時(shí)間：2023-05-15 16:12:41
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇企業(yè)所得稅后續(xù)管理，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
企業(yè)所得稅納稅申報(bào)是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，國家出臺(tái)了一系列所得稅有關(guān)政策。近年來，隨著企業(yè)所得稅政策的不斷完善和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的調(diào)整，加上原申報(bào)表本身在體系結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)上也存在一定的缺陷，使得原申報(bào)表不能全面體現(xiàn)和貫徹企業(yè)所得稅政策及征管的要求。國家稅務(wù)總局《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號(hào)）的，加之新《企業(yè)所得稅法》于2008年即將實(shí)施，進(jìn)一步規(guī)范了納稅申報(bào)，但在實(shí)務(wù)工作過程中存在以下幾個(gè)政策疑問，在新法實(shí)施前值得與同行商榷。
一、資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出
(財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非營利性科研機(jī)構(gòu)稅收政策的通知》財(cái)稅[2001]5號(hào))規(guī)定，自2001年1月1日起，對(duì)社會(huì)力量，包括企業(yè)單位、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、個(gè)人和個(gè)體工商戶，資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定，其資助支出可以全額在當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額中扣除。當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額不足抵扣的，不得結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
對(duì)不符合條件的“納稅人資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)”不得稅前扣除。其中：不符合條件是指：(1)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系：隸屬關(guān)系、投資關(guān)系、雖不存在隸屬關(guān)系（投資關(guān)系）但其研究成果只提供給資助企業(yè)（有排他性）；(2)有關(guān)憑證的合法性、真實(shí)性；(3)資助款是否用于該機(jī)構(gòu)以及是否用于新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的研究開發(fā)。
疑問：在納稅申報(bào)表中“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”項(xiàng)目上未涉及，納稅調(diào)整減少項(xiàng)目上也未涉及。
建議：處理方法一：從性質(zhì)上，應(yīng)比照全額扣除的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)處理，對(duì)不符合條件的視同贊助支出。
處理方法二：經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，作為納稅調(diào)整減少項(xiàng)目金額。
二、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除問題
《工會(huì)法》第五章第四十二條：工會(huì)經(jīng)費(fèi)的來源第二款規(guī)定：“建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)按每月全部職工工資總額的百分之二向工會(huì)撥繳的經(jīng)費(fèi)；前款第二項(xiàng)規(guī)定的企業(yè)、事業(yè)單位撥繳的經(jīng)費(fèi)在稅前列支?！?；新《工會(huì)法》是在2001年10月修訂的，這與國稅發(fā)[2000]678號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)按每月全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥交的經(jīng)費(fèi)，憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除?！钡恼f法是一致的，但國家稅務(wù)總局剛的國稅發(fā)[2006]56號(hào)文件，按計(jì)稅工資的2%計(jì)提并上繳的才允許扣除的規(guī)定[注]又與國稅發(fā)[2000]678號(hào)文件精神相悖。
注：《國家稅務(wù)總局關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號(hào)）中所稱每月全部職工工資，是指按稅收規(guī)定允許稅前扣除的工資額。該數(shù)額是允許稅前扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。
疑問：文件打架，會(huì)引起納稅糾紛。在納稅上，應(yīng)以國家稅務(wù)主管部門的文件為準(zhǔn)，但當(dāng)《工會(huì)法》在此，涉及法與規(guī)章的較量時(shí)，你說誰對(duì)？法院一般判稅務(wù)局?jǐn)≡V，因?yàn)椤豆?huì)法》的級(jí)次高于稅收法規(guī)。
建議：再明確。
三、投資收益的無需還原問題
財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅若干政策問題的規(guī)定》的通知 （財(cái)稅[1994]009號(hào)）文件規(guī)定：聯(lián)營企業(yè)投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤，如投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè)、不退還所得稅，如投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)的，投資方企業(yè)分回的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。補(bǔ)繳所得稅的計(jì)算公式如下：
1.來源于聯(lián)營企業(yè)的應(yīng)納稅所得額：投資方分回的利潤額÷（ 1－聯(lián)營企業(yè)所得稅稅率）
