緒論：在尋找寫(xiě)作靈感嗎？愛(ài)發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇近代會(huì)計(jì)的主要特征，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！

篇1

20世紀(jì)的日本現(xiàn)代會(huì)計(jì)研究由于第二次世界大戰(zhàn)被劃分為兩個(gè)時(shí)期。在戰(zhàn)前和戰(zhàn)爭(zhēng)中，日本學(xué)者受德國(guó)會(huì)計(jì)的影響最為重大；戰(zhàn)后則是英美會(huì)計(jì)具有統(tǒng)治地位。在20世紀(jì)60年代后期，隨著錢(qián)伯斯（Chambers）、馬蒂酉克（mattessich）、井尻雄士（Ijiri）以及其他的會(huì)計(jì)學(xué)者英文著作在日本廣泛熟知，日本會(huì)計(jì)理論研究開(kāi)始了新的時(shí)期?？偨Y(jié)20世紀(jì)日本知名會(huì)計(jì)學(xué)者太田哲三（Tetsuzo Ohta）、黑澤清（Kiyoshi Kurosawa），木村和三郎（Wasaburo Kimura）、巖田巖男（Iwao Iwata）、井尻雄士（Ijiri）的貢獻(xiàn)，以及回顧日本生態(tài)環(huán)境會(huì)計(jì)、成本與管理會(huì)計(jì)等方面的研究成果，將有助于進(jìn)一步了解日本近代會(huì)計(jì)研究在東方的領(lǐng)先地位，并為當(dāng)代會(huì)計(jì)研究兼收并蓄、創(chuàng)新發(fā)展提供學(xué)習(xí)和借鑒。

一、20世紀(jì)初期日本會(huì)計(jì)學(xué)者及其貢獻(xiàn)

（一）太田哲三 太田哲三是20世紀(jì)初期日本主要的會(huì)計(jì)學(xué)者之一。太田哲三（1922）《會(huì)計(jì)學(xué)綱要》（kaikeijo no shisan）是最早將動(dòng)態(tài)理論引入日本的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)，其收入費(fèi)用匹配法與德國(guó)施瑪倫巴赫（schmalenbach）的研究相獨(dú)立，他將資產(chǎn)定義為支出的合計(jì)，產(chǎn)生未來(lái)的收入或節(jié)約成本。這就要求對(duì)資產(chǎn)價(jià)值以歷史成本計(jì)價(jià)（相對(duì)于現(xiàn)行成本基礎(chǔ)）；這與當(dāng)時(shí)在商業(yè)法典和稅收法典中占統(tǒng)治地位的靜態(tài)會(huì)計(jì)理論不一致。此外，太田哲三不僅自身論著頗豐，還培養(yǎng)了許多優(yōu)秀學(xué)生，會(huì)計(jì)學(xué)者黑澤清也受之影響與引導(dǎo)。

（二）黑澤清 黑澤清（1902-1990）是日本最多產(chǎn)、最知名的會(huì)計(jì)學(xué)者，在不同的會(huì)計(jì)領(lǐng)域有著廣泛的研究。他在日本會(huì)計(jì)規(guī)則形成的主要時(shí)期即20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)后工業(yè)合理化時(shí)期、在戰(zhàn)爭(zhēng)中經(jīng)濟(jì)狀況控制時(shí)期以及戰(zhàn)后恢復(fù)時(shí)經(jīng)濟(jì)民主化時(shí)期等階段都發(fā)揮了重要作用。黑澤清撰寫(xiě)以及編著的圖書(shū)超過(guò)100本，保存下來(lái)的文章有600多篇。根據(jù)fuijita和Garcia（2005）研究，黑澤清主要的貢獻(xiàn)可以歸納為以下三個(gè)方面：一是日本商業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其影響的建立；二是促進(jìn)科學(xué)的（代替完全法律的）會(huì)計(jì)方法，特別是宏觀和微觀會(huì)計(jì)理論的完整；三是先進(jìn)的政策或標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)研究，該研究能夠應(yīng)對(duì)生態(tài)環(huán)境問(wèn)題。在黑澤清早期的論文中（1932：16-17），強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表至少要滿足三種需要（一個(gè)是滿足會(huì)計(jì)要求，一個(gè)是滿足管理目標(biāo)，一個(gè)是滿足法律目的），這預(yù)示了目標(biāo)導(dǎo)向財(cái)務(wù)報(bào)告的需求。黑澤清1933年的著作是他的第一本會(huì)計(jì)理論著作，是當(dāng)時(shí)十分重要的理論教科書(shū)。該書(shū)描述了不同地區(qū)包括德語(yǔ)和英語(yǔ)系地區(qū)會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展，試圖將會(huì)計(jì)建立成為一門(mén)學(xué)科而不僅僅是實(shí)踐工具。黑澤清高度評(píng)價(jià)了施馬倫巴赫的賬戶體系結(jié)構(gòu)并由此清楚表示的會(huì)計(jì)科目。在1939年的修訂版中，黑澤清詳細(xì)論述了資產(chǎn)負(fù)債表的思想，也討論了將福利經(jīng)濟(jì)學(xué)應(yīng)用到估價(jià)理論中。黑澤清1934年的著作研究了復(fù)式簿記理論在意大利、德國(guó)、法國(guó)、以及美國(guó)和英國(guó)的發(fā)展，并持續(xù)調(diào)查了會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)。這種思維方式使他能夠比較復(fù)式簿記的不同形式，并解釋他們?cè)诓煌?jīng)濟(jì)環(huán)境下的發(fā)展。該書(shū)是日本復(fù)式簿記歷史上第一本也是最全面關(guān)于復(fù)式簿記的介紹。黑澤清并不認(rèn)為盧卡·帕喬利的方法是成熟的復(fù)式記賬體系，因?yàn)樗狈Y產(chǎn)負(fù)債表，以及沒(méi)有堅(jiān)持定期結(jié)帳（僅僅只是建議）。黑澤清認(rèn)為法國(guó)的“商事王令”（1673年）是第一個(gè)“完整的”或“恰當(dāng)?shù)摹睆?fù)式簿記體系（Tanaka 1990：238）。黑澤清1938年的著作是他第一本關(guān)于成本會(huì)計(jì)的著作，它基于日本企業(yè)特別是棉紡行業(yè)的研究。日本的商業(yè)會(huì)計(jì)原則于1949年公布，黑澤清（1951a）解釋了其理論基礎(chǔ)，并與美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1936年的條款以及桑德斯等人1938年的著作進(jìn)行了比較。

（三）木村和三郎 木村和三郎（1902-1973）是另一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)不同領(lǐng)域有著廣泛興趣且多產(chǎn)的學(xué)者。他對(duì)會(huì)計(jì)歷史以及美國(guó)會(huì)計(jì)理論有著特別的興趣，受到一些學(xué)者如哈特菲爾德（1918/71），特別是佩頓和利特爾頓（1940/53）等著作的強(qiáng)烈影響。他的理論特別強(qiáng)調(diào)商業(yè)活動(dòng)的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響，以及對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)這些影響的反映。木村和三郎（1954）批評(píng)了佩頓和利特爾頓幾乎完全依賴于歷史成本基礎(chǔ)，伴隨的忽略了其他估價(jià)方法，在此基礎(chǔ)上對(duì)他們（1940/53）的基本原則提出了異議。他也對(duì)佩頓和利特爾頓所主張的會(huì)計(jì)客觀性提出了異議，他相信會(huì)計(jì)師在估價(jià)及收入計(jì)量中無(wú)法避免主觀性。對(duì)他而言，估值的關(guān)鍵問(wèn)題是個(gè)別價(jià)格突然并且經(jīng)常巨大的改變（不僅是是在通貨膨脹時(shí)期的一般價(jià)格水平），并依賴于會(huì)計(jì)師的判斷?？赡苁琼憫?yīng)于20世紀(jì)60年代以及70年代美國(guó)、歐洲、日本的公理和假設(shè)檢驗(yàn)，木村和三郎認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論將僅僅隨著兩個(gè)假設(shè)相發(fā)展，一個(gè)是 “會(huì)計(jì)主體”，一個(gè)是“會(huì)計(jì)期間”。

（四）巖田巖男 日本會(huì)計(jì)先驅(qū)者中最年輕的是巖田巖男（1905-1955）。他對(duì)會(huì)計(jì)的科學(xué)進(jìn)步以及日本的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則改革感興趣——盡管他大部分時(shí)間致力于后者。他受到德國(guó)會(huì)計(jì)理論和美國(guó)審計(jì)的強(qiáng)烈影響，并被認(rèn)為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所遵從的日本審計(jì)制度的創(chuàng)始人。由于深受德國(guó)學(xué)者的影響，特別是施馬倫巴赫（1919/38/50）動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)的影響，巖田巖男建議建立兩個(gè)完全獨(dú)立的收入確認(rèn)模型（雖然最終他將它們相結(jié)合從而相輔相成）。第一種模型是凈值法（Zaisan-ho），該方法通過(guò)比較后續(xù)每年末經(jīng)清查確定的所有者權(quán)益數(shù)額來(lái)確認(rèn)收入。然而，這種做法并沒(méi)有反映收入的來(lái)源，因此，需要由第二種模型即動(dòng)態(tài)模型（Son-eki-ho）加以補(bǔ)充（收入和支出的方法），該模型基于損益表（而施馬倫巴赫的動(dòng)態(tài)方法基于資產(chǎn)負(fù)債表）。第二種模型要求通過(guò)復(fù)式方法確認(rèn)收入和支出（基于基本物理數(shù)量的購(gòu)買(mǎi)、消費(fèi)和銷售）。不過(guò)，巖田巖男的系統(tǒng)僅僅指的是收款和付款而不是收入和支出。并且，它是一種審計(jì)程序，即期望通過(guò)足夠的盤(pán)點(diǎn)將前者向后者調(diào)整。巖田巖男會(huì)計(jì)理論的最大特色是在復(fù)式簿記體系中依賴盤(pán)點(diǎn)和定期的重新估值，代替了連續(xù)記錄。這就解釋了為什么Morita（1994： 175）認(rèn)為，最終是靜態(tài)目標(biāo)決定了巖田巖男的體系，并且他的“收入確認(rèn)雙重結(jié)構(gòu)”的思想——即根據(jù)巖田巖男的設(shè)想，收入確認(rèn)將靜態(tài)會(huì)計(jì)（Zaisan-ho）和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)（Soneki-ho）相結(jié)合——不能解釋或者說(shuō)不能滿足現(xiàn)代商業(yè)會(huì)計(jì)的需求。巖田巖男可能也認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，但是希望他的理論更適合于審計(jì)（Iwata 1954a， 1955）——或者至少是內(nèi)部審計(jì)——這些程序如實(shí)物盤(pán)查、確認(rèn)、觀察、檢查會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性在其中占主導(dǎo)地位（Iwata 1956： 167）。

二、公認(rèn)會(huì)計(jì)理論的后續(xù)發(fā)展

首先是財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是會(huì)計(jì)原則或準(zhǔn)則，成為了日本會(huì)計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)，這在許多著作中有體現(xiàn)，如： rijun keisan-genri（Iwata 1956，日文）包含了他收集的德國(guó)文獻(xiàn)中涉及收入確認(rèn)原則的論文；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》（佩頓和利特爾頓1940/53）由Nakajima翻譯，《會(huì)社會(huì)計(jì)基準(zhǔn)序說(shuō)研究》（Kaisha kaikei kijun josetsu kenkyu）（Nakajima 1979）緊隨其后； Kaikei-kojun-ron（Arai 1969）和日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究委員會(huì)（1970年）選集對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)和標(biāo)準(zhǔn)表示出了濃厚的興趣；Choi and Hiramatsu的日本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（1987，英文）；Cooke and Kikuya的日本財(cái)務(wù)報(bào)告——規(guī)則、實(shí)踐和環(huán)境；Kaikei kijun-ron（Hirose 1995，日文）從純規(guī)范的角度，檢驗(yàn)了FASB的概念框架，以便日本選擇更可取的會(huì)計(jì)原則；Sunder and Yamaji（1999，英文）的日本商業(yè)會(huì)計(jì)類型。

