法律法規(guī)明確載明納稅人享有知情權(quán)、保密權(quán)、申辯權(quán)、拒絕檢查權(quán)、救濟(jì)權(quán)、獲得國家賠償權(quán)等權(quán)利。享受權(quán)利須以承擔(dān)義務(wù)為前提，《中華人民共和國憲法》第33條規(guī)定：“任何公民享有憲法和法律規(guī)定的權(quán)利，同時(shí)必須履行憲法和法律規(guī)定的義務(wù)?！庇纱丝傻贸觯瑧椃ù_定了公民權(quán)利義務(wù)相一致原則。權(quán)利的擁有是有成本的，享受權(quán)利就應(yīng)支付相應(yīng)對(duì)價(jià)即依法履行義務(wù)，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間的法律關(guān)系也如此。從邏輯上講，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人形成的稅收法律關(guān)系，權(quán)利主體雙方法律地位是平等的，但因雙方是行政管理者與被管理者的關(guān)系，與私法領(lǐng)域中權(quán)利主體法律地位平等有一定區(qū)別，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人權(quán)利義務(wù)表現(xiàn)出不平等。實(shí)際執(zhí)法過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更多強(qiáng)調(diào)納稅人繳納稅款的義務(wù)，而對(duì)納稅人法定權(quán)利保護(hù)及權(quán)利被侵犯的救濟(jì)予以忽視，進(jìn)一步導(dǎo)致我國稅收法律關(guān)系雙方主體地位失衡，嚴(yán)重阻礙依法治稅的進(jìn)程。
二、我國納稅人權(quán)利意識(shí)淡薄
（一）稅收與稅法的專業(yè)性
稅收是國家增加財(cái)政收入的方式。我國稅種數(shù)目繁多，從稅收實(shí)體法角度可分為流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類、財(cái)產(chǎn)和行為稅類、資源稅類等；稅收程序法體系則根據(jù)稅收管理機(jī)關(guān)不同分類，從分類角度可得出稅款征收并沒有按照各自獨(dú)立的計(jì)算方式進(jìn)行，如所得稅中套收流轉(zhuǎn)稅。稅收的計(jì)算方式及處理往往較為復(fù)雜，具有專業(yè)性和靈活性，不僅要掌握財(cái)會(huì)方面的知識(shí)，也要熟知涉稅條款并能靈活應(yīng)用。納稅人不經(jīng)專業(yè)學(xué)習(xí)和訓(xùn)練，很難弄清繳稅環(huán)節(jié)的適用情況及計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。稅法是調(diào)整稅收權(quán)利義務(wù)主體關(guān)系的法律范疇，我國沒有稅收基本法，涉稅條款在憲法中也僅涉及納稅人義務(wù)，具體稅法條款散見在法律法規(guī)中，且稅種按適用范圍分為中央稅與地方稅，法律賦予地方制定地方性涉稅法規(guī)的權(quán)力，我國稅法顯現(xiàn)出零星繁雜的局面，納稅人要具體掌握比較困難。
（二）納稅人權(quán)利意識(shí)淡薄及原因
國家機(jī)關(guān)普法時(shí)往往強(qiáng)調(diào)“納稅光榮”、“公民有依法納稅的義務(wù)”等，缺乏對(duì)納稅人權(quán)利意識(shí)的引導(dǎo)，具體征稅活動(dòng)中涉及納稅人權(quán)利時(shí)某些情況下沒有履行必要的告知義務(wù)與實(shí)施救濟(jì)程序，加之納稅人知識(shí)的限制，其往往不關(guān)注納稅所涉范圍，交易中繳納的稅種，應(yīng)循程序與方式，依法享有的權(quán)利等，易導(dǎo)致納稅人權(quán)利意識(shí)淡薄，甚至忽視自己的合法權(quán)益。
人權(quán)狀況是衡量一國法治文明的重要尺度，而我國納稅人權(quán)利保障卻并不充分，憲法僅設(shè)定納稅人義務(wù)，對(duì)納稅人權(quán)利保障并未涉及。盡管其他法律法規(guī)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有依法征稅、執(zhí)法為民義務(wù)，納稅人基本權(quán)利應(yīng)得到充分尊重，相應(yīng)行政與司法救濟(jì)機(jī)制應(yīng)健全，但法條在內(nèi)容和實(shí)際操作上都無法起到保護(hù)納稅人權(quán)利的作用。如具體在納稅人知情權(quán)中，納稅人不清楚被征稅種，更不論為何被征此類稅種，與稅務(wù)機(jī)關(guān)具體執(zhí)法難免發(fā)生沖突，暴力抗稅現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。納稅人知情權(quán)實(shí)現(xiàn)必然涉及隱私權(quán)的保障，梁慧星教授認(rèn)為“雖然隱私從根本上講確屬個(gè)人事務(wù)、個(gè)人領(lǐng)域，但這并不必然意味著隱私與公共利益無關(guān)。實(shí)踐證明許多個(gè)人事務(wù)、信息或領(lǐng)域正是因?yàn)榕c公共利益、群體利益有關(guān)，才成為隱私……否則當(dāng)事人就沒必要去隱瞞”[2]，納稅人隱私權(quán)不僅是納稅人的基本權(quán)利，更是一項(xiàng)基本人權(quán)，對(duì)隱私權(quán)的侵犯意味著對(duì)人權(quán)的侵犯，這是與建設(shè)文明法治國家理念不相符合的。同時(shí)，納稅人權(quán)利不僅體現(xiàn)在稅法內(nèi)容上，更涉及社會(huì)各領(lǐng)域，如公共服務(wù)領(lǐng)域、基礎(chǔ)建設(shè)、社會(huì)醫(yī)療保障等方面，不同納稅人享受的權(quán)益也應(yīng)趨于總體公正平等。