2.應(yīng)納所得稅額＝來源于聯(lián)營企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×投資方適用稅率
3.稅收扣除額＝來源于聯(lián)營企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×聯(lián)營企業(yè)所得稅稅率
4.應(yīng)補(bǔ)繳所得稅額＝應(yīng)納所得稅額－稅收扣除額
企業(yè)對(duì)外投資分回的股息、紅利收入暫比照聯(lián)營企業(yè)的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
而在國稅發(fā)[2006]56號(hào)文件只是就“申報(bào)表主表第2行投資收益”作出“在此行不做還原計(jì)算”的規(guī)定，新納稅申報(bào)表主表的填報(bào)說明中也作出投資收益“金額無需還原計(jì)算”的規(guī)定。
疑問：兩者是否前后矛盾？后一文件說到底是個(gè)填表說明，作為今后長期使用的規(guī)定似乎有失規(guī)范及嚴(yán)肅性。
建議：再明確、再規(guī)范。
四、三項(xiàng)所得（收入）分五年納稅問題
納稅人在一個(gè)納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、捐贈(zèng)收入占應(yīng)納稅所得50%及以上的，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難，可以在不超過5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。
經(jīng)納稅調(diào)整后，若納稅人當(dāng)年發(fā)生虧損，則可以認(rèn)定上述所得（收入）超過當(dāng)年應(yīng)納稅所得的50%；若納稅人當(dāng)年有應(yīng)納稅所得，則以上述所得（收入）與當(dāng)年應(yīng)納稅所得之比確定。當(dāng)年實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得是指上述所得（收入）未計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的應(yīng)納稅所得。實(shí)際中，當(dāng)上述比率等于或大于50%時(shí)，納稅人一般會(huì)選擇在五年期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。
疑問：對(duì)“非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得”、“債務(wù)重組所得”，在附表一（1）14行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”、附表二（1）15行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售成本”相應(yīng)項(xiàng)目填列；“接受捐贈(zèng)收入”在附表一（1）27行“接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)”項(xiàng)目填列，但看不出是否包括分五年并入應(yīng)納稅所得額的情形。
建議：方法一：進(jìn)一步明確。
方法二：對(duì)以前年度的三項(xiàng)所得需并入納稅年度的應(yīng)納稅所得額的作為“納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表”的“以前年度非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、捐贈(zèng)收入的并入額”項(xiàng)目單獨(dú)列示。
五、不符合廣告費(fèi)條件的支出可否視為“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”本期發(fā)生數(shù)問題
納稅人申報(bào)扣除的廣告費(fèi)支出，必須符合下列條件：1.廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；2.已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；3.通過一定的媒體傳播。
企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十一《廣告費(fèi)支出明細(xì)表》第5行“不符合條件的廣告費(fèi)支出”是指填報(bào)不符合稅收規(guī)定條件的廣告費(fèi)支出，包括糧食白酒的廣告費(fèi)支出、按法律法規(guī)規(guī)定不得進(jìn)行廣告宣傳的企業(yè)或產(chǎn)品的廣告費(fèi)支出和其他不得在稅前扣除的廣告費(fèi)支出。
企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表四《納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表》第10行“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”本期發(fā)生數(shù)。
不符合廣告費(fèi)條件的支出可否視為“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”本期發(fā)生數(shù)。
六、“納稅調(diào)整后所得”與“調(diào)整后虧損或所得額”
主表16行“納稅調(diào)整后所得”，如為負(fù)數(shù)，就是納稅人當(dāng)年可申報(bào)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額。
企業(yè)所得稅后續(xù)管理附表一《企業(yè)稅前彌補(bǔ)以前年度虧損情況明細(xì)表》中“調(diào)整后虧損或所得額”填寫經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)、調(diào)整后的數(shù)額，虧損額為“－”，應(yīng)納稅所得額為“+”。
企業(yè)所得稅納稅申報(bào)是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，國家出臺(tái)了一系列所得稅有關(guān)政策。近年來，隨著企業(yè)所得稅政策的不斷完善和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的調(diào)整，加上原申報(bào)表本身在體系結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)上也存在一定的缺陷，使得原申報(bào)表不能全面體現(xiàn)和貫徹企業(yè)所得稅政策及征管的要求。國家稅務(wù)總局《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號(hào)）的，加之新《企業(yè)所得稅法》于2008年即將實(shí)施，進(jìn)一步規(guī)范了納稅申報(bào)，但在實(shí)務(wù)工作過程中存在以下幾個(gè)政策疑問，在新法實(shí)施前值得與同行商榷。