其次，進(jìn)行了一系列的實(shí)證會(huì)計(jì)研究。日本的實(shí)證會(huì)計(jì)研究受到20世紀(jì)60年代后期美國(guó)出現(xiàn)的實(shí)證或經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)研究的啟發(fā)。主要的著作有Jissho： kaikeijoho to kabuka （Ishizuka 1987），它采用東京證券交易所（TSE）的上市公司檢驗(yàn)了有效市場(chǎng)假說(shuō)和資本資產(chǎn)定價(jià)模型（CAPM）。尤其是它與之前美國(guó)紐約證券交易所（NYSE）的研究結(jié)果進(jìn)行了對(duì)比。Sakurai（1991）實(shí)證分析通過(guò)采用投資組合理論、瓦茨和齊默爾曼的兩期CAPM模型，證明了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息對(duì)東京證券交易所投資者的有用性。Suda（2000）研究了日本包括東京，大阪和名古屋在內(nèi)的股票市場(chǎng)，其會(huì)計(jì)信息的決策有用性和合約執(zhí)行力。這些實(shí)證研究——采用美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者發(fā)展的模型和分析方法 ——被認(rèn)為打開(kāi)了日本會(huì)計(jì)科學(xué)研究更廣泛發(fā)展的大門(mén)。進(jìn)一步的實(shí)證研究重新評(píng)價(jià)了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有用性。例如，Saito（1984）重新考慮了歷史成本原則，Ito（1996）探討了重新設(shè)計(jì)日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的途徑，以適用于二十一世紀(jì)的社會(huì)變革。

在20世紀(jì)60年代，許多基礎(chǔ)和方法論的著作被翻譯成日文。美國(guó)會(huì)計(jì)“先驗(yàn)研究的黃金時(shí)代”對(duì)日本具有十分重要的影響。除了美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)的出版物，還有一些知名學(xué)者的著作，如貝德福德，錢(qián)伯斯，井尻雄士，馬蒂酉克，莫立茨，斯普勞斯和斯特林等。美國(guó)和英國(guó)的語(yǔ)言和社會(huì)學(xué)著作，也對(duì)日本會(huì)計(jì)研究起到了一定的影響。此外，后續(xù)發(fā)展的宏觀和微觀會(huì)計(jì)的結(jié)合以及井尻雄士的三式動(dòng)量會(huì)計(jì)也值得我們關(guān)注。

（一）宏觀和微觀會(huì)計(jì)的一般理論 二十世紀(jì)下半葉日本會(huì)計(jì)研究和教育的主要特征之一是緊密聯(lián)系和結(jié)合了宏觀會(huì)計(jì)（包括國(guó)民收入核算）和微觀會(huì)計(jì)。黑澤清（1937，1939，1941a，1951b）是先行者，緊隨其后是Kenji Aizaki， Nobuko Nose 和 Fujio Harada。Kenji Aizaki （1921-1998）在促進(jìn)并引起對(duì)宏觀會(huì)計(jì)研究的注意起到了至關(guān)重要的作用。他高度尊重布雷（Bray）的經(jīng)濟(jì)核算理論，并與他的研究生Fujio Harada （1931-2002），開(kāi)始研究馬蒂酉克。他也比較了布雷（1949a，1951，1957）、馬蒂酉克（1957，1964）和Yu（1966）的會(huì)計(jì)理念。研究人員中最專注于這些問(wèn)題的是Harada，他在早期通過(guò)一些著作闡明了馬蒂酉克（1957，1964）思想的本質(zhì)。Nobuko Nosse（信子，1926-1998）是另一個(gè)受到承認(rèn)的宏觀會(huì)計(jì)師，她在通貨膨脹會(huì)計(jì)，收入分配和資本保全等方面從事了大量的實(shí)證分析。她也強(qiáng)調(diào)微觀會(huì)計(jì)和宏觀會(huì)計(jì)之間的緊密聯(lián)系。

（二）井尻雄士的三式動(dòng)量會(huì)計(jì) 井尻雄士是著名的美籍日裔會(huì)計(jì)學(xué)家和教育家。《會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)——基于數(shù)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為學(xué)的探究》（The foundations of accounting measures： a mathematical， economic， and behavioural inquiry）（井尻雄士1967/68）是他第一本日文版著作。這本書(shū)引起日本學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)的公理化方法、后設(shè)方法及集合理論方法以及計(jì)量理論和語(yǔ)言學(xué)理論等方面的極大興趣。他方法的新穎性，迅速贏得大眾青睞，Aizaki稱之為“井尻雄士熱席卷了日本學(xué)術(shù)界”。井尻雄士（1965/70）所著《管理目標(biāo)和會(huì)計(jì)控制》（Management goals and accounting for control）和《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》（Theory of accounting measurement）的日譯本是最受歡迎的兩本著作。相對(duì)于《基本會(huì)計(jì)理論》（the appearance of A statement of basic accounting theory） （ASOBAT； AAA 1966）出版以來(lái)主流的“決策有用觀”，井尻雄士的后一本著作更強(qiáng)調(diào)了“受托責(zé)任觀”的重要性。由于井尻雄士及之前馬蒂酉克將“現(xiàn)代計(jì)量理論”引入到會(huì)計(jì)的促進(jìn)作用，日本關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的研究在20世紀(jì)70年代蓬勃發(fā)展。繼這些著作后，井尻雄士（1982/84）通過(guò)擴(kuò)展復(fù)式到甚至取代它依靠多式，特別是三式方法來(lái)挑戰(zhàn)復(fù)式假設(shè)。在《三式簿記和收益動(dòng)量》（Triple-entry bookkeeping and income momentum）（Ijiri 1982/84），井尻雄士吸收了20世紀(jì)70年代所作的關(guān)于美國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐的日文演講，將其作為這本書(shū)的附錄（如出席的日本會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)1983年的年度會(huì)議）。井尻雄士（1989/90）將他的受托責(zé)任觀和三式簿記擴(kuò)展到他所稱之為的“動(dòng)量會(huì)計(jì)”。這個(gè)理論將物理和會(huì)計(jì)進(jìn)行了比較，這可能是井尻雄士對(duì)會(huì)計(jì)研究最根本的貢獻(xiàn)。

三、其他會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展

（一）生態(tài)環(huán)境會(huì)計(jì) 二十世紀(jì)后半葉日本會(huì)計(jì)的另一個(gè)重要貢獻(xiàn)是環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展。日本關(guān)注環(huán)境問(wèn)題是很自然的，因?yàn)樵搰?guó)不僅人口稠密，而且高度工業(yè)化。在20世紀(jì)60年代，日本經(jīng)歷了經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)所導(dǎo)致的嚴(yán)重污染問(wèn)題。再一次是黑澤清挑戰(zhàn)了這個(gè)問(wèn)題?！癝eitai kaikeigaku”（黑澤清1972a），他首次在日本提出“生態(tài)會(huì)計(jì)”一詞，并于1974年在橫濱國(guó)立大學(xué)建立了相關(guān)課程。本課程由Aizaki講授（他是這個(gè)學(xué)科的第一個(gè)教授），黑澤清從一開(kāi)始就認(rèn)為（1972b：6）：“使環(huán)境會(huì)計(jì)有意義非常重要，從以下三個(gè)方面研究環(huán)境問(wèn)題：財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、管理信息系統(tǒng)以及宏觀會(huì)計(jì)體系?！庇纱丝磥?lái)，與其他國(guó)家相比，日本會(huì)計(jì)研究主要的特點(diǎn)是一個(gè)微觀會(huì)計(jì)和宏觀會(huì)計(jì)的綜合視角。從這個(gè)角度著手第一個(gè)也是最全面的日本環(huán)境會(huì)計(jì)文獻(xiàn)由Kawano（1998）所著。該著作解釋了聯(lián)合國(guó)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)即環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算（SEEA）（UN1993）的結(jié)構(gòu)，以及日本政府對(duì)SEEA主體的評(píng)價(jià)。它也提供了與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）建議的環(huán)境管理體系（EMS）有關(guān)的微觀環(huán)境會(huì)計(jì)理論及實(shí)踐的說(shuō)明。最后，該著作討論了微觀和宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)可能的整合。另一個(gè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)有顯著貢獻(xiàn)的是Kimio Uno（1995）。他審查了SEEA建議的可行性，估計(jì)了所謂的“綠色GDP”及討論了日本在環(huán)保相關(guān)領(lǐng)域積累的經(jīng)驗(yàn)，如節(jié)能，防止污染和生活方式的巨變。 koguchi（1990，1997b，英文）建議建立區(qū)域環(huán)境會(huì)計(jì)體系，以確保水資源的可持續(xù)利用。

在企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域，也有一系列的著作，其中必須要提到的是Yamagami 和Kikuya （1995）約17篇論文的文集。其第一部分——環(huán)境保護(hù)和企業(yè)會(huì)計(jì)，探究了環(huán)境會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，并與傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)的方法相比較。第二部分——不同國(guó)家的環(huán)境報(bào)告，調(diào)查了歐洲國(guó)家環(huán)境報(bào)告的現(xiàn)狀。它的大多數(shù)貢獻(xiàn)都受到格雷（Gray 1990）《會(huì)計(jì)職業(yè)的綠色化：Pearce后的會(huì)計(jì)職業(yè)》（The greening of accountancy： the profession after Pearce）和環(huán)境會(huì)計(jì)（Gray等，1993）等著作的強(qiáng)烈影響。

另一本值得一提的著作是Kankyo kaikei（Kokubu ，1998）。該著作從利益相關(guān)者的視角提出了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的框架。本書(shū)中，作者建議整合內(nèi)外部環(huán)境會(huì)計(jì)；他也強(qiáng)調(diào)報(bào)告企業(yè)由環(huán)境保護(hù)活動(dòng)中產(chǎn)生的成本和收益的必要性。Kokubu（1999）通過(guò)對(duì)受托責(zé)任觀的重新審視，擴(kuò)大了上述思想。他的著作也受到格雷（Gray） （Yamagami and Kikuya 1995）及霍普伍德（如1988）方法和理念的影響。

（二）成本和管理會(huì)計(jì) 成本會(huì)計(jì)從黑澤清（1938，1941b，1952）開(kāi)始受到關(guān)注，然后Kimura （1943， 1947）以及Kimura 和Kojima （1960）折舊和成本會(huì)計(jì)研究的緊隨其后。此后成為井尻雄士的目標(biāo)規(guī)劃，引起了會(huì)計(jì)師和商人的注意。后續(xù)的研究是關(guān)于道德風(fēng)險(xiǎn)下的順序選擇（Matsumura 1988）以及管理控制和信息分析下的適應(yīng)行為（Itami 1977）。進(jìn)一步發(fā)展是會(huì)計(jì)模型的出現(xiàn)，Koshimura （1968， 1969）的著作首次在日本流行。后來(lái)的著作是馬蒂酉克、理查德、戈茨、科科倫等人的文集和日譯本。

近代日本管理會(huì)計(jì)更主要的成就是“目標(biāo)成本（target costing）”、“改善成本法（kaizen costing）”、“實(shí)時(shí)制（just in time）”等這些概念的提出。20世紀(jì)60年代，豐田推出了一種創(chuàng)新的制造方法，實(shí)時(shí)制（JIT）生產(chǎn)體系，該方法和“精益生產(chǎn)”計(jì)劃反映了日本對(duì)經(jīng)濟(jì)和紀(jì)律的態(tài)度。Monden（1983/85）非常詳細(xì)的描述了JIT，促進(jìn)它在全世界的推廣。這些簡(jiǎn)單但革新化的思想大多出現(xiàn)在日本的汽車產(chǎn)業(yè)，并最終蔓延到許多行業(yè)和商業(yè)部門(mén)（甚至銀行）。這些思想極大促進(jìn)了許多國(guó)家管理會(huì)計(jì)de 發(fā)展，有大量相關(guān)的著作，不僅有日文，甚至更多的是英文，德文，法文，西班牙文，葡萄牙文及其他語(yǔ)言。其中Monden and Sakurai （1989）《日本管理會(huì)計(jì)——世界一流的利潤(rùn)管理方法》，很好地刻畫(huà)了這種方法的國(guó)際意義。

