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【關(guān)鍵詞】 商譽(yù) 出資 可行性
一.對商譽(yù)出資的研究現(xiàn)狀
對于商譽(yù)的定義，有多種看法。有的認(rèn)為，商譽(yù)是商業(yè)信譽(yù)的簡稱，是一種企業(yè)的優(yōu)良品質(zhì)，這一解釋的基礎(chǔ)是牛津法律大辭典。這種信譽(yù)來源于多種方面，例如管理人員的信譽(yù)和業(yè)務(wù)能力，或是企業(yè)獨有的地理優(yōu)勢等等。當(dāng)然，這是從管理學(xué)的角度來看的。有的認(rèn)為，商譽(yù)是無形資產(chǎn)的一種，因為它符合無形資產(chǎn)的一般特征。還有學(xué)者認(rèn)為，商譽(yù)是一種“評價”，包括對企業(yè)盈利等各方面的綜合評估。
針對商譽(yù)是否可以作為股東出資形式的一種，也有多種看法。其中，認(rèn)為商譽(yù)可以作為出資形式的不乏少數(shù)。他們的依據(jù)來自于，各國公司法普遍規(guī)定，股東的出資并不限于貨幣形式，可以以實物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)以及商譽(yù)等折價出資。理所當(dāng)然地，不限于貨幣出資的形式就是非貨幣資產(chǎn)形式。很多人認(rèn)為，商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)，類似于土地使用權(quán)甚至是信息管理系統(tǒng)等非貨幣資產(chǎn)。從這個角度來看，似乎允許以商譽(yù)出資具有其合理性與必要性。
第二種觀點認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在一定限度內(nèi)允許商譽(yù)出資，這體現(xiàn)了法律的公平、效益和自由。他們認(rèn)可商譽(yù)出資所隱含的風(fēng)險和弊端，但認(rèn)為在一定限度內(nèi)是可以防范和消除的。只要做到限制商譽(yù)在注冊資本中的比例，并做好商譽(yù)評估機(jī)制等設(shè)施建設(shè)，則利大于弊。
以上觀點是否妥當(dāng)？這實際上涉及商譽(yù)的本質(zhì)特征問題。這決定了，不能單從法律法規(guī)的角度或是從商譽(yù)的字面定義上來理解其內(nèi)涵。公司法第27條的規(guī)定應(yīng)當(dāng)作為最后的評判標(biāo)準(zhǔn)，這一項工作應(yīng)當(dāng)在分析商譽(yù)在特定情況下的本質(zhì)和內(nèi)涵之后進(jìn)行。商譽(yù)在其存在及利用維度上不存在過大的分歧，即未來將為企業(yè)帶來超額利潤的公司聲譽(yù)，它是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中產(chǎn)生的一種“最佳狀態(tài)”。但是，在考慮其作為出資形式的時候，應(yīng)當(dāng)對其本質(zhì)特征進(jìn)行更深一步的研究分析。
二.商譽(yù)出資的現(xiàn)實可行性
我國公司法27條規(guī)定，設(shè)立有限責(zé)任公司，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外；股份有限公司在此比照有限責(zé)任公司進(jìn)行處理。從這一條可以看出，商譽(yù)作為出資方式的充分必要條件有三：首先，可以用貨幣估價；其次，可以依法轉(zhuǎn)讓；最后，不違反法律的禁止性規(guī)定。其中最主要的，也是備受爭議的要點在于第二條。因為法律并無相關(guān)的禁止條文，這也是爭議的起源所在（對這種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的漠視）。另外，商譽(yù)的貨幣估價也并不困難。事實上，割差法、超額收益法、超額收益折現(xiàn)法等等，都是實務(wù)中常用的商譽(yù)估價手段。而對于第二條即商譽(yù)能否依法轉(zhuǎn)讓，在理論上應(yīng)當(dāng)持反對態(tài)度。我國公司登記管理條例第14條規(guī)定，股東的出資方式應(yīng)當(dāng)符合《公司法》第27條的規(guī)定，但股東不得以勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽(yù)、特許經(jīng)營權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)等作價出資。一些學(xué)者在不考慮下位法和現(xiàn)行規(guī)定的法律標(biāo)準(zhǔn)的情況下，從理論層面和現(xiàn)實的可行性入手，得出商譽(yù)可以作為出資方式的結(jié)論，主要觀點是：商譽(yù)是無形資產(chǎn)；商譽(yù)具有投資價值屬性并適合作為出資。然而，即使不考慮公司管理條例第14條的規(guī)定，商譽(yù)出資在現(xiàn)實中也不存在可操作性。
一方面，考慮商譽(yù)和無形資產(chǎn)的區(qū)別。眾所周知，在出資時，無形資產(chǎn)是可以作為非貨幣資產(chǎn)出資的，那么商譽(yù)是否屬于無形資產(chǎn)？根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)第二條規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用企業(yè)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值和企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并，不屬于無形資產(chǎn)的范疇。在企業(yè)的財務(wù)報表中，我們可以看到無形資產(chǎn)和商譽(yù)是分別單獨列示的。這一點也可以用來否定“商譽(yù)是無形資產(chǎn)的一種”這一觀點。這種觀點認(rèn)為，商譽(yù)是企業(yè)所得到的綜合經(jīng)濟(jì)能力評價，是最無形的無形資產(chǎn)。這種觀點的錯誤在于，“無形的資產(chǎn)”不等于“無形資產(chǎn)”。他們僅僅關(guān)注到了商譽(yù)的“無形”這一特征，而沒有將商譽(yù)和真正的無形資產(chǎn)進(jìn)行深層次的區(qū)分?！盁o形性”是無形資產(chǎn)的必要而非充分條件，二者具有交叉性，但是相互交叉并不能說明二者具有相同的邊界，要結(jié)合其適用范圍和具體情況進(jìn)行具體的分析。以上是會計視域?qū)ζ溥M(jìn)行的界定。另一方面，我國資產(chǎn)評估準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)第十六條（2009年7月1日）規(guī)定，可辨認(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)、銷售網(wǎng)絡(luò)、客戶關(guān)系、特許經(jīng)營權(quán)、合同權(quán)益等等。不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。這一點上兩個準(zhǔn)則規(guī)定的區(qū)別應(yīng)當(dāng)這樣理解：前者的無形資產(chǎn)是狹義的無形資產(chǎn)，而后者是從廣義的角度來對無形資產(chǎn)進(jìn)行定義。二者并不矛盾。
那么在商譽(yù)用以出資之時，對無形資產(chǎn)是應(yīng)當(dāng)采用廣義概念還是狹義概念？可能有人認(rèn)為，既然商譽(yù)出資需要評估，自然應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)評估準(zhǔn)則的規(guī)定，采廣義概念為適。然而，評估的目的在于作價入賬，其最終目標(biāo)并不僅僅是評估那么簡單。所以在出資時，理應(yīng)采用狹義觀即可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)觀，不包括商譽(yù)。亦即：評估時將其作為無形資產(chǎn)，但是入賬時則排除在無形資產(chǎn)范圍之外。對于“商譽(yù)屬于企業(yè)的一種重要的無形資產(chǎn)”這一表述，并非完全錯誤，而是視角問題；這一觀點僅在管理分析時適用，在商譽(yù)出資這一特定情形下并不正確，這也是最關(guān)鍵的問題所在。
另一方面，商譽(yù)的不可單獨轉(zhuǎn)讓性。值得注意的是，商譽(yù)并非是不可轉(zhuǎn)移的，只是不能單獨轉(zhuǎn)移。事實上，商譽(yù)無法脫離企業(yè)本身，它需要依附于企業(yè)的總體資產(chǎn)而存在。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第二十號――企業(yè)合并第十三條，企業(yè)合并（非同一控制合并）之時，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。這就是商譽(yù)的最初始來源；從這一條可以看出，商譽(yù)僅僅出現(xiàn)于非同一控制下的企業(yè)合并中，其轉(zhuǎn)讓也僅僅以合并為基礎(chǔ)，不存在單獨買賣商譽(yù)的情形；而在出資之時，母公司對于作為對價的資產(chǎn)是視同銷售處理的，不能單獨買賣也在一定程度上證明了商譽(yù)出資的不可行。
基于上述條文及其分析，可以看出：在作價出資時，商譽(yù)確實屬于資產(chǎn)的一種類型，但并不是無形資產(chǎn)；另外，事實上，商譽(yù)作為企業(yè)的一種特殊資產(chǎn)，是“掌握在控股股東手中”的，并列示于控股股東合并報表中，不可以單獨轉(zhuǎn)讓作為交易的對價，也就不能作為出資的方式。
對于“商譽(yù)可以用作出資”和“商譽(yù)出資在一定程度上體現(xiàn)了法律的自由和公正”等言論，其問題也在于視角的選擇錯誤，以及沒有從本質(zhì)上分析商譽(yù)的資產(chǎn)特征，且沒有結(jié)合出資這一實際情況。他們認(rèn)為，商譽(yù)出資有一定的比較法支撐。例如德國公司法規(guī)定：“......可轉(zhuǎn)讓的著作權(quán)、專利權(quán)、外觀設(shè)計權(quán)、商譽(yù)權(quán).......可以作為出資標(biāo)的”，又如我國臺灣公司法也規(guī)定可以用技術(shù)、商譽(yù)作股。但值得重視的是，這僅僅提供了一種參照，而不能照搬照抄。理由在于，商譽(yù)出資完全違背了我國的會計準(zhǔn)則，這會造成資產(chǎn)確認(rèn)與計量的錯誤。從另一方面看，這也會造成企業(yè)披露等各方面的問題。至于限制商譽(yù)出資的比例等等說法，更沒有可行性――這不是比例或者程度等充分性的問題，而是適當(dāng)性問題，即適格問題。在性質(zhì)不適當(dāng)?shù)那闆r下，改變其充分程度對于解決問題沒有任何用處。要使得商譽(yù)出資可行，關(guān)鍵的點在于完善其現(xiàn)實的可行性。
三.商譽(yù)出資適格性的彌補(bǔ)路徑
1.明確商譽(yù)的定義邊界，及其與無形資產(chǎn)之間的關(guān)系。
只要商譽(yù)在實際操作中與無形資產(chǎn)存在矛盾，無論這一矛盾的大小，商譽(yù)出資就不可行。如上文所述，只有從管理學(xué)等角度入手，商譽(yù)才能并入無形資產(chǎn)的范疇。但是在實際計量的情況下，商譽(yù)就過于特殊，在企業(yè)設(shè)立和合并的過程中難以進(jìn)行處理。只有確定商譽(yù)和無形資產(chǎn)的關(guān)系，明確其概念邊界，商譽(yù)才能在現(xiàn)實中進(jìn)行自由地轉(zhuǎn)移，作為出資才具有可能性。一種做法是修訂現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則和資產(chǎn)評估準(zhǔn)則，完善相關(guān)的科目設(shè)置。另外需要注意的是，同時也應(yīng)當(dāng)明確商譽(yù)所載的權(quán)利邊界，明確轉(zhuǎn)移的是商譽(yù)的使用權(quán)還是所有權(quán)等。
2.完善商譽(yù)評估模式，探索商譽(yù)計量方法。
現(xiàn)有的商譽(yù)評估模型主要有割差法、超額收益（折現(xiàn)）法等等，前者認(rèn)為，商譽(yù)=企業(yè)總體評估價值-各單項資產(chǎn)價值總和，后者則認(rèn)為，商譽(yù)的價值應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄湮磥頌楣編斫?jīng)濟(jì)利益的總折現(xiàn)值。這兩種方法都具有高度不確定性，因為企業(yè)總體價值在很多情況下也是用企業(yè)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值進(jìn)行計算的，而未來的現(xiàn)金流和未來收益具有高度不確定性和高度的自主性、估計性；不確定性就會產(chǎn)生風(fēng)險，這容易導(dǎo)致高估資產(chǎn)，進(jìn)而導(dǎo)致的結(jié)果將是對資本三原則的侵害。所以，若要使商譽(yù)出資具有可行性，完善其評估模式和模型（計量方法）是非常重要的。當(dāng)然，商譽(yù)本質(zhì)上就是企業(yè)經(jīng)營和各方面高度不確定性的總和，對其進(jìn)行評估必然是一項極其艱難的工作，但這確實是必經(jīng)的道路。
3.建立商譽(yù)出資監(jiān)管制度。
