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關(guān)鍵詞：營改增；行業(yè)；現(xiàn)代服務(wù)業(yè)；變化
中圖分類號：D9 文獻標(biāo)識碼：A doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.06.066
1營改增的相關(guān)背景
在實施“營改增”的政策以前，我國一直實行著同時征收增值稅和營業(yè)稅的稅收制度，而在國際上只有少數(shù)國家征收營業(yè)稅，大多數(shù)國家只征收增值稅。同時征收營業(yè)稅和增值稅本身在稅制上存在重復(fù)征收的缺陷，加重了企業(yè)的負擔(dān)。
我國的增值稅政策進行了多次改革，實施增值稅政策對于我國當(dāng)時的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，商品的生產(chǎn)、流通等，發(fā)揮了積極的作用。2009年1月1日起，我國全面實行消費型增值稅。但一些固定資產(chǎn)的進項稅額還是不得抵扣。隨著中國經(jīng)濟市場化、國際化程度的不斷提高，增值稅和營業(yè)稅并存的弊端日漸顯現(xiàn)，再加上營業(yè)稅自身存在的缺陷，營業(yè)稅改征增值稅是必然趨勢。
實施營業(yè)稅改征增值稅（簡稱營改增）的改革是“十二五”時期我國財稅體制改革的一項重要任務(wù)，十八屆三中全會對這項改革提出了明確要求，充分說明“營改增”的重大意義。營改增從2012年1月試點以來，試點地區(qū)由點到面再到全國，試點行業(yè)由“1+6”（交通運輸業(yè)和6個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)）陸續(xù)增加到“3+7”（交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和7個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)），減輕了貨物和服務(wù)的重復(fù)征稅，實現(xiàn)了服務(wù)業(yè)的加快發(fā)展和制造業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展，促進了企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，增強了出口競爭力。預(yù)計2016年將營改增范圍擴大到建筑業(yè)和不動產(chǎn)、金融保險業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)。根據(jù)“十二五”規(guī)劃，整個“營改增”過程將分為五個階段：（1）在2014年擴大“營改增”范圍；（2）于2015年全面實現(xiàn)“營改增”；（3）進一步完善增值稅稅率；（4）完善中央和地方的增值稅分配體制；（5）實現(xiàn)增值稅立法。按照“十二五”稅制改革的進度，2015年年底，“營改增”全部完成之時，營業(yè)稅或?qū)氐妆蝗∠ｋS著“營改增”的逐漸全面實施，增值稅抵扣鏈條日趨完整，重復(fù)征稅問題得到進一步緩解。
2營改增后對中小型服務(wù)企業(yè)的相關(guān)利好消息
2.1小微企業(yè)納稅門檻抬高
根據(jù)2014年11月11日國家稅務(wù)總局公告2014年第57號文件精神，自2014年10月1日起按新文件執(zhí)行。增值稅小規(guī)模納稅人和營業(yè)稅納稅人，月銷售額或營業(yè)額不超過3萬元（含3萬元，下同）的，免征增值稅或營業(yè)稅。其中，以1個季度為納稅期限的增值稅小規(guī)模納稅人和營業(yè)稅納稅人，季度銷售額或營業(yè)額不超過9萬元的，免征增值稅或營業(yè)稅。
2016年又繼續(xù)把這個門檻抬高月收入10萬元。同時對符合條件的小微企業(yè)在印花稅、所得稅、基金方面也有相對應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策照顧。
2.2降低了企業(yè)的稅收負擔(dān)
實施“營改增”之后，對于一般納稅人企業(yè)的原材料、固定資產(chǎn)、廣告費等都可以抵扣，除了有形動產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)以外的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)執(zhí)行6%的增值稅稅率，與改革之前征收的營業(yè)稅稅率相比，沒有大幅度的提升，從而企業(yè)的稅收負擔(dān)會得到一定程度的降低。對于小規(guī)模納稅人企業(yè)來說，“營改增”實施之后，小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一為3%，所以小規(guī)模納稅人企業(yè)對稅負的降低程度的感受比較明顯。
因此大部分服務(wù)業(yè)性的企業(yè)可以通過“營改增”的政策實施減輕了稅負，這說明一定程度上“營改增”有效地實現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)鏈整體減負和結(jié)構(gòu)性減稅，優(yōu)化了稅制結(jié)構(gòu)。其次，由于增值稅具有“層層抵扣”的特點，解決了重復(fù)征稅的問題，所以實施“營改增”也是為了貫徹公平稅負和避免重復(fù)征稅的政策有利于市場細化和分工協(xié)調(diào)工作的順利開展，從而從源頭上消滅了重復(fù)征稅。
2.3減少了企業(yè)稅款的剛性現(xiàn)金流支出
近些年來，中小企業(yè)融資難的問題日益突出，同時受國際和國內(nèi)市場經(jīng)濟的影響，資金的流動性成為中小企業(yè)生存的關(guān)鍵命脈。稅收具有強制性，企業(yè)必須繳納當(dāng)期發(fā)生的稅額?！盃I轉(zhuǎn)增”實施后，特別是中小企業(yè)要繳納的稅金比之前減少了，這也就減少了對流動資金的占用，也能緩解企業(yè)資金流動性的壓力，企業(yè)也就可以把所節(jié)約的資金用于企業(yè)其他所要發(fā)展的方面，從而促進企業(yè)的全面發(fā)展。
2.4打通了二、三產(chǎn)業(yè)的壁壘，有利于中小型服務(wù)企業(yè)的創(chuàng)立和發(fā)展
“營改增”后，打通了第二、三產(chǎn)業(yè)的增值稅抵扣鏈條，可以促進第二產(chǎn)業(yè)專業(yè)化分工協(xié)作，使部分研發(fā)、設(shè)計、營銷等服務(wù)環(huán)節(jié)從主業(yè)中剝離出來，成立效率更高的創(chuàng)新主體；或是促使企業(yè)主動將生產(chǎn)業(yè)外包，通過主輔業(yè)分離提高主業(yè)的競爭力，進而分享服務(wù)業(yè)專業(yè)化分工帶來的更多益處。
實施“營改增”后服務(wù)業(yè)的稅負減輕了，在服務(wù)業(yè)整體的上下游產(chǎn)業(yè)鏈條上，下游企業(yè)可以利用增值稅專用發(fā)票進行稅額抵扣，從而減少了自身的稅負壓力，這也促進了生產(chǎn)型企業(yè)實施主輔分離，內(nèi)部的服務(wù)型部門的獨立分離，以及服務(wù)業(yè)外包業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，這也讓企業(yè)全力發(fā)展主力產(chǎn)業(yè)、降低了生產(chǎn)成本，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，使得服務(wù)業(yè)進行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。
2.5固定資產(chǎn)、外購勞務(wù)等可抵扣稅款，促使了中小型服務(wù)企業(yè)的蓬勃發(fā)展
原營業(yè)稅的納稅人繳納的營業(yè)稅是根據(jù)收入總額計征稅款的，那么企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營而采購的固定資產(chǎn)，機器設(shè)備、低值易耗品、外購勞務(wù)等是不能抵減稅款的，這造成了事實上的重復(fù)征稅，加重了企業(yè)的實際稅收負擔(dān)。
原增值稅一般納稅人主要是制造業(yè)企業(yè)，其購買試點企業(yè)的服務(wù)可以抵扣進項稅額，直接形成減稅效應(yīng)。稅負下降帶來的“溢出”效應(yīng)將進一步推動制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級和創(chuàng)新發(fā)展。
營業(yè)稅改增值稅后，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為了增加進項稅抵扣，最常見的做法就是對固定資產(chǎn)進行更新改造，這也促進了上游的修理修配業(yè)、制造業(yè)的發(fā)展。同時，企業(yè)要向其他一般納稅人企業(yè)購買應(yīng)稅勞務(wù)，這既增加了上游企業(yè)的業(yè)務(wù)量，還降低了下游企業(yè)的稅收負擔(dān)，有力的保障了企業(yè)的市場競爭力。此外，上下游產(chǎn)業(yè)鏈的打通使行業(yè)分工越來越細化，對社會經(jīng)濟鏈條的持續(xù)健康發(fā)展十分有利。
3中小型服務(wù)企業(yè)的財務(wù)和稅務(wù)方面的變化及相關(guān)籌劃建議
3.1財務(wù)方面
第一，會計科目的變化。原會計核算中針對一般納稅人，在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置了“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”兩個明細科目；現(xiàn)在增設(shè)了“待抵扣進項稅額”明細科目；在實施“營改增”的試點期，有兼營的原增值稅一般納稅還有進項留抵稅款，增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細科目。
第二，稅務(wù)發(fā)票使用的變化。實施“營改增”之前，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)使用普通發(fā)票，而實施“營改增”之后，增值稅一般納稅人需要使用增值稅專用發(fā)票。而稅務(wù)機關(guān)對于增值稅專用發(fā)票在領(lǐng)購、使用等方面相當(dāng)嚴(yán)格。這也就要求現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)嚴(yán)格按照規(guī)定領(lǐng)購、使用增值稅專用發(fā)票。
第三，稅種的調(diào)整給財務(wù)報表帶來變化。隨著“營改增”的實施，改革實施行業(yè)和地區(qū)的企業(yè)，其涉稅稅種發(fā)生了變化，計稅稅率和方法也發(fā)生了調(diào)整，企業(yè)要依據(jù)稅務(wù)政策的實際變化來調(diào)整財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)，同時也要改變財務(wù)分析的方法。
3.2稅務(wù)方面
3.2.1納稅人身份