一、資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出
(財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非營利性科研機(jī)構(gòu)稅收政策的通知》財(cái)稅[2001]5號(hào))規(guī)定，自2001年1月1日起，對(duì)社會(huì)力量，包括企業(yè)單位、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、個(gè)人和個(gè)體工商戶，資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定，其資助支出可以全額在當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額中扣除。當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額不足抵扣的，不得結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
對(duì)不符合條件的“納稅人資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)”不得稅前扣除。其中：不符合條件是指：(1)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系：隸屬關(guān)系、投資關(guān)系、雖不存在隸屬關(guān)系（投資關(guān)系）但其研究成果只提供給資助企業(yè)（有排他性）；(2)有關(guān)憑證的合法性、真實(shí)性；(3)資助款是否用于該機(jī)構(gòu)以及是否用于新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的研究開發(fā)。
疑問：在納稅申報(bào)表中“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”項(xiàng)目上未涉及，納稅調(diào)整減少項(xiàng)目上也未涉及。
建議：處理方法一：從性質(zhì)上，應(yīng)比照全額扣除的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)處理，對(duì)不符合條件的視同贊助支出。
處理方法二：經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，作為納稅調(diào)整減少項(xiàng)目金額。
二、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除問題
《工會(huì)法》第五章第四十二條：工會(huì)經(jīng)費(fèi)的來源第二款規(guī)定：“建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)按每月全部職工工資總額的百分之二向工會(huì)撥繳的經(jīng)費(fèi)；前款第二項(xiàng)規(guī)定的企業(yè)、事業(yè)單位撥繳的經(jīng)費(fèi)在稅前列支。”；新《工會(huì)法》是在2001年10月修訂的，這與國稅發(fā)[2000]678號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)按每月全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥交的經(jīng)費(fèi)，憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。”的說法是一致的，但國家稅務(wù)總局剛的國稅發(fā)[2006]56號(hào)文件，按計(jì)稅工資的2%計(jì)提并上繳的才允許扣除的規(guī)定[注]又與國稅發(fā)[2000]678號(hào)文件精神相悖。
注：《國家稅務(wù)總局關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號(hào)）中所稱每月全部職工工資，是指按稅收規(guī)定允許稅前扣除的工資額。該數(shù)額是允許稅前扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。
疑問：文件打架，會(huì)引起納稅糾紛。在納稅上，應(yīng)以國家稅務(wù)主管部門的文件為準(zhǔn)，但當(dāng)《工會(huì)法》在此，涉及法與規(guī)章的較量時(shí)，你說誰對(duì)？法院一般判稅務(wù)局?jǐn)≡V，因?yàn)椤豆?huì)法》的級(jí)次高于稅收法規(guī)。
建議：再明確。
三、投資收益的無需還原問題
財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅若干政策問題的規(guī)定》的通知（財(cái)稅[1994]009號(hào)）文件規(guī)定：聯(lián)營企業(yè)投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤，如投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè)、不退還所得稅，如投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)的，投資方企業(yè)分回的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。補(bǔ)繳所得稅的計(jì)算公式如下：
1.來源于聯(lián)營企業(yè)的應(yīng)納稅所得額：投資方分回的利潤額÷（1－聯(lián)營企業(yè)所得稅稅率）
2.應(yīng)納所得稅額＝來源于聯(lián)營企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×投資方適用稅率
3.稅收扣除額＝來源于聯(lián)營企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×聯(lián)營企業(yè)所得稅稅率
4.應(yīng)補(bǔ)繳所得稅額＝應(yīng)納所得稅額－稅收扣除額
企業(yè)對(duì)外投資分回的股息、紅利收入暫比照聯(lián)營企業(yè)的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
而在國稅發(fā)[2006]56號(hào)文件只是就“申報(bào)表主表第2行投資收益”作出“在此行不做還原計(jì)算”的規(guī)定，新納稅申報(bào)表主表的填報(bào)說明中也作出投資收益“金額無需還原計(jì)算”的規(guī)定。
疑問：兩者是否前后矛盾？后一文件說到底是個(gè)填表說明，作為今后長期使用的規(guī)定似乎有失規(guī)范及嚴(yán)肅性。
建議：再明確、再規(guī)范。
四、三項(xiàng)所得（收入）分五年納稅問題