正因為商譽(yù)的不確定性和評估主觀性，其會給設(shè)立后或是合并后的公司帶來不確定的風(fēng)險。這時對其進(jìn)行監(jiān)督和管理就顯得十分必要。具體路徑可以包括：完善商譽(yù)的轉(zhuǎn)移制度，利用公示等方法確認(rèn)商譽(yù)的轉(zhuǎn)移；建立商譽(yù)的責(zé)任承擔(dān)制度，即轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)針對轉(zhuǎn)出的商譽(yù)增值能力及其維護(hù)對受讓方負(fù)責(zé)，即瑕疵擔(dān)保，以及該項風(fēng)險承擔(dān)的責(zé)任與所有權(quán)的分離。在合并的情況下，如果前述要求難以達(dá)到，受讓方應(yīng)當(dāng)有拒絕接受商譽(yù)資本的權(quán)利。
結(jié) 語
隨著經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展，商譽(yù)作為企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)越來越受到人們的重視，對于其出資適格性的爭論也層出不窮，且關(guān)于這方面的研究尚為薄弱。針對商譽(yù)出資的分析，絕不能僅僅停留在理論可行性的層面，應(yīng)當(dāng)結(jié)合其現(xiàn)實的可操作性進(jìn)行探討，其中的關(guān)鍵點就在于厘清商譽(yù)的資產(chǎn)特征。在明確其本質(zhì)的特殊性之后，問題也就不再復(fù)雜。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 論商譽(yù)出資，朱仕，廣東商學(xué)院，2012年6月.
[2] 股東商譽(yù)出資可行性研究，吳春婭，陳香酥，中國商貿(mào)，2011年5月.
[3] 股東商譽(yù)出資的幾個問題，丁俊峰，當(dāng)代法學(xué)，2001年第七期.
關(guān)鍵詞：醫(yī)院；合作；內(nèi)控
中圖分類號：R197.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）09-0-01
案例
2004年7月H醫(yī)院為留住因CT缺失而外流的患者，在資金不足的情況下，經(jīng)協(xié)商，與K公司達(dá)成了CT合作協(xié)議。協(xié)議約定：1、雙方合資在H醫(yī)院建立CT診斷中心。K公司以二手CT系統(tǒng)設(shè)備出資，協(xié)議價為200萬元，占60%的股份；H醫(yī)院以現(xiàn)金、房屋、空調(diào)等所有附屬設(shè)備及工作人員、醫(yī)院無形資產(chǎn)出資，占40%的股份。雙方按所持股份比例分享利潤和承擔(dān)風(fēng)險。2、利潤=收入-相關(guān)費用支出。相關(guān)費用支出包括：維修費、水電費、膠片及藥水費、電話費、員工獎金及其他經(jīng)雙方同意的費用支出。CT維修由K公司負(fù)責(zé)，按12萬元/年承包，但不包括CT球管和探測器。工作人員有4人，加班及夜班費按4000元/月計入成本，其他工資福利由H醫(yī)院承擔(dān)。3、合同簽署后7日之內(nèi)H醫(yī)院向K公司付出其出資款100萬元。4、CT裝卸、運輸及安裝費由K公司承擔(dān)。5、CT合作診斷中心由H醫(yī)院負(fù)責(zé)管理。
H醫(yī)院簽訂CT合作協(xié)議時未進(jìn)行可行性論證，也未按規(guī)定報主管單位審核后報同級財政審批。雙方的實物出資沒有進(jìn)行評估。CT球管和修理配件由K公司獨立采購。
案例分析（因社會平均利潤率不好確定，本文不考慮時間價值）
1.本協(xié)議屬于投資性質(zhì)，按國家要求應(yīng)進(jìn)行充分的可行性論證，實行集體審議聯(lián)簽，并按規(guī)定程序報批。H醫(yī)院極需通過合作解決CT缺失問題，因而對此次合作很重視也很謹(jǐn)慎，組織了包括財務(wù)在內(nèi)的領(lǐng)導(dǎo)班子進(jìn)行反復(fù)討論、磋商。但H醫(yī)院既沒有進(jìn)行必要的市場調(diào)研，也沒有聘請有關(guān)專家參與投資可行性分析，只是借助財務(wù)提供的簡單數(shù)據(jù)，憑借主觀判斷，決策結(jié)果也未按規(guī)定程序報批。在整個決策過程中，看似很重視也很謹(jǐn)慎，實則盲目草率。暴露了H醫(yī)院內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)缺乏科學(xué)的決策機(jī)制和有效的制約措施等弊端。
2.H醫(yī)院的出資中包括房屋、空調(diào)等所有附屬設(shè)備以及無形資產(chǎn)。按國家規(guī)定，國有資產(chǎn)對外投資須經(jīng)進(jìn)行可行性論證，無形資產(chǎn)對外投資須進(jìn)行評估、確認(rèn)，以確認(rèn)的價值進(jìn)行投資。H醫(yī)院未按規(guī)定對出資的房屋、空調(diào)等附屬設(shè)備進(jìn)行可行性論證，也沒有對無形資產(chǎn)進(jìn)行評估、確認(rèn)。反映了其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對資產(chǎn)管理的重要性認(rèn)識不足，管理上缺乏相關(guān)管理制度或制度執(zhí)行不力，對國有資產(chǎn)管理不到位，容易導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失。
3.K公司出資的CT設(shè)備是其他醫(yī)院淘汰的二手設(shè)備，該設(shè)備的協(xié)議價200萬元未按規(guī)定經(jīng)過專家評估。事實上，K公司之前已與多家醫(yī)院開展同類的CT設(shè)備合作，經(jīng)驗較豐富，而H醫(yī)院對相關(guān)行情不熟悉。在這種情況下，H醫(yī)院極易讓K公司蒙蔽，造成協(xié)商價虛高，增加投資風(fēng)險，降低投資收益。
4.K公司以CT系統(tǒng)設(shè)備出資，協(xié)議價為200萬元，占有60%的股份。合同同時約定：合同簽署后7日之內(nèi)H醫(yī)院向K公司付出其出資款100萬元。事實上H醫(yī)院的出資額形成了對K公司的出資補(bǔ)償。K公司真正的出資額只有100萬元；H醫(yī)院以現(xiàn)金、房屋、空調(diào)等所有附屬設(shè)備及工作人員、醫(yī)院無形資產(chǎn)出資，占有40%的股份。其中：現(xiàn)金出資100萬元；房屋、空調(diào)折舊費為27244元；工作人員工資、獎金、福利及社保實際支出為1845723元；無形資產(chǎn)因評估不易在此忽略不計。H醫(yī)院出資額有2872967元，比K公司多出資1872967元。即使考慮時間價值，H醫(yī)院也比K公司多出房屋、空調(diào)等所有附屬設(shè)備及工作人員、醫(yī)院無形資產(chǎn)等出資。K公司沒有什么核心技術(shù)，出資的也只是淘汰的二手設(shè)備，卻占有60%的股份，顯而易見，這是一個不平等協(xié)議。說明了H醫(yī)院與K公司交流溝通不足，對投資領(lǐng)域缺乏足夠了解，對投資核算也不了解，在合同審核方面也存在嚴(yán)重不足。
5.CT支出3811074元占CT收入7928500元的48.07%，差不多是收入的一半。從CT支出明細(xì)看：
（1）球管費880000元，占總支出23.09%，占CT設(shè)備協(xié)議價的44%。協(xié)議約定，球管由K公司單方面采購，H醫(yī)院對K公司的采購行為沒有有效的牽制和監(jiān)控措施，而且球管費用不在維修承包費中，容易為K公司劣質(zhì)采購創(chuàng)造條件。
（2）維修承包費840000元，占支出22.04%元。實際K公司只支出291312元，占維修承包費的34.68%，K公司通過維修費獲得840000-291312=548688元，光此一項，K公司就收回了一半多的投資，年收益率達(dá)7.84%。事實上CT的維修主要是球管和探測器，K公司在協(xié)議中利用H醫(yī)院信息不對稱，把易損配件從維修承包費中剔除，造成維修承包費過高，間接減少了H醫(yī)院的投資收益。
（3）電話費22742元，占總支出的0.6%，平均每月271元；招待費92321元，占支出2.42%，平均每月1099元。支出超過正常水平，H醫(yī)院在管理上缺乏成本核算意識，成本沒有和績效掛勾，對相關(guān)費用沒有嚴(yán)格的支出限額和范圍，非業(yè)務(wù)性開支過多，鋪張浪費嚴(yán)重。
6.K公司投資收益=分成款2470455-投資1000000+維修承包費840000-實際支出的維修保養(yǎng)費291312-搬運費5000=2014143，年收益率達(dá)28.77%（因取數(shù)困難，不包含CT初期的運輸安裝費）。醫(yī)院的總投資=現(xiàn)金出資1000000+房屋空調(diào)折舊費27244元+工作人員工資、獎金、福利及社保1845723元=2872967元，總收入=投資分成1646970+加班獎金424735=2071705元，投資收益=2071705-2872967=-801262元，年收益率為-3.98%，與K公司的28.77%相去甚遠(yuǎn)。當(dāng)然，醫(yī)院還有一項CT投資后留住患者帶來的隱性收入，因取數(shù)太困難，在此不予考慮。雙方的收益率差距暴露了H醫(yī)院人力資源專業(yè)勝任能力不足，而且，缺乏風(fēng)險評估機(jī)制，片面追求CT留住病源的隱性收入，對潛在的風(fēng)險估計不足。
結(jié)論
通過對以上CT合作案例的分析，可以看出H醫(yī)院內(nèi)控管理存在諸多缺陷：
醫(yī)院整體的內(nèi)控環(huán)境太差。領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)控重視不足，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)在重大事件方面缺乏科學(xué)的決策機(jī)制和有效的制約措施，人力資源管理不健全，相關(guān)人員專業(yè)勝任能力不足，缺乏長效的培訓(xùn)機(jī)制。
沒有風(fēng)險評估機(jī)制，對風(fēng)險認(rèn)識不足。
沒有建立良好的信息溝通與反饋機(jī)制。
成本管理觀念淡薄，沒有相關(guān)支出的控制措施，而且其成本沒有和績效掛鉤，職工成本管理積極性不高。
參考文獻(xiàn)：
一、涉及貨幣出資的事項分析
事項1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25％。注冊會計師實施了必要的審驗程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?，并審驗了注明投資款10萬元的進(jìn)賬單。
分析：注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務(wù)公告1號一驗資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：（1）各個自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊會計師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方?jīng)]有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊會計師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（l）證明各個自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料；（2）由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗資報告；如果存在代為出資的情況，注冊會計師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。
事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料，要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。
分析：注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進(jìn)入A公司，但對于300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現(xiàn)實中要求注冊會計師對這種事項進(jìn)行審驗，注冊會計師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（1）乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項的原始憑證的復(fù)印件；（2）乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信，注冊會計師不能確認(rèn)此貨幣出資。
事項3：注冊會計師一進(jìn)駐被審驗單位S公司，S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。