增值稅納稅人分為增值稅一般納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人。這兩類增值稅納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)年銷售額的額度進行劃分的。因此現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)要根據(jù)規(guī)定確認自己的納稅人身份是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人。
3.2.2稅率
在“營改增”之前，服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅稅率是5%，“營改增”之后，在原有增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增加了11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產(chǎn)等適用17%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。增值稅小規(guī)模納稅人實行3%的征收率。
3.2.3計稅方法
現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在實施增值稅時，根據(jù)不同行業(yè)分別實行不同的計稅方法。如交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，適用增值稅一般計稅方法。金融保險業(yè)和生活業(yè)，適用增值稅簡易計稅方法。
3.2.4納稅籌劃建議
（1）適當(dāng)保持小的優(yōu)勢。
在“營改增”的實踐中，如果被確認為小規(guī)模納稅人，其增值稅稅率為3%的低稅率，相對應(yīng)的一般納稅人11%和6%的較高稅率，可以較多地減輕稅負。因此大多數(shù)小規(guī)模納稅人也因此認為：為了減輕稅收負擔(dān)，有必要合理籌劃，適當(dāng)保持小的優(yōu)勢，維持小規(guī)模納稅人的身份，年應(yīng)稅服務(wù)銷售額不要輕易超過500萬元，不能輕易晉升為一般納稅人。
（2）城鎮(zhèn)化的機遇，全民創(chuàng)業(yè)的新浪潮、迅速做大做強中小型服務(wù)企業(yè)。
【關(guān)鍵詞】 生產(chǎn)型增值稅; 消費型增值稅; 稅負; 財務(wù); 影響
自2009年1月1日起,在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革,這對擴大國內(nèi)需求、降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負擔(dān)、促進企業(yè)技術(shù)進步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式有重大現(xiàn)實意義。此次轉(zhuǎn)型必然會對企業(yè)的稅負及財務(wù)產(chǎn)生影響。
一、增值稅的基本理論
(一)增值稅的運行機理
增值稅與傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅不同,具有獨特的運行機理,有著鮮明的特性與對經(jīng)濟產(chǎn)生不同影響的類型。增值稅是以商品生產(chǎn)、流通和提供勞務(wù)各個環(huán)節(jié)的增值額作為課稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。
(二)增值稅三種類型及比較
通過對增值稅類型的介紹及其比較,可以明晰地了解各種類型的優(yōu)缺點。
1.增值稅的類型
增值稅按對外購固定資產(chǎn)處理方式的不同,可以劃分為:生產(chǎn)型增值稅、消費型增值稅和收入型增值稅。
(1)生產(chǎn)型增值稅
生產(chǎn)型增值稅是指在計算增值稅時,任何外購固定資產(chǎn)的價款都不允許扣除,作為課稅基礎(chǔ)的法定增值額不但包括納稅人新創(chuàng)造的價值,還包括了已經(jīng)計入成本的外購固定資產(chǎn)價款部分。生產(chǎn)型增值稅存在對固定資產(chǎn)進行重復(fù)征稅,因此,此種類型的增值稅政策不利于鼓勵企業(yè)進行固定資產(chǎn)更新,不利于投資,但可以保證政府的財政收入,增強政府財政支付的能力。
(2)收入型增值稅
收入型增值稅是指在計算增值稅時,對于外購固定資產(chǎn)價款而言,當(dāng)期計入產(chǎn)品價值的折舊費部分才允許扣除。作為課稅基數(shù)包括了當(dāng)期的工資、利息、租金及利潤之和,和生產(chǎn)型增值稅比較,沒有把折舊額計入。從理論上講,收入型增值稅是一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅,但由于計提的固定資產(chǎn)折舊是分期計入產(chǎn)品的成本的,在轉(zhuǎn)成本的時候沒有逐一的憑證記錄,要想準(zhǔn)確地計算轉(zhuǎn)入成本的固定資產(chǎn)折舊額,難度是非常大的,所以,在實踐中,收入型增值稅政策的應(yīng)用并不廣泛。
(3)消費型增值稅
消費型增值稅是指在計算增值稅時,對于當(dāng)期購入的固定資產(chǎn)的價款允許一次全部扣除。因此,消費型增值稅在購進固定資產(chǎn)的當(dāng)期,增值稅可以扣除的金額大大的增加,這樣的話,在一定程度上,減少了政府的財政收入。但這種課稅政策最宜規(guī)范憑發(fā)票進行抵扣的制度,便于國家稅務(wù)機關(guān)對納稅人的管理,降低管理成本,所以是三種增值稅類型中最簡便、最能體現(xiàn)增值稅優(yōu)惠政策的一種類型。
2.增值稅類型的比較
就稅基方面進行比較,根據(jù)上面對三種類型增值稅的介紹,很明顯的是;消費型增值稅的稅基最小,生產(chǎn)型增值稅的稅基居中,收入型增值稅最大。不同類型的增值稅對經(jīng)濟的發(fā)展效應(yīng)和政府的財政收入效應(yīng)不同,所以它們對政府的財政收入、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、投資規(guī)模以及技術(shù)創(chuàng)新等所產(chǎn)生的作用也不同。下面從五個方面對三種增值稅進行比較:
(1)從課稅的稅基方面進行比較
消費型增值稅的稅基最小,收入型增值稅的稅基居中,生產(chǎn)型增值稅最大。從課稅基礎(chǔ)來看,生產(chǎn)型增值稅最能保證政府的財政稅收收入,提高政府的財政支付能力,而在這一方面,消費型增值稅會帶來政府財政稅收的減少。但是,從長遠的角度來看,消費型增值稅可以促進經(jīng)濟的發(fā)展,這樣,隨著時間的推移,也會提高國家的財政稅收收入。
(2)從企業(yè)承擔(dān)的實際稅收負擔(dān)方面進行比較
在實行生產(chǎn)型增值稅政策計算應(yīng)納增值稅額時,對固定資產(chǎn)進項稅額不允許抵扣,由于固定資產(chǎn)的進項稅額一般數(shù)額較大,故重復(fù)征稅的現(xiàn)象嚴(yán)重,而且,流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多,重復(fù)征稅的額度就會越大。對三種類型增值稅進行比較分析,生產(chǎn)型增值稅重復(fù)征稅的額度最大,收入型增值稅次之,消費型增值稅最小。所以,只有消費型增值稅更好地體現(xiàn)了不重復(fù)征稅的特點。在這種政策下,企業(yè)的實際稅收負擔(dān)最小。
(3)從促進企業(yè)投資方面進行比較分析
生產(chǎn)型增值稅規(guī)定固定資產(chǎn)進項稅額不允許進行抵扣,因而,在生產(chǎn)型增值稅政策下,投資的越多成本就會越大,這種政策明顯地抑制了投資者的熱情。而消費型增值稅恰恰與生產(chǎn)型增值稅相反,它允許固定資產(chǎn)進項稅額進行抵扣,避免了重復(fù)征稅,有利于調(diào)動企業(yè)的生產(chǎn)積極型,能夠起到刺激投資的積極作用。收入型增值稅雖然允許對固定資產(chǎn)折舊部分進行抵扣,但缺點是分期進行抵扣的,需要很長的時間,這樣就增加了投資回收期,再加之貨幣的時間價值,在刺激投資方面的作用不如消費型增值稅。
(4)從優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級方面進行比較分析
由于生產(chǎn)型增值稅的特點,在生產(chǎn)型增值稅下,越是有機成本高的行業(yè),企業(yè)的實際稅收負擔(dān)就越重,不利于推行稅收公平政策,更不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。而與之相比,消費型增值稅則克服了重復(fù)征稅的弊端,降低了企業(yè)的稅收負擔(dān),有利于公平稅負,促進企業(yè)進行固定資產(chǎn)更新,促進企業(yè)資本有機構(gòu)成提高,從而帶動科技的進步和生產(chǎn)力水平的發(fā)展,促進創(chuàng)新水平和技術(shù)含量的提高。
(5)從有利于國家稅收征管方面進行比較
生產(chǎn)型增值稅規(guī)定固定資產(chǎn)進項稅額不允許進行抵扣,從而中斷了增值稅的抵扣鏈條,使偷稅、漏稅和騙稅等不法行為有機可乘,而且,不利于國家稅收機關(guān)征稅工作的進行,直接帶來稅收征管成本的增加。收入型增值稅對計提的固定資產(chǎn)折舊是分期計入產(chǎn)品的成本的。因此,這種政策的可操作性較差,不利于稅收征管的進行。消費型增值稅允許抵扣外購固定資產(chǎn)的進項稅額,并且不受時間的限制,在計算及征收方面等要簡單易行,最適合憑票扣稅制度的實行,有利于提高稅收征收效率。通過上述的比較,從稅收征管的成本上看,收入型增值稅的稅收征管成本最高,生產(chǎn)型增值稅次之,消費型增值稅最小。
綜上所述,生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致重復(fù)征稅,不僅增加了企業(yè)的稅收負擔(dān),而且不利于設(shè)備的更新和技術(shù)的進步。對于消費型增值稅而言,企業(yè)投資的越多,稅負越少,這與生產(chǎn)型增值稅不同,所以消費型增值稅可以鼓勵企業(yè)投資,引進新的設(shè)備擴大再生產(chǎn),鼓勵技術(shù)改造。對收入型增值稅而言,它強調(diào)固定資產(chǎn)折舊分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品價值中,理論上具有合理性,但是在計算方法上存在困難,從而在現(xiàn)實生活中很難推廣。
二、增值稅轉(zhuǎn)型前后企業(yè)的稅負比較
2009年1月1日起我國在全國范圍內(nèi)實施增值稅轉(zhuǎn)型改革,即實現(xiàn)從生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉(zhuǎn)變。消費型增值稅的實施必然會給企業(yè)的稅負產(chǎn)生影響,下面就轉(zhuǎn)型前后增值稅、城建稅、教育費附加及所得稅的變化來說明。
(一)增值稅轉(zhuǎn)型前后的增值稅稅負比較