（三）納稅人權(quán)利保障與救濟(jì)制度不完善
納稅人權(quán)利意識(shí)淡薄的重要原因，除自身知識(shí)方面的原因，與其維權(quán)困難有關(guān)。涉稅條款制定中納稅人能表達(dá)意愿的范圍及程度有限，某些稅種在創(chuàng)設(shè)機(jī)制、征收方式上往往帶有行政強(qiáng)制色彩，納稅人無法也無權(quán)表達(dá)意愿。政府財(cái)政支出不透明，納稅人缺乏公共決策表決權(quán)，一定程度上失去對(duì)政府的信任。因此立法上應(yīng)規(guī)范納稅人基本權(quán)利，如擴(kuò)充知情權(quán)范圍，充分保護(hù)納稅人隱私權(quán)等，加強(qiáng)稅法與企業(yè)破產(chǎn)法、擔(dān)保法等法律的對(duì)接，將納稅人權(quán)利上升到憲法保護(hù)的高度。
納稅人權(quán)利受到侵害時(shí)，我國稅收程序法操作上不能對(duì)其有效救濟(jì)，往往使納稅人欲借法律手段保護(hù)權(quán)益的希望落空，維權(quán)成本過高，部分納稅人權(quán)益被侵犯，采用非法律手段解決，利益協(xié)議、權(quán)力尋租現(xiàn)象便在所難免，既進(jìn)一步侵害納稅人權(quán)利，更侵害我國稅收征管體制。納稅人逃稅、避稅等行為一定程度上與國家稅收征管制度不完善有關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)部分信息不公開作法，在社會(huì)冷漠狀態(tài)及人們彼此不信任的社會(huì)大環(huán)境中，即便合法行政也易遭到懷疑，伴隨社會(huì)貧富差距擴(kuò)大，權(quán)錢階層境外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)現(xiàn)象屢出，罪行曝光，三公支出上漲等影響政府形象的負(fù)面事件不斷出現(xiàn)，財(cái)政收支信息保密或部分公開作法，納稅人不信任感在所難免。因此必須依照我國《政府信息公開條例》等對(duì)征稅及財(cái)政支出情況公開，不僅是行政機(jī)關(guān)依法行政的要求，更是保護(hù)納稅人權(quán)利應(yīng)有之義。對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法中發(fā)現(xiàn)違法犯罪事實(shí)應(yīng)嚴(yán)格追究責(zé)任，既是履行保護(hù)納稅人權(quán)利的義務(wù)，也是提高納稅人對(duì)政府信任的重要方式之一。
三、公正執(zhí)法的地位
普遍認(rèn)為公正包含實(shí)質(zhì)公正和程序公正兩方面內(nèi)容，公正執(zhí)法也包含兩個(gè)方面，即實(shí)質(zhì)上的公正執(zhí)法和程序上的公正執(zhí)法。實(shí)質(zhì)上的公正執(zhí)法要求執(zhí)法人員對(duì)執(zhí)法客體認(rèn)定與處理，嚴(yán)格遵循以事實(shí)為根據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩，反對(duì)不依事實(shí)定罪或罪罰不符的處理。程序上的公正要求按照法定程序嚴(yán)格執(zhí)法，執(zhí)法司法活動(dòng)應(yīng)維護(hù)當(dāng)事人合法權(quán)利。公正執(zhí)法是我國稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法應(yīng)遵循的原則之一，其執(zhí)法行為應(yīng)符合法律規(guī)定與合理性要素，符合公平公正范疇。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)國家稅收管理協(xié)調(diào)，其執(zhí)法上的公正很大程度上代表整個(gè)社會(huì)的公正，體現(xiàn)整個(gè)社會(huì)的穩(wěn)定，是構(gòu)建社會(huì)主義法治社會(huì)，建設(shè)文明國家的有力保證。
四、稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)內(nèi)容與公正執(zhí)法
（一）稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)概念及具體內(nèi)涵
稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)是國家賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的基本權(quán)利，是一種稅務(wù)管理的法律手段，主要體現(xiàn)在稅款征收管理、稅務(wù)檢查、稅務(wù)稽查、稅收行政復(fù)議裁決以及行政處罰過程中。履行稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)應(yīng)遵循四個(gè)前提。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)要以增強(qiáng)法制觀念為前提。人的主觀意識(shí)及能動(dòng)性指引人的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)增強(qiáng)法制觀念才能更好依法執(zhí)政；其次， 以堅(jiān)持獨(dú)立辦案為前提。樹立獨(dú)立意識(shí)是保障公正執(zhí)法的基礎(chǔ)；再次，稅收立法貫徹民主決策原則。充分傾聽群眾意見，嚴(yán)格按照法定程序，稅法條款應(yīng)體現(xiàn)人民群眾的根本利益，有序公開立法活動(dòng)，使公眾及時(shí)參與稅收立法全過程；最后，落實(shí)稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制。將稅收管理工作細(xì)化到各執(zhí)法崗位，依法界定各崗位的權(quán)限及職責(zé)。
（二）公正行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)
1、公正行使稅款征收管理權(quán)
我國《稅收征管法》第28條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)規(guī)定征收稅款。稅款征收權(quán)根據(jù)管理權(quán)限劃分為中央稅和地方稅，涉及國家利益，與國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展直接相關(guān)，依法宏觀調(diào)控，由中央制定全國范圍適用的稅種；法律賦予地方有制定征稅條款的權(quán)利，合理補(bǔ)充財(cái)政收入，地方應(yīng)嚴(yán)格遵照立法程序制定條款，不得違法增設(shè)稅種亂攤派亂收費(fèi)。稅務(wù)機(jī)關(guān)公正行使征管權(quán)，執(zhí)法應(yīng)體現(xiàn)稅負(fù)公平，促進(jìn)市場良性競爭，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行發(fā)展。根據(jù)我國稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置及征管權(quán)限劃分，由財(cái)政、稅務(wù)、海關(guān)等機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)稅收征收管理，各機(jī)關(guān)應(yīng)在法律法規(guī)范圍內(nèi)公正執(zhí)法密切配合，不得超越職權(quán)、，切實(shí)保護(hù)納稅人合法權(quán)利。
2、公正行使稅務(wù)檢查權(quán)與稽查權(quán)
稅務(wù)檢查是稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)國家稅收法律法規(guī)對(duì)管理相對(duì)人履行法定義務(wù)情況進(jìn)行審查、監(jiān)督的執(zhí)法活動(dòng)。公正有效的行使稅務(wù)檢查權(quán)可抑制納稅人想借逃稅、避稅、騙稅等手段達(dá)到少繳或不繳稅款的僥幸心理，提高稅法威懾力，減少稅收違法犯罪活動(dòng)，保證國家收入，維護(hù)稅收公平制度與納稅人合法利益。因此稅收機(jī)關(guān)具體執(zhí)法活動(dòng)中應(yīng)依法對(duì)納稅人所申報(bào)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性嚴(yán)格審查，禁止利用、濫用、超越職權(quán)對(duì)納稅人稅款繳納情況誤報(bào)、漏報(bào)、不報(bào)等瀆職行為，禁止侵犯納稅人權(quán)利，對(duì)貪污受賄應(yīng)嚴(yán)格打擊。沒有法律法規(guī)規(guī)定或法律法規(guī)規(guī)定條件不符合時(shí)，不得對(duì)納稅人行使強(qiáng)制檢查權(quán)，充分體現(xiàn)公正執(zhí)法的具體要求。發(fā)現(xiàn)稅收違法犯罪應(yīng)嚴(yán)格依照法定程序移送相應(yīng)機(jī)關(guān)處理，禁止打擊報(bào)復(fù)或包庇隱瞞。稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)各司其職，維護(hù)我國稅收制度的穩(wěn)定。稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行義務(wù)情況進(jìn)行的稅務(wù)檢查活動(dòng)，既是稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的一個(gè)重要組成部分，也是整個(gè)國家行政監(jiān)督體系中一種特殊的監(jiān)督權(quán)行使形式。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稽查權(quán)應(yīng)堅(jiān)持“以法律為依據(jù)、以事實(shí)為準(zhǔn)繩”，加強(qiáng)與司法機(jī)關(guān)等部門的聯(lián)系和配合。依法行政、各司其職，公正行使稅務(wù)稽查權(quán)。