納稅人在一個(gè)納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、捐贈(zèng)收入占應(yīng)納稅所得50%及以上的，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難，可以在不超過5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。
經(jīng)納稅調(diào)整后，若納稅人當(dāng)年發(fā)生虧損，則可以認(rèn)定上述所得（收入）超過當(dāng)年應(yīng)納稅所得的50%；若納稅人當(dāng)年有應(yīng)納稅所得，則以上述所得（收入）與當(dāng)年應(yīng)納稅所得之比確定。當(dāng)年實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得是指上述所得（收入）未計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的應(yīng)納稅所得。實(shí)際中，當(dāng)上述比率等于或大于50%時(shí)，納稅人一般會(huì)選擇在五年期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。
疑問：對(duì)“非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得”、“債務(wù)重組所得”，在附表一（1）14行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”、附表二（1）15行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售成本”相應(yīng)項(xiàng)目填列；“接受捐贈(zèng)收入”在附表一（1）27行“接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)”項(xiàng)目填列，但看不出是否包括分五年并入應(yīng)納稅所得額的情形。
建議：方法一：進(jìn)一步明確。
方法二：對(duì)以前年度的三項(xiàng)所得需并入納稅年度的應(yīng)納稅所得額的作為“納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表”的“以前年度非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、捐贈(zèng)收入的并入額”項(xiàng)目單獨(dú)列示。
五、不符合廣告費(fèi)條件的支出可否視為“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”本期發(fā)生數(shù)問題
納稅人申報(bào)扣除的廣告費(fèi)支出，必須符合下列條件：1.廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；2.已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；3.通過一定的媒體傳播。
企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十一《廣告費(fèi)支出明細(xì)表》第5行“不符合條件的廣告費(fèi)支出”是指填報(bào)不符合稅收規(guī)定條件的廣告費(fèi)支出，包括糧食白酒的廣告費(fèi)支出、按法律法規(guī)規(guī)定不得進(jìn)行廣告宣傳的企業(yè)或產(chǎn)品的廣告費(fèi)支出和其他不得在稅前扣除的廣告費(fèi)支出。
企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表四《納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表》第10行“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”本期發(fā)生數(shù)。
不符合廣告費(fèi)條件的支出可否視為“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”本期發(fā)生數(shù)。
六、“納稅調(diào)整后所得”與“調(diào)整后虧損或所得額”
主表16行“納稅調(diào)整后所得”，如為負(fù)數(shù)，就是納稅人當(dāng)年可申報(bào)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額。
企業(yè)所得稅后續(xù)管理附表一《企業(yè)稅前彌補(bǔ)以前年度虧損情況明細(xì)表》中“調(diào)整后虧損或所得額”填寫經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)、調(diào)整后的數(shù)額，虧損額為“－”，應(yīng)納稅所得額為“+”。
近一、存在的主要問題
1、減免稅相關(guān)文書資料的規(guī)范性、完整性不夠。
根據(jù)總局《稅收減免管理辦法（試行）》的規(guī)定現(xiàn)行減免稅分為報(bào)批類和備案類減免兩大類，而備案類又分為事前備案和事后備案兩種。報(bào)批類是指應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的減免稅項(xiàng)目；備案類是指取消審批手續(xù)不需稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的減免稅項(xiàng)目。不同的減免稅事項(xiàng)使用的文書資料各不相同，但總體要求應(yīng)當(dāng)規(guī)范、齊全、完整，并符合法定形式，稅務(wù)機(jī)關(guān)方可予以受理。然而，在執(zhí)法檢查中總是會(huì)發(fā)現(xiàn)，審批類或備案類減免資料存在著諸如納稅人申請(qǐng)報(bào)告內(nèi)容不祥、要點(diǎn)不明、稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查報(bào)告內(nèi)容簡單、模糊、文書簽字、時(shí)間、內(nèi)容填寫不全，備案文書混同審批文書等這樣那樣的問題。
2、減免稅辦理的及時(shí)性不夠
根據(jù)《稅收減免管理辦法（試行）》的規(guī)定審
批類減免稅，縣、區(qū)級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的減免稅必須在20個(gè)工作日作出審批決定；地市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的，必須在30個(gè)工作日內(nèi)作出審批決定。在規(guī)定期限內(nèi)不能作出決定的，經(jīng)本級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以延長10個(gè)工作日，并將延長期限的理由告知納稅人；備案類減免稅應(yīng)當(dāng)在受理后7個(gè)工作日內(nèi)完成備案登記工作。然而，通過執(zhí)法檢查發(fā)現(xiàn)，出于對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任及風(fēng)險(xiǎn)的考慮，減免稅逾期審批的情況不同程度地存在著。有的屬于事前備案的項(xiàng)目，也要待來年才受理，其實(shí)事前備案的減免稅是在本年年初即可辦理的項(xiàng)目。另外有的部門干脆把備案表日期欄空著，最后在期末集中填寫，用于應(yīng)付執(zhí)法檢查。這種行為在一定程度上侵犯了納稅人的合法權(quán)益，影響了納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營決策和經(jīng)營活動(dòng)，也影響了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法形象。