其他有關(guān)著作有Sato et al. （1982）提供的《日本管理決策和控制下的信息與會(huì)計(jì)》研究綱要；Sakurai（1989）的論文“如何使用目標(biāo)成本”（Sakurai and Huang ，1989），討論了一個(gè)關(guān)于日本工廠自動(dòng)化和管理控制系統(tǒng)影響的調(diào)查；《日本成本管理》（Monden，2000），成本降低實(shí)踐中日本不同企業(yè)在組織和人文方面的成本管理處理；Hiromoto （1989， 1991）的兩篇關(guān)于管理會(huì)計(jì)和困難的德國(guó)論文； Monden的兩本著作，一本是降低成本系統(tǒng)——目標(biāo)成本和改善成本制（1994/95/97，分別有日文和英文版），另一本是《從零部件供應(yīng)商到汽車制造商發(fā)展階段的目標(biāo)成本制度》（1996）。此外，相關(guān)著作還包括：《日產(chǎn)汽車有限公司：目標(biāo)成本制》（Cooper 1994）；《目標(biāo)成本的日語(yǔ)語(yǔ)言學(xué)——關(guān)鍵概念的抽象》（Ishizaki等，1995）；《有效成本管理的目標(biāo)成本——澳大利亞豐田產(chǎn)品成本計(jì)劃》（國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1999）；《產(chǎn)品開(kāi)發(fā)過(guò)程中有效產(chǎn)品成本管理的決定因素——開(kāi)放的目標(biāo)成本黑盒子》（古河1999）。

（三）會(huì)計(jì)史研究 日本學(xué)者一直對(duì)會(huì)計(jì)史研究具有濃厚興趣，有日文及英文版的著作。后者的例子是Shimme （1937）和Nishikawa （1956）的著作。其后是Fujita（1968/91）關(guān)于日本會(huì)計(jì)原則的本質(zhì)和發(fā)展的著作，Someya （1989， 1996）關(guān)于“日本會(huì)計(jì)革命”和日本會(huì)計(jì)歷史路徑的著作，Kojima （1987/95）會(huì)計(jì)史著作。Morita （1994）， Chiba （1994） and Yamagata （1994）也分別所作了關(guān)于巖田巖男（1905-1955），黑澤清（1902-1990）和木村和三郎（1902-1973）的傳略（所有都包括在愛(ài)德華茲1994的著作《二十世紀(jì)的會(huì)計(jì)思想家》一書(shū)中）。

此外，還有Kim 和Song（1990）關(guān)于美國(guó)韓國(guó)和日本之間會(huì)計(jì)慣例的比較，Chiba （1996）檢驗(yàn)了第二次世界大戰(zhàn)期間日本企業(yè)部門(mén)的會(huì)計(jì)控制，Chiba （1991a， 1998）分別關(guān)于日本會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)代化進(jìn)程和日本近代會(huì)計(jì)制度演變的著作，查特菲爾德和凡杰米奇的會(huì)計(jì)史百科全書(shū)中關(guān)于日本方面Iwanabe （1996）著作的詞條。當(dāng)然也有一些日文版的會(huì)計(jì)史著作，涉及日本固有的Izumo簿記，其中非常重要的是以下兩部不朽的作品：一個(gè)是Ogura（1962），審查了在Goshu的Nakai的商號(hào)（merchant house），另一個(gè)是Noboru Nishikawa （1993）論述的Mitsui商號(hào)（三井物產(chǎn)的前身）。兩本著作都顯示，十八世紀(jì)中葉這些江戶時(shí)代的大商號(hào)，已經(jīng)具備了非常先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)（具備了績(jī)效評(píng)價(jià)，資本保全，分行會(huì)計(jì)，員工激勵(lì)和內(nèi)部控制）。此外，還有兩本關(guān)于日本近代會(huì)計(jì)第一個(gè)百年的紀(jì)念著作（Aoki 1976；日本會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1978）。大量日本著作涉及到盧卡·帕喬利和早期意大利會(huì)計(jì)，例如Kojima（1961）、Yoshio Kataoka （1956）以及他的兒子Yasuhiko Kataoka （1988，1998）等的著作。尤其是Akira Nakanishi（1905-2005）的一系列論文（Nakanishi 1973， 1974），他和Taniguchi也翻譯了Ricci （1940/73/77）所著關(guān)于帕喬利的有名著作。神戶大學(xué)（1954）了標(biāo)題為“關(guān)于施瑪倫巴赫及其貢獻(xiàn)的研究”，除了至少8本施瑪倫巴赫著作的日譯本，還有利特爾頓（1933/52）會(huì)計(jì)史著作《1900年以前的會(huì)計(jì)發(fā)展》（Accounting evolution to 1900）的日譯本（由Ichiro Katano 翻譯）。 Nakano （1992）受到利特爾頓的啟發(fā)，研究了從帕喬利到哈特菲爾德業(yè)論的發(fā)展。其他關(guān)于其他美國(guó)的著作有Okamoto（1969）， Hiromoto （1993）和Aoyagi （1986）；關(guān)于英國(guó)，有Chiba （1991b）所著的英國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系歷史；關(guān)于法國(guó)，有Kishi （1975）關(guān)于法令商務(wù)部1673年會(huì)計(jì)規(guī)則的研究。此外黑澤清也進(jìn)行了會(huì)計(jì)史的相關(guān)研究（黑澤清，1936，1982，1987等）。

四、結(jié)論

二十世紀(jì)日本會(huì)計(jì)研究可以歸納為以下五個(gè)方面的特征：一是現(xiàn)代會(huì)計(jì)及其標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)，包括從英國(guó)、美國(guó)和德國(guó)發(fā)展的理論中選擇適應(yīng)的原則，并學(xué)習(xí)這些國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)。二是探求了會(huì)計(jì)的一般基礎(chǔ)，包括基于公理化方法的宏觀會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。在宏觀會(huì)計(jì)領(lǐng)域，日本部分研究領(lǐng)先，部分是跟隨研究。其所關(guān)注的公理化共同基礎(chǔ)都來(lái)自美國(guó)和挪威。在研究和教育中，這個(gè)興趣仍然存在，例如，在東京的中央大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)系，對(duì)研究生及本科層次提供微觀和宏觀會(huì)計(jì)課程。三是基于微觀，中觀和宏觀會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，設(shè)計(jì)了環(huán)境會(huì)計(jì)。雖然日本學(xué)者從有關(guān)外國(guó)文獻(xiàn)中學(xué)習(xí)，但日本環(huán)境會(huì)計(jì)的研究方法更趨向于微觀會(huì)計(jì)和宏觀會(huì)計(jì)的綜合。四是推出了一系列創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)和成本核算程序（如目標(biāo)成本，由日本產(chǎn)業(yè)的從業(yè)者和工程師開(kāi)發(fā)）。在這個(gè)方面，日本證明了其在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的真正引導(dǎo)。五是關(guān)于日本及西方會(huì)計(jì)史的濃厚興趣，豐富的英文，德文和其他語(yǔ)言知名會(huì)計(jì)著作的日譯本。這些日譯本使日本廣泛的讀者接觸到了外國(guó)會(huì)計(jì)經(jīng)典。由于這些努力，會(huì)計(jì)制度在日本社會(huì)中起到了至關(guān)重要的作用。

明治維新和二戰(zhàn)后日本經(jīng)濟(jì)的大發(fā)展，使其經(jīng)濟(jì)在亞洲乃至世界處于領(lǐng)先地位，其會(huì)計(jì)發(fā)展及研究也成為了東方會(huì)計(jì)發(fā)展的先鋒?；仡櫲毡緯?huì)計(jì)學(xué)者的貢獻(xiàn)及日本會(huì)計(jì)研究的成果，我們可以得到如下啟示。一是經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促進(jìn)了會(huì)計(jì)研究的繁榮，明治維新后和二戰(zhàn)后會(huì)計(jì)研究的迅速發(fā)展就是明證。二是會(huì)計(jì)研究也扎根于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)踐，日本生態(tài)環(huán)境會(huì)計(jì)、成本和管理會(huì)計(jì)的突出貢獻(xiàn)就是典范。三是學(xué)習(xí)和借鑒其他國(guó)家的會(huì)計(jì)研究成果，兼收并蓄的同時(shí)做到創(chuàng)新和發(fā)展。四是需繼續(xù)探求微觀，中觀和宏觀會(huì)計(jì)在內(nèi)的理論框架。

[本文系郭道揚(yáng)教授主持的2011年度國(guó)家社科基金重大項(xiàng)目《中國(guó)會(huì)計(jì)通史系列問(wèn)題研究》（項(xiàng)目編號(hào)：11&ZD145）階段性研究成果]

參考文獻(xiàn)：

[1]郭道揚(yáng)：《會(huì)計(jì)史研究：歷史·現(xiàn)時(shí)·未來(lái)（第三卷）》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版。

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[5]嚴(yán)明：《二百年會(huì)計(jì)研究的絢麗畫(huà)卷——理查德·馬蒂西克教授〈會(huì)計(jì)研究二百年〉述評(píng)》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2012年第6期。

篇2

（一）公允價(jià)值會(huì)計(jì)起源 在近代會(huì)計(jì)產(chǎn)生之后的幾百年間，歷史成本會(huì)計(jì)一直是一種最基本的會(huì)計(jì)模式，并長(zhǎng)期處于主要地位。然而，隨著銀行利率、匯率以及金融資產(chǎn)價(jià)格的大幅波動(dòng)，采用歷史成本計(jì)量模式編制的財(cái)務(wù)報(bào)告不但不能及時(shí)為金融部門(mén)及投資者發(fā)出預(yù)警信號(hào)，更誤導(dǎo)了人們的判斷。在這種背景下，歷史成本計(jì)量模式逐漸顯露出缺陷和不足，并遭到學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界一致的評(píng)判，于是，人們將目光轉(zhuǎn)向既能反映現(xiàn)在又能預(yù)測(cè)未來(lái)的計(jì)量模式，即公允價(jià)值會(huì)計(jì)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)（Fair Value Accounting），以“盯市”（Mark to Market）為其主要特征，因而又稱市值會(huì)計(jì)，是指以公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式，也就是說(shuō)，以未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或市場(chǎng)價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，以交易價(jià)格為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量屬性的局限性也日益顯現(xiàn)，在證券、金融界的強(qiáng)烈需求下取得了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展和突破。

據(jù)有關(guān)資料記載，西方發(fā)達(dá)國(guó)家的現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式主要有法德的“成文法”體系和英美的“盎格魯―撒克遜”兩種會(huì)計(jì)模式，公允價(jià)值會(huì)計(jì)最早起源于法德的會(huì)計(jì)模式。所謂“成文法”體系的會(huì)計(jì)模式，是一種由國(guó)家政府控制經(jīng)濟(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)模式，這種系統(tǒng)化的會(huì)計(jì)規(guī)范最早產(chǎn)生于1673年的法國(guó)，法國(guó)政府為了保護(hù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)體避免破產(chǎn)，要求采用市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表。這種會(huì)計(jì)模式隨后被其他國(guó)家效仿，尤其在德國(guó)得到了很大的發(fā)展，但是會(huì)計(jì)計(jì)量的重心又回歸到了歷史成本。“盎格魯―撒克遜”會(huì)計(jì)模式發(fā)源于普通法系的英國(guó)，是一種以資本市場(chǎng)為目的，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)者操作留有很大解釋空間，并把“真實(shí)與公允（True and Fair）”作為評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表最高原則的會(huì)計(jì)模式。隨后，公允價(jià)值會(huì)計(jì)于20世紀(jì)70年代引入美國(guó)，美國(guó)雖然沒(méi)有在其公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中具體提出“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn)，但美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（American Institute of Certified Public Accountants，簡(jiǎn)稱AICPA）在有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德守則中規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)書(shū)中必須說(shuō)明，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，能否公允地揭示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)。在美國(guó)采用了英國(guó)的會(huì)計(jì)模式之后，為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展做出了巨大的貢獻(xiàn)。因此，就公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，筆者將總結(jié)并闡述公允價(jià)值會(huì)計(jì)在美國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展歷程。