實施增值稅轉(zhuǎn)型的目的就是為了降低稅負,促進企業(yè)的發(fā)展。在生產(chǎn)型增值稅的條件下,由于納稅人購進的固定資產(chǎn)所含稅款不能抵扣,增加了企業(yè)的稅收負擔(dān),但在實行消費型增值稅的條件下,納稅人購進的固定資產(chǎn)所發(fā)生的進項稅額能夠在發(fā)生當(dāng)期抵扣,企業(yè)的稅負相對得到降低,從一定程度上促進了企業(yè)的發(fā)展。
現(xiàn)舉例說明:
例1,假定該企業(yè)是一般納稅人,適用的增值稅稅率是17%。該企業(yè)當(dāng)期購進用于生產(chǎn)的資料價值是500萬元,購進發(fā)票上價稅合計585萬元;當(dāng)期又購進固定資產(chǎn),價格是1 000萬元,購進發(fā)票上價稅合計1 170萬元。該企業(yè)本期實現(xiàn)銷售收入2 500萬元,銷項稅金是425萬元。在實行生產(chǎn)型增值稅情況下,即按照稅法規(guī)定,外購流動資產(chǎn)所含稅金允許抵扣,但外購固定資產(chǎn)所含稅金不允許抵扣。本企業(yè)應(yīng)納稅額就是從銷項稅金中扣除外購流動資產(chǎn)所含稅金后的余額,即340萬元(425萬元-85萬元)。在消費型增值稅條件下,本企業(yè)應(yīng)納稅額就是170萬元(425萬元-255萬元),比生產(chǎn)型增值稅條件下的應(yīng)納稅額減少了170萬元。可見增值稅轉(zhuǎn)型可以對企業(yè)的增值稅稅負起到降低的作用。
(二)增值稅轉(zhuǎn)型前后城市維護建設(shè)稅和教育費附加的負擔(dān)比較
由于城市維護建設(shè)稅和教育費附加是以增值稅、消費稅和營業(yè)稅三稅為稅基計算的,因此,實行擴大增值稅抵扣范圍優(yōu)惠政策后,增值稅稅負的降低也會帶來兩者的降低。
(三)增值稅轉(zhuǎn)型前后的企業(yè)所得稅稅負比較
生產(chǎn)型增值稅模式下的固定資產(chǎn)原值包含購進資產(chǎn)時的增值稅進項稅額,而在消費型增值稅模式下則不包含該進項稅額。固定資產(chǎn)原值不同會導(dǎo)致企業(yè)每年計提的固定資產(chǎn)折舊也不同,這不僅影響到企業(yè)的當(dāng)期費用,還造成企業(yè)應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)差異。
例2,企業(yè)本期購入固定資產(chǎn),價格是1 000萬元,購進發(fā)票上價稅合計1 170萬元。假設(shè)固定資產(chǎn)的折舊期限為10年,企業(yè)采取直線法折舊。在生產(chǎn)型增值稅下由于企業(yè)的固定資產(chǎn)進項稅不能抵扣,因此固定資產(chǎn)的入賬價值為1 170萬元,企業(yè)每期的固定資產(chǎn)折舊額為117萬元;在消費型增值稅情況下,當(dāng)期發(fā)生固定資產(chǎn)進項稅抵扣后固定資產(chǎn)的入賬價值為1 000萬元,企業(yè)每期的折舊額是100萬元;在消費型增值稅下,企業(yè)每期的折舊額減少17萬元,企業(yè)的利潤增加17萬元,企業(yè)的所得稅則增加5.61萬元。因此增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)的所得稅稅收負擔(dān)將會有所增加。
三、增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務(wù)的影響
基于增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)增值稅、所得稅等的影響,其必然會對企業(yè)的財務(wù)產(chǎn)生影響,下面就從轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)核算以及對企業(yè)財務(wù)報告和指標(biāo)的影響來分析。
(一)增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)核算的影響
增值稅的轉(zhuǎn)型主要體現(xiàn)在以前不允許扣除的外購固定資產(chǎn)所含增值稅進項稅額現(xiàn)在則可以一次性全部扣除。因此,增值稅的轉(zhuǎn)型必然對固定資產(chǎn)核算產(chǎn)生影響,下面就納入可抵扣的固定資產(chǎn)范圍、準(zhǔn)予抵扣的項目及賬務(wù)處理加以論述。
1.納入可抵扣的固定資產(chǎn)范圍
2009年1月1日起施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(下稱增值稅暫行條例及其實施細則)規(guī)定,增值稅轉(zhuǎn)型將新增固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍,允許抵扣的范圍與轉(zhuǎn)型前增值稅征稅范圍中的固定資產(chǎn)規(guī)定相同。
2.準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進項稅額
根據(jù)增值稅暫行條例及其實施細則和《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)等有關(guān)規(guī)定,準(zhǔn)予企業(yè)(指一般納稅人)從銷項稅額中抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額應(yīng)包括:(1)國內(nèi)采購(包括接受捐贈、實物投資)固定資產(chǎn),取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額;(2)進口固定資產(chǎn),取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額;(3)購進用于自制(含改擴建、安裝,下同)固定資產(chǎn)的貨物或接受用于自制固定資產(chǎn)的應(yīng)稅勞務(wù),取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額;(4)購進或者銷售固定資產(chǎn)以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為固定資產(chǎn)支付運輸費用的,按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目等的固定資產(chǎn)進項稅額不得抵扣,從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)和其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況下發(fā)生的增值稅都不能抵扣。
(二)增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務(wù)報告的影響
對某一個具體的企業(yè)而言,增值稅稅收政策由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型,使得企業(yè)可以將購建生產(chǎn)用固定資產(chǎn)時所支付的稅金確認為當(dāng)期的進項稅額,抵扣產(chǎn)品銷售過程中的當(dāng)期銷項稅額,而不再計入固定資產(chǎn)成本。正是這一政策的實施,必然會對企業(yè)的財務(wù)報告產(chǎn)生影響。
1.對資產(chǎn)負債表的影響
固定資產(chǎn)是企業(yè)的一項重要資產(chǎn),應(yīng)交稅費是企業(yè)流動負債的一部分。這兩者價值的變動對企業(yè)資產(chǎn)和負債的內(nèi)部結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生一定的影響,并引起資產(chǎn)負債表內(nèi)相關(guān)項目的變動。
為了方便說明和分析這一過程,本文假設(shè)了以下資料:某一認定為一般納稅人的制造型企業(yè)購進一臺生產(chǎn)用設(shè)備,設(shè)備不含稅價格是100 000元,增值稅稅率為17%,款項通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。(見表1、表2)
可以看出,轉(zhuǎn)型后企業(yè)資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)價值降低,流動負債減少,凈資產(chǎn)不變。由以上分析可知,在消費型增值稅下,企業(yè)當(dāng)期的銷售業(yè)績越好,產(chǎn)生的銷項稅額越多,實際上可以抵扣的進項稅額也越多,起到了節(jié)省貨幣資金的作用。
2.對利潤表的影響
利潤表項目中與固定資產(chǎn)價值直接相關(guān)的是折舊費用,即管理費用。由于增值稅轉(zhuǎn)型,固定資產(chǎn)的原值降低,折舊費用相應(yīng)減少,營業(yè)利潤增加。企業(yè)利潤總額的增加,雖然會使得所得稅同時增長,但并不影響凈利潤絕對數(shù)的上升。
假設(shè)某一固定資產(chǎn)的不含稅價格為I,增值稅稅率為17%,年折舊率為r,所得稅稅率為25%,則轉(zhuǎn)型后:
固定資產(chǎn)原值的變動為:-I×17%
折舊額(管理費用)的變動為:-I×r×17%
營業(yè)利潤以及利潤總額的變動為:-(-I×r×17%)=I×r×17%
所得稅的變動為:I×r×17%x25%=0.0425I×r
凈利潤的變動為:I×r×17%×(1-25%)=0.1275I×r
由以上分析可知,增值稅的轉(zhuǎn)型使得企業(yè)凈利潤增加,當(dāng)期購進的固定資產(chǎn)價格I越高、年折舊率r越大,對企業(yè)利潤表中凈利潤項目的影響越顯著。利潤表中與固定資產(chǎn)折舊費間接相關(guān)的項目還有“主營業(yè)務(wù)成本”。消費型增值稅中,由于固定資產(chǎn)原值中不再包含進項稅金,用于生產(chǎn)產(chǎn)品計提折舊費(產(chǎn)品的制造費用)也相應(yīng)減少,使得產(chǎn)成品成本中也不再包含進項稅金。正是由于消費型增值稅的這一特點,使得產(chǎn)成品銷售時,杜絕了重復(fù)征稅的現(xiàn)象;同時在其他生產(chǎn)成本不變情況下,也間接影響了利潤表中的“主營業(yè)務(wù)成本”項目,與生產(chǎn)型增值稅相比有所下降。
3.對現(xiàn)金流量表的影響
按照企業(yè)經(jīng)濟活動的性質(zhì),現(xiàn)金流量表項目分為經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動三類。在生產(chǎn)型增值稅下,購買固定資產(chǎn)的所有支出全部計入投資活動下的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目中。而在消費型增值稅下,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則―現(xiàn)金流量表》的規(guī)定,則需要分項列示。通過表3可以看出,企業(yè)購置固定資產(chǎn)的117 000元現(xiàn)金流出中,100 000元作為固定資產(chǎn)的成本列入了企業(yè)的投資活動;而其余確認為進項稅額的17 000元盡管是伴隨固定資產(chǎn)的購置而支出的,但卻作為經(jīng)營活動中的現(xiàn)金流出項目。