3、季（月）度納稅申報(bào)和年度匯繳審核把關(guān)不到位
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)所得稅是實(shí)行按季（月）預(yù)繳、年終匯算清繳的申報(bào)方式。減免稅批復(fù)未下達(dá)前，納稅人應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納稅款。但我們?cè)跈z查中發(fā)現(xiàn)，有些納稅人已上報(bào)減免稅申請(qǐng)但在減免稅批復(fù)未下達(dá)前（日常申報(bào)時(shí)）往往人為調(diào)節(jié)，應(yīng)預(yù)繳稅款而不繳、遲繳或少繳所得稅的現(xiàn)象較為普遍。納稅人為了減少資金占用，往往要等到年終匯繳或減免稅批復(fù)下達(dá)后才進(jìn)行一次性繳納或一次性補(bǔ)充申報(bào)，這就是所謂的“保險(xiǎn)起見”。這反映了當(dāng)前減免稅審批管理中逾期審批、人情審批等不規(guī)范現(xiàn)象還不同程度地存在著，影響著稅務(wù)機(jī)關(guān)審批管理的誠信度和公信力。
4、企業(yè)所得稅匯算清繳后的評(píng)估檢查不到位
《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》明確規(guī)定了參加匯繳的主體及其相關(guān)法律責(zé)任，但企業(yè)所得稅匯算清繳質(zhì)量的好壞必須通過我們稅務(wù)部門加大評(píng)估和檢查力度來加以驗(yàn)證，從而減少稅源的流失，防范稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。但我們?cè)趫?zhí)法檢查中發(fā)現(xiàn)的普遍現(xiàn)象是：匯繳評(píng)估和檢查往往流于形式，有的甚至就沒有開展，對(duì)于減免稅企業(yè)更是放松了管理。這一方面是當(dāng)前部分稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和業(yè)務(wù)技能還達(dá)不到所得稅管理的要求，不能適應(yīng)復(fù)雜多變、專業(yè)性很強(qiáng)的所得稅業(yè)務(wù)發(fā)展要求，制約著所得稅管理的深度和廣度。另
一方面這也是思想認(rèn)識(shí)的不到位。由于所得稅是中央地方分成收入，地方只占到40%的比例，因此財(cái)政稅務(wù)部門重流轉(zhuǎn)稅輕所得稅的傳統(tǒng)思想仍不同程度地存在著，影響著稅收征管的整體質(zhì)量和效率。
5、減免稅后續(xù)管理工作有待加強(qiáng)
減
免稅事項(xiàng)的審批和備案是對(duì)納稅人提供的資料與減免稅法定條件的相關(guān)性進(jìn)行的審核和備案，但這并不改變納稅人真實(shí)申報(bào)責(zé)任。但在實(shí)際工作中，稅務(wù)工作人員重審批輕管理及輕備案的認(rèn)識(shí)較為普遍地存在著，對(duì)減免稅企業(yè)的后續(xù)管理往往跟不上?！抖愂諟p免管理辦法（試行）》要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)每年定期對(duì)納稅人減免稅事項(xiàng)進(jìn)行清查清理，加強(qiáng)監(jiān)督檢查，同時(shí)納稅人必須是查帳征收，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算健全，能準(zhǔn)確核算收入、成本、費(fèi)用總額才能享受減免稅。但在實(shí)際工作中，一旦納稅人取得減免稅批復(fù)后或是備案后，稅務(wù)部門基本上就不再對(duì)其進(jìn)行日常巡查監(jiān)管。個(gè)別稅務(wù)人員認(rèn)為既然都已經(jīng)免稅了，還去檢查干什么，查出問題也只是罰款了事，不愿或認(rèn)為沒有必要投入更大精力進(jìn)行日常監(jiān)管。因此，納稅人季度申報(bào)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性以及財(cái)務(wù)核算的健全程度往往成為稅收征管的盲區(qū)，這就影響著減免稅管理質(zhì)量和效率的進(jìn)一步提高，削弱了稅收優(yōu)惠政策的調(diào)控力度。
二、做好減免稅管理工作的幾點(diǎn)建議
1、加強(qiáng)所得稅業(yè)務(wù)知識(shí)的學(xué)習(xí)。目前，不少基層局由于人員調(diào)整變化較大，很多所得稅管理干部又都是新進(jìn)干部，業(yè)務(wù)知識(shí)能力還不強(qiáng)缺乏實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，再加上所得稅管理又是所有稅種中最復(fù)雜和專業(yè)的，因此造成了所得稅管理工作存在著一些被動(dòng)。因此，有必要不斷加強(qiáng)基層稅務(wù)干部的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，轉(zhuǎn)變思想認(rèn)識(shí)，使其真正了解所得稅特別是企業(yè)所得稅減免的相關(guān)法律法規(guī)政策，熟練掌握具體操作流程，在此基礎(chǔ)上才能做好所得稅的管理工作。
2、加強(qiáng)監(jiān)督，規(guī)范流程。上級(jí)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)基層稅務(wù)部門的減免稅管理的監(jiān)督指導(dǎo)，糾正在減免稅管理工作當(dāng)中容易出現(xiàn)的問題；同時(shí)不斷完善執(zhí)法檢查、監(jiān)督，補(bǔ)充相應(yīng)內(nèi)容，規(guī)范工作流程，促使減免稅管理工
一、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓未按獨(dú)立易原則進(jìn)行將面臨稅務(wù)調(diào)整
698號(hào)文與財(cái)稅[2009]59號(hào)及國稅函[2009]601號(hào)一樣都是追溯到2008年1月1日，與《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例實(shí)施的生效日期為同一天。這是自《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，國稅總局發(fā)文已形成的一道風(fēng)景線，凡涉及到與企業(yè)所得稅法實(shí)施的相關(guān)配套法規(guī)都清一色與《企業(yè)所得稅法》同時(shí)生效。筆者認(rèn)為一方面是為了方便后期各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)稅務(wù)管理，同時(shí)也是對(duì)前期因相關(guān)配套法規(guī)未能及時(shí)頒布到位的完善，對(duì)前期一些不符合《企業(yè)所得稅法》立法精神的所謂規(guī)劃和安排進(jìn)一步規(guī)范和認(rèn)定，以還納稅人稅務(wù)環(huán)境一個(gè)公平。