（二）公允價(jià)值會(huì)計(jì)在美國(guó)的發(fā)展歷程 就公允價(jià)值會(huì)計(jì)在美國(guó)的發(fā)展歷程來(lái)看，可以將其劃分為兩個(gè)階段，一是20世紀(jì)80年代～90年代，這一時(shí)期可謂是公允價(jià)值會(huì)計(jì)大力發(fā)展的一個(gè)時(shí)期，二是21世紀(jì)初期至今，在這一時(shí)期，爆發(fā)了全球矚目的次貸危機(jī)，而很多業(yè)內(nèi)人士也將此次危機(jī)歸因于公允價(jià)值計(jì)量的大力應(yīng)用，但人們應(yīng)全面地來(lái)看待這一問(wèn)題。（1）20世紀(jì)80年代～90年代：發(fā)展時(shí)期。自美國(guó)開(kāi)始使用公允價(jià)值計(jì)量模式以來(lái)，會(huì)計(jì)界和金融界一直對(duì)金融工具，特別是對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和披露問(wèn)題爭(zhēng)論不休。盡管金融工具的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題至今尚未取得突破性進(jìn)展，但對(duì)這些問(wèn)題的討論加深了人們對(duì)歷史成本計(jì)量模式嚴(yán)重缺陷，即缺乏相關(guān)性的認(rèn)識(shí)。美國(guó)在20世紀(jì)80年代爆發(fā)的“儲(chǔ)蓄和貸款危機(jī)”（以下簡(jiǎn)稱“儲(chǔ)貸危機(jī)”），造成2000多家因從事金融工具交易的金融機(jī)構(gòu)陷入財(cái)務(wù)困境，最終導(dǎo)致400多家金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)，在聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司無(wú)力賠償?shù)那闆r下，聯(lián)邦政府動(dòng)用1000多億美元聯(lián)邦儲(chǔ)備基金予以補(bǔ)救。然而，以歷史成本會(huì)計(jì)模式編制的財(cái)務(wù)報(bào)告在這些金融機(jī)構(gòu)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)之前，往往還顯示“良好”的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和“健康”的財(cái)務(wù)狀況，從而進(jìn)一步暴露了歷史成本應(yīng)用于金融工具計(jì)量的缺陷和不足。許多投資者逐漸意識(shí)到，以歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅不能為金融監(jiān)管部門(mén)和投資者發(fā)出預(yù)警信號(hào)，甚至還會(huì)誤導(dǎo)投資者對(duì)這些金融機(jī)構(gòu)的判斷。為此，他們強(qiáng)烈呼吁財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standard Board，簡(jiǎn)稱FASB）重新考慮歷史成本計(jì)量模式是否適合于金融機(jī)構(gòu)（黃世忠，1997）。在全面分析了此次借貸危機(jī)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)之后，美國(guó)證券交易管理委員會(huì)（Securities and Exchange Commission，簡(jiǎn)稱SEC）制定了在金融工具計(jì)量實(shí)務(wù)中逐漸用公允價(jià)值會(huì)計(jì)取代歷史成本模式的政策。1990年9月，時(shí)任SEC主席理查德.C.布雷登（Richard C. Breeden）在美國(guó)參議院的銀行、住宅及都市事務(wù)委員會(huì)作證時(shí)指出，歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于預(yù)防和化解金融風(fēng)險(xiǎn)于事無(wú)補(bǔ)，并首次提出了應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性。同時(shí)也指出，SEC已經(jīng)認(rèn)識(shí)到金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)由歷史成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值模式是一個(gè)艱巨的任務(wù)，但努力制定恰當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告。從以上論述可以看出，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在金融工具領(lǐng)域應(yīng)用的發(fā)展與證券市場(chǎng)波動(dòng)、經(jīng)濟(jì)危機(jī)和金融工具創(chuàng)新有直接聯(lián)系。20世紀(jì)70年代中期的股票市場(chǎng)波動(dòng)暴露了用歷史成本計(jì)量權(quán)益證券投資的局限性，80年代的儲(chǔ)貸危機(jī)引發(fā)了對(duì)“歷史成本模式是否適合金融機(jī)構(gòu)”的廣泛討論。之后，SEC和FASB確立了逐步在金融工具計(jì)量實(shí)務(wù)中推廣公允價(jià)值會(huì)計(jì)的基本原則，因?yàn)椤敖鹑诠ぞ叩墓蕛r(jià)值描述了市場(chǎng)對(duì)金融工具直接或間接包含的未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)，所用的貼現(xiàn)率反映了現(xiàn)行利率和市場(chǎng)對(duì)現(xiàn)金流量可能發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)；公允價(jià)值信息能更好地使投資者、債權(quán)人和其他使用者評(píng)估一個(gè)主體的投資和財(cái)務(wù)策略的結(jié)果”（FASB，1991）。90年代，衍生金融工具迅速發(fā)展從根本上動(dòng)搖了歷史成本在金融工具計(jì)量實(shí)務(wù)中應(yīng)用的基礎(chǔ)。隨著衍生工具應(yīng)用不斷增加，介入相關(guān)交易的金融機(jī)構(gòu)越來(lái)越多，但歷史成本模式無(wú)法反映這些工具價(jià)值的真實(shí)情況，使許多金融機(jī)構(gòu)遭受了巨額損失，例如一家金融機(jī)構(gòu)的衍生工具投資損失高達(dá)10億美元。這些事件進(jìn)一步增強(qiáng)了SEC和FASB在金融工具領(lǐng)域繼續(xù)擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的決心，并堅(jiān)信“公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性，也是衍生工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性”（FASB，1998）?？梢?jiàn)，美國(guó)“將擴(kuò)大公允價(jià)值應(yīng)用確定為金融工具會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期目標(biāo)”（FASB，2007）是在總結(jié)三十多年來(lái)金融工具計(jì)量實(shí)務(wù)的歷史經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)基礎(chǔ)上審慎考慮后做出的重大決策。（2）21世紀(jì)次貸金融危機(jī)前后：備受爭(zhēng)議時(shí)期。公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)，在美國(guó)會(huì)計(jì)界和金融界引起強(qiáng)烈反響。以SEC和投資者為代表的支持者認(rèn)為，公允價(jià)值會(huì)計(jì)將極大提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，使會(huì)計(jì)信息反映金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，且有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。以聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)、財(cái)政部和金融界為代表的反對(duì)者則認(rèn)為，公允價(jià)值會(huì)計(jì)是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式（以歷史成本為主要計(jì)量屬性）的極端背離，不僅缺乏可靠性，而且將導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)的收益產(chǎn)生巨大波動(dòng)，促使金融機(jī)構(gòu)的貸款決策短期化。2006年9月，F(xiàn)ASB正式了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)（Statement of Financial Accounting Standards，SFAS No.157，簡(jiǎn)稱SFAS 157)――公允價(jià)值計(jì)量。該準(zhǔn)則重新規(guī)范了公允價(jià)值的概念，并提供了資產(chǎn)及負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量和披露的一般框架。SFAS 157指出：“公允價(jià)值是指在計(jì)量日市場(chǎng)交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格?！钡恍业氖?，這個(gè)準(zhǔn)則推出兩年后便發(fā)生了自1933年以來(lái)最大金融危機(jī)。自然，人們會(huì)把金融危機(jī)的罪責(zé)指向公允價(jià)值會(huì)計(jì)，這是因?yàn)?，新?zhǔn)則規(guī)定，在計(jì)量日，市場(chǎng)交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格。而次貸危機(jī)中的一些資產(chǎn)證券化產(chǎn)品如資產(chǎn)支持證券（ABS）、抵押貸款支持證券（MBS）和抵押債務(wù)債券（CDO）等次債產(chǎn)品應(yīng)用了這一規(guī)定下的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這種計(jì)量包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。SFAS 157的頒布標(biāo)志著公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用達(dá)到了頂峰，這是因?yàn)樵摐?zhǔn)則正式地規(guī)定了公允價(jià)值的定義、計(jì)量和披露的框架，為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)施提供了一個(gè)統(tǒng)一的、可比的應(yīng)用指南。2008年金融危機(jī)爆發(fā)之后，在市場(chǎng)流動(dòng)性不斷惡化的情況下，依據(jù)市場(chǎng)參數(shù)所顧忌的公允價(jià)值已經(jīng)不能反映資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)狀況，公允價(jià)值應(yīng)用面對(duì)了前所未有的評(píng)判?？偟膩?lái)說(shuō)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在次貸危機(jī)中發(fā)揮了雙刃劍作用。一方面，公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)復(fù)雜的金融工具能夠合理確認(rèn)、計(jì)量和披露，同時(shí)也盡可能地防范管理層利用歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，掩蓋由于各種原因造成的資產(chǎn)損失。借助公允價(jià)值會(huì)計(jì)，及時(shí)、透明、公開(kāi)地披露金融資產(chǎn)泡沫，促使金融界、投資者和金融監(jiān)管當(dāng)局正視和化解金融資產(chǎn)泡沫。倘若不采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)，投資者可能永遠(yuǎn)被掩蓋在金融界創(chuàng)設(shè)的虛幻泡沫中。另一方面，公允價(jià)值會(huì)計(jì)披露要求使得金融機(jī)構(gòu)不得不確認(rèn)巨額的未實(shí)現(xiàn)和未涉及的現(xiàn)金流量損失。且次貸中金融工具的應(yīng)用已經(jīng)不是單純地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，更多的是企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)追逐高額利潤(rùn)的投機(jī)行為。公允價(jià)值會(huì)計(jì)所列示的天文數(shù)字般的“賬面損失”，不僅扭曲了投機(jī)者的心理，還造成了恐慌性地拋售持有次債產(chǎn)品的金融機(jī)構(gòu)股票的風(fēng)潮。公允價(jià)值會(huì)計(jì)這種獨(dú)特的催化劑效應(yīng)最終放大和加速了次貸危機(jī)。盡管金融界對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)大加指責(zé)，但也不能提出令人信服的替代方案。會(huì)計(jì)的目標(biāo)之一是真實(shí)反映公司財(cái)務(wù)信息，尤其在信息化時(shí)代的今天，改用歷史成本計(jì)價(jià)的方式，將使很多會(huì)計(jì)信息失去意義。此外，從長(zhǎng)期來(lái)看，公允價(jià)值仍將是適當(dāng)?shù)挠?jì)量方式。它不但增加了會(huì)計(jì)信息的可比性，還可以更好地反映當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因而，從目前情況看，盡管對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的角色存在爭(zhēng)議，但以成本計(jì)價(jià)的方法代替公允價(jià)值計(jì)量的方式顯然并不現(xiàn)實(shí)，而完善公允價(jià)值計(jì)量方法成為了主流意見(jiàn)。

二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)