可以看出,增值稅轉(zhuǎn)型的直接影響是可能使企業(yè)當(dāng)年的現(xiàn)金流量增加,但同時導(dǎo)致以后年度固定資產(chǎn)折舊的減少,利潤和所得稅的增加,更使企業(yè)的現(xiàn)金流量減少。
四、增值稅轉(zhuǎn)型下企業(yè)的應(yīng)對措施
增值稅轉(zhuǎn)型是國家實施減稅政策的重要舉措之一,企業(yè)應(yīng)抓住這次歷史機遇,充分享受增值稅轉(zhuǎn)型帶來的稅收優(yōu)惠。筆者認為,在這次增值稅轉(zhuǎn)型過程中,應(yīng)采取以下對策。
(一)采購固定資產(chǎn)必須選擇從一般納稅人處購買
一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票,在購進固定資產(chǎn)時應(yīng)避免小規(guī)模納稅人,除非小規(guī)模納稅人比一般納稅人提供更為優(yōu)惠的條件,即使供應(yīng)固定資產(chǎn)的小規(guī)模納稅人能到稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票,從一般納稅人處購進固定資產(chǎn)還是能獲得更多可抵扣的增值稅進項稅額。假設(shè)某企業(yè)購進固定資產(chǎn)的不含稅價格為100萬元,當(dāng)供應(yīng)商是一般納稅人時,可抵扣的增值稅進項稅額為100×17%=17萬元,而當(dāng)供貨商是小規(guī)模納稅人時(能到稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票),可抵扣的增值稅進項稅額為 100×3%=3萬元,經(jīng)比較,17萬元遠大于3萬元,所以企業(yè)從一般納稅人處購進固定資產(chǎn)可獲得更多可抵扣的增值稅進項稅額。
(二)企業(yè)應(yīng)合理規(guī)劃投資固定資產(chǎn)的速度和規(guī)模
當(dāng)企業(yè)購進固定資產(chǎn)時,必須考慮固定資產(chǎn)的購進時機。由于增值稅應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額,一般來說,購進企業(yè)在出現(xiàn)大量增值稅銷項稅額時期購入,這樣在固定資產(chǎn)購進過程中就可以實現(xiàn)進項稅額的全額抵扣。否則,若在一定時期,購進固定資產(chǎn)的進項稅額大于該時期的銷項稅額,則購進固定資產(chǎn)就會出現(xiàn)一部分進項稅額不能實現(xiàn)抵扣的現(xiàn)象,從而降低固定資產(chǎn)抵扣的幅度。因此企業(yè)應(yīng)合理規(guī)劃購進固定資產(chǎn)時間,避免出現(xiàn)銷項稅額有的時期不夠減,有的時期剩得多的情況,要保持投資固定資產(chǎn)的平穩(wěn)性,分批分期進行固定資產(chǎn)更新,充分利用稅收優(yōu)惠政策,實現(xiàn)企業(yè)收益的最大化,以實現(xiàn)固定資產(chǎn)投資規(guī)模、速度與企業(yè)財稅目標(biāo)的相互配合。
綜合上述分析,在固定資產(chǎn)投資總額一定的情況下,增值稅轉(zhuǎn)型將從整體上降低增值稅納稅人的稅負,提高企業(yè)利潤水平,降低企業(yè)現(xiàn)金流出,提高固定資產(chǎn)的盈利能力和周轉(zhuǎn)能力,增強企業(yè)固定資產(chǎn)投資的積極性,提升企業(yè)競爭力。由于增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)往往加大固定資產(chǎn)投資力度,同時也會增加企業(yè)的現(xiàn)金流出,此時若管理不善,很容易造成現(xiàn)金流短缺,發(fā)生財務(wù)風(fēng)險,因此,增值稅轉(zhuǎn)型后,企業(yè)固定資產(chǎn)投資規(guī)模的擴大也是對企業(yè)經(jīng)營管理的考驗。企業(yè)在擴大固定資產(chǎn)投資規(guī)模的同時,應(yīng)注意投資效率,盡快實現(xiàn)投資回報。
【參考文獻】
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關(guān)鍵詞：財務(wù)視角 稅負率 稅收管理
所謂稅負率，是指納稅人當(dāng)期納稅額與其銷售收入的比率，在企業(yè)來看，這一指標(biāo)能較直觀地體現(xiàn)一個企業(yè)實現(xiàn)稅收的能力和負擔(dān)水平，而通過稅負率橫、縱向評價還可以判斷企業(yè)的經(jīng)營和納稅情況。因此，企業(yè)常以稅負率高低作為衡量的一項重要指標(biāo)，然而，在企業(yè)看來，稅負率卻日益成為一種可操控的表象數(shù)據(jù)。稅負率是否能得到科學(xué)合理的運用，成為目前稅務(wù)工作開展的又一項重要的研究課題。
一、企業(yè)稅負率偏低動因分析
稅務(wù)機關(guān)在征收企業(yè)稅務(wù)時，經(jīng)常碰到企業(yè)負稅率異常偏低現(xiàn)象。我國中小企業(yè)的納稅籌劃開展相對較為落后，與我國的稅收制度、稅收文化環(huán)境、稅收征管環(huán)境、稅收法制、企業(yè)的自身因素等密切相關(guān)。主要有以下動因：
（一）新稅制降低了企業(yè)的稅負
在未實施新的稅制改革措施之前，零售企業(yè)的營業(yè)稅征收采用的是5%的稅率，新稅制改革之后，稅率調(diào)整為3%，改變了計稅依據(jù)和方法，造成企業(yè)的實際稅負下降，減輕了企業(yè)的稅收負擔(dān)。
（二）企業(yè)經(jīng)營機制的發(fā)展變化
企業(yè)通過關(guān)聯(lián)往來可以對稅負進行調(diào)節(jié)。對母子公司間進行調(diào)節(jié)。例如一些企業(yè)的母公司為一般納稅人，子公司屬于較小規(guī)模的納稅人，可以由母公司采購子公司所需的貨物，內(nèi)部調(diào)撥低價給子公司，母公司抵扣進項稅額；利用辦事處或總分機構(gòu)等調(diào)節(jié)。目前的一些商業(yè)部門分支機構(gòu)屬于總機構(gòu)的外地銷售窗口之一，從總機構(gòu)進貨，如果分支機構(gòu)的銷項稅金比進項稅金大時，總機構(gòu)就開專用發(fā)票，這樣分支機構(gòu)的一部分稅負就轉(zhuǎn)嫁至總機構(gòu)，導(dǎo)致了分支機構(gòu)長期出現(xiàn)應(yīng)交稅金紅字。
（三）市場經(jīng)濟客觀規(guī)律的制約作用
伴隨著不斷發(fā)展的市場經(jīng)濟，我國商品逐漸走向買方市場，企業(yè)之間產(chǎn)生了激烈的價格競爭戰(zhàn)，商品銷價很難上揚，進銷差比縮小，造成毛利率下降，進而降低了企業(yè)稅負率。
（四）企業(yè)轉(zhuǎn)移偷稅環(huán)節(jié)情況嚴(yán)重
企業(yè)進價相對較為單一，稅務(wù)機關(guān)較容易查實偷稅漏稅情況，但生產(chǎn)環(huán)節(jié)進項涉及了較多的環(huán)節(jié)，且成本計算也相對較為復(fù)雜，例如汽車生產(chǎn)的流程工序有幾十道，多種原材料品種均包括在成本的核算當(dāng)中，這就增加了稅務(wù)機關(guān)的核查工作難度。還有一些生產(chǎn)性的企業(yè)，自身就具有較高的稅負，一些偷稅現(xiàn)象不容易被察覺，所以將企業(yè)進價抬高，實行平銷，這樣就可以將稅負轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)環(huán)節(jié)，實現(xiàn)偷稅目的。
（五）基于經(jīng)營管理的需求
一些大型企業(yè)的內(nèi)部管理制度相對較嚴(yán)格，為了加強對二級公司的管理力度，對資金規(guī)模實施了控制管理，一些生產(chǎn)性的集團公司采用雙條線的管理模式對二級公司財務(wù)進行管理，對產(chǎn)品出廠價格進一步抬高實現(xiàn)利潤的嚴(yán)格限定，有時候甚至設(shè)定為“0”，另行撥付二級公司所需經(jīng)費，造成進價和差價幾乎持平，降低了利潤水平，導(dǎo)致稅負率偏低，出現(xiàn)異常狀態(tài)。
二、企業(yè)稅負率異常問題分析
基于財務(wù)視角對企業(yè)間配比問題進行分析發(fā)現(xiàn)，主要包括對企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入的變動率和主營業(yè)務(wù)利潤率的變動率間的配比分析，或者對主營業(yè)務(wù)收入變動率與主營業(yè)務(wù)成本變動率配比分析等。因此，在企業(yè)發(fā)展過程中必須根據(jù)企業(yè)的實際發(fā)展情況，還要綜合企業(yè)內(nèi)的資產(chǎn)負債表以及利潤表等多項內(nèi)容進行深入研究與分析，將企業(yè)自發(fā)展歷年來的利潤率變化狀況進行判斷分析，并與其他企業(yè)進行比較。
（一）主營業(yè)務(wù)收入變動率與主營業(yè)務(wù)利潤變動率配比分析
正常情況下，二者基本同步增長，比值接近1。如果出現(xiàn)比值小于1且相差較大、二者都為負時；或者比值大于1且相差較大、二者都為正時；或者當(dāng)比值為負數(shù)，且前者為正后者為負時，可能存在企業(yè)多列成本費用、擴大稅前扣除范圍問題。
（二）主營業(yè)務(wù)收入變動率與主營業(yè)務(wù)成本變動率配比分析
正常情況下二者基本同步增長，比值接近1。如果出現(xiàn)比值大于1且相差較大、二者都為負時；或者比值小于1且相差較大、二者都為正時；或者當(dāng)比值為負數(shù)，且前者為負后者為正時，可能存在企業(yè)多列成本費用、擴大稅前扣除范圍問題。
（三）企業(yè)資產(chǎn)負債表和利潤表分析
從企業(yè)的資產(chǎn)負債表以及利潤表等方面進入深入研究與分析，更進一步的了解企業(yè)發(fā)展過程中成本結(jié)轉(zhuǎn)的狀況，并采取有效的方法對其改變成本結(jié)轉(zhuǎn)問題進行分析。對企業(yè)內(nèi)部主營業(yè)務(wù)收入的變動率和主營業(yè)務(wù)成本的變動率間的配比分析，以及主營業(yè)務(wù)收入的變動率和主營利潤的變動率間的配比分析，必須考慮企業(yè)發(fā)展過程中的資產(chǎn)負債表、利潤表以及年度納稅申報表等多種內(nèi)容，并結(jié)合主營業(yè)務(wù)成本的變動率指標(biāo)判斷分析，與此同時，與其他企業(yè)的水平相比較，利用企業(yè)利潤表上的費用值進行總年度數(shù)據(jù)探討，對于其中增長變動大的一些費用與資產(chǎn)負債表相比較，判斷企業(yè)財務(wù)費用的合理性。對于企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)利用率和周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率間的差距進行判斷和分析：資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率小于0，且資產(chǎn)利潤率和銷售利潤率大于0時，充分說明企業(yè)內(nèi)部存在隱藏性銷售的狀況；若企業(yè)總的資產(chǎn)利潤率（及周轉(zhuǎn)率）與主營業(yè)務(wù)間的存貨變動率間的配比與上年度數(shù)據(jù)存在差異，充分說明企業(yè)存在銷售收入少計等嚴(yán)重問題。