分析：在驗資實務(wù)中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關(guān)資料，對注冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應(yīng)是注冊會計師主動取證的過程，“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料，注冊會計師就驗證什么，而是注冊會計師根據(jù)驗證目標(biāo)的需要，設(shè)計適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，在有效控制審驗程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊會計師對貨幣資金進(jìn)行驗證時，不僅要謹(jǐn)慎地審驗被審計單位提供的進(jìn)賬單和銀行對賬單的真?zhèn)?，還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一并辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。
二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項分析
事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。
分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，注冊會計師不能確認(rèn)甲方以此實物出資。
事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評估機(jī)構(gòu)對存貨所做的評估報告。
分析：由于存貨價值、存在性和權(quán)屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風(fēng)鹼性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需，注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗證存貨投資：（1）實物出資清單。注冊會計師應(yīng)把實物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對，并實地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗情況；（2）評估報告；（3）投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認(rèn)書，如為國有資產(chǎn)，是國資部門的確認(rèn)文件。注冊會計師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價值是否以評估報告為基準(zhǔn)，如果與評估結(jié)果懸殊大，注冊會計師應(yīng)建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認(rèn)；（4）財產(chǎn)交接清單；（5）存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對該存貨的所有權(quán)證明。
事項6：注冊會計師承接了A公司變更驗資業(yè)務(wù)。A公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價值為10萬元。這時，A公司增資擴(kuò)股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權(quán)40萬元投入A公司。
分析：注冊會計師對于無形資產(chǎn)的投入驗證，除檢查知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定；檢查無形資產(chǎn)的評估情況及其投資各方的確認(rèn)情況；檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊資本的比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。即演算知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊資本的比例是否超過20％（如果是省部級高新科技部門認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，（可達(dá)35％）該事項中知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過了20％，注冊會計師應(yīng)建議A公司增資時把專利權(quán)中價值25萬元確認(rèn)為甲方的資本投資，專利權(quán)其余不可分割的價值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對甲公司的負(fù)債或資本公積。
事項7：注冊會計師承接了對A公司的設(shè)立驗資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到A公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會計數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50％；乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計為100萬元，而己公司近年來報表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。
分析：此事項的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對外投資的規(guī)定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計師是否可以接受驗資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產(chǎn)的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)?！钡珱]有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％時的出資。因此，只要注冊會計師取得被審驗單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托，但應(yīng)注意這樣的驗資風(fēng)險大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險，因此，注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財務(wù)狀況，并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％等情況。
三、凈資產(chǎn)出資事項分析
事項8：注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業(yè)務(wù)。A公司是由A國有企業(yè)改制而來的，改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度，在改制審計和評估時，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會計制度確認(rèn)的價值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會計制度》進(jìn)行會計處理時，A公司的凈資產(chǎn)因計提各項減值而減少。
分析：注冊會計師在驗資時根據(jù)改制審計和評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會計制度》進(jìn)行會計處理之間資產(chǎn)的差額，容易被社會公眾或其他股東認(rèn)為是驗資不實造成的，因此，注冊會計師在接受改制企業(yè)變更驗資業(yè)務(wù)時，應(yīng)建議被審驗單位按照《企業(yè)會計制度》的相關(guān)會計處理進(jìn)行改制審計和評估，確認(rèn)凈資產(chǎn)，否則，注冊會計師應(yīng)在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。
事項9：A國有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日，把其凈資產(chǎn)1，200萬元折股設(shè)立A股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營沒有間斷，在2001年2月3日A公d委托注冊會計師對此作變更驗資，截止到2001年A公司的凈資產(chǎn)為對萬元。A公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告，以及截止到2001年1月31日A公司的會計報表及其相關(guān)賬簿。
分析：此事項的問題在于根據(jù)改制審計報告和評估報告確認(rèn)的驗資基準(zhǔn)日與驗資外勤工作日的間隔太長，而且期間業(yè)務(wù)活動不斷變化，驗資的風(fēng)險增大，如果注冊會計師根據(jù)相關(guān)情況的了解認(rèn)為驗資風(fēng)險不能承受，可以拒絕接受業(yè)務(wù)委托；如果注冊會計師認(rèn)為自己可以控制和承擔(dān)此驗資風(fēng)險，除執(zhí)行一般審驗程序外，還應(yīng)考慮對2000年7月31日至2001年1月31日A公司的財務(wù)狀況實施必要的審計，關(guān)注期間引起凈資產(chǎn)變動的明細(xì)情況，并形成相應(yīng)的審驗工作底稿。同時，在驗資報告的意見段后增加說明段，充分披露該凈資產(chǎn)的變動情況。值得注意的是，驗資基準(zhǔn)日和注冊會計師審驗日期一般不應(yīng)間隔時間太長。
一、涉及貨幣出資的事項分析
事項1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25%。注冊會計師實施了必要的審驗程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚洌忩灹俗⒚魍顿Y款10萬元的進(jìn)賬單。
分析：注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務(wù)公告1號一驗資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：(1)各個自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊會計師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方?jīng)]有出資;(2)出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊會計師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：(l)證明各個自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料;(2)由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的出資人貨幣出資清單。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗資報告;如果存在代為出資的情況，注冊會計師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的委托受托代為出資協(xié)議，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。
事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項的證明材料，要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。
分析：注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進(jìn)入 A公司，但對于 300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現(xiàn)實中要求注冊會計師對這種事項進(jìn)行審驗，注冊會計師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：(1)乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項的原始憑證的復(fù)印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的委托受托代為投入出資額的協(xié)議，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的貨幣出資聲明書，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信，注冊會計師不能確認(rèn)此貨幣出資。
事項3：注冊會計師一進(jìn)駐被審驗單位S公司，S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。