（一）決策有用觀 會(huì)計(jì)目標(biāo)一直是會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題，主要存在著受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種主流觀點(diǎn)。受托責(zé)任觀的理論基礎(chǔ)是委托理論，該理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是以恰當(dāng)有效的形式向所有者反映和報(bào)告資源受托者經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任及履行情況，所有者和經(jīng)營(yíng)者關(guān)系明確，為了衡量經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任履行情況，主要采用歷史成本計(jì)量屬性，因?yàn)闅v史成本下的會(huì)計(jì)信息是客觀、可核的。但是近年來(lái)，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的轉(zhuǎn)變，歷史成本原則開(kāi)始受到人們的批評(píng)。以歷史成本為基礎(chǔ)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表既無(wú)法反映資源受托者的真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，也不能提供對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。這是因?yàn)闅v史成本沒(méi)考慮經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的變化對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響，企業(yè)是經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的一分子，企業(yè)的價(jià)值只有在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中才能體現(xiàn)，脫離了經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的價(jià)值對(duì)企業(yè)而言是沒(méi)有意義的。因此，會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中的歷史成本計(jì)量模式也不那么純粹了。決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要是向現(xiàn)在的、尤其是潛在的投資者和債權(quán)人等決策者，提供有利于進(jìn)行投資決策需要的大量相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息，信息提供者須以為決策者提供決策有用的相關(guān)信息為目標(biāo)取向，而公允價(jià)值計(jì)量提供的會(huì)計(jì)信息與市場(chǎng)環(huán)境緊密聯(lián)系，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。決策有用觀出現(xiàn)較晚，是在資本市場(chǎng)得到長(zhǎng)足發(fā)展并成為企業(yè)的主要籌資場(chǎng)所之后才在會(huì)計(jì)理論界被人們認(rèn)同的?，F(xiàn)在人們關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表主要是因?yàn)閳?bào)表可以提供與經(jīng)營(yíng)決策有關(guān)的信息，會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)已經(jīng)被普遍接受。此外，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)逐漸集中到了投資者和債權(quán)人的需要上。投資者和債權(quán)人最關(guān)心的是投資和信貸能否帶來(lái)現(xiàn)金資源的增加，因此提供有助于評(píng)估來(lái)自企業(yè)的現(xiàn)金流入和流出前景的信息是財(cái)務(wù)報(bào)表最核心的目標(biāo)。這客觀上要求財(cái)務(wù)報(bào)表能夠跟蹤反映企業(yè)與其所處社會(huì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境相互作用的情況及結(jié)果，使報(bào)表信息能夠體現(xiàn)物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件的影響。很顯然，相比歷史成本計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量體系更能滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)的需要。所以，資本市場(chǎng)的發(fā)展、股權(quán)分散程度的提高是推動(dòng)會(huì)計(jì)調(diào)整目標(biāo)，進(jìn)而改革計(jì)量體系的最根本因素。可以推斷，資本市場(chǎng)越發(fā)達(dá)，社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)信息決策有用性的要求越高，公允價(jià)值也將越受重視。因此會(huì)計(jì)目標(biāo)理論由受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變，是公允價(jià)值計(jì)量屬性產(chǎn)生的理論基石。

（二）相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡 相關(guān)性與可靠性是會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)根本信息質(zhì)量特征，會(huì)計(jì)信息的有用性是相關(guān)性與可靠性的函數(shù)，相關(guān)性與可靠性二者不可或缺，“信息既要相關(guān)，又要可靠，這是會(huì)計(jì)的中心要求”。相關(guān)性與可靠性之間常常存在一種此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，不可能使這二者都保持最大，只能依據(jù)不同的環(huán)境，做出職業(yè)判斷，在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡。歷史成本之所以能在長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位，在于其具有較強(qiáng)的可靠性。資產(chǎn)或負(fù)債的成本往往是一個(gè)客觀的數(shù)據(jù)，其與估計(jì)會(huì)產(chǎn)生偏差相比少一些主觀因素，并且也比現(xiàn)值計(jì)算更為客觀。歷史成本也具有可驗(yàn)證性，但缺乏相關(guān)性。公允價(jià)值計(jì)量則具有較強(qiáng)的相關(guān)性，通過(guò)公允價(jià)值信息，用戶可以了解企業(yè)當(dāng)前所持有的資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，從而評(píng)價(jià)企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，及管理當(dāng)局的管理業(yè)績(jī)，從而作出投資和其他決策。但公允價(jià)值的可靠性卻是致命的弱點(diǎn)，在不存在公開(kāi)活躍的市場(chǎng)上，公允價(jià)值需要通過(guò)估計(jì)來(lái)獲得，而無(wú)論估價(jià)技術(shù)多么先進(jìn)，可靠性都難以令人滿意，甚至?xí)l(fā)生操縱行為。要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的“決策有用”目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息必須具備一定的質(zhì)量特征。隨著資本市場(chǎng)的進(jìn)一步完善，相關(guān)性的質(zhì)量特征在美國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量系統(tǒng)中的地位也越來(lái)越重要。目前，會(huì)計(jì)理論界普遍認(rèn)為歷史成本有較強(qiáng)的可靠性，但缺乏相關(guān)性；公允價(jià)值有較強(qiáng)的相關(guān)性，但可靠性不足。盡管實(shí)證研究者對(duì)“公允價(jià)值計(jì)量的信息更相關(guān)”的說(shuō)法褒貶不一，但在理論界，認(rèn)為公允價(jià)值具有相關(guān)性優(yōu)勢(shì)的觀點(diǎn)始終是主流。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)在中國(guó)的引入及應(yīng)用

20世紀(jì)90年代，由于越來(lái)越多的國(guó)家在其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中開(kāi)始采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將其作為一個(gè)重要的計(jì)量屬性在各準(zhǔn)則中加以運(yùn)動(dòng)，中國(guó)基于與國(guó)家會(huì)計(jì)慣例靠攏的目的，也開(kāi)始逐漸在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。1998年6月12日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――債務(wù)重組》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次正式使用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，該準(zhǔn)則不僅規(guī)定了公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用，還對(duì)公允價(jià)值概念做了定義，該準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志著公允價(jià)值在中國(guó)應(yīng)用的開(kāi)始，這也是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)突破。隨后，公允價(jià)值計(jì)量又出現(xiàn)在“投資”和“非貨幣易”準(zhǔn)則中。1998年6月24日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》的講解充分闡述了采用公允價(jià)值的四點(diǎn)理由：第一，公允價(jià)值體現(xiàn)了一定時(shí)間上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值；第二，公允價(jià)值定義中的“公平交易”為其確定的價(jià)值的公允性提供了前提條件；第三，與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌；第四，公允價(jià)值可以表現(xiàn)為多種形式，如現(xiàn)行市價(jià)、評(píng)估價(jià)值、可實(shí)現(xiàn)凈值、重置成本等。然而，由于中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不發(fā)達(dá)和較弱的產(chǎn)權(quán)保護(hù)，上述準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中，出現(xiàn)了企業(yè)利用公允價(jià)值計(jì)量操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。為了防范類似問(wèn)題繼續(xù)發(fā)生，并及時(shí)解決已存在的有關(guān)問(wèn)題，財(cái)政部決定對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。財(cái)政部于2001年重新修訂了債務(wù)重組、非貨幣易和投資三項(xiàng)原則，強(qiáng)調(diào)了真實(shí)性和謹(jǐn)慎性，明確地回避了公允價(jià)值計(jì)量，按賬面價(jià)值入賬。對(duì)于這次修訂的原因，2001年修訂后的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則的講解中提到：由于原準(zhǔn)則較多地運(yùn)用了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，而我國(guó)當(dāng)前的產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)和生產(chǎn)要素又不十分活躍，相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值難以可靠地取得，從而給一些企業(yè)利用公允價(jià)值調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下了一定空間。例如，對(duì)于債務(wù)重組中的債務(wù)豁免，按原準(zhǔn)則的規(guī)定可以作為債務(wù)人的債務(wù)重組收益計(jì)入利潤(rùn)表，這也就給少數(shù)公司利用債務(wù)豁免操縱利潤(rùn)創(chuàng)造了可乘之機(jī)。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化、資本國(guó)際化以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全世界的普遍應(yīng)用，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同開(kāi)始變得越來(lái)越重要和迫切，2006年2月15日，中國(guó)財(cái)政部了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司中實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)質(zhì)上的趨同，并在許多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的全面運(yùn)用是最為顯著的方面。新準(zhǔn)則采取了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則類似的定義，對(duì)公允價(jià)值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量也是采用以活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)為主的方法。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)計(jì)中，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易、股份支付、生物資產(chǎn)等17個(gè)具體準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，涉及范圍之大和應(yīng)用力度之深都超出了之前會(huì)計(jì)界的預(yù)期。相比于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則更充分地考慮了中國(guó)的國(guó)情，對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用采取了適度謹(jǐn)慎的態(tài)度。自此，公允價(jià)值又開(kāi)始在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被普遍采用。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值采取了適度謹(jǐn)慎的態(tài)度，以及中國(guó)資本市場(chǎng)還不盡發(fā)達(dá)，許多資產(chǎn)不存在易于取得的估值參數(shù)，所以上市公司對(duì)公允價(jià)值的使用還十分謹(jǐn)慎，使用范圍也十分有限。

雖然公允價(jià)值在中國(guó)的發(fā)展歷程較短，只有十來(lái)年的光景，但其中間卻出現(xiàn)了一次明顯的反復(fù)過(guò)程。從20世紀(jì)90年代末期的大膽引入，到2001年修訂準(zhǔn)則時(shí)的盡量回避，再到2006年新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的大力推廣但謹(jǐn)慎的應(yīng)用，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用經(jīng)歷了一條曲折的道路。目前，加大對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用是世界范圍內(nèi)的統(tǒng)一趨勢(shì)。但是由于各國(guó)或組織自身面臨的環(huán)境差異，使得公允價(jià)值的應(yīng)用在不同國(guó)家或組織呈現(xiàn)出不同的特色。

四、公允價(jià)值會(huì)計(jì)歷史演進(jìn)的啟示

從公允價(jià)值的產(chǎn)生與演進(jìn)中可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)存在于一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中，是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反應(yīng)，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也具有一定的影響。因此，對(duì)公允價(jià)值歷史演進(jìn)的考察和審視必須結(jié)合其所處時(shí)期的經(jīng)濟(jì)制度和社會(huì)背景，公允價(jià)值發(fā)展的每一個(gè)重大轉(zhuǎn)折都跟當(dāng)時(shí)整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)背景密切相關(guān)。此外，從根本上講，公允價(jià)值既不是一個(gè)新穎的概念也不是一種新的實(shí)踐，公允價(jià)值只是對(duì)重置成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值和現(xiàn)行市價(jià)的重新“包裝”和運(yùn)用。公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量力圖實(shí)現(xiàn)的一種理想目標(biāo)，即真實(shí)公允地反映特定時(shí)點(diǎn)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，真實(shí)公允地反映特定期間企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)成果，各種計(jì)量屬性是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的具體手段，公允價(jià)值體現(xiàn)了“真實(shí)與公允”會(huì)計(jì)理念對(duì)采用各種計(jì)量屬性的一種約束和要求。公允價(jià)值與具體計(jì)量屬性是一種目標(biāo)和手段的關(guān)系，公允價(jià)值是采用各種計(jì)量屬性進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄的目的，而具體計(jì)量屬性則是為了實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值這一計(jì)量目標(biāo)而必須采用的手段，公允價(jià)值引領(lǐng)和約束著“重置成本”、“現(xiàn)行市價(jià)”、“可變現(xiàn)凈值”、“現(xiàn)值”等各種具體計(jì)量屬性在不同場(chǎng)合的選擇應(yīng)用。因此，公允價(jià)值只是代表了各種計(jì)量屬性的終極目標(biāo)――公平交易，其本身并不是一種計(jì)量屬性（劉浩和孫錚，2008）。

會(huì)計(jì)理論界在認(rèn)識(shí)到公允價(jià)值會(huì)計(jì)可能導(dǎo)致嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果的同時(shí)，并沒(méi)有意識(shí)到公允價(jià)值會(huì)計(jì)自身的缺陷，金融危機(jī)暴露了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的諸多缺陷，后危機(jī)時(shí)代對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的改革和重塑勢(shì)在必行。但也應(yīng)注意到，這些缺陷在很大程度上是由極端市場(chǎng)條件（如投資者因恐慌而不計(jì)后果拋售金融資產(chǎn)、市場(chǎng)交易因流動(dòng)性枯竭而陷于停頓)而引起的。但是，將公允價(jià)值的計(jì)量方式改回以成本計(jì)價(jià)的方法顯然不現(xiàn)實(shí)。對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)未來(lái)，也許受質(zhì)疑的焦點(diǎn)不應(yīng)是公允價(jià)值計(jì)量方式本身，而應(yīng)是產(chǎn)生公允價(jià)值的過(guò)程，尤其在不活躍或者無(wú)秩序的市場(chǎng)上如何認(rèn)定公允價(jià)值。特別是在金融市場(chǎng)動(dòng)蕩中，人類的行為受到市場(chǎng)恐懼左右，為公允價(jià)值計(jì)量提供一些例外是非常必要的。盡管可能導(dǎo)致信息的透明度下降，甚至是信息操縱，但可以防止金融市場(chǎng)陷入惡性循環(huán)之中。