3、公正行使稅收行政復(fù)議裁決權(quán)
稅收行政復(fù)議裁決權(quán)是稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的有機(jī)組成部分，其實(shí)現(xiàn)對(duì)保障與監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，避免和糾正不當(dāng)、違法具體稅務(wù)行政行為，保護(hù)當(dāng)事人合法權(quán)益，發(fā)揮著積極作用。根據(jù)我國《行政復(fù)議法》、《稅收征收管理法》等法律法規(guī)規(guī)定，納稅人及其他當(dāng)事人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法活動(dòng)侵犯其合法權(quán)益，可依法向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，上級(jí)機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)審查復(fù)議申請(qǐng)并公正作出復(fù)議決定。行政復(fù)議應(yīng)遵循合法公正、公開、及時(shí)、便民等原則，不亂作為或不作為。當(dāng)事人對(duì)行政復(fù)議決定不服，可依照《行政訴訟法》等法律向法院提訟。鑒于稅收司法的專業(yè)性，可借鑒我國臺(tái)灣等地區(qū)及國外稅務(wù)審查方式建立稅務(wù)法庭，以實(shí)現(xiàn)公正執(zhí)法，更好保護(hù)納稅人權(quán)利。
4、公正行使部分行政處罰權(quán)
我國法律法規(guī)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)納稅人違反稅法尚不構(gòu)成犯罪，但應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任的行為實(shí)施制裁措施的權(quán)力?！缎姓幜P法》、《稅收征收管理法》等法律法規(guī)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)公正實(shí)施行政處罰權(quán)力，對(duì)保證國家稅收利益，督促納稅人依法納稅有重要作用。隨著現(xiàn)代科技發(fā)展，在具體執(zhí)法活動(dòng)中實(shí)行“技術(shù)治權(quán)”，推進(jìn)稅收管理信息化，讓稅務(wù)處罰等環(huán)節(jié)在計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)中公開運(yùn)行，有利于減少人為因素對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的影響，防止權(quán)力畸變，從而維護(hù)納稅人合法權(quán)利。
參考文獻(xiàn)：
[1]丁一.納稅人權(quán)利之確認(rèn)[J].財(cái)稅法論叢（第4卷），法律出版社，2004：160.
一、當(dāng)前我國納稅激勵(lì)機(jī)制的現(xiàn)狀
當(dāng)前，我國主要使用的納稅激勵(lì)機(jī)制為納稅信用等級(jí)評(píng)定辦法、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查以及稅收行政處罰與刑事處罰幾種措施。其具體內(nèi)容為：
第一，納稅信用等級(jí)評(píng)定辦法?！都{稅信用等級(jí)評(píng)定管理試行辦法》規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)將根據(jù)納稅人的稅務(wù)登記情況、納稅申報(bào)情況、賬簿憑證管理情況、稅款繳納以及違反稅收法律行政法規(guī)行為情況給納稅人打分，依據(jù)不同的分?jǐn)?shù)段將納稅人分為A、B、C、D四個(gè)等級(jí)，每個(gè)信用等級(jí)的納稅人將享受不同的納稅待遇。對(duì)A類納稅人實(shí)行兩年內(nèi)免除稅務(wù)檢查、放寬發(fā)票領(lǐng)購限量以及簡化出口退免稅申報(bào)手續(xù)的待遇。
第二，納稅評(píng)估。《納稅評(píng)估管理辦法（試行）》第十八條規(guī)定：在納稅人的評(píng)估處理環(huán)節(jié)上，如果納稅人因?yàn)槿鄙傧嚓P(guān)稅法知識(shí)造成理解偏差、計(jì)算填寫錯(cuò)誤或者確實(shí)存在繳稅困難等情況，其自行補(bǔ)正申報(bào)只需要補(bǔ)繳相應(yīng)稅款和滯納金，可免予行政處罰或起訴。因此，納稅評(píng)估這一辦法給予了不誠信納稅人自我披露和自我糾錯(cuò)的機(jī)會(huì)，是稅收征管中納稅激勵(lì)措施之一。
第三，稅務(wù)稽查以及稅收行政刑事處罰。稅務(wù)稽查以及對(duì)納稅人違法行為的行政與刑事處罰也是稅收征管中的負(fù)面納稅激勵(lì)手段，并且目前在我國的納稅激勵(lì)機(jī)制中處于主導(dǎo)地位。
第四，部分地區(qū)采取的稅收返還激勵(lì)措施。稅收返還是政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種納稅激勵(lì)。這種激勵(lì)措施屬于直接激勵(lì)，但通常適用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)單位，并且返還的稅種主要是流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。