分析：在驗資實務(wù)中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關(guān)資料，對注冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應(yīng)是注冊會計師主動取證的過程，主動取證不是被審驗單位提供什么資料，注冊會計師就驗證什么，而是注冊會計師根據(jù)驗證目標(biāo)的需要，設(shè)計適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，在有效控制審驗程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊會計師對貨幣資金進(jìn)行驗證時，不僅要謹(jǐn)慎地審驗被審計單位提供的進(jìn)賬單和銀行對賬單的真?zhèn)?，還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一并辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。
二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項分析
事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。
分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，注冊會計師不能確認(rèn)甲方以此實物出資。
事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評估機(jī)構(gòu)對存貨所做的評估報告。
分析：由于存貨價值、存在性和權(quán)屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風(fēng)鹼性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需，注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗證存貨投資：(1)實物出資清單。注冊會計師應(yīng)把實物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對，并實地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗情況;(2)評估報告;(3)投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認(rèn)書，如為國有資產(chǎn)，是國資部門的確認(rèn)文件。注冊會計師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價值是否以評估報告為基準(zhǔn)，如果與評估結(jié)果懸殊大，注冊會計師應(yīng)建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認(rèn);(4)財產(chǎn)交接清單;(5)存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對該存貨的所有權(quán)證明。
事項6：注冊會計師承接了A公司變更驗資業(yè)務(wù)。A公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價值為10萬元。這時，A公司增資擴(kuò)股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權(quán)40萬元投入A公司。
分析：注冊會計師對于無形資產(chǎn)的投入驗證，除檢查知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定;檢查無形資產(chǎn)的評估情況及其投資各方的確認(rèn)情況;檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊資本的比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。即演算知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級高新科技部門認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，(可達(dá)35%)該事項中知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為(25+40)/200=32.5%，超過了20%，注冊會計師應(yīng)建議A公司增資時把專利權(quán)中價值25萬元確認(rèn)為甲方的資本投資，專利權(quán)其余不可分割的價值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對甲公司的負(fù)債或資本公積。
事項7：注冊會計師承接了對A公司的設(shè)立驗資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到A公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會計數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計為100萬元，而己公司近年來報表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。
分析：此事項的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對外投資的規(guī)定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計師是否可以接受驗資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產(chǎn)的50%，在投資后，接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。但沒有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%時的出資。因此，只要注冊會計師取得被審驗單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托，但應(yīng)注意這樣的驗資風(fēng)險大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險，因此，注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財務(wù)狀況，并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%等情況。
三、凈資產(chǎn)出資事項分析
事項8：注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業(yè)務(wù)。A公司是由A國有企業(yè)改制而來的，改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度，在改制審計和評估時，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會計制度確認(rèn)的價值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會計制度》進(jìn)行會計處理時，A公司的凈資產(chǎn)因計提各項減值而減少。
2006年1月9日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財稅[2006]1號，以下簡稱《通知》），該通知涉及到的以前年度文件有《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（國稅發(fā)[1994]229號）以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅字[1994]1號）。
要解讀《通知》，我們應(yīng)從以下五個方面進(jìn)行分析：
一、《通知》出臺背景
新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整是針對新辦企業(yè)享受稅收優(yōu)惠中存在的問題進(jìn)行的。
我們目前對新辦企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和所得稅優(yōu)惠的規(guī)定，大部分形成于上世紀(jì)90年代中后期，當(dāng)時我國還處于社會主義市場經(jīng)濟(jì)的初創(chuàng)時期，各方面的法規(guī)和政策都不太完備。
1994年的《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（國稅發(fā)[1994]229號）第六條規(guī)定，新辦企業(yè)是指從無到有組建起來的企業(yè)。原有企業(yè)一分為幾、改組、擴(kuò)建、搬遷、轉(zhuǎn)產(chǎn)、合并后繼續(xù)經(jīng)營，或者吸收新成員、改變領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系、改變企業(yè)名稱的，都不能視為新辦企業(yè)。
在此標(biāo)準(zhǔn)下，一方面，一些老企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要進(jìn)行改組、改制后成立的企業(yè)，無法享受到稅收優(yōu)惠，限制了企業(yè)的改組、改制的愿望；另一方面，由于認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，難以遏制企業(yè)通過“翻新”手段避稅。即企業(yè)在享受所得稅減免優(yōu)惠期滿后，將原企業(yè)注銷，再利用原企業(yè)的資產(chǎn)成立新企業(yè)，以繼續(xù)享受企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠，但這些企業(yè)從本質(zhì)上來說是原企業(yè)的延續(xù)，如果按新辦企業(yè)減免所得稅對其他企業(yè)來說是不公平的。
按照新的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，上述弊端可望得到解決。
二、修訂了新辦企業(yè)的概念，這是新標(biāo)準(zhǔn)的第一個條件
（一）《通知》規(guī)定，享受企業(yè)所得稅定期減稅或免稅的新辦企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是按照國家法律、法規(guī)以及有關(guān)規(guī)定在工商行政主管部門辦理設(shè)立登記，新注冊成立的企業(yè)。也就是說，新標(biāo)準(zhǔn)的第一個條件與企業(yè)設(shè)立工商登記的要求相銜接，企業(yè)只要在工商部門履行登記注冊程序，就具備了新辦企業(yè)的第一個條件。
（二）《通知》同時指出，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（國稅發(fā)[1994]229號）中，有關(guān)“六、新辦企業(yè)的概念”及其認(rèn)定條件同時廢止。
三、第二個條件，硬性劃定了出資資產(chǎn)比例界限，新辦企業(yè)中“固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的累計出資額占新辦企業(yè)注冊資金的比例一般不得超過25％
（一）按照新文件，并不是說只要是新辦的企業(yè)就一定能夠享受新辦企業(yè)的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策
新辦企業(yè)（尤其是由一些老企業(yè)改組改制后成立的企業(yè)）還需要同時符合第二個條件，方可認(rèn)定為新辦企業(yè)，享受到稅收優(yōu)惠。第二個條件對企業(yè)注冊資金中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)所占的比例進(jìn)行了限制，要求比例一般不得超過25％。此條標(biāo)準(zhǔn)可有效限制通過“翻新”手段避稅。因為有了25％的比例限制，原企業(yè)注銷后，投資者就無法直接再用原企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)投資組建新企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，而需要先出售原企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，從而加大了以“翻新”手段避稅的難度和成本。
（二）采取了防范措施，控制非貨幣性資產(chǎn)的移轉(zhuǎn)
有些投資者為了避開25％的比例限制，可能前期先用貨幣資產(chǎn)出資，待企業(yè)被認(rèn)定為新辦企業(yè)享受所得稅優(yōu)惠后，再用貨幣資產(chǎn)從權(quán)益性投資人及其關(guān)聯(lián)方購進(jìn)非貨幣性資產(chǎn)，使貨幣資產(chǎn)再流回企業(yè)，從而使25％的比例限制失去意義，變相地以非貨幣性資產(chǎn)出資。為了堵住這種漏洞，《通知》規(guī)定，新辦企業(yè)在享受企業(yè)所得稅定期減稅或免稅優(yōu)惠政策期間，從權(quán)益性投資人及其關(guān)聯(lián)方累計購置的非貨幣性資產(chǎn)超過注冊資金25％的，將不再享受相關(guān)企業(yè)所得稅減免稅的政策優(yōu)惠。