698號(hào)文在開篇定義什么是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得后，就首先在第二條明確規(guī)定非居民企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后如扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，其應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)(負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的機(jī)關(guān))申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實(shí)際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日起7日內(nèi)到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。對(duì)未按上述規(guī)定按期如實(shí)申報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的非居民企業(yè)，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)依照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定處理。
此處精神與國稅發(fā)[2009]3號(hào)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》第十五條規(guī)定是相通的，國稅發(fā)[2009]3號(hào)文第十五條規(guī)定，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)，到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅?？偩衷诖颂幵俅沃厣昶渲匾潭炔谎远?。
通知規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。境外投資方(實(shí)際控制方)同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個(gè)控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。如果不能準(zhǔn)確劃分的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)選擇合理的方法對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。此處不得不提醒非居民企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的確定應(yīng)十分的謹(jǐn)慎。如不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，將面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)險(xiǎn)，非居民企業(yè)應(yīng)及時(shí)作好自我檢查并作好相關(guān)情況說明、及時(shí)補(bǔ)繳相應(yīng)稅款及滯納金以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)不得扣除被投資企業(yè)未分配的利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金
698號(hào)文規(guī)定非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)(不包括在公開的證券市場(chǎng)買人并賣出中國居民企業(yè)的股票)所取得的所得。其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得公式如下：
非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)成本價(jià)
其中：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資人股時(shí)向中國居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。
但698號(hào)文規(guī)定非居企業(yè)股轉(zhuǎn)讓時(shí)，其被投資企業(yè)如有未能分配的利潤和稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。這與《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之前，非居企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及財(cái)稅[1997]71號(hào)文《國家稅務(wù)總局印發(fā)的通知》的規(guī)定有所不同。財(cái)稅[1997]71號(hào)文當(dāng)時(shí)規(guī)定“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，轉(zhuǎn)讓其擁有的企業(yè)的股權(quán)或股份所取得的收益時(shí)其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)包含被持股企業(yè)的未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)?！倍?98號(hào)文規(guī)定不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除，其主要是由于當(dāng)時(shí)外商投資企業(yè)所得稅法規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤，免征所得稅。而《企業(yè)所得法》實(shí)施后，上述對(duì)外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤免征所得稅的規(guī)定已經(jīng)取消。但股權(quán)受企業(yè)在股權(quán)受讓后，取得被投資企業(yè)分配股息紅利時(shí)，其被投資居民企業(yè)將又依企業(yè)所得法的規(guī)定代扣代繳股息企業(yè)所得稅，這樣，被投資企業(yè)的未分配利潤將必定產(chǎn)生重復(fù)納稅!