二、當(dāng)前我國納稅激勵(lì)機(jī)制的不足
我國現(xiàn)有納稅激勵(lì)機(jī)制的不足主要體現(xiàn)在以下幾方面：
第一，以負(fù)面激勵(lì)為主，缺乏相應(yīng)的正面激勵(lì)機(jī)制。當(dāng)前我國稅收征管中的納稅激勵(lì)機(jī)制雖包括納稅信用等級(jí)評(píng)定制度等正面激勵(lì)措施，對(duì)于誠信納稅人給予一定的優(yōu)待，但是這一納稅激勵(lì)手段僅能適用于法人，范圍有限。而能適用于所有納稅人的納稅激勵(lì)方式則為稅收相關(guān)法律法規(guī)對(duì)納稅人稅收違法的行政處罰和刑事處罰措施，這種激勵(lì)方式是負(fù)面的激勵(lì)方式。因此，目前我國缺乏相應(yīng)的正面激勵(lì)措施。
第二，沒有充分考慮納稅人心理，在激勵(lì)機(jī)制制定上尚未完善。目前我國的稅收激勵(lì)主要以監(jiān)督打擊的負(fù)面激勵(lì)為主，沒有充分考慮納稅人心理，因而納稅人雖然在行動(dòng)上并未發(fā)生違法犯罪行為，但其心理仍然會(huì)存在抵觸情緒。
第三，覆蓋范圍太窄，現(xiàn)行納稅激勵(lì)機(jī)制僅對(duì)部分納稅人適用。當(dāng)前我國的納稅激勵(lì)機(jī)制中的納稅信用等級(jí)評(píng)定辦法、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查、稅收返還都是針對(duì)一定范圍的納稅人的，范圍有限。綜上可見，目前我國稅收征管中的納稅激勵(lì)機(jī)制還需進(jìn)一步完善。
三、納稅激勵(lì)機(jī)制的完善建議
筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)站在誠信納稅人與不誠信納稅人的雙重角度對(duì)納稅激勵(lì)機(jī)制進(jìn)行完善。具體建議如下：
第一，站在誠信納稅人的角度上，應(yīng)當(dāng)完善與之對(duì)應(yīng)的正面納稅激勵(lì)機(jī)制。正面納稅激勵(lì)機(jī)制又可以分為直接激勵(lì)和外部激勵(lì)兩種方式。直接激勵(lì)即為稅收返還等物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)，但這種方式會(huì)產(chǎn)生稅式支出，從而減少政府稅收收入。外部激勵(lì)機(jī)制分為精神激勵(lì)和促進(jìn)納稅人發(fā)展的激勵(lì)，這種激勵(lì)方式充分考慮了納稅人的心理因素，也是我國現(xiàn)有納稅激勵(lì)機(jī)制所欠缺的部分。因此，建立外部激勵(lì)機(jī)制對(duì)于完善當(dāng)前我國納稅激勵(lì)體系是至關(guān)重要的。
筆者認(rèn)為，構(gòu)建對(duì)誠信納稅人的外部激勵(lì)機(jī)制主要建立在我國現(xiàn)有納稅信用等級(jí)評(píng)定的基礎(chǔ)上。借鑒美國的納稅激勵(lì)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)將我國的納稅信用等級(jí)評(píng)定制度適用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，使其適用所有納稅人。參照美國的信用體系，可以將納稅人的信用狀況分為四類：知法且自愿守法者、想守法但不知法者、知法但不完全守法者及故意違法者。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)四類納稅人的不同表現(xiàn)，確定為稅務(wù)當(dāng)局信任、一般信任、不信任三個(gè)不同的層次，并給予不同的稅收待遇。對(duì)于誠信納稅人，可在其辦理納稅申報(bào)、稅款繳納時(shí)開通綠色通道，節(jié)約其納稅奉行成本。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將納稅人的信用評(píng)定結(jié)果記錄在納稅人的信用檔案中，，使其誠信情況與貸款直接掛鉤。對(duì)于誠信納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可與銀行協(xié)商，賦予其優(yōu)先貸款的機(jī)會(huì)，間接為納稅人提供在業(yè)界發(fā)展的機(jī)會(huì)，一方面能夠鼓勵(lì)納稅人繼續(xù)誠信納稅，另一方面則可以讓納稅人得到了尊重感，從而鼓勵(lì)其繼續(xù)自愿依法納稅。
1998年的《村民委員會(huì)組織法》第19條規(guī)定,村民委員會(huì)必須提請(qǐng)村民會(huì)議討論決定,方可辦理村民的承包經(jīng)營方案?？梢?村民會(huì)議是農(nóng)民集體行使發(fā)包權(quán)的組織形式,村民委員會(huì)不過是村民會(huì)議的執(zhí)行機(jī)構(gòu),具體負(fù)責(zé)與承包方簽訂承包合同。我國目前還沒有關(guān)于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的立法,我們可以按照法律類推的方法,確定農(nóng)民集體與經(jīng)濟(jì)組織相互之間的法律地位,最終決定權(quán)掌握在農(nóng)民集體手中,可以避免農(nóng)民在承包土地過程中被隨意侵犯權(quán)益的后果。