三、合理運用稅負率的建議
充分結(jié)合現(xiàn)行會計制度、現(xiàn)行稅法等來確定合理的稅負率，不但要與企業(yè)的納稅實際情況符合，還應(yīng)科學(xué)公平合理。這樣稅務(wù)審計部門開展檢查工作的過程中，才能有章可循，才不會分裂、對立稅法與《兩則》等會計法規(guī)。
（一）確定應(yīng)繳納增值稅的依據(jù)
由于以商品、勞務(wù)增值額做納稅依據(jù)是增值稅的核心，所以不管采用何種方法進行計算征收，都應(yīng)圍繞此項中心開展實施。判斷一個納稅人是否需要納稅，主要對生產(chǎn)、加工、流轉(zhuǎn)商品及勞務(wù)環(huán)節(jié)有無毛利（毛利=銷售收入-銷售成本）確定。如果有毛利的情況下應(yīng)繳納增值稅。
（二）對低稅負企業(yè)進行分化管理
依據(jù)低稅負企業(yè)的具體特征對其進行分類管理，并采用不同的征管措施。有些企業(yè)顯性違反“三無”，要進行嚴(yán)厲的打擊；有些企業(yè)隱性違法，應(yīng)嚴(yán)加管控，縮小違法空間；還有一些企業(yè)采取各種手段措施想方設(shè)法逃稅造成低稅負，應(yīng)對其進行嚴(yán)格監(jiān)控。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)重點抓住低稅負問題的核心，分化后按類集中整治。
（三）改進并完善稅收法規(guī)
目前存在較多的企業(yè)利用高庫存逃避增值稅，造成這一現(xiàn)象的主要原因是現(xiàn)行的增值稅計稅方法存在缺陷，還與對假發(fā)票的罰則不夠明確、納稅人的認定標(biāo)準(zhǔn)不嚴(yán)密等相關(guān)，所以應(yīng)進行相關(guān)稅收法規(guī)的完善改革?？梢圆捎靡韵路椒ń鉀Q存貨問題。本期應(yīng)繳納稅額=當(dāng)期銷項稅額-（期末全部進項總和-期末庫存進項），并將平均增值稅稅率引進，期末全部進項總和=庫存總額×平均增值稅稅率，平均增值稅稅率=上期末抵扣全部進項/上期庫存總額。
（四）采用“初審、年審”相結(jié)合的復(fù)合認定制
如果只是采用單一認定制，納稅人就會覺得過了初審就萬事大吉了，這樣會造成稅務(wù)部門被一些虛假資料信息蒙騙，造成稅收工作開展的困難，影響稅負率正?，F(xiàn)象。采用復(fù)合認定制，就表示納稅人每一年都要用過年審，并對一般納稅人資格進行重新認定，確保認定工作獲得實效。不過應(yīng)保證這種方式的公開、公正、規(guī)范性。
（五）構(gòu)建規(guī)范的認定程序及有效監(jiān)督機制
建立“小組審議制”、“跟蹤責(zé)任制”和“按項目評分制”，避免一個人說了算，改變通過初審就萬事大吉的錯誤做法。對一般納稅人的資格進行有效認定，并加強內(nèi)部監(jiān)控管理，對認定檔案進行妥善保存。
（六）實施總體監(jiān)督
有一些集團性企業(yè)或外商投資企業(yè)，具有較強的生產(chǎn)經(jīng)營依賴性，他們存在不同程度的關(guān)聯(lián)關(guān)系，應(yīng)掌握他們的生產(chǎn)投入關(guān)系，以免出現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)稅款現(xiàn)象，對企業(yè)進行監(jiān)督，以便進行申報稅款。
四、結(jié)束語
基于財務(wù)視角判斷企業(yè)稅負率的異常分析具有一定的科學(xué)性，不僅有利于企業(yè)一定程度上降低稅負率，同時還有利于解決企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理過程中出現(xiàn)的問題，為企業(yè)內(nèi)部財務(wù)取得更好的管理和發(fā)展奠定良好基礎(chǔ)，起到規(guī)范企業(yè)納稅的作用，監(jiān)察偷稅漏稅現(xiàn)象，保證實現(xiàn)國家財稅增目標(biāo)。
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關(guān)鍵詞：財政扶持資金 稅務(wù)風(fēng)險 會計處理 投資 貸款
2008年全球經(jīng)濟危機大爆炸以后，中國各級政府為幫助各中小企業(yè)順利度過危機難關(guān)，加大力度實施了各種資金資助和扶持。主要反映在企業(yè)賬面就是受到的各類財政性資金增多，有些企業(yè)嚴(yán)格依照《企業(yè)會計證準(zhǔn)則》來對企業(yè)取得了財政扶持資金予以處理，但也不乏一些企業(yè)賬務(wù)“五花八門”，給稅務(wù)處理帶來了不小困難?；诖?，筆者以為企業(yè)接受財政扶持資金應(yīng)高度注意其稅務(wù)風(fēng)險及會計處理。
一、企業(yè)財政性資金的稅務(wù)處理
從稅務(wù)方面來說，財政性資金指的是企業(yè)從政府或者有關(guān)部門獲得的財政補助、補貼、貸款貼息以及其他各項財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但是不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。國家投資，指的是國家以投資者的名義按照相關(guān)規(guī)定投入企業(yè)，并增加企業(yè)實收資本或股本。
企業(yè)取得的財政性資金不僅僅包括政府撥款，還包括政府及其有關(guān)部門的資金扶持。對于直接減免的稅款，只有增值稅應(yīng)該并入應(yīng)稅收入，其他稅種的直接減免額不能并入應(yīng)稅收入。即征即退、先征后退、先征后返的稅收形式都屬于稅收優(yōu)惠，也就是稅務(wù)部門征收足額的稅款，然后由稅務(wù)部門或財政部門退還已經(jīng)征收的全部稅款或部分稅款。出口退稅款不能并入收入總額，因為出口退稅是企業(yè)購進貨物已經(jīng)負擔(dān)的部分，退換的是上一個環(huán)節(jié)的進項稅，不是本環(huán)節(jié)的稅收。在一些地方，政府為了促進地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠，都應(yīng)該計入企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)稅收入。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，收入總額的不征稅收入指的是企業(yè)從政府部門和其他部門取得的財政性資金。不征稅收入在計算納稅得時候，可以在收入總額中進行扣除。不征稅收入還要滿足以下條件：企業(yè)必須提供用于專項用途的資金撥付文件；撥付資金的政府部門以及財政部門對撥付的資金有具體的管理要求和管理方法；企業(yè)對撥付資金進行單獨的核算。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，不征稅收入用于支出的費用，在計算稅款時，不得進行扣除，用于支出形成的資產(chǎn)，在計算折舊以及攤銷的時候，不得進行扣除。
根據(jù)《通知》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)按照規(guī)定繳納的稅款、由國務(wù)院和財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金、由國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府及其財政和價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費，允許在稅前進行扣除。企業(yè)繳納的其他不符合上述審批管理權(quán)限的基金、收費等，不得在稅前進行扣除。
二、企業(yè)財政性資金的會計處理
從會計方面來說，財政性資金指的是企業(yè)從政府或者有關(guān)部門獲得的財政補助、財政補貼、貸款貼息以及其他各項財政專項資金。目前，我國財政性扶持資金主要包括國家直接投資和資本注入的財政撥款，企業(yè)項目工程投資補助和專項經(jīng)費補助，貸款貼息以及專項補助資金，政府轉(zhuǎn)貸和償還性資助資金，彌補虧損、救助損失和其他用途的資金。
根據(jù)《財務(wù)通則》，財政性資金在進行會計處理的時候，可以分為權(quán)益性資金和收益性資金。國家直接投資和資本注入的財政資金，計入企業(yè)實收資本和股本，增加國家資本或者國有資本公積；政府轉(zhuǎn)貸和償還性資助資金，資金使用以后要求返回本金的財政性資金，會計部門應(yīng)該計入借款處理或者付款處理，作為負債管理。以上兩種情況屬于權(quán)益性資金，其他屬于收益性資金。對于財政撥款資金，國家有明確規(guī)定的，按照規(guī)定進行執(zhí)行處理，如果沒有明確規(guī)定，則由投資者共同擁有；企業(yè)貸款貼息以及專項經(jīng)費補助資金，作為企業(yè)收益性資金；企業(yè)用于彌補虧損、救助損失以及其他用途的，作為企業(yè)的收益資金。
區(qū)分財政性資金的性質(zhì)時，主要是看資金是無償取得還是直接取得的。資金的無償取得是指政府不會因為補助企業(yè)而享有資金的所有權(quán)，而企業(yè)不需要償還資金，這同政府進行采購和借貨、所有者進行投資的經(jīng)濟活動是不一樣的。資金的直接取得是指企業(yè)直接從政府獲得貨幣性資產(chǎn)或者非貨幣資產(chǎn)，獲得經(jīng)濟效益，比如稅后返還以及先征后返的形式。如果直接減免稅款或者出口退稅，就不屬于直接獲得財政資金的范圍，因為沒有涉及到轉(zhuǎn)移的資金支持。在實際操作中，稅收補助的形式不同，它們的會計處理方式也是不同的。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，政府補助指的是政府無償補助給企業(yè)貨幣資產(chǎn)以及非貨幣資產(chǎn)，但是不包括政府作為企業(yè)所有者所投資的資本，實際上就是政府在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由于特殊因素可能造成損失而給予的財政性資金補助。
另外，對政府補助進行確認的時候，需要根據(jù)政府補助的相關(guān)規(guī)定進行確認。政府補助包括資產(chǎn)補助和收益補助。資產(chǎn)補助是指企業(yè)取得政府補助，屬于遞延損益，形成長期資產(chǎn)的政府補助。在該資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，進行平均分配，分次計入各期損益。該資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前，應(yīng)該還沒有分配的遞延損益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。收益補助是指用于補償企業(yè)后期的損失以及其他相關(guān)費用，在取得補助時，確認為遞延損益，在費用確認期間計入當(dāng)期損益，當(dāng)用于補償企業(yè)的損失費用以及相關(guān)費用時，計入當(dāng)期損益。
三、結(jié)語