這樣，既限制了新辦企業(yè)在設(shè)立過程中進(jìn)行資產(chǎn)移轉(zhuǎn)的空間，也限制了公司設(shè)立后，用螞蟻搬家式的手法，逐步移轉(zhuǎn)資產(chǎn)的情形。
（三）《通知》還強(qiáng)調(diào)，新辦企業(yè)的注冊資金為企業(yè)在工商行政主管部門登記的實收資本或股本
非貨幣性資產(chǎn)包括建筑物、機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)，以及專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)。新辦企業(yè)的權(quán)益性投資人以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行出資的，經(jīng)有資質(zhì)的會計（審計、稅務(wù)）事務(wù)所進(jìn)行評估的，以評估后的價值作為出資金額；未經(jīng)評估的，由納稅人提供同類資產(chǎn)或類似資產(chǎn)當(dāng)日或最近月份的市場價格，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定。
通過這些規(guī)定的限制，提高了準(zhǔn)入門檻，符合新標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)肯定變少了。
四、《通知》不要求追溯調(diào)整
《通知》規(guī)定，本通知自文發(fā)之日起執(zhí)行。國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局關(guān)于新辦企業(yè)的具體征管范圍按本通知規(guī)定的新辦企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定。對文發(fā)之前，國家稅務(wù)局或地方稅務(wù)局實際征管的企業(yè)，其征管范圍不作調(diào)整，已批準(zhǔn)享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的新辦企業(yè)，可按規(guī)定執(zhí)行到期。
也就是說，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。
五、《通知》存在的問題
（一）《通知》頻繁出現(xiàn)了法規(guī)性文件所不宜使用的詞語，界限的標(biāo)準(zhǔn)在文件中很不明確，文件中使用了“一般”、“等”、“包括”這樣語義模糊的詞語，這是這個文件最大的缺陷。
1.財稅[2006]1號通知規(guī)定，新辦企業(yè)的權(quán)益性出資人（股東或其他權(quán)益投資方）實際出資中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的累計出資額占新辦企業(yè)注冊資金的比例一般不得超過25％；非貨幣性資產(chǎn)包括建筑物、機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)，以及專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)”。
這個解釋不能令人滿意，“包括”和“等”的含義是含有列舉的資產(chǎn)，但也含有列舉范圍以外的資產(chǎn)，因此我們并不能明確地將存貨排除在外。而實際出資中存貨比例對各行業(yè)的影響是不同的，并且存貨出資就不用“評估”和“核定”嗎？財稅字[1994]1號文件中享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠的范圍是涉及多個行業(yè)的，不單單是第三產(chǎn)業(yè)，非貨幣資產(chǎn)中不考慮存貨是有問題的。
2.《通知》中使用“一般”一詞，就是“原則上”的意思。那么誰來掌握提高到“一般”比例以上的標(biāo)準(zhǔn)呢？又如何來防止“不一般”導(dǎo)致的工商管理部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)的隨意性呢？
3.《通知》中使用“一般”一詞，讓對影視劇續(xù)集和文件補(bǔ)充規(guī)定見怪不怪的我們意識到，這是個大的“伏筆”，以后肯定還會有后續(xù)文件。
一、企業(yè)資產(chǎn)評估前必須進(jìn)行清產(chǎn)核資
很多改制企業(yè)未經(jīng)清產(chǎn)核資就委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評估，對評估前的資產(chǎn)胸中無數(shù)。有的企業(yè)由于受利益驅(qū)動，在申報評估資產(chǎn)時少報、漏報；有時企業(yè)由于財務(wù)基礎(chǔ)工作薄弱常常發(fā)生錯誤申報。加上中介機(jī)構(gòu)可以采用不同的方法對資產(chǎn)進(jìn)行評估，使評估值具有一定的彈性。因而，企業(yè)改制在資產(chǎn)評估前進(jìn)行清產(chǎn)核資就顯得十分必要，而且最好由上一級資產(chǎn)管理部門直接參與。對在清產(chǎn)核資中發(fā)現(xiàn)的虛資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行財務(wù)處理。事實上，清產(chǎn)核資是資產(chǎn)評估前企業(yè)的財務(wù)清理、資產(chǎn)核實、全面審計的過程。
二、企業(yè)改制必須進(jìn)進(jìn)資產(chǎn)評估
有的企業(yè)圖省事，直接以貨幣資金注冊新設(shè)，繞過資產(chǎn)評估、資產(chǎn)置換等程序。由于新設(shè)企業(yè)只要資金到位即可驗資注冊，而企業(yè)改制一般須經(jīng)職代會通過，主管局或控股公司批準(zhǔn)，原資產(chǎn)的處置須經(jīng)資產(chǎn)管理部門同意，負(fù)資產(chǎn)或零資產(chǎn)須經(jīng)產(chǎn)權(quán)交易所以零資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，有凈資產(chǎn)的或進(jìn)行置換，或作為國有股權(quán)投入。如是，不少企業(yè)為了追求改制速度，以新設(shè)之名行改制之實，待新公司成立后，再對原企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以內(nèi)部協(xié)商價進(jìn)行購買。這種非規(guī)范交易的背后存在著很多諸如暗箱操作、無謂討價還價，尤其是應(yīng)收應(yīng)付、存貨的隨意處置等一系列問題。其中當(dāng)然不乏國有資產(chǎn)的大量流失。為避免此類事情發(fā)生，改制企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按改制程序規(guī)范操作，進(jìn)行資產(chǎn)評估。
三、評估日至改制日的損益歸誰所有
按照江蘇的改制程序，一般國有小型企業(yè)改制的時間最短也得3個月，而人員較多、資產(chǎn)較復(fù)雜的，則一般在半年以上。這就引申出資產(chǎn)評估日至正式改制日期間所產(chǎn)生的損益歸誰所有的問題。當(dāng)然一般不外乎由改制后企業(yè)承接或由原企業(yè)承接兩種情況。在此我們主要是對其合理性進(jìn)行分析。為便于分析，我們不妨把改制分為獨立法人整體改制和非法人部分改制兩種形式：
（一）獨立法人企業(yè)整體改制。此類企業(yè)在改制中，資產(chǎn)評估日至改制日的損益通常由改制后企業(yè)承接。但這里面包含了一些不合理的因素：若改制過程短，企業(yè)在改制期間所產(chǎn)生的損益較小，對改制后企業(yè)的影響還比較小；若改制過程較長（按有關(guān)規(guī)定評估報告有效期為一年），且企業(yè)在改制期間的損益較大，則對改制后企業(yè)的影響就比較大。由于企業(yè)在改制期間的性質(zhì)未變，這時所產(chǎn)生的損益仍屬國有，按誰所有誰受益的原則，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)評估報告中反映的凈資產(chǎn)。根據(jù)多數(shù)改制企業(yè)效益較差的實際情況，筆者認(rèn)為，盈利企業(yè)以評估日為界，以后所產(chǎn)生的損益由改制后企業(yè)承接；而對虧損企業(yè)，則可對其核定一個虧數(shù)額，以增強(qiáng)經(jīng)營者的責(zé)任心。
（二）非法人企業(yè)部分改制。由于它是一級法人企業(yè)的組成部分，故改制期間的損益當(dāng)屬一級法人所有。但為加強(qiáng)改制期間的經(jīng)營責(zé)任制，可對這一期間實行較徹底的短期承包制，盈虧全額兌現(xiàn)。
四、企業(yè)改制中的呆帳、不良存貨及虛資產(chǎn)的財務(wù)
（一）呆帳。呆帳應(yīng)經(jīng)有權(quán)部門批準(zhǔn)，按規(guī)定可在企業(yè)凈資產(chǎn)中剝離，但應(yīng)帳銷案存。獨立法人改制的，應(yīng)將呆帳的收帳權(quán)轉(zhuǎn)交上一級授權(quán)的控股公司；非法人企業(yè)改制的，應(yīng)將其收帳權(quán)轉(zhuǎn)交至一級法人企業(yè)總部。原企業(yè)應(yīng)協(xié)助做好催討工作。
（二）不良存貨。不良存貨主要包括存貨的跌價、短缺、過期、霉變、損壞等。在處理這些存貨時，除了考慮帳面價值外，還必須同時考慮其進(jìn)項稅。但在改制中，很多企業(yè)未考慮此因素。按國稅部門的有關(guān)規(guī)定，存貨核銷部分應(yīng)作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出處理。稅務(wù)部門不會因企業(yè)改制而不追溯原企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅。當(dāng)改制企業(yè)在辦理新企業(yè)的稅務(wù)登記時，稅務(wù)部門必定要求其退出已核銷存貨的進(jìn)項稅。這種由改制后企業(yè)承擔(dān)改制前企業(yè)的這部分損失顯然是不合理的。
（三）虛資產(chǎn)。對于以待攤費用、遞延資產(chǎn)形式出現(xiàn)的虛資產(chǎn)人們已經(jīng)引起足夠的注意，而對于以應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費透支等形式出現(xiàn)的虛資產(chǎn)人們卻重視不夠。這主要有兩個原因：一是出于避稅。超過計稅工資或工效掛鉤基數(shù)部分的工資總額和多計提福利費的部分必須作綱稅調(diào)整繳納所得稅；二是為了體現(xiàn)業(yè)績?，F(xiàn)有國企的考核體系仍然把帳面利潤作為主要考核指標(biāo)之一，經(jīng)營者為體現(xiàn)業(yè)績而虛列資產(chǎn)使利潤不實。解決的辦法一是通過嚴(yán)格審計及時糾正；二是改變國有企業(yè)考核辦法；三是加強(qiáng)會計人員的工作責(zé)任
五、企業(yè)溢價或折價出售的財務(wù)處理
（一）溢價出售。改制企業(yè)的溢價出售分為協(xié)議溢價和產(chǎn)權(quán)交易所競拍溢價，后者為規(guī)范操作。在交易行為發(fā)生后，若改制企業(yè)延續(xù)，則被出售企業(yè)可根據(jù)其凈資產(chǎn)與出售價的差額計入無形資產(chǎn)-商譽(yù)，由改制后的企業(yè)在經(jīng)營的一定期限內(nèi)攤銷。購買的企業(yè)則按規(guī)定進(jìn)行財務(wù)處理。
（二）折價出售?，F(xiàn)在多數(shù)企業(yè)存量資產(chǎn)置換時未通過公開競價，而是由少數(shù)經(jīng)營者和部分職工購買。由于要求改制企業(yè)盡量多的接收原企業(yè)職工，所以不管在資產(chǎn)剝離還是資產(chǎn)出售以及稅收等方面都給予一定的優(yōu)惠政策。如企業(yè)凈資產(chǎn)可按規(guī)定以9至6折的價格一次性購買。對于出資額低于企業(yè)將資產(chǎn)的部分由于目前財務(wù)制度規(guī)定不能以負(fù)商譽(yù)反映，筆者設(shè)想通過兩種辦法處置：（1）以全價（出售價）驗資注冊，即以原企業(yè)評估確認(rèn)剝離后的凈資產(chǎn)進(jìn)行驗資注冊計入實收資本，并按股東實際出資比例所享受的實物資產(chǎn)計入實收資本明細(xì)帳；（2）以折價（實際成交價）驗資注冊，并按各股東的實際出資額計入實收資本明細(xì)帳，原企業(yè)凈資產(chǎn)與出售價的差額計入資本公積（有的國家以負(fù)商譽(yù)反映）。
【關(guān)鍵詞】專利使用權(quán) 出資 中外合資經(jīng)營企業(yè)
【中圖分類號】C18 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1009-9646(2008)08(b)-0180-02
Extract:By starting from the definition of patent use right, this article mainly discusses the feasibility of capital contribution by patent use right from the perspective of PRC legal system and PRC accounting standards.