有權(quán)承包土地的人口或勞動(dòng)力,一般應(yīng)是農(nóng)民集體內(nèi)的人員,集體以外的人一般不得作為承包主體。承包方支付的對(duì)價(jià)一般比較低或者是無償?shù)?但是承包方經(jīng)營所得的收益卻有很大一部分要上繳農(nóng)民集體。為了保證發(fā)包土地給集體成員以外的人行為符合要求,法律規(guī)定了比較嚴(yán)格的程序。1998年的《土地管理法》規(guī)定:“農(nóng)民集體所有的土地由本集體經(jīng)濟(jì)組織以外的單位或者個(gè)人承包經(jīng)營的,必須經(jīng)村民會(huì)議三分之二以上成員或者三分之二以上村民代表的同意,并報(bào)鄉(xiāng)(鎮(zhèn))人民政府批準(zhǔn)?！?/p>
2.合同雙方的權(quán)利義務(wù)
農(nóng)村土地承包經(jīng)營合同雙方的權(quán)利義務(wù)不明確的起因是雙方之間不存在書面合同,或者合同的條款過于模糊。對(duì)于這個(gè)問題,我們可以通過在立法上明確規(guī)定一些任意條款,如果合同雙方未就這些方面作出約定,就應(yīng)徑行適用任意條款。比如,法律可以規(guī)定承包方要繳納的費(fèi)用包括那些項(xiàng)目以及費(fèi)用的總額不超過收益的一定比例。如果合同沒有特別約定,發(fā)包方不得單方面主張對(duì)自己有利的條款。
針對(duì)合同權(quán)利義務(wù)不對(duì)稱的問題,我們可以提高承包方在合同中的地位并限制發(fā)包方過多的權(quán)利:
第一,將土地承包經(jīng)營權(quán)改造成更完整的財(cái)產(chǎn)權(quán)。目前,承包方的轉(zhuǎn)包權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)和抵押權(quán)仍然受到不同程度的限制。以后,承包方能否完全地享有對(duì)承包經(jīng)營權(quán)的處分權(quán),前景還不是很明朗。學(xué)術(shù)界對(duì)此存有兩種不同的觀點(diǎn),反映在物權(quán)法的制訂上,就是中國社會(huì)科學(xué)院提交的《物權(quán)法草案建議案》雖然允許轉(zhuǎn)包但禁止農(nóng)地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓和抵押,而中國人民商事法律科學(xué)研究中心擬訂的《中國物權(quán)法草案建議稿及說明》卻對(duì)上述三種形式的處分毫無保留地給予允許。我認(rèn)為,這兩種立法建議的理由都一定道理,但都只是考慮到經(jīng)濟(jì)富?；蜇毟F地區(qū)的制度需求,并將其推而廣之而去適用于全國,結(jié)果只能是削足適履。一個(gè)比較好的解決方案就是將土地處分權(quán)的規(guī)定作為任意性規(guī)定,通過合同法來規(guī)制,由當(dāng)?shù)氐霓r(nóng)民集體自由選擇是否允許承包方處分土地承包經(jīng)營權(quán)。
第二,限制發(fā)包方任意調(diào)整土地的權(quán)利。在合同承包期限內(nèi),是否應(yīng)當(dāng)允許發(fā)包方對(duì)土地進(jìn)行調(diào)整,也是制定農(nóng)村土地制度中的一個(gè)難點(diǎn)。一種看法認(rèn)為,要真正實(shí)現(xiàn)土地承包經(jīng)營權(quán)的物權(quán)化,就要實(shí)行“增人不增地,減人不減地”的土地政策。另一種看法是,絕對(duì)的不允許對(duì)土地進(jìn)行調(diào)整,在實(shí)際中很難辦得到,應(yīng)該允許在一定范圍內(nèi)對(duì)土地進(jìn)行微調(diào)。其實(shí),上述兩種看法的矛盾實(shí)質(zhì)上就是公平與效率的沖突。我認(rèn)為,公平與效率都是法律考慮的目標(biāo),法律不同于經(jīng)濟(jì),法律的首要目標(biāo)是公平,當(dāng)公平與效率的目標(biāo)發(fā)生沖突時(shí),公平應(yīng)優(yōu)先于效率。
第三,規(guī)范承包費(fèi)的范圍。我認(rèn)為,應(yīng)該將不是作為獲得土地承包經(jīng)營權(quán)對(duì)價(jià)的承包費(fèi)部分從承包合同之中剔除出去。農(nóng)業(yè)稅是每一個(gè)有農(nóng)業(yè)收入必須向國家交納的一種所得稅,應(yīng)按稅法規(guī)定的方式收繳,發(fā)包方最多只能代承包方繳納,但沒有必要在承包合同中加以約定。對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的統(tǒng)籌費(fèi)中完全屬于行政和事業(yè)性收費(fèi),應(yīng)由每一個(gè)享受公共服務(wù)的農(nóng)戶來分擔(dān),而不應(yīng)將其分?jǐn)偟匠邪鼞羯砩?因?yàn)樽鳛楣伯a(chǎn)品的對(duì)價(jià)與作為獲得承包經(jīng)營權(quán)的代價(jià)本質(zhì)上不屬于同一范疇。對(duì)本集體經(jīng)濟(jì)組織所負(fù)的村提留有很大一部分與鄉(xiāng)鎮(zhèn)統(tǒng)籌一樣,都是行政和事業(yè)性收費(fèi),同理都不能由承包戶來分擔(dān)。但村提留里還可能包含一部分實(shí)質(zhì)意義上的承包費(fèi),即作為獲得承包經(jīng)營權(quán)的對(duì)價(jià),這一部分承包費(fèi)可以保留下來。