總之，當(dāng)企業(yè)接受財政扶持資金的時候，應(yīng)該首先考慮是否屬于不征收收入，然后進行稅務(wù)處理。對于應(yīng)該并入納稅所得額的財政性資金，應(yīng)該根據(jù)會計處理以及費用支出，確認是否損益，然后考慮具體的納稅調(diào)整。
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“營改增”的實質(zhì)是將以往企業(yè)的營業(yè)稅科目改為增值稅科目。企業(yè)所繳納的增值稅是對產(chǎn)品和服務(wù)的增值部分進行交稅，增值稅有效的避免了企業(yè)重復(fù)納稅的問題，增值稅的普及將使企業(yè)的實際納稅金額大大降低。當(dāng)前，我國以現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運輸業(yè)作為“營改增”的運行和推廣的首要試點對象，“營改增”勢將逐步推廣到各個行業(yè)。隨著“營改增”在全國的運行和推廣，其對中小企業(yè)的影響很快就凸顯出來。例如，影視行業(yè)在推行“營改增”之前，影視公司的營業(yè)稅的稅率為5%，在推行“營改增”之后，影視公司的稅率降低了兩個百分點，由此可見，“營改增”在降低小規(guī)模納稅人納稅金額上，具有相當(dāng)明顯的效果。
二、“營改增”的重要社會意義
“營改增”從試點企業(yè)逐步推廣和擴大到各類行業(yè)，對于整個社會都具有重大的意義。首先，“營改增”有助于推動我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和布局?！盃I改增”是加大對第三產(chǎn)業(yè)和服務(wù)行業(yè)的支持力度的重要手段，因為它有效的避免了重復(fù)征稅，很大程度上降低了服務(wù)行業(yè)的稅收負擔(dān)，激發(fā)了第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)的積極性，促進了第三產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展。其次，“營改增”有利于我國的勞務(wù)和貨物的國際競爭力的提高。出口退稅在實行“營改增”后成為一件極為方便易行的出口企業(yè)行為，很大程度上促進了出口企業(yè)的勞務(wù)和貨物的國際競爭力的提高，從而有利于我國外向型經(jīng)濟的發(fā)展，“營改增”政策的實施，使我國的稅制與國際接軌，我國的價格優(yōu)勢在國際競爭的中凸現(xiàn)出來，提高了我國企業(yè)的國際競爭力。
三、“營改增”對試點企業(yè)稅負的影響
此次“營改增”是一次重大的稅制改革，有利于促進經(jīng)濟發(fā)展方式加快轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整，是結(jié)構(gòu)性減稅的一項重要措施。“營改增”的目的在于降低整體社會稅負，對大部分企業(yè)也確實起到了減稅的作用，但仍有少部分企業(yè)稅負不降反增。增值稅納稅人包括小規(guī)模納稅人和一般納稅人，現(xiàn)分別對這兩種納稅人稅負變化情況進行分析。
1.小規(guī)模納稅人稅負均成減輕趨勢
當(dāng)前增值稅管理規(guī)定，小規(guī)模納稅人的增值稅按3%的稅率征收，此次“營改增”試點的“6+1”行業(yè)，原營業(yè)稅稅率為3%的交通運輸業(yè)以及稅率為5%的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)，改革后應(yīng)稅額未達到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，稅負明顯降低，其中下降最顯著的是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人，稅率由原來的營業(yè)稅5%的稅率降為增值稅3%，稅率減少2%。
2.一般納稅人行業(yè)不同所受影響不同
一般納稅人所繳納的增值稅進項稅額可以抵扣銷項稅額，即只對增值額征稅。“營改增”后一般納稅人的名義稅率比原營業(yè)稅稅率有所增加，例如，有形動產(chǎn)租賃17%，交通運輸業(yè)11%，其他試點現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%。表面來看，名義稅率增加了，但由于一般納稅人可以采用進項稅額抵扣，實際稅負是否真的提高，財務(wù)人員需要進行具體詳細的分析核算。
（1）對交通運輸服務(wù)業(yè)一般納稅人的影響
“營改增”后，交通運輸業(yè)名義稅率提高8%：由征收3%的營業(yè)稅改為征收11%的增值稅。由于運輸辦公設(shè)備、燃料費、修理費、人工費、過路過橋費等是該行業(yè)的主要成本，這些成本額較低，所以目前可抵扣進項稅額較少，故現(xiàn)階段交通運輸業(yè)可能會由于進項稅抵扣不足而造成稅負的增加。但根據(jù)“營改增”對試點企業(yè)的優(yōu)惠政策，提供公共交通運輸服務(wù)的一般納稅人，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。因此，對于公共交通運輸服務(wù)業(yè)來說，實際稅負還是有所下降的，但其他運輸企業(yè)稅負可能提高。
（2）對有形動產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)一般納稅人的影響
根據(jù)“營改增”政策，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)名義稅率提高12%：由征收5%的營業(yè)稅改為17%的增值稅。機器設(shè)備采購等有形動產(chǎn)是該類企業(yè)的主要成本，但由于企業(yè)在采購機器設(shè)備等有形動產(chǎn)時取得的增值稅進項稅額可以抵扣，且根據(jù)規(guī)定，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。因此，短期內(nèi)試點企業(yè)可能由于抵扣不足導(dǎo)致稅負略有上升，但是從長期來看，租賃公司將會隨著動產(chǎn)的采購而有大量的進項稅可抵扣，稅負將減輕。
（3）對其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人的影響
對于由征收5%的營業(yè)稅改為征收6%的增值稅的其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，表面上稅率提高了1%。但由于一般納稅人可進項稅抵扣，故稅負實際會成下降趨勢。2012年廈門市思明區(qū)“1+6”試點企業(yè)約2800戶，占全區(qū)營業(yè)稅納稅企業(yè)的19.1%，共繳納營業(yè)稅4.77億元，占全區(qū)營業(yè)稅收入總額的19.2%。其中小規(guī)模納稅人企業(yè)約2400戶，占行業(yè)數(shù)的86%，改革后，90%的企業(yè)稅負將下降，特別是占行業(yè)86%的小規(guī)模納稅人企業(yè)因?qū)嵭?%的簡易征稅稅率而使稅負全面得到下降，但對部分試點企業(yè)，特別是運輸企業(yè)可能因進項抵扣不足造成稅負上升，約占試點企業(yè)10%，全區(qū)總體稅負預(yù)計將減0.7億元。
四、“營改增”后企業(yè)財務(wù)管理對策
1.樹立納稅籌劃意識
“營改增”這項稅制改革給企業(yè)提供了許多的優(yōu)惠政策和稅收減免政策。因此，“營改增”的實行是企業(yè)發(fā)展與優(yōu)化的有力時機。企業(yè)應(yīng)該給予足夠的關(guān)注，并組織企業(yè)的財務(wù)核算人員對“營改增”政策進行培訓(xùn)。熟練掌握“營改增”的相關(guān)政策規(guī)定，密切關(guān)注相關(guān)政策的變化和優(yōu)惠政策的出臺，提高企業(yè)財務(wù)管理人員的納稅籌劃意識，利用合理、合法的手段將企業(yè)的應(yīng)納稅額降到最低。
2.加強財務(wù)風(fēng)險防范意識
國家實施的“營改增”對于企業(yè)來講是一個鼓勵與優(yōu)惠政策，但是企業(yè)財務(wù)部門在實行“營改增”的過程中也存在一定的風(fēng)險。例如在“營改增”的初期，企業(yè)的財務(wù)管理人員和稅收核算人員缺少專業(yè)的技能培訓(xùn)，在會計核算中財務(wù)風(fēng)險情況可能會發(fā)生，企業(yè)應(yīng)該按照稅收制度的相關(guān)規(guī)定針對“營改增”政策所涉及的專業(yè)知識，及時進行專業(yè)的培訓(xùn)，加強企業(yè)會計人員對業(yè)務(wù)核算和處理流程的控制。嚴(yán)格按照企業(yè)財務(wù)操作規(guī)范依法納稅，并進行納稅籌劃，避免偷稅避稅的違法行為的發(fā)生，將財務(wù)風(fēng)險降到最低。
3.完善財務(wù)報表的披露
企業(yè)的財務(wù)報表內(nèi)容勢必會由于企業(yè)“營改增”的具體實施發(fā)生相應(yīng)的變化，面對這一變化，企業(yè)的財務(wù)管理人員需接受專業(yè)培訓(xùn)，積極學(xué)習(xí)，提高核算水平，保證“營改增”政策實施以后，依然能夠確保企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)信息的真實性和可靠性，讓財務(wù)報表能夠清晰的展示企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況。
4.加強財務(wù)人員對發(fā)票的監(jiān)督和管理
“營改增”勢必將提高企業(yè)對發(fā)票管理的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)財務(wù)部門在發(fā)票開具、管理和使用過程中必須嚴(yán)格遵守國家有關(guān)增值稅方面的規(guī)定。虛開增值稅發(fā)票勢必會給整個企業(yè)帶來無法挽回的法律和財務(wù)風(fēng)險，因此企業(yè)應(yīng)該制定專門的發(fā)票管理制度，明確企業(yè)增值稅發(fā)票的開具流程，避免企業(yè)的工作人員虛開增值稅發(fā)票的情況發(fā)生。此外，企業(yè)應(yīng)該建立企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督機制和內(nèi)部審計機制，提高對發(fā)票的管理力度，預(yù)防增值稅管理不善對企業(yè)帶來的經(jīng)濟損失。
【關(guān)鍵詞】營改增 現(xiàn)代商業(yè)企業(yè) 稅負 財務(wù)指標(biāo) 影響
一、引言
營改增之前，我國的稅負制度有很多缺陷，營業(yè)稅和增值稅同時存在，造成稅制構(gòu)造存在不合理現(xiàn)象，還產(chǎn)生了嚴(yán)重的重復(fù)性征稅情況，對我國服務(wù)業(yè)的發(fā)展有很大的制約作用。目前，服務(wù)業(yè)在國民經(jīng)濟中所占的比重不斷加大，與人們的生活息息相關(guān)，但是以前的稅制卻對服務(wù)業(yè)的發(fā)展有限制，這些缺陷和不足促使我國加大對稅制進行改革的力度，這對我國社會經(jīng)濟的發(fā)展有重要意義。本文主要對營改增政策對現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)稅負情況及財務(wù)指標(biāo)的影響進行詳細的分析，以便為我國企業(yè)應(yīng)對營改增政策提供借鑒。