篇3

中圖分類號(hào)：F234．3

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-176X(2007)10-0069-06

20世紀(jì)以來(lái)，管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，不僅豐富了會(huì)計(jì)學(xué)科的內(nèi)容，改變了人們的會(huì)計(jì)理念，也標(biāo)志著會(huì)計(jì)學(xué)科已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)嶄新的發(fā)展時(shí)期，成為企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分。為了更好理解管理會(huì)計(jì)，把握其未來(lái)發(fā)展脈絡(luò)，從價(jià)值鏈的視角回顧管理會(huì)計(jì)演進(jìn)過(guò)程，不僅有助于探索研究管理會(huì)計(jì)機(jī)制與實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的優(yōu)化過(guò)程，拓展管理會(huì)計(jì)的研究視野，為發(fā)展和完善管理會(huì)計(jì)的學(xué)科建設(shè)提供科學(xué)的思路和構(gòu)想，而且可以拓展管理會(huì)計(jì)的研究空間，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的實(shí)踐和應(yīng)用。

一、價(jià)值鏈思想對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響

美國(guó)哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾?波特（Michael Porter，1985）是第一位提出價(jià)值鏈（Value Chain）思想的學(xué)者，他在《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》（Competitive Advantage）中描述了如何通過(guò)一系列可以導(dǎo)致最終產(chǎn)品或服務(wù)的作業(yè)而形成客戶價(jià)值的過(guò)程。他認(rèn)為“每一個(gè)企業(yè)都是用來(lái)進(jìn)行設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、交貨以及對(duì)產(chǎn)品起輔助作用的各種作業(yè)的集合體，所有這些作業(yè)都可以用價(jià)值鏈表示出來(lái)?！盵1]價(jià)值鏈思想的核心是通過(guò)對(duì)產(chǎn)品價(jià)值形成的作業(yè)管理，采取有針對(duì)性的措施，消除無(wú)增值作業(yè)，最大限度地提高企業(yè)的價(jià)值管理效率，保持并創(chuàng)造企業(yè)的持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

通常將價(jià)值鏈劃分為企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈、縱向價(jià)值鏈和橫向價(jià)值鏈三大類。企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈?zhǔn)窃谄髽I(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中為顧客創(chuàng)造價(jià)值所發(fā)生的基礎(chǔ)活動(dòng)及相關(guān)的輔助活動(dòng)。雖然輔助活動(dòng)不直接參與企業(yè)向客戶提供商品或勞務(wù)的過(guò)程，但卻能幫助企業(yè)提高創(chuàng)造價(jià)值的效率?？v向價(jià)值鏈?zhǔn)沁B接企業(yè)與供應(yīng)商、顧客的價(jià)值鏈，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、環(huán)境的變化，企業(yè)應(yīng)在價(jià)值鏈中選擇最具有競(jìng)爭(zhēng)力的環(huán)節(jié)，獲得專業(yè)化的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。橫向價(jià)值鏈?zhǔn)窃诳v向價(jià)值鏈上處于同樣位置的企業(yè)之間形成一種聯(lián)系，“這種聯(lián)系沒(méi)有明顯的接觸點(diǎn)可以尋找，但是確實(shí)存在。這種聯(lián)系實(shí)際構(gòu)成了一個(gè)產(chǎn)業(yè)的內(nèi)部聯(lián)系，這種聯(lián)系作用的結(jié)果可以決定產(chǎn)業(yè)內(nèi)部各企業(yè)之間的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位”。[2]主要體現(xiàn)為競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈。

管理會(huì)計(jì)既屬于企業(yè)價(jià)值增值過(guò)程輔助活動(dòng)，同時(shí)又可以通過(guò)管理會(huì)計(jì)本身的職能實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈優(yōu)化，幫助企業(yè)提高各項(xiàng)價(jià)值作業(yè)活動(dòng)并使它們之間的聯(lián)系趨于協(xié)調(diào)?？v向價(jià)值鏈的概念拓展了管理會(huì)計(jì)的視野，將企業(yè)、供應(yīng)商和顧客視為共同生存于同一條價(jià)值鏈有機(jī)體，管理會(huì)計(jì)可以利用其特有的技術(shù)和方法重新選擇價(jià)值鏈上下游企業(yè)與銷售渠道，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的剪裁與重新構(gòu)建，創(chuàng)造企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，利用行業(yè)價(jià)值鏈分析了解競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)和企業(yè)面臨的問(wèn)題，明確企業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比的成本態(tài)勢(shì)( cost position),從而有針對(duì)性地采取措施，消除成本劣勢(shì)，保持和創(chuàng)造成本優(yōu)勢(shì)，獲得比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更大的更持久的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，引進(jìn)價(jià)值鏈理念后，使管理會(huì)計(jì)學(xué)科的研究在時(shí)間、空間、深度三個(gè)維度都得到了系統(tǒng)的改進(jìn)和擴(kuò)展。

1．從時(shí)間上看，管理會(huì)計(jì)的研究視角由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段拓展至產(chǎn)品的全壽命周期

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究重點(diǎn)是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，主要包括生產(chǎn)決策和定價(jià)決策，圍繞是否生產(chǎn)、怎樣生產(chǎn)以及生產(chǎn)多少，以及如何確定銷售產(chǎn)品水平等問(wèn)題進(jìn)行的決策。從時(shí)間來(lái)看，關(guān)注的是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策方案的選擇，這種傳統(tǒng)的決策方案人為地把企業(yè)連續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)割裂開(kāi)來(lái)，掩蓋了企業(yè)在不同發(fā)展階段、企業(yè)不同產(chǎn)品對(duì)所做貢獻(xiàn)差別。

引進(jìn)價(jià)值鏈后的管理會(huì)計(jì)，采用產(chǎn)品全壽命周期（Life-Cycle）的觀點(diǎn)，可用圖1來(lái)表示。

在不同視角下，產(chǎn)品壽命周期表述著不同的內(nèi)涵：生產(chǎn)者視角的壽命周期通常包括原材料購(gòu)進(jìn)、加工和制造、形成半成品和產(chǎn)成品、包裝和驗(yàn)收入庫(kù)的完整過(guò)程，這個(gè)過(guò)程由生產(chǎn)者來(lái)完成，因此，也可稱為生產(chǎn)周期；企業(yè)視角的壽命周期包括研發(fā)、設(shè)計(jì)、加工、制造、營(yíng)銷，即從產(chǎn)品產(chǎn)生到交付顧客的整個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程稱之為企業(yè)產(chǎn)品生命周期；顧客視角的壽命周期包括自產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、使用，直至報(bào)廢的過(guò)程，是產(chǎn)品的使用壽命周期，這也是生產(chǎn)者售后服務(wù)的過(guò)程，這一過(guò)程加上研發(fā)、生產(chǎn)和營(yíng)銷過(guò)程可稱之為顧客產(chǎn)品壽命周期或稱為全壽命周期。

從價(jià)值形成的角度看，企業(yè)產(chǎn)品形成的過(guò)程就是企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的過(guò)程，也是企業(yè)成本的發(fā)生過(guò)程，所有的成本都可以分?jǐn)偟矫宽?xiàng)價(jià)值活動(dòng)之中，同時(shí)，也能夠?qū)⒚恳豁?xiàng)價(jià)值活動(dòng)為企業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值通過(guò)價(jià)值鏈展示出來(lái)。企業(yè)成本的發(fā)生與其價(jià)值活動(dòng)有著共生關(guān)系，即企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)依靠資源的消耗來(lái)維持，成本發(fā)生于各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)之中，產(chǎn)品的生產(chǎn)階段只是產(chǎn)品全壽命周期中的一個(gè)重要區(qū)間，這一階段的價(jià)值不僅要受到研發(fā)和設(shè)計(jì)效果的影響，還會(huì)將這種影響傳遞至后面的營(yíng)銷和使用階段。如果將價(jià)值鏈思想引入管理會(huì)計(jì)，一方面可以促使管理會(huì)計(jì)為企業(yè)產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、營(yíng)銷及售后服務(wù)提供一體化的決策信息，再將產(chǎn)品全壽命周期視為一條價(jià)值鏈對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策進(jìn)行系統(tǒng)研究；另一方面有利于企業(yè)將這條價(jià)值鏈上的作業(yè)優(yōu)化，確定企業(yè)在整個(gè)價(jià)值鏈中能夠增加價(jià)值和不增加價(jià)值的作業(yè)，剔除和改進(jìn)那些成本與價(jià)值不匹配作業(yè)，從而為企業(yè)贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)制定科學(xué)的經(jīng)營(yíng)決策。

2．從空間上看，管理會(huì)計(jì)的研究范圍由企業(yè)內(nèi)部延伸至企業(yè)外部

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究范圍限局限在企業(yè)內(nèi)部，是以強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理為目的的一種管理活動(dòng)，可能會(huì)出現(xiàn)良好的企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與整個(gè)社會(huì)資源浪費(fèi)和競(jìng)爭(zhēng)秩序混亂的矛盾，最終導(dǎo)致企業(yè)成為價(jià)值鏈上處于同樣位置企業(yè)的犧牲者。

從空間角度引進(jìn)價(jià)值鏈后，擴(kuò)展了管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的研究視野，管理會(huì)計(jì)不僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的聯(lián)系，還關(guān)注與供應(yīng)商、渠道和顧客價(jià)值鏈的聯(lián)系，以及與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈的差異。按著系統(tǒng)論觀點(diǎn)，只有在系統(tǒng)的各個(gè)組成部分最有效地發(fā)揮各自的作用并保持協(xié)調(diào)時(shí)，才是最有效的。例如，如果企業(yè)能夠與供應(yīng)商進(jìn)行良好溝通與整合，可以減少庫(kù)存，減少倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，也有利于減輕或避免由于原材料價(jià)格上漲或原材料供應(yīng)不穩(wěn)定而對(duì)企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)產(chǎn)生的影響；企業(yè)通過(guò)幫助供應(yīng)商改善生產(chǎn)工藝和設(shè)計(jì)，降低成本，提高原材料質(zhì)量，從而實(shí)現(xiàn)與供應(yīng)商之間的互利互惠；再如，如果企業(yè)能與客戶進(jìn)行良好的溝通與合作，可以獲得商品需要的準(zhǔn)確信息，從而減少營(yíng)銷成本和售后成本。

隨著制造業(yè)管理和技術(shù)的日益復(fù)雜，那種“大而全”的生產(chǎn)模式已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)代競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的需要。一個(gè)企業(yè)可能在價(jià)值鏈的某一個(gè)或某些環(huán)節(jié)上擁有優(yōu)勢(shì)，其它的企業(yè)可能在另外的一些環(huán)節(jié)上擁有優(yōu)勢(shì)，如果企業(yè)之間結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，便可形成極具競(jìng)爭(zhēng)力的“增值伙伴關(guān)系”（Value-added partner）。每個(gè)企業(yè)通過(guò)締結(jié)戰(zhàn)略聯(lián)盟，調(diào)整自身的增值活動(dòng)以適應(yīng)鏈上的其他企業(yè)，從而使擁有互補(bǔ)戰(zhàn)略環(huán)節(jié)的企業(yè)之間在聯(lián)盟中發(fā)揮出強(qiáng)大的整合競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，利用管理會(huì)計(jì)信息為企業(yè)與上下游合作伙伴建立戰(zhàn)略聯(lián)盟，使雙方將各自的主要資源集中于價(jià)值鏈中的核心戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，進(jìn)行互補(bǔ)生產(chǎn)，這無(wú)疑有利于企業(yè)充分利用相對(duì)有限的資源，強(qiáng)化其核心競(jìng)爭(zhēng)力，以創(chuàng)造更大的價(jià)值。