3.承包經(jīng)營合同的變更和終止
關(guān)鍵詞：稅務(wù)籌劃；風(fēng)險(xiǎn)成因；風(fēng)險(xiǎn)度量
稅務(wù)籌劃，是指在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過對(duì)經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先籌劃和安排，盡可能的獲得“節(jié)稅”的稅收利益。然而，稅務(wù)籌劃不可避免的存在一定風(fēng)險(xiǎn)，因此，認(rèn)識(shí)風(fēng)險(xiǎn)，科學(xué)度量風(fēng)險(xiǎn)就成為稅務(wù)籌劃活動(dòng)的核心問題。
一、稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)成因概述
風(fēng)險(xiǎn)即不確定因素對(duì)活動(dòng)的影響，在稅務(wù)籌劃中，風(fēng)險(xiǎn)成因主要包括以下幾個(gè)方面：
（一）稅務(wù)籌劃方案存在一定主觀性
稅務(wù)籌劃活動(dòng)最終方案選擇、決策實(shí)施都完全取決于納稅人的主觀判斷。包括籌劃條件判斷、稅收政策判斷等。也包括納稅決策主體風(fēng)險(xiǎn)偏好，如保守型、風(fēng)險(xiǎn)愛好型等，會(huì)影響稅務(wù)籌劃結(jié)果。
（二）稅務(wù)籌劃活動(dòng)在約束條件下開展
在約束性條件下，籌劃方案極易受到約束條件的變動(dòng)影響，主要包括內(nèi)部條件及外部條件兩種，其中，內(nèi)部條件主要指納稅主體內(nèi)部環(huán)境，外部條件主要包括政策、經(jīng)濟(jì)、文化等環(huán)境。
（三）稅務(wù)籌劃主體與客體的博弈
操作中，稅務(wù)籌劃與避稅的界限難以區(qū)分，稅務(wù)籌劃到一定程度與避稅并無清晰界限，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)也很可能利用稅收政策漏洞進(jìn)行獲利。以國家為主體的征稅者必然與籌劃者之間存在博弈，此消彼長是必然的，若籌劃者不能跟上變化，就會(huì)遭受損失。
二、稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的主要內(nèi)容
操作中，稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)分類主要包括內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)分類、定性定量分類、原因性質(zhì)分類三種分類方法。
（一）內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)分類法
內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)分類法較為淺顯，即風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的因素是內(nèi)部因素還是外部因素。
首先，內(nèi)部因素主要指企業(yè)自身原因。如企業(yè)注冊(cè)地、組織形式、銷售模式等，特征為企業(yè)能夠通過自主判斷及選擇，控制稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。
其次，外部因素。如國稅政策、國家經(jīng)濟(jì)狀況、行業(yè)狀況等，這些因素的變化都會(huì)直接為企業(yè)帶來風(fēng)險(xiǎn)，特征是企業(yè)控制失效，只能通過自我調(diào)節(jié)從而降低、避免風(fēng)險(xiǎn)。
（二）定性定量分類法
這一分類是基于風(fēng)險(xiǎn)是否可以量化進(jìn)行的。定性風(fēng)險(xiǎn)損失計(jì)量較為麻煩，其界限比較模糊，只存在“是”、“否”兩種指標(biāo)，當(dāng)然這種狀況還是可以度量的，可通過概率法結(jié)合專家評(píng)判實(shí)現(xiàn)量化分析。定量風(fēng)險(xiǎn)能夠直接通過數(shù)字量化表示風(fēng)險(xiǎn)大小，如籌劃方案實(shí)際稅款、籌劃成本等，其中包括顯性成本與隱性成本兩類，隱形成本較難控制，較容易被忽略。
（三）原因性質(zhì)分類法
原因性質(zhì)分類法是直接按照稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)原因性質(zhì)進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)分類，其分類明確且詳細(xì)，主要包括操作風(fēng)險(xiǎn)、政策風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營性風(fēng)險(xiǎn)、執(zhí)法確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)等。
三、稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)度量方案