Key Word:Patent Use RightCapital ContributionEquity Joint Venture
據(jù)商務(wù)部官網(wǎng)數(shù)據(jù)顯示,2008年1至5月全國新批設(shè)立外商投資企業(yè)11915家,實際使用外資427.78億美元,同比增長54.97% (1)。外商直接投資已經(jīng)成為中國產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中非常重要的一部分。外商投資企業(yè)的繁榮和發(fā)展,不僅吸引了眾多國外資金進(jìn)入中國,更引入了大量國外領(lǐng)先的專利技術(shù)。
在舊《公司法》和現(xiàn)行中外合資經(jīng)營企業(yè)法律的體系下,外國投資者對中外合資經(jīng)營企業(yè)的出資方式原則上僅限于貨幣、實物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)。隨著新《公司法》(2006)的出臺,股東對有限責(zé)任公司的出資方式更多樣化、更具靈活性。除了上述5項列舉的財產(chǎn)外,新《公司法》以概括的方式允許其他非貨幣財產(chǎn)的出資方式。雖然現(xiàn)行中外合資經(jīng)營企業(yè)法律法規(guī)沒有根據(jù)新《公司法》作相應(yīng)地調(diào)整,但2006年初國家工商行政管理總局、商務(wù)部等四部委聯(lián)合頒布的《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》原則上肯定了新《公司法》對外商投資企業(yè)(包括中外合資經(jīng)營企業(yè))的適用。
雖然新《公司法》在公司出資制度領(lǐng)域向前邁進(jìn)了一大步, 但尚未能為專利使用權(quán)出資方式提供一個理想的制度規(guī)范。法律沒有禁止專利使用權(quán)出資,但同時法律也沒有以列舉的方式從立法上明文肯定專利使用權(quán)的出資方式。這就使法律工組者在實踐操作過程中遇到諸多法律障礙。本文就外國投資者以專利使用權(quán)對中外合資經(jīng)營企業(yè)出資的法律問題加以探討。
1 專利使用權(quán)出資的涵義
1.1 專利使用權(quán)的涵義
專利權(quán)人實現(xiàn)其權(quán)利主要有兩種方式:一是專利權(quán)人自己實施專利技術(shù);二是專利權(quán)人將專利許可他人使用或轉(zhuǎn)讓給他人使用(2)。據(jù)此,專利使用權(quán)出資的方式就分為兩種,學(xué)術(shù)上分別稱其為狹義專利使用權(quán)出資和廣義專利使用權(quán)出資。前者指專利權(quán)人以其自有的專利使用權(quán)對公司出資入股,成為公司股東,而公司享有該專利的使用權(quán),但出資人繼續(xù)擁有該專利的所有權(quán);后者除包括前者外,還指專利權(quán)的被許可使用人以其獲得的專利使用權(quán)對公司出資入股,成為公司股東。本文僅就狹義專利使用權(quán)出資展開討論。
1.2 專利權(quán)出資與專利使用權(quán)出資的比較
專利權(quán)出資已較為普遍,新老《公司法》和現(xiàn)行中外合資經(jīng)營企業(yè)法律法規(guī)都明文認(rèn)可專利權(quán)的出資方式。但專利權(quán)出資和專利使用權(quán)出資在法律上存在明顯差異,主要表現(xiàn)為出資客體不同:以專利權(quán)出資的,客體為專利所有權(quán),一旦出資完成,出資人須將專利轉(zhuǎn)讓給公司,從而喪失對專利的所有權(quán);以專利使用權(quán)出資的,客體為專利使用權(quán),出資完成后,公司僅獲得該專利的使用權(quán)而非所有權(quán),而專利的所有權(quán)仍為出資人所有。
2 專利使用權(quán)出資的可行性
2.1 中國法律體系下專利使用權(quán)出資的可行性
2.1.1 國家層面法律、法規(guī)的規(guī)定
新《公司法》第27條規(guī)定:“股東可以用貨幣出資,也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資;但是法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外”。新《公司法》對出資方式的表述由舊《公司法》中的列舉式改為列舉式與概括式相結(jié)合的表述方法,由此豐富了股東的出資方式,為股東提供了更多可自由選擇的出資方式(3)。也就是說,如果以非貨幣財產(chǎn)出資,只要符合“可以用貨幣估價”和“可以依法轉(zhuǎn)讓”這兩個法定條件且不違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定,任何形式的非貨幣財產(chǎn)都可以對公司進(jìn)行出資。在現(xiàn)行法律和行政法規(guī)中,禁止性條款僅出現(xiàn)在《公司登記管理條例》第14條和《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第8條,即“股東不得以勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽(yù)、特許經(jīng)營權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)等作價出資”。很明顯,專利使用權(quán)沒有落入法律、行政法規(guī)明文禁止的行列。換言之,只要專利使用權(quán)出資符合“可以用貨幣估價”和“可以依法轉(zhuǎn)讓”這兩個法定條件,該行為就合乎新《公司法》對出資形式的硬性要求。
(1) 評估作價
在司法實踐中,專利權(quán)人通過專利權(quán)許可的方式從被許可人處獲取收益的做法已屢見不鮮。既然存在現(xiàn)實的收益,這其間就必然存在合理的評估方法。實踐操作中對專利使用權(quán)出資之投資價值的評估方法主要有兩種:一是利潤分享法－即接受投資的企業(yè)將引入的專利技術(shù)用于生產(chǎn)經(jīng)營活動期間,將生產(chǎn)經(jīng)營所獲得的利潤按照一定的比例提成來確定該專利技術(shù)的許可使用價格;二是提成率法－即接受投資的企業(yè)在使用該專利技術(shù)期間,按照其產(chǎn)品銷售價格的一定比例提取,然后累計相加來確定該專利技術(shù)的許可使用價格(4)。實際上這是將專利使用權(quán)資本化的一個過程。資本化后的專利使用權(quán)被量化了,這其實就是對專利使用權(quán)的評估作價。
(2) 依法轉(zhuǎn)讓
占有、使用、收益和處分四項權(quán)能構(gòu)成了所有權(quán)的全部內(nèi)容。根據(jù)民法理論,占有、使用和收益權(quán)能都能從所有權(quán)中分離出來交由他人行使。一旦該權(quán)能從所有權(quán)中分離出來,即具備了流通性,也即可轉(zhuǎn)讓性。此外,新舊《公司法》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》均規(guī)定土地使用權(quán)可以作為出資。既然土地使用權(quán)可以從土地所有權(quán)中分離出來作為出資,筆者認(rèn)為專利使用權(quán)同樣可以從專利所有權(quán)中分離出來作為可流通的財產(chǎn)對公司進(jìn)行出資。
此外,作為就新《公司法》對外商投資企業(yè)適用問題而出臺的《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》第十條規(guī)定:“外商投資的公司的股東出資方式應(yīng)當(dāng)符合《公司法》第27條、《公司登記管理條例》第14條和《公司注冊資本登記管理規(guī)定》的規(guī)定,在國家工商行政管理總局會同有關(guān)部門就貨幣、實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)以外的其他財產(chǎn)出資作出規(guī)定以前,股東以《公司登記管理條例》第14條第二款所列財產(chǎn)以外的其他財產(chǎn)出資的,應(yīng)當(dāng)經(jīng)境內(nèi)依法設(shè)立的評估機(jī)構(gòu)評估作價、核實財產(chǎn),不得高估或低估作價”。雖然目前政府部門尚未出臺任何對以《公司登記管理條例》第14條第二款所列財產(chǎn)以外的其他財產(chǎn)出資的規(guī)定,但該執(zhí)行意見卻給我們傳達(dá)了這樣一個信號:在符合相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定之前提下,對專利使用權(quán)依法、公正地評估作價后,其完全可以作為非貨幣財產(chǎn)對中外合資經(jīng)營企業(yè)進(jìn)行出資。