三、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得情形有三種，幣種確認(rèn)看首次
非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓按期股權(quán)出資情況不同將會(huì)存在三種情況：
第一種情況，境外投資者一次性投入或購買股權(quán)的，境外投資者如一次性投入或購買股權(quán)的，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算應(yīng)以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價(jià)。
第二種情況，境外投資者多次投入或購買股權(quán)的，境外投資者如果存在多次投資的，以首次投入資本時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)，以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)。
第三種情況，境外投資者多次、多幣種投入或購買股權(quán)的，境外投資者如果多次投資時(shí)幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時(shí)的幣種。
從上述三種情況看，意味著境外投資者的股權(quán)轉(zhuǎn)讓都不能完全根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的幣種確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入。也就是說第二種、第三種情況將面臨不同幣種之的換算。同時(shí)筆者認(rèn)為更為復(fù)雜的是第二種，當(dāng)境外投資者存在多次投資時(shí)，其以首次投入資本時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)，以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)，將更發(fā)復(fù)雜。股權(quán)轉(zhuǎn)讓者在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)時(shí)，不但是要取得歷史的投資記錄，還在查詢歷史不同幣種之間的匯兌匯率。其工作量將可想而知。
如：薩摩亞投資者A公司于2007年1
月投人中國居民企業(yè)B公司美元現(xiàn)匯200萬美元，投入當(dāng)期美元對(duì)人民幣匯率為1:7.8087。5月投入B公司歐元現(xiàn)匯50萬歐元，投入當(dāng)期歐元對(duì)人民幣匯率為1:10.4999；2007年10月投入港幣現(xiàn)匯250萬元，投入當(dāng)期港幣對(duì)人民幣匯率為1:0.96830該公司經(jīng)審驗(yàn)后的注冊(cè)資本折合人民幣金額是200×7.8087+50×10.4999×250×0.9683，即2328.81萬元。2009年12月薩摩亞投資者A公司將轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)投資者C，其轉(zhuǎn)讓價(jià)款為人民幣5000萬元，當(dāng)時(shí)美元對(duì)人民幣的匯率為1:6.82850由于首次投入資本時(shí)的向種為美元，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)以美元計(jì)算，境外投資者A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算如下：
首先考慮將不同期間的歐元、港幣外匯折算為美元的匯率：2007年5月歐元兌美元匯率=770.55/1049.99≈0.7339。2007年10月美元兌港幣匯率=751.08／96.83≈7.75670由于2009年12月美元兌人民幣匯率=6.8285，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)=5000萬人民幣／6.8285=732.23萬美元。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本：第一次為200萬美元、第二次為50萬歐元／0.7339=68.13萬美元、第三次為250萬歐元／7.7567=32.23美元，合計(jì)為300.36萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=732.23萬美元-300.36萬美元=431.87萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納所得稅=431.87萬美元×10％×6.8285=294.90萬元人民幣。
四、濫用組織形式的認(rèn)定，須層報(bào)國家稅務(wù)總局審核
698號(hào)文在第五條規(guī)定，對(duì)于境外投資方(實(shí)際控制方)如間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(地區(qū))實(shí)際稅負(fù)低于12.5％或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，將向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供六項(xiàng)資料的義務(wù)，之所以須要非居民企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后30日內(nèi)提供六項(xiàng)資料，其主要目的是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過資料進(jìn)評(píng)估判斷，境外投資方是否存在有如通知第六條規(guī)定的，境外投資方(實(shí)際控制方)通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的情形，如有上述情形主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不合理或存理通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)的，其認(rèn)定并不是由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，則是須層報(bào)稅務(wù)總局，由稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，才可否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。這一點(diǎn)也充分說明業(yè)界對(duì)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大的關(guān)注將得到限制。即稅務(wù)機(jī)關(guān)的對(duì)非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否有濫用組織形式等安排并不是由主管機(jī)關(guān)直接認(rèn)定，而是層報(bào)到總局，只有經(jīng)總局審核后，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)才可按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性。這一程序的實(shí)施在一定程度上限制了地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)同時(shí)也充分保護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。
五、強(qiáng)調(diào)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)及時(shí)履行資料申報(bào)義務(wù)
698號(hào)文分別在第五條、第八條、第九條多次強(qiáng)調(diào)，非居民企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)應(yīng)盡資料告之義務(wù)。
(一)境外投資方間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)給境外控股公司，其所在國家(地區(qū))存在低稅或免稅的，應(yīng)履行6項(xiàng)資料申報(bào)義務(wù)。
(二)境外投資產(chǎn)同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的，應(yīng)將整體合同及分部合同一同報(bào)送義務(wù)。
關(guān)鍵詞：股權(quán)投資；股權(quán)轉(zhuǎn)讓；稅收籌劃
中圖分類號(hào)：D996.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1009-9166（2009）05（c）-0075-02
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的股權(quán)投資分類及會(huì)計(jì)處理
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，為便于規(guī)定會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)外投資主要分為金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資，金融資產(chǎn)包括股權(quán)投資和債權(quán)投資，因此長期股權(quán)投資也是金融資產(chǎn)的內(nèi)容之一，但為了便于會(huì)計(jì)計(jì)量方法的規(guī)范，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資分別制訂了不同的準(zhǔn)則。
（一）新準(zhǔn)則下投資的主要分類及計(jì)量