3．從深度上看，管理會(huì)計(jì)的研究將成本與價(jià)值活動(dòng)的結(jié)合更為緊密

在傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)中，對(duì)成本的研究往往集中于生產(chǎn)成本而忽視其他活動(dòng)，如市場(chǎng)營(yíng)銷、服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施對(duì)相對(duì)成本地位的影響，對(duì)影響成本的各項(xiàng)活動(dòng)之間的聯(lián)系僅從成本與作業(yè)量的數(shù)量關(guān)系角度加以考慮。雖然傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)特別是成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)擁有大量的對(duì)成本分析有用的數(shù)據(jù)和信息，但由于一方面不恰當(dāng)?shù)貙⒉煌顒?dòng)的成本合并，另一方面又把與一項(xiàng)活動(dòng)有關(guān)的人工成本、原材料成本、間接成本等人為地分離開(kāi)來(lái)，使成本與成本所支持的活動(dòng)――或者說(shuō)使成本與價(jià)值活動(dòng)割裂開(kāi)來(lái)。

價(jià)值鏈視角分析與管理的首要任務(wù)就是確定企業(yè)的價(jià)值鏈，明確各價(jià)值活動(dòng)之間的聯(lián)系，提高企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的效率，增加企業(yè)降低成本的可靠性。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)輔助生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)企業(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)日趨增大，其成本耗費(fèi)占企業(yè)總成本的比重不斷上升，因此，利用基于價(jià)值鏈視角的管理會(huì)計(jì)可以反映企業(yè)價(jià)值作業(yè)的全貌，幫助確定在企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中能夠增加價(jià)值與不增加價(jià)值的作業(yè)，剔除和改進(jìn)成本與價(jià)值不匹配的作業(yè)，制定科學(xué)的戰(zhàn)略決策，獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

企業(yè)價(jià)值鏈分析所帶來(lái)的具有洞察力的發(fā)現(xiàn)是：一個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)取決于其價(jià)值鏈的合理程度。通過(guò)將企業(yè)的價(jià)值鏈與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈進(jìn)行比較，可以判斷企業(yè)具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的環(huán)節(jié)，說(shuō)明誰(shuí)擁有更大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，是哪些價(jià)值作業(yè)或成本因素導(dǎo)致了這種狀況的出現(xiàn)?；趦r(jià)值鏈的管理會(huì)計(jì)可以勾畫(huà)出競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的概貌和基本情況，通過(guò)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本相比較，可以了解企業(yè)成本的相對(duì)地位，為其確定相應(yīng)的戰(zhàn)略提供信息支持。

綜上所述，將價(jià)值鏈思想引入管理，在管理會(huì)計(jì)的決策中將價(jià)值鏈分析作為一種重要的戰(zhàn)略分析工具，可以從多方面揭示和確認(rèn)企業(yè)有哪些價(jià)值活動(dòng)，處于什么樣的分布狀態(tài)，以及在整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈中的位置，找出可以增加對(duì)顧客的有價(jià)值或可以降低企業(yè)成本的作業(yè)活動(dòng)，即可以通過(guò)對(duì)原材料供應(yīng)商到最終客戶相關(guān)的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行整合（Integration），尋求一體化降低成本的途徑；也可以利用上下游企業(yè)的價(jià)值鏈，確定是否兼并上游或下游的企業(yè)，以實(shí)現(xiàn)成本的降低。此外，通過(guò)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈分析，還可以揭示競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的差異所在，采取維持或改進(jìn)成本競(jìng)爭(zhēng)地位的措施，以促進(jìn)企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中選擇和確定恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略決策，為獲取長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供重要的信息來(lái)源。

二、管理會(huì)計(jì)演進(jìn)中的價(jià)值鏈特征

管理會(huì)計(jì)隨著價(jià)值鏈的不斷豐富而不斷發(fā)展演變，大致經(jīng)歷了執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)、決策性管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)三個(gè)階段，每一階段都是在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和管理理論的背景下產(chǎn)生并顯示出不同的價(jià)值鏈特征。

管理會(huì)計(jì)作為決策支持系統(tǒng)，需要對(duì)價(jià)值鏈的定位、識(shí)別和優(yōu)化提供依據(jù)，幫助企業(yè)制定科學(xué)的經(jīng)營(yíng)決策和戰(zhàn)略決策?；仡櫣芾頃?huì)計(jì)的發(fā)展歷程，我們發(fā)現(xiàn)，在管理會(huì)計(jì)發(fā)展的每一特定階段，我們都可以從時(shí)間和空間角度來(lái)定位、識(shí)別當(dāng)前價(jià)值鏈，從深度角度概括該階段的核心理論對(duì)價(jià)值鏈的優(yōu)化作用。

1．執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段：以成本控制為核心優(yōu)化價(jià)值鏈

20世紀(jì)初到50年代，泰羅（F.W.Taylor）古典管理理論的創(chuàng)立對(duì)管理會(huì)計(jì)的形成產(chǎn)生了重大影響。隨著資本主義生產(chǎn)的迅速發(fā)展，社會(huì)化大生產(chǎn)程度的不斷提高，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模日益擴(kuò)大，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈來(lái)愈激烈，所有者和經(jīng)營(yíng)者逐漸意識(shí)到，企業(yè)的生存和發(fā)展不僅取決于產(chǎn)量的增長(zhǎng)，還取決于成本的高低，通過(guò)提高勞動(dòng)效率降低成本，在劇烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求得生存和發(fā)展，成為這一時(shí)期企業(yè)的主要愿望。在古典管理理論的指導(dǎo)下，企業(yè)管理實(shí)踐中先后應(yīng)用了以定額為目的的時(shí)間與動(dòng)作研究技術(shù)、差別工資制、以計(jì)劃職能與執(zhí)行職能相分離為主要特征的預(yù)算管理和差異分析，以及日常成本控制等一系列標(biāo)準(zhǔn)化、制度化的新技術(shù)和新方法，對(duì)以記賬、算賬為主的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，規(guī)劃控制會(huì)計(jì)活動(dòng)受到了企業(yè)的極大重視，并得到了廣泛的應(yīng)用，使得近代會(huì)計(jì)分化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支，促進(jìn)了以執(zhí)行性職能為主的管理會(huì)計(jì)雛型的形成。

這一時(shí)期的管理會(huì)計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價(jià)值鏈特征：一是立足于生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)的價(jià)值鏈 “空間”定位。這一時(shí)期在市場(chǎng)環(huán)境上，企業(yè)產(chǎn)品大多處于賣(mài)方市場(chǎng)，供不應(yīng)求，市場(chǎng)呈現(xiàn)出同質(zhì)性和穩(wěn)定性，這樣的市場(chǎng)特征決定了企業(yè)的主要工作重點(diǎn)是在生產(chǎn)階段，很少進(jìn)行新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)和針對(duì)不同顧客的營(yíng)銷。二是以生產(chǎn)者視角確認(rèn)價(jià)值鏈的“時(shí)間”跨度。這一時(shí)期的價(jià)值鏈識(shí)別和確認(rèn)，是基于生產(chǎn)者視角的制造周期，其壽命周期成本主要包括材料成本、人工成本和車間制造費(fèi)用等發(fā)生在生產(chǎn)過(guò)程中的生產(chǎn)成本，而新產(chǎn)品研發(fā)成本和營(yíng)銷成本在成本結(jié)構(gòu)中比重很小。企業(yè)從生產(chǎn)者的角度出發(fā)，為了提高其利潤(rùn)，在控制內(nèi)容上主要是在銷售收入一定的前提下通過(guò)降低成本來(lái)實(shí)現(xiàn)。

該階段管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)處于發(fā)展初級(jí)階段，以追求效率（efficiency）為目的，關(guān)注的焦點(diǎn)是企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中各環(huán)節(jié)的資金運(yùn)動(dòng)，通過(guò)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法分析企業(yè)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)的差異，明確造成成本的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，將成本的分析與控制有機(jī)地融為一體。雖然管理會(huì)計(jì)沒(méi)有直接參與企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)，即價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，但卻以輔助活動(dòng)的形式對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行優(yōu)化，以成本控制為核心，從價(jià)值角度追求生產(chǎn)效率，為企業(yè)帶來(lái)增值效應(yīng)。

2．決策性管理會(huì)計(jì)階段：以決策為核心優(yōu)化價(jià)值鏈

20世紀(jì)50年代至80年代，以行為科學(xué)和運(yùn)籌學(xué)為理論支柱的管理科學(xué)理論逐漸形成。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著資本進(jìn)一步集中，企業(yè)規(guī)模日趨龐大，多數(shù)商品供大于求，買(mǎi)方市場(chǎng)基本形成，競(jìng)爭(zhēng)趨于白熱化。同時(shí)，伴隨著技術(shù)革命的浪潮日益高漲，產(chǎn)品更新?lián)Q代周期普遍縮短，企業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)營(yíng)銷觀念正式確立，企業(yè)已經(jīng)意識(shí)到管理的重心在于經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)的重心在于決策――決策貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程，決策成為管理會(huì)計(jì)的核心，發(fā)生了以生產(chǎn)為中心的管理模式向以決策為核心的管理模式的調(diào)整和轉(zhuǎn)變。

這一時(shí)期的管理會(huì)計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價(jià)值鏈特征：一是立足于企業(yè)內(nèi)部整體的價(jià)值鏈“空間”定位。這一時(shí)期，市場(chǎng)特征從總體上看，供給逐漸大于需求；從結(jié)構(gòu)上看，顧客消費(fèi)日趨個(gè)性化、時(shí)尚化，消費(fèi)周期縮短。為順應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變遷，管理會(huì)計(jì)將工作重點(diǎn)由生產(chǎn)作業(yè)擴(kuò)展到技術(shù)開(kāi)發(fā)和營(yíng)銷等多項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)。雖然價(jià)值鏈由原來(lái)的一個(gè)環(huán)節(jié)擴(kuò)展到多個(gè)，但仍然局限于單個(gè)企業(yè)，沒(méi)有考慮廠商和價(jià)值鏈上的其他企業(yè)。二是以企業(yè)視角確認(rèn)價(jià)值鏈的“時(shí)間”跨度。這一時(shí)期的價(jià)值鏈識(shí)別，是基于企業(yè)視角的壽命周期，其壽命周期成本主要發(fā)生在整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，包括產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營(yíng)銷等過(guò)程中的成本，其中制造成本的比重在成本結(jié)構(gòu)中開(kāi)始下降，而研發(fā)和營(yíng)銷成本則大大提高；企業(yè)以自身為出發(fā)點(diǎn)，雖然沒(méi)有考慮顧客的全部成本，但由于市場(chǎng)不再是賣(mài)方主導(dǎo)，銷售收入（顧客購(gòu)買(mǎi)成本）不再是一個(gè)常量，在控制內(nèi)容上企業(yè)需要在成本與收入之間權(quán)衡以謀求收益的最大化；受行為科學(xué)思想的影響，控制主體開(kāi)始關(guān)注人的精神需要，在強(qiáng)化激勵(lì)機(jī)制，協(xié)調(diào)個(gè)人之間以及部門(mén)之間關(guān)系的基礎(chǔ)上提高管理效率；在控制機(jī)制上，企業(yè)開(kāi)始注重前饋方式，隨著生命周期視角從生產(chǎn)者轉(zhuǎn)變到企業(yè)整體，價(jià)值鏈的控制時(shí)點(diǎn)也前伸到產(chǎn)品研發(fā)階段，以及后展到營(yíng)銷、使用階段。但這種控制還是離散的節(jié)點(diǎn)控制，沒(méi)有形成價(jià)值鏈時(shí)間序列的連續(xù)控制。

該階段管理會(huì)計(jì)理論體系逐漸完善，內(nèi)容更加豐富，逐步形成了以預(yù)測(cè)決策會(huì)計(jì)、規(guī)劃控制會(huì)計(jì)和責(zé)任會(huì)計(jì)為框架的管理會(huì)計(jì)體系。管理會(huì)計(jì)不僅追求效率，更追求的是效益(benefits)，通過(guò)為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策提供的大量信息，如利用變動(dòng)成本法計(jì)算的貢獻(xiàn)邊際來(lái)判斷企業(yè)是否生產(chǎn)、生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少以及產(chǎn)品定價(jià)的相關(guān)決策；利用標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算管理信息糾正生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)的偏差，明確經(jīng)營(yíng)管理中的責(zé)任，保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。管理會(huì)計(jì)通過(guò)提供對(duì)決策有用的信息來(lái)保證價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)或工作方式方法的正確性和可靠性。因此，這些決策過(guò)程也是管理會(huì)計(jì)運(yùn)用價(jià)值鏈對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的優(yōu)化過(guò)程。