2.1.2 地方層面法律、法規(guī)的規(guī)定
2006年4月上海工商行政管理局和浦東新區(qū)人民政府聯(lián)合印發(fā)了《浦東新區(qū)商標(biāo)專用權(quán)出資試行辦法》,該辦法第5條明文肯定了以商標(biāo)使用權(quán)出資的方式。
雖然目前還沒有與該辦法相類似的針對專利使用權(quán)出資的規(guī)定出臺,但從政府部門出臺該辦法這一行政行為可以看出:政府部門對知識產(chǎn)權(quán)使用權(quán)出資的合法性是持肯定態(tài)度。換句話說,該辦法的出臺是以立法的形式肯定了知識產(chǎn)權(quán)使用權(quán)出資的合法性。如果商標(biāo)使用權(quán)可以出資,那么筆者認(rèn)為專利使用權(quán)同樣可以作為非貨幣資產(chǎn)對公司進(jìn)行出資。
2.2 中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下專利使用權(quán)出資的可行性
企業(yè)會計準(zhǔn)則第六號第3條將無形資產(chǎn)定義為“企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)”;該條同時規(guī)定“資產(chǎn)在滿足下列條件之一的,符合可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn):資產(chǎn)滿足下列條件之一的,符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn):(a)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換;或(b)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離”。該準(zhǔn)則第4條又規(guī)定:“無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):(a)與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(b)該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”。
很明顯,專利使用權(quán)完全符合上述可辨認(rèn)性的標(biāo)準(zhǔn)。就確認(rèn)無形資產(chǎn)所需的條件而言:首先,以專利技術(shù)使用權(quán)出資的目的之一就是企業(yè)在使用該專利技術(shù)后能提高自身的生產(chǎn)水平,提高產(chǎn)品質(zhì)量,以贏得更多的消費者和客戶。無疑,公司將被許可的專利技術(shù)投產(chǎn)后,一定會有與該項被許可技術(shù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)(5);其次,對該專利技術(shù)使用權(quán)成本計量的實質(zhì)是將專利使用權(quán)資本化,即為對該專利使用權(quán)評估作價。評估作價的可行性已在上文闡述,此處不再重復(fù)。就此,我們可以看出,從會計合規(guī)的角度,專利使用權(quán)出資也是完全可行的。
3 立法呼吁
基于上述分析,我們可以得知在現(xiàn)行中國法律體系下以專利使用權(quán)出資是完全可行,且符合法律規(guī)定的?？蛇z憾的是,法律未以明文列舉的方式允許專利使用權(quán)出資,這就給法律工作者在實踐操作中帶來諸多不便。有些地方的政府官員會基于法律沒有明確規(guī)定允許外國投資者以專利使用權(quán)出資為由拒絕批準(zhǔn)和登記該等出資方式,導(dǎo)致審批和登記時間冗長,更甚者使項目無法繼續(xù)進(jìn)行。
有鑒于此,筆者呼吁立法者能夠出臺相關(guān)規(guī)定,以明文列舉的方式肯定外國投資者以專利使用權(quán)出資的合法性,以便各地政府官員在實踐審批和登記操作過程中有法可依靠,有據(jù)可尋,從而加快相關(guān)審批和登記程序。
4 結(jié)束語
正如吳漢東先生在其《關(guān)于知識產(chǎn)權(quán)基本制度的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考》一文中所寫:“知識產(chǎn)品在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是資源,在法律上則可視為一種財產(chǎn)。知識產(chǎn)品之所以能夠成為知識財產(chǎn),成為財產(chǎn)法的保護(hù)對象,從經(jīng)濟(jì)動因來說主要有兩點:(1)知識產(chǎn)品的有用性;(2)知識產(chǎn)品的稀缺性”(6),在當(dāng)前知識經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的時代,只有充分利用好知識產(chǎn)品,才能最大化地提高其社會價值;專利技術(shù)是知識產(chǎn)品的重要組成部分,將專利使用權(quán)資本化作為出資投入公司,無疑是對專利－這一知識產(chǎn)品中的重要資源－最有效利用的方式之一。
參考文獻(xiàn)
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[關(guān)鍵詞]商譽(yù) 商譽(yù)出資 適格性
一、商譽(yù)是否可以用作出資
資本是公司的生命線，它主要由股東的出資構(gòu)成，股東出資形式?jīng)Q定了公司資本的數(shù)量和質(zhì)量。資本分為貨幣資本和非貨幣資木，非貨幣資本在不同的國家有不同的稱謂：日本稱作現(xiàn)物出資，英美法系稱作 “非現(xiàn)金股權(quán)約因”，我國公司法稱作實物出資，稱謂不同但實質(zhì)相同，本文姑且將商譽(yù)稱之為現(xiàn)物。
除了貨幣出資外，各國都對現(xiàn)物出資有明確的規(guī)定，有的國家對現(xiàn)物出資規(guī)定的比較寬松，主要是英美國家，而大陸法系、中國等國規(guī)定得非常嚴(yán)格。就商譽(yù)資本而言，世界上大部分國家都承認(rèn)商譽(yù)是一種適格的出資物。雖然我國新公司法拓寬了股東出資形式，不再局限于五種出資標(biāo)的物，但是根據(jù)新公司法及公司登記條例的規(guī)定，商譽(yù)仍然不可以用作出資。商譽(yù)不能用于出資是它的無形性、易變性和易受侵害性等特點決定的：一方面，商譽(yù)的無形性使得其價值難以確定，很容易造成價格高估、資本不實；另一方面，商譽(yù)價值的易變性和易受侵害性等特點對資本的穩(wěn)定性構(gòu)成威脅。這些對于債權(quán)人和其他股東來說是不利的。公司立法否定商譽(yù)出資的宗旨不外乎是保護(hù)債權(quán)人的交易安全、維護(hù)債權(quán)人的利益、平衡貨幣股東與非貨幣股東之間的利益，這是在資本信用理念下所做的立法選擇。隨著理論和實踐的發(fā)展，商譽(yù)不能出資在理論上受到了質(zhì)疑與挑戰(zhàn)。實踐表明，我們應(yīng)該重新審視公司的信用基礎(chǔ)，變資本信用為資產(chǎn)信用，在資產(chǎn)信用理念下，商譽(yù)出資是否有了更堅實的理論基礎(chǔ)呢？在實踐中，商譽(yù)出資現(xiàn)象存在，而法律是對經(jīng)濟(jì)生活的反映，那么，公司法是否應(yīng)該把商譽(yù)納入出資范疇呢?