二、營改增政策對現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)稅負情況的影響
（1）營改增政策對一般納稅人造成的影響。一般納稅人主要可以分成下面幾種：制造型的企業(yè)、服務(wù)型的企業(yè)、制造與服務(wù)混合企業(yè)，因為一般納稅人進項稅額能夠進行抵扣，因此制造業(yè)、服務(wù)業(yè)、制造與服務(wù)混合企業(yè)在稅負方面就有很大差異。服務(wù)型的企業(yè)成本的構(gòu)成成分中，人力資源成本占有很大比例，可以這樣說，人力資源是服務(wù)業(yè)最重要的資源。這種類型企業(yè)中，利潤的總額內(nèi)由服務(wù)所創(chuàng)造的利潤占有很大比重，其他方面的收入?yún)s很少，因此基本上不會因為其它方面的收入，得到增值稅的發(fā)票以便抵扣。所以，服務(wù)型的企業(yè)可能因為營改增后不能得到增值稅的發(fā)票進行抵扣，使企業(yè)的稅負上升。而對于制造型與制造和服務(wù)混合的企業(yè)，營改增則是一個好消息，因為這種類型的企業(yè)原本就存在增值稅的進項稅，營改增之后，這些進項稅能夠合法、合理的抵扣，這就對降低企業(yè)稅負有很重要的作用。
（2）營改增政策對小規(guī)模納稅人產(chǎn)生的影響。以前，小規(guī)模納稅人需要按照3%增值稅的稅率計算征收銷售貨物的增值稅，文化服務(wù)產(chǎn)業(yè)則需要按照5%營業(yè)稅的稅率計算征收營業(yè)稅。營改增之后，對于和一般納稅人的條件不符的企業(yè)，按照3%稅率計算征收增值稅，這一政策全面實施后，大概有70%小規(guī)模的企業(yè)從以前繳納5%營業(yè)稅，轉(zhuǎn)變?yōu)槟壳袄U納3%增值稅，通過上述稅率變化能夠看出，小規(guī)模的企業(yè)稅負也隨營改增政策而降低，下降的幅度可以達到40%左右，這就極大增加小規(guī)模企業(yè)在目前市場環(huán)境下生存的機率。
三、營改增政策對現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)中財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生的影響
（1）營改增政策對行業(yè)不同的企業(yè)稅負帶來的波動。實施營改增以后，不同的企業(yè)稅負變化也有很大差異，從增值稅的進項稅能夠進行抵扣這方面來看，服務(wù)業(yè)中大多數(shù)企業(yè)稅負出現(xiàn)不同程度的減少，但是很多主要靠知識、技術(shù)得到收入的企業(yè)，因為沒有可以獲得增值稅的進項稅途徑，這些企業(yè)的稅負不僅可能沒有降低，反而出現(xiàn)上升的現(xiàn)象。根本的原因是由于這部分企業(yè)成本的構(gòu)成中，人工的成本占據(jù)最大比重，但是大量人工的薪酬，職工的福利等是不能使用進項稅進行抵扣的。而對于貨運物流、交通與運輸?shù)刃袠I(yè)的企業(yè)，雖然營改增后這部分企業(yè)買進運輸?shù)脑O(shè)備，燃油和燃料，設(shè)備的修理等所需的費用依然能夠按照相關(guān)規(guī)定抵扣，但是這些所需的設(shè)備與設(shè)施大部分都是固定的資產(chǎn)，因此每年能夠進行抵扣的額度也是非常有限，從整體看，這些企業(yè)稅負還是有所增加。
（2）營改增政策對企業(yè)中財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生的影響。營改增政策對企業(yè)內(nèi)部會計工作的處理也有很大影響，在企業(yè)勞務(wù)價款沒有出現(xiàn)變化的條件下，企業(yè)總體的收入會有所降低，企業(yè)凈利潤也可能有一些下滑現(xiàn)象。但是從所有企業(yè)的整體看，這種降低的力度還是比較小的，對交通和運輸?shù)葌€別的行業(yè)，這些企業(yè)稅負的上升以及整體利潤的下降現(xiàn)象相對較為明顯。隨著營改增政策的深化，其帶來的各種變化對企業(yè)會計工作的處理與財務(wù)的分析都會有很大影響，但是在對會計工作實際進行處理時，主要對企業(yè)收入、稅費與現(xiàn)金流產(chǎn)生了影響，其中，稅費并不是成本之中的項目，因此對其進行分析相對困難，增值稅支出與收入主要體現(xiàn)在企業(yè)的現(xiàn)金流內(nèi)，但是現(xiàn)金的流量自身和銷售的商品現(xiàn)金有直接的聯(lián)系，也難以獨立的反映出增值稅的支出與收入。因此對企業(yè)財務(wù)指標(biāo)也有很大影響，需要引起企業(yè)的重視。
四、營改增政策的建議
（1）企業(yè)需要不斷加強學(xué)習(xí)，強化和稅務(wù)部門之間的交流與溝通。企業(yè)與稅務(wù)部門之間的關(guān)系非常密切，需要按照稅務(wù)部門的要求進行納稅，企業(yè)需要不斷加強學(xué)習(xí)，對各種關(guān)于稅收的法律法規(guī)有充分的了解，及時準(zhǔn)確的履行納稅的義務(wù)。營改增政策實行后，我國的稅收有很大變化，對企業(yè)產(chǎn)生很大影響，企業(yè)為了更好的發(fā)展，需要不斷對新的政策進行學(xué)習(xí)和研究，在確保合法進行納稅時，也要是自己享受到應(yīng)有的政策優(yōu)惠。
（2）企業(yè)內(nèi)部也要做好應(yīng)對營改增的措施。營改增的深化涉及的企業(yè)也不斷增加，對增值稅進行核算比營業(yè)稅更加復(fù)雜，但是主管部門卻由地稅變?yōu)閲悾@就要求企業(yè)對相關(guān)政策進行充分理解，及時對內(nèi)部機構(gòu)的設(shè)置與對賬務(wù)進行處理的思路等進行調(diào)整。而且，為了使企業(yè)能夠有效減輕稅負，就需要一定時間內(nèi)得到充足的增值稅發(fā)票，這就促使企業(yè)對物資的采購與費用的支出及時進行調(diào)整。而且，企業(yè)銷售的貨物所開的發(fā)票對下游的企業(yè)也有抵扣的作用，按照開拓市場需要，企業(yè)也要對市場的銷售政策進行轉(zhuǎn)變。
五、結(jié)語
綜上所述，營改增政策對現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)稅負情況及財務(wù)指標(biāo)有很大影響，需要引起企業(yè)的重視，根據(jù)政策變化對自身發(fā)展策略進行調(diào)整，切實享受到優(yōu)惠政策，進而降低企業(yè)稅負，提高企業(yè)效益。國家也要根據(jù)實際情況，不斷對營改增政策進行調(diào)整與完善，更好的促進我國企業(yè)發(fā)展。
參考文獻：
為了進一步加大對技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)的扶持力度，加快發(fā)展離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，結(jié)合各地在貫徹執(zhí)行財稅〔2009〕63號文件過程中提出的建議，2010年下半年起，國家對技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)政策進行了修訂和調(diào)整。2010年7月28日，財政部、國家稅務(wù)總局和商務(wù)部聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于示范城市離岸外包業(yè)務(wù)免征營業(yè)稅的通知》（財稅〔2010〕64號），對示范城市服務(wù)外包業(yè)務(wù)營業(yè)稅方面的優(yōu)惠政策進行了單獨規(guī)定。2010年11月5日，財政部、國家稅務(wù)總局、商務(wù)部、科技部、發(fā)展改革委聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2010〕65號），對技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)的企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠政策進行了單獨規(guī)定，并將財稅〔2009〕63號文自2010年7月1日起廢止。同財稅〔2009〕63號文同時規(guī)定營業(yè)稅和企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策相比，財稅〔2010〕64號和財稅〔2010〕65號文分別單獨規(guī)定了營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策，將服務(wù)外包示范城市從20個擴大到21個，增加了廈門市。財稅〔2010〕64號文的主要變化是：（1）僅單獨規(guī)定了離岸服務(wù)外包收入免征營業(yè)稅優(yōu)惠政策。（2）取消了離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)收入免征營業(yè)稅必須以技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)認定為前置條件，對于職工學(xué)歷結(jié)構(gòu)、企業(yè)總收入結(jié)構(gòu)等不再作要求。財稅〔2010〕65號文的主要變化是：（1）僅單獨規(guī)定了技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。（2）將認定條件中，技術(shù)先進型服務(wù)業(yè)務(wù)收入總和占本企業(yè)當(dāng)年總收入的70%以上，放寬為50%以上。（3）在認定條件中，取消了“企業(yè)應(yīng)獲得有關(guān)國際資質(zhì)認證”?？傮w上看，上述兩個文件放寬了享受政策的條件，降低了享受政策的門檻，使相關(guān)稅收政策惠及更多的企業(yè)。
二、政策的第二次變化——營業(yè)稅改征增值稅
2011年11月16日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號），“營改稅”試點率先在上海市開展。根據(jù)財稅〔2011〕111號，自2012年1月1日起至2013年12月31日，注冊在上海的企業(yè)從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)中提供的應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅。2013年7月9日，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）覆蓋了財稅〔2011〕111號文，明確了自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點，并將注冊在中國服務(wù)外包示范城市和平潭的試點納稅人從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)中提供的應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅的政策予以延續(xù)。2013年12月12日，《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）廢止了財稅〔2013〕37號文，將政策試點期限延長到2018年12月31日，范圍擴大到全部試點納稅人提供的離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)。