3．戰(zhàn)略性會(huì)計(jì)階段：以戰(zhàn)略為導(dǎo)向優(yōu)化價(jià)值鏈

進(jìn)入20世紀(jì)80年代，管理學(xué)科中不斷涌現(xiàn)的新學(xué)說(shuō)、新觀點(diǎn)正成為管理實(shí)踐不斷發(fā)展的動(dòng)力和源泉。面對(duì)新環(huán)境、新經(jīng)濟(jì)、新技術(shù)的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)環(huán)境變化對(duì)企業(yè)管理的客觀要求，從戰(zhàn)略的角度利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)決策進(jìn)行支持已經(jīng)成為管理會(huì)計(jì)改革和發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

這一時(shí)期的管理會(huì)計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價(jià)值鏈特征：一是立足于整個(gè)行業(yè)的價(jià)值鏈 “空間”定位。這一時(shí)期市場(chǎng)買(mǎi)方的特征和國(guó)際化進(jìn)一步加深，企業(yè)將顧客視為他們的重要資源和合作伙伴。管理會(huì)計(jì)為了提高對(duì)顧客需求的響應(yīng)速度，不僅要提高企業(yè)內(nèi)部流程的響應(yīng)能力，同時(shí)也需要改進(jìn)與供應(yīng)商和顧客的聯(lián)動(dòng)能力，價(jià)值鏈在范圍上從企業(yè)內(nèi)部延伸至兩端，縱向和橫向的價(jià)值鏈分析成為企業(yè)戰(zhàn)略決策的主要依據(jù)。二是以顧客視角確認(rèn)價(jià)值鏈的“時(shí)間”跨度。這一時(shí)期的價(jià)值鏈識(shí)別，是基于顧客視角的壽命周期，即產(chǎn)品全壽命周期，其壽命周期成本不僅包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者發(fā)生的成本，而且還要把消費(fèi)者購(gòu)入產(chǎn)品發(fā)生的售后使用成本包括在內(nèi)，即購(gòu)置成本和使用成本(注：產(chǎn)品使用成本通常包括購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品后所發(fā)生的操作費(fèi)用，如電費(fèi)、油耗等，以及產(chǎn)品的零部件置換費(fèi)用和維修費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等。盡管使用成本的承擔(dān)者是顧客而非企業(yè)，但其高低直接受到企業(yè)決策行為的影響。)。在成本結(jié)構(gòu)中，許多產(chǎn)品的制造成本等由企業(yè)支付的成本比重相對(duì)下降，而顧客購(gòu)買(mǎi)后的使用成本比重上升；從控制內(nèi)容上看，控制顧客總成本和滿足顧客需求要通過(guò)降低和控制顧客使用成本來(lái)實(shí)現(xiàn)；在控制主體上，企業(yè)成員被賦予了自主性和個(gè)性，作為決策人以更好地適應(yīng)多變的市場(chǎng)環(huán)境；在控制機(jī)制上，企業(yè)不再局限于前饋控制、程序控制和反饋控制，而是將企業(yè)文化融入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)和員工行為的全方位、多角度和長(zhǎng)期持續(xù)的影響。

該階段管理會(huì)計(jì)的核心工作是為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)，通過(guò)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的提升，以獲取市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。作業(yè)成本管理(Activity-based management)、適時(shí)制（Just-in-time）、全面質(zhì)量管理（Total Quality Control）、目標(biāo)成本管理 (Target cost management) 等管理思想一同滲透到管理會(huì)計(jì)中，形成戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)新領(lǐng)域，同時(shí)，管理會(huì)計(jì)對(duì)非財(cái)務(wù)信息的關(guān)注也日趨明顯，價(jià)值鏈的觀念得到升華，管理會(huì)計(jì)借助于作業(yè)成本管理等一系列先進(jìn)的管理思想和方法使之對(duì)價(jià)值鏈的優(yōu)化功能更加突出和明顯，可以說(shuō)，此時(shí)的管理會(huì)計(jì)已經(jīng)跳出傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的思維，價(jià)值鏈管理不僅是一種方法，而且已經(jīng)成為管理會(huì)計(jì)的基本理念。為提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，消除不增加價(jià)值的作業(yè)、不斷改進(jìn)可增加價(jià)值的作業(yè)提供相關(guān)信息，成為這一時(shí)期的主旋律。

三、啟示與結(jié)論

管理會(huì)計(jì)的發(fā)展問(wèn)題一直是學(xué)術(shù)界關(guān)注的焦點(diǎn)，針對(duì)影響其發(fā)展的因素，理論界從經(jīng)濟(jì)環(huán)境、管理理論以及科學(xué)技術(shù)等方面都進(jìn)行過(guò)深入的探討，但是從價(jià)值鏈視角的分析卻仍然是個(gè)空白。本文通過(guò)對(duì)價(jià)值鏈思想的分析，以及基于價(jià)值鏈視角對(duì)管理會(huì)計(jì)演進(jìn)的研究，使我們能夠?qū)芾頃?huì)計(jì)未來(lái)的走向與發(fā)展提供啟發(fā)性的理論引導(dǎo)。

1．管理會(huì)計(jì)的發(fā)展主題

縱觀20 世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，管理會(huì)計(jì)沿著“效率效益價(jià)值鏈優(yōu)化”的軌跡發(fā)展，這個(gè)發(fā)展軌跡基本上圍繞“價(jià)值增值”(Value-added)這個(gè)主題而展開(kāi)。從價(jià)值鏈的視角來(lái)看，管理會(huì)計(jì)是通過(guò)提高各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的質(zhì)量并協(xié)調(diào)它們之間的聯(lián)系來(lái)給企業(yè)組織帶來(lái)增值。

進(jìn)入21 世紀(jì)，透過(guò)價(jià)值鏈視角人們逐漸意識(shí)到價(jià)值增值只是企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的切入點(diǎn)，比競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)更具有深遠(yuǎn)影響的是企業(yè)組織發(fā)展的核心能力（Core Competence），這是企業(yè)獨(dú)具的、使企業(yè)能在一系列產(chǎn)品和服務(wù)上取得領(lǐng)先地位所必須依賴的關(guān)鍵性能力，是一種技術(shù)與技能的綜合體。核心能力可外化為品牌、技術(shù)訣竅、服務(wù)專長(zhǎng)、創(chuàng)新管理專長(zhǎng)與市場(chǎng)網(wǎng)絡(luò)等。這些核心能力不是企業(yè)一開(kāi)始就能擁有，而是在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中培育出來(lái)的，側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)將為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培植發(fā)揮著重要作用。首先，管理會(huì)計(jì)可以間接地塑造企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力?；趦r(jià)值鏈視角的管理會(huì)計(jì)方法服務(wù)于技術(shù)的研發(fā)和核心產(chǎn)品的培養(yǎng)，使企業(yè)形成一定的核心競(jìng)爭(zhēng)力。其次，現(xiàn)代戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐促進(jìn)了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力形成與提高，如企業(yè)特色的適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、作業(yè)成本計(jì)算法（ABC）和平衡計(jì)分評(píng)價(jià)系統(tǒng)（BSC）。由此，利用管理會(huì)計(jì)為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關(guān)信息，必然地成為21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的主題。

2．管理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向

管理會(huì)計(jì)和價(jià)值具有互動(dòng)關(guān)系, 管理會(huì)計(jì)因價(jià)值形成的需要而產(chǎn)生, 因價(jià)值鏈的發(fā)展而發(fā)展, 管理會(huì)計(jì)為提高企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的效率、優(yōu)化價(jià)值鏈發(fā)揮了重要的信息支持作用。依據(jù)上述價(jià)值鏈視角下管理會(huì)計(jì)的發(fā)展動(dòng)因，可以預(yù)見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)在新時(shí)期必將繼續(xù)發(fā)展，圍繞其主題的轉(zhuǎn)變，必將形成新的價(jià)值鏈特征：

（1）從空間上看，立足于社會(huì)價(jià)值聯(lián)盟定位價(jià)值鏈

“核心競(jìng)爭(zhēng)力”概念的引入要求我們把企業(yè)組織融入到社會(huì)大背景中去考察，此時(shí)的企業(yè)是由股東、債權(quán)人、顧客、職工、政府和社區(qū)等構(gòu)成的一個(gè)利益共同體。作為一個(gè)利益共同體，企業(yè)承擔(dān)著多元受托責(zé)任，除了為股東創(chuàng)造財(cái)富，為消費(fèi)者提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)外，還肩負(fù)著其他社會(huì)責(zé)任。因此，從空間角度價(jià)值鏈的內(nèi)涵和外延在不斷拓展，企業(yè)的定位從最初的生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)，發(fā)展到整個(gè)企業(yè)內(nèi)部，再到整個(gè)縱向和橫向的價(jià)值鏈，以及此時(shí)所要涵蓋的社會(huì)價(jià)值聯(lián)盟。

（2）從時(shí)間上看，以社會(huì)公眾的視角識(shí)別價(jià)值鏈

核心競(jìng)爭(zhēng)力是一個(gè)綜合指標(biāo)，企業(yè)必須從社會(huì)公眾角度出發(fā)，全面衡量產(chǎn)品壽命周期內(nèi)的成本與效益，以社會(huì)成本最小化，而不僅僅是企業(yè)制造成本或顧客成本最小化作為成本決策的依據(jù)。社會(huì)產(chǎn)品全壽命周期成本大體上可理解為研發(fā)成本、生產(chǎn)成本、營(yíng)銷成本、使用成本和棄置成本，其中研發(fā)成本、生產(chǎn)成本和營(yíng)銷成本由企業(yè)承擔(dān)，并通過(guò)銷售價(jià)格轉(zhuǎn)化為顧客的購(gòu)買(mǎi)成本，使用成本直接由客戶承擔(dān)，棄置成本主要體現(xiàn)為廢棄成本和處置不當(dāng)造成的環(huán)境損害成本，一般由社會(huì)承擔(dān)。對(duì)棄置成本的重視，有助于對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行管理和控制，從而維護(hù)社會(huì)公眾的利益，在體現(xiàn)企業(yè)對(duì)社會(huì)基本責(zé)任的同時(shí)也強(qiáng)化了對(duì)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培植。

（3）從深度上看，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化為核心優(yōu)化價(jià)值鏈

新時(shí)期管理會(huì)計(jì)的中心課題是不確定條件下企業(yè)價(jià)值的評(píng)估，管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，而企業(yè)價(jià)值又是企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來(lái)收益、有形與無(wú)形資產(chǎn)、自身經(jīng)濟(jì)走勢(shì)與外部資本市場(chǎng)的綜合表現(xiàn)，也就是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的各種外化形式。將價(jià)值作為新時(shí)期的核心目標(biāo)來(lái)優(yōu)化價(jià)值鏈，是價(jià)值鏈視角分析管理會(huì)計(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。

總之，只關(guān)注生產(chǎn)環(huán)節(jié)的管理會(huì)計(jì)只追求效率；價(jià)值鏈擴(kuò)展到企業(yè)整體時(shí)的管理會(huì)計(jì)相應(yīng)的追求企業(yè)整體效益；當(dāng)價(jià)值鏈向縱向和橫向發(fā)展時(shí)，管理會(huì)計(jì)關(guān)注如何從不同視角為價(jià)值鏈的優(yōu)化提供相關(guān)信息。隨著價(jià)值鏈的不斷豐富，管理會(huì)計(jì)為了對(duì)其起持久的優(yōu)化作用，給企業(yè)組織帶來(lái)增值，也在不斷的向前發(fā)展。新時(shí)期，價(jià)值鏈的內(nèi)涵拓展到整個(gè)社會(huì)的價(jià)值聯(lián)盟，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展主題也隨之由價(jià)值增值演變?yōu)閷?duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培植，圍繞這個(gè)主題，管理會(huì)計(jì)會(huì)繼續(xù)在價(jià)值鏈優(yōu)化的作用下向新的方向發(fā)展并形成新的價(jià)值鏈特征。

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