二、以商譽(yù)出資的現(xiàn)實意義
自清律以來，中國公司法對商譽(yù)出資持否定態(tài)度，但筆者認(rèn)為此論題仍自有其意義。它不僅有利于更進(jìn)一步完善公司法律制度，而且為公司法律制度的研究提供了經(jīng)濟(jì)法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)等新的研究方法和思路。
首先，商譽(yù)資本出資可能性的研究有利于更進(jìn)一步完善公司法律制度本身。法律是對社會經(jīng)濟(jì)生活的客觀反映，在現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)生活中，商譽(yù)出資現(xiàn)象存在，但是在現(xiàn)有的公司資本制度下，在保障債權(quán)人利益和交易安全的法律價值理念支配下，商譽(yù)資本被排除在出資形式范圍之外，對出資形式的限制可以說是我國公司法不完善的表現(xiàn)之一。商譽(yù)資本出資可能性研究，有助于我們重新審視公司資本制度的功能、價值取向及具體的制度設(shè)計。其次，商譽(yù)資本出資的可能性研究是經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究方法在公司法領(lǐng)域中的運用，這為研究公司法律制度提供了新的方法和思路。再次，在商譽(yù)資本出資可能性研究中，引入效率、成本效益等經(jīng)濟(jì)學(xué)概念就是經(jīng)濟(jì)學(xué)方法在法學(xué)領(lǐng)域中的運用。經(jīng)濟(jì)學(xué)主要是研究資源配置的學(xué)科，即研究在資源稀缺性條件下，如何有效配置資源以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，實現(xiàn)公平與效率的目標(biāo)，是一門研究經(jīng)濟(jì)規(guī)律的學(xué)科；而法律是將有效的資源配置機(jī)制加以制度化，并通過國家強(qiáng)制力保障實施。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度考慮，商譽(yù)是一種資源，這種資源一旦與商業(yè)目的相結(jié)合報有可能產(chǎn)生巨大的經(jīng)濟(jì)效益，我們就說它得到了優(yōu)化配置，實現(xiàn)了效率，反映客觀經(jīng)濟(jì)生活的法律制度應(yīng)該將這種資源配置機(jī)制制度化，把它上升到法律層面，也就是說把商譽(yù)納入到股東出資形式范疇。
三、現(xiàn)物出資的適格性要件
“現(xiàn)物出資”是在翻譯國外文獻(xiàn)的時候采用的一個詞語，是指股東以現(xiàn)金以外的財產(chǎn)出資，是與現(xiàn)金出資相對應(yīng)的一個概念。我國公司法上有實物出資，實物多被理解為有形資產(chǎn)，主要包括建筑物、廠房、 機(jī)械設(shè)備、運輸工具等有形的生產(chǎn)資料。而現(xiàn)物的范圍要廣泛的多，除了實物以外，還可以包括諸如專利技術(shù)、股權(quán)、債權(quán)、勞務(wù)、商譽(yù)等。按照瑞士學(xué)界的觀點，現(xiàn)物出資適格性要件包括確定性、價值物的存在性、價值評估的可能性、有益性和可獨立轉(zhuǎn)讓性五個方面。日本學(xué)者認(rèn)為，現(xiàn)物出資標(biāo)的物應(yīng)該具備確定性、現(xiàn)存的價值性、評價的可能性和獨立轉(zhuǎn)讓可能性四個要件。
1．確定性
確定性是指股東用以出資的現(xiàn)物必須特定化，必須明確具體，不得隨意變動，各國立法在確定確定性這一條時，一般都要求將出資物種類、數(shù)量等內(nèi)容在章程中予以記載，通常不允許用其他種類的價值物來替代。標(biāo)的物只有具備了確定性這個條件之后，才可能使各方對標(biāo)的物形成具體的認(rèn)識，使履行成為可能，進(jìn)而在發(fā)生問題時，使法院的強(qiáng)制執(zhí)行成為可能。
2．價值物的現(xiàn)實存在性
價值物的現(xiàn)實存在性是指現(xiàn)物出資的標(biāo)的物是現(xiàn)在已經(jīng)存在的價值物，不是將來生產(chǎn)出來的物，這是資本制度的目的所要求的要件。現(xiàn)存價值物是“現(xiàn)物”的本質(zhì)體現(xiàn)，避免將來之物的不確定，確保出資的肯定性和現(xiàn)實性，防止現(xiàn)物在公司成立時無法交付給公司而導(dǎo)致公司設(shè)立失敗。這里的“現(xiàn)存”決定了將來會被生產(chǎn)出來的物不具有適格性。根據(jù)這一要求，必須在章程上或股份申請證上明確標(biāo)的物所有權(quán)，因此，附條件或附期限的現(xiàn)物出資就不能得到認(rèn)可?！艾F(xiàn)存”的具體時間，通常認(rèn)為在繳納出資之前客觀存在即可。但隨著資本理論的發(fā)展，美國卻規(guī)定股東可以某些將來的財產(chǎn)出資，如期票、承諾提供現(xiàn)金或財產(chǎn)或約定在將來提供勞務(wù)，但如此必須有附加一定的條件以保障交易安全。
3．評價的可能性
評價的可能性是指由于股東進(jìn)行現(xiàn)物出資的目的是為了獲得公司的股份，因此其出資必須要換算成相應(yīng)的現(xiàn)余數(shù)額，這就要求該現(xiàn)物必須是可以進(jìn)行評估并換算的。否則就無法確定其價值，也無法確定其在總資產(chǎn)中的出資比例。關(guān)于評價的可能性，有幾點必須予以闡明。首先，評價的可能性取決于評價技術(shù)的發(fā)展，不能因為當(dāng)時評價技術(shù)不足以解決現(xiàn)物出資物的評估問題而否定有益于公司經(jīng)營的現(xiàn)物出資；其次，評價的客觀性是相對的，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)物出資場合的標(biāo)的物的絕對真實價值是困難的，即使是人們認(rèn)定最具有評價可能性的實物，也存在確定價值的困難。
4．可獨立轉(zhuǎn)讓性
可獨立轉(zhuǎn)讓性是指現(xiàn)物出資標(biāo)的物是可以從出資者個人財產(chǎn)中單獨分出來的，出資人對現(xiàn)物享有獨立的支配權(quán)。如果標(biāo)的物不能獨立轉(zhuǎn)讓，當(dāng)公司破產(chǎn)清算而債權(quán)人利益不能實現(xiàn)時，無法通過變現(xiàn)清償債權(quán)。
四、商譽(yù)資本出資的適格性
1．商譽(yù)具有確定性
雖然，商譽(yù)本身是最無形的資產(chǎn)，不具有識別性，但商譽(yù)的載體即生成商譽(yù)的各種有形或無形資產(chǎn)，如商號、商標(biāo)等都是可以識別的。同時，商譽(yù)內(nèi)涵于企業(yè)整體資產(chǎn)組合之中，只有在某個特定的企業(yè)范圍內(nèi)才可能存在。因此，如果單純是商譽(yù)本身出資是不可能符合確定性這一標(biāo)準(zhǔn)的，但如果商譽(yù)作為出資是同生成商譽(yù)的各種因素的集合體，如營業(yè)的部分或全部一起轉(zhuǎn)讓，商譽(yù)就可以隨著其附隨物而特定化，從而使商譽(yù)作為現(xiàn)物出資的一種而確定下來。
2．商譽(yù)的現(xiàn)存性
商譽(yù)是隨著特定營業(yè)的開始而逐步形成的，是不特定公眾對該特定營業(yè)的認(rèn)可。商譽(yù)僅能依靠企業(yè)自身的經(jīng)營才能逐漸獲得并在商業(yè)并購中體現(xiàn)。因此，只要企業(yè)本身存在，企業(yè)的商譽(yù)也是客觀存在的。
3．商譽(yù)評價的可能性
關(guān)于評價的可能性方面，雖然，在實踐中商譽(yù)常常與商標(biāo)、商號一起作為所謂“品牌”價值的內(nèi)容，但很顯然，商譽(yù)仍是不同于商標(biāo)、商號的一種財產(chǎn)。商譽(yù)在特定的條件下是現(xiàn)實的價值表現(xiàn)，是客觀存在的。此外，由于商譽(yù)不像有形財產(chǎn)那樣可以在靜態(tài)下以貨幣加以量化，其價值通常只能在使用過程中更多是在商業(yè)并購才進(jìn)行評估和核算。而這4種評價必須也包括了對其所有者其它方面的考慮，所以商譽(yù)資本價值的衡量是主觀的和非衡定性的。這種非衡定性主要取決于兩個方面：即使用環(huán)境的變化和使用績效。比如說，在商業(yè)并購案中，一個品牌出資折價很大程度上與它出價時機(jī)及目的性有很大關(guān)系，而且，如果企業(yè)的組織績效急劇下降時其商譽(yù)價值也會隨之貶值?？梢姡套u(yù)的評估存在著許多外部因素的影響。這種價值評估的不確定性是商譽(yù)作為有效出資形式而遭受非難的主要原因之一，但是，難于評估并不代表不能評估。
4．商譽(yù)具有可轉(zhuǎn)讓性
商譽(yù)作為一種不可確指的無形資產(chǎn)，是不能單獨存在，只能依附于企業(yè)整體，是所有有形資產(chǎn)與其他無形資產(chǎn)共同作用的結(jié)果。離開了企業(yè)，商譽(yù)的載體就消失了，也就不存在商譽(yù)的價值。因此，商譽(yù)本身是不可能獨立轉(zhuǎn)讓的，這也是反對商譽(yù)出資者的理論根據(jù)。然而，雖然，商譽(yù)本身不可獨立轉(zhuǎn)讓，卻并不影響商譽(yù)成為出資形式。因為在股東的出資形式中，具有獨立轉(zhuǎn)讓性，一般是指所有權(quán)的標(biāo)的，但所有權(quán)以外的其他權(quán)利形式，在公司出資實踐中也是廣泛存在的。比如說以商標(biāo)、專利的許可使用出資，并不轉(zhuǎn)移商標(biāo)和專利本身當(dāng)股東以商譽(yù)出資時，盡管商譽(yù)本身不可獨立轉(zhuǎn)讓，但商譽(yù)的諸種載體都可以通過公司法規(guī)定的方式轉(zhuǎn)移給公司所有，商譽(yù)自然隨著這些載體的轉(zhuǎn)移而移轉(zhuǎn)給公司。因此，只要接受商譽(yù)出資的公司能通過作為出資的商譽(yù)使自己的營業(yè)更好地展開，事實上就達(dá)到了資本的功能。如果可獨立轉(zhuǎn)讓性是指出資人對出資的標(biāo)的物享有合法處置的權(quán)利的話，因商譽(yù)是同特定的營業(yè)相關(guān)，該營業(yè)體的所有人自然也就是該商譽(yù)的權(quán)利人，當(dāng)然擁有合法的處分權(quán)。
綜上所述，商譽(yù)若作為出資的一種是符合現(xiàn)物出資的各個要件和標(biāo)準(zhǔn)的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資源稀缺性日趨嚴(yán)峻，效率價值在價值體系中的地位凸顯出來，因此，對一切有利于提高效率的資源都可以用作出資。將具有經(jīng)營功能的商譽(yù)用于出資既可以發(fā)揮商譽(yù)資源的有效利用，又拓寬了公司的融資渠道，能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的效率、最大化和均衡。雖然，目前公司立法禁止商譽(yù)出資，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、制度的成熟和人們觀念的更新，公司法對股東出資形式的限制會日趨放寬，允許商譽(yù)出資是公司法發(fā)展的必然趨勢。
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