三、進一步完善政策的建議
【關(guān)鍵詞】離岸服務(wù)外包 稅收政策 演變 建議
一、重要意義
離岸服務(wù)外包是指企業(yè)將產(chǎn)業(yè)鏈中原本由自身提供的具有相對可獨立性的部分業(yè)務(wù)流程剝離出來，并委托境外專業(yè)服務(wù)提供商來完成的經(jīng)濟活動。對于我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級，離岸服務(wù)外包無論從理論還是實踐角度，都具有重要意義。一是離岸服務(wù)外包有利于合理分工。在全球經(jīng)濟一體化背景下，離岸服務(wù)外包有利于發(fā)揮各國資源稟賦、技術(shù)能力不同所帶來的國際比較分工優(yōu)勢，充分發(fā)揮市場作用。二是離岸服務(wù)外包有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。相對于產(chǎn)品出口，服務(wù)出口更能夠帶動國內(nèi)第三產(chǎn)業(yè)深度參與國際競爭，在競爭中發(fā)展壯大，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級。三是離岸服務(wù)外包有利于資源在全球范圍內(nèi)的優(yōu)化配置。服務(wù)資源、管理方法和技術(shù)能力通過市場的作用，在離岸服務(wù)外包相關(guān)各方自由流動，實現(xiàn)配置效率的最大化。四是離岸服務(wù)外包有利于國內(nèi)企業(yè)增加經(jīng)濟效益。充分利用外需，不僅可以使服務(wù)型企業(yè)彌補內(nèi)需不足帶來的市場疲軟，還可以通過對外經(jīng)濟交往分享更多的市場份額和經(jīng)濟利益。
二、稅收政策演變
（一）政策的提出――啟動試點
2009年1月15日，國務(wù)院辦公廳在《關(guān)于促進服務(wù)外包產(chǎn)業(yè)發(fā)展問題的復(fù)函》（國辦函〔2009〕9號）中，首次提出在包括本市在內(nèi)的20個服務(wù)外包示范城市，“自2009年1月1日起至2013年12月31日止，對符合條件的技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)職工教育經(jīng)費按不超過企業(yè)工資總額8%的比例據(jù)實在企業(yè)所得稅稅前扣除；對技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)離岸外包業(yè)務(wù)收入免征營業(yè)稅”。
2009年4月24日，為了貫徹落實國辦函〔2009〕9號文件精神，財政部、國家稅務(wù)總局、商務(wù)部、科技部、發(fā)改委五部委聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)有關(guān)稅收問題的通知》（財稅〔2009〕63號），進一步明確了政策內(nèi)容、技術(shù)先進型服務(wù)業(yè)務(wù)范圍、認定及管理等。其中：（1）政策內(nèi)容是貫徹國辦函〔2009〕9號文件的三項內(nèi)容。（2）技術(shù)先進型服務(wù)業(yè)務(wù)范圍主要包括信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）和技術(shù)性知識流程外包服務(wù)（KPO）三類。（3）技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)認定條件包括業(yè)務(wù)范圍等六項，認定管理由服務(wù)外包示范城市所在?。ㄖ陛犑?、計劃單列市）科技主管部門會同本級商務(wù)、財政、稅務(wù)和發(fā)展改革部門根據(jù)通知規(guī)定制定具體管理辦法，報相關(guān)部委備案。符合條件的技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)應(yīng)按照通知和相關(guān)管理辦法的規(guī)定，向所在地（市）科技主管部門提出申請。?。ㄖ陛犑小⒂媱潌瘟惺校┛萍?、商務(wù)、財政、稅務(wù)和發(fā)展改革部門聯(lián)合評審并予以認定。認定名單及時報相關(guān)部委備案。
（二）政策的第一次變化――按兩稅種各自發(fā)文并放寬條件
為了進一步加大對技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)的扶持力度，加快發(fā)展離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，結(jié)合各地在貫徹執(zhí)行財稅〔2009〕63號文件過程中提出的建議，2010年下半年起，國家對技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)政策進行了修訂和調(diào)整。
2010年7月28日，財政部、國家稅務(wù)總局和商務(wù)部聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于示范城市離岸外包業(yè)務(wù)免征營業(yè)稅的通知》（財稅〔2010〕64號），對示范城市服務(wù)外包業(yè)務(wù)營業(yè)稅方面的優(yōu)惠政策進行了單獨規(guī)定。
2010年11月5日，財政部、國家稅務(wù)總局、商務(wù)部、科技部、發(fā)展改革委聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》 （ 財稅〔2010〕65號），對技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)的企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠政策進行了單獨規(guī)定，并將財稅〔2009〕63號文自2010年7月1日起廢止。
同財稅〔2009〕63號文同時規(guī)定營業(yè)稅和企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策相比，財稅〔2010〕64號和財稅〔2010〕65號文分別單獨規(guī)定了營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策，將服務(wù)外包示范城市從20個擴大到21個，增加了廈門市。
財稅〔2010〕64號文的主要變化是：（1）僅單獨規(guī)定了離岸服務(wù)外包收入免征營業(yè)稅優(yōu)惠政策。（2）取消了離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)收入免征營業(yè)稅必須以技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)認定為前置條件，對于職工學(xué)歷結(jié)構(gòu)、企業(yè)總收入結(jié)構(gòu)等不再作要求。
財稅〔2010〕65號文的主要變化是：（1）僅單獨規(guī)定了技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。（2）將認定條件中，技術(shù)先進型服務(wù)業(yè)務(wù)收入總和占本企業(yè)當(dāng)年總收入的70%以上，放寬為50%以上。（3）在認定條件中，取消了“企業(yè)應(yīng)獲得有關(guān)國際資質(zhì)認證”。
總體上看，上述兩個文件放寬了享受政策的條件，降低了享受政策的門檻，使相關(guān)稅收政策惠及更多的企業(yè)。
（三）政策的第二次變化――營業(yè)稅改征增值稅
2011年11月16日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號），“營改稅”試點率先在上海市開展。根據(jù)財稅〔2011〕111號，自2012年1月1日起至2013年12月31日，注冊在上海的企業(yè)從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)中提供的應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅。
2013年7月9日，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）覆蓋了財稅〔2011〕111號文，明確了自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點，并將注冊在中國服務(wù)外包示范城市和平潭的試點納稅人從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)中提供的應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅的政策予以延續(xù)。
2013年12月12日，《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）廢止了財稅〔2013〕37號文，將政策試點期限延長到2018年12月31日，范圍擴大到全部試點納稅人提供的離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)。
三、進一步完善政策的建議
首先和技術(shù)轉(zhuǎn)讓免稅、高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠相比，服務(wù)外包系列政策在內(nèi)容上具有部分重合性，在力度上缺乏吸引力。因此建議：適當(dāng)放寬政策門檻，如降低收入占比要求等，使政策效應(yīng)更大化。其次，由于投資背景、關(guān)聯(lián)關(guān)系等因素的存在，外資企業(yè)相對內(nèi)資企業(yè)來說更容易獲得離岸服務(wù)外包合同。由此產(chǎn)生的問題是，在扶持內(nèi)外資背景的服務(wù)外包企業(yè)方面，政策條件不夠差別化，鼓勵缺乏針對性。因此建議：在扶持對象上考慮該種情況，在條件設(shè)置上適當(dāng)調(diào)整，使政策在支持內(nèi)資企業(yè)發(fā)展上發(fā)揮更大作用。再次，雖然根據(jù)最新文件規(guī)定，離岸服務(wù)外包稅收優(yōu)惠政策已經(jīng)延長到2018年12月31日，但是從扶持離岸服務(wù)外包產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)經(jīng)濟行為可預(yù)見性和穩(wěn)定預(yù)期的角度出發(fā)，建議對離岸服務(wù)外包稅收優(yōu)惠政策適用期限盡快給予明確，并落實稅收法定原則，在更高層級的稅收法律法規(guī)文件中加以明確和固定。
（作者為高級會計師、注冊會計師、注冊稅務(wù)師、律師、經(jīng)濟師）
參考文獻
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