風(fēng)險(xiǎn)度量是稅務(wù)籌劃成功的必要條件，稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)也屬于企業(yè)為主的經(jīng)濟(jì)體風(fēng)險(xiǎn)，因此，風(fēng)險(xiǎn)管理理論也同樣適用。
（一）風(fēng)險(xiǎn)熵
假定風(fēng)險(xiǎn)可能性i種，稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)最小時(shí)節(jié)稅額最大，籌劃方案實(shí)現(xiàn)概率最大，假定第i中情況下節(jié)稅額概率為Pi，節(jié)稅額Ci，則可將節(jié)減稅額不確定性定義為：
稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)即為節(jié)減稅額為權(quán)重的加權(quán)平均，風(fēng)險(xiǎn)熵可表示為：
這一方法直接將稅務(wù)籌劃不確定狀態(tài)做出度量指標(biāo)，能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效度量。
（二）概率分析
概率分析法即運(yùn)用概率及統(tǒng)計(jì)學(xué)方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行度量的方法，此方法核心在于變異系數(shù)的大小。此方式的計(jì)算步驟為：
籌劃收益期望值計(jì)算方差、標(biāo)準(zhǔn)離差計(jì)算變異系數(shù)計(jì)算
其中變異大小與風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)高低成正比。設(shè)R為籌劃風(fēng)險(xiǎn)，X為籌劃收益結(jié)果，P為概率，F(xiàn)為三者之前的函數(shù)關(guān)系，總關(guān)系公式可簡單表述為：
在對(duì)籌劃收益期望值計(jì)算之后，通過計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)離差率，可得稅務(wù)籌劃引起的風(fēng)險(xiǎn)程度。
總計(jì)算公式表述為：
（三）風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值VaR
這一方法結(jié)合概率論與統(tǒng)計(jì)方法，是對(duì)市場風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行度量的方法。企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)極大部分來自市場，因此，VaR法計(jì)算稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)也是可行的。方法涉及三要素，分別為持有期、置信區(qū)間、收益期望值概率密度函數(shù)。其中，持有越長價(jià)格變動(dòng)可能越大，風(fēng)險(xiǎn)越大；置信區(qū)間表示交易謹(jǐn)慎度及風(fēng)險(xiǎn)偏好；稅務(wù)籌劃收益期望一般用正態(tài)函數(shù)。公式為：
VaR=E（P）-Pl
此公示各項(xiàng)與稅務(wù)籌劃相關(guān)，E（P）為稅務(wù)籌劃收益期望，P為稅務(wù)籌劃收益，Pl為置信值最低收益。
（四）主觀概率法
主觀概率法是對(duì)定性稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量的較為可靠的方式，這類風(fēng)險(xiǎn)歷史數(shù)據(jù)不足，也無法重復(fù)試驗(yàn)，概率統(tǒng)計(jì)計(jì)算出的結(jié)果客觀程度不足。因此，認(rèn)識(shí)主體經(jīng)驗(yàn)及掌握信息對(duì)風(fēng)險(xiǎn)量化是較好的解決方式。值得注意的是，主觀概率法雖然名為主觀，但必須遵循概率公理化體系，且盡可能讓專家內(nèi)行判斷。
操作方法：
不同專家小組選擇確定變化可能情況計(jì)算可能性概率
其中，概率公理：
（1）對(duì)任何事件A，P（A）≥0；
（2） P（Ω）=0，Ω為完備事件；
（3）可列事件互不相容
主要公式：
（1）權(quán)重確定
（2）第n種情況概率：
（3）期望值：其中，i為第i個(gè)專家計(jì)算結(jié)果，為專家研究評(píng)分期望值。
（4）風(fēng)險(xiǎn)程度大?。?/p>
四、結(jié)語
稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的成因、特點(diǎn)都是極為復(fù)雜，局限于某一種方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行度量都是有著較大局限的。因此，對(duì)于稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)不僅要掌握度量分析方法，還應(yīng)建立數(shù)據(jù)庫，從而構(gòu)建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型預(yù)測風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn)：
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