第一，金融資產(chǎn)的分類及計(jì)量。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，根據(jù)對(duì)金融資產(chǎn)投資交易的持有意圖的不同，金融資產(chǎn)可以分為：一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期的投資；三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；四是可供出售的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則下，短期投資修改為交易性或可供出售金融資產(chǎn)。按照原準(zhǔn)則規(guī)定，短期投資取得時(shí)按成本計(jì)量，期末按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，對(duì)于市價(jià)低于成本的差額，計(jì)提相關(guān)的跌價(jià)準(zhǔn)備。長期債權(quán)投資修改為持有至到期投資。按照原準(zhǔn)則規(guī)定，長期債權(quán)投資的成本，考慮每期應(yīng)計(jì)利息及溢折價(jià)攤銷金額后的賬面價(jià)值計(jì)量；對(duì)于溢折價(jià)的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法。第二，長期股權(quán)投資的分類及計(jì)量。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》，長期股權(quán)投資主要包括三類：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的投資；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單他具有共同控制或重大影響的投資；三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。公司對(duì)外進(jìn)行的長期股權(quán)投資，應(yīng)根據(jù)公司對(duì)被投資單位的影響程度，分別采用成本法或權(quán)益法核算。公司對(duì)被投資單位在實(shí)質(zhì)上控制、無共同控制且無重大影響的，應(yīng)采用成本法核算；公司對(duì)被投資單位在實(shí)質(zhì)上具有共同控制或重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算。
（二）股權(quán)投資稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的差異
對(duì)于長期股權(quán)投資，在核算特別是投資收益的納稅問題上，會(huì)計(jì)制度規(guī)定和稅法規(guī)定存在著較大差異。具體體現(xiàn)如下：
第一，兩種后續(xù)核算方法下的收益計(jì)量不同。按照我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資的后續(xù)核算方法分為成本法和權(quán)益法兩種。企業(yè)在取得股份后，其賬務(wù)處理應(yīng)根據(jù)其投資在被投資企業(yè)資本中所占比例和所能產(chǎn)生的影響程度，決定是采用成本法還是采用權(quán)益法。從成本法和權(quán)益法的計(jì)量方法來看，成本法在投資收益已實(shí)現(xiàn)但未分回投資收益之前，投資企業(yè)的并不反映其實(shí)際已實(shí)現(xiàn)的投資收益；而權(quán)益法無論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)賬面體現(xiàn)和計(jì)量。稅法規(guī)定的投資收益確認(rèn)時(shí)間為：投資企業(yè)按照被投資企業(yè)確認(rèn)分配紅利的日期確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，因此不同于會(huì)計(jì)核算的成本法，也不同于會(huì)計(jì)核算的權(quán)益法。在企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)與可出售金融資產(chǎn)中，除國債利息收入計(jì)入投資收益但不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益（企業(yè)所得稅法第二十六條）外，其他資產(chǎn)的收益稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)制度規(guī)定基本一致。第二，持有與轉(zhuǎn)讓收益計(jì)量的不同規(guī)定。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，股息性所得僅限于投資企業(yè)從被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤中取得的分配額。而稅法規(guī)定，股息性所得是指投資企業(yè)從被投資企業(yè)稅后累積未分配利潤和盈余公積中取得的分配額。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的全部投資所得，一律都在投資企業(yè)的賬面反映。稅法規(guī)定，企業(yè)股權(quán)性投資的持有收益是投資企業(yè)從被投資企業(yè)的稅后利潤中分配取得的，原則上應(yīng)避免重復(fù)征收企業(yè)所得稅，而處置股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得中。
二、稅法對(duì)股權(quán)投資及轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定
（一）股權(quán)投資所得的稅收法律法規(guī)的規(guī)定。按照《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)），企業(yè)的股權(quán)投資所得，是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累積未分配利潤和累積盈余公積金中分配取得的股息性質(zhì)的投資收益。凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅法規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。被投資企業(yè)向投資企業(yè)分配非貨幣性資產(chǎn)，在所得稅處理上應(yīng)視為以公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和分配兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并按規(guī)定計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價(jià)值確定投資所得。被投資企業(yè)對(duì)于投資企業(yè)的分配支付額，超過投資成本的部分，視為投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅收法律法規(guī)的規(guī)定。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈印發(fā)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1998]97號(hào)）文件規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)成本價(jià)。如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。按照《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2004]390號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按國稅發(fā)[2000]118號(hào)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。只有在企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按照國稅發(fā)[1998]97號(hào)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。
三、股權(quán)投資及轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃方法
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先分配盈余。按照國稅函[2004]390號(hào)的相關(guān)規(guī)定，如果投資企業(yè)打算將擁有的被投資企業(yè)的全部或部分股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓前企業(yè)保留較多盈余未實(shí)現(xiàn)分配，則將會(huì)導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格增高，則很有可能造成本應(yīng)享受免稅或補(bǔ)稅的股息性所得轉(zhuǎn)化為應(yīng)全額并入所得額征稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，對(duì)于欲轉(zhuǎn)讓長期投資股權(quán)的企業(yè)而言，保留利潤不分配導(dǎo)致股息轉(zhuǎn)化為資本性利得，對(duì)企業(yè)是不利的。為了實(shí)現(xiàn)合理避稅，投資企業(yè)可以利用其在被投資企業(yè)的影響先由被投資企業(yè)進(jìn)行利潤分配然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以達(dá)到減輕所得稅費(fèi)用的目的。
（二）增加利用股權(quán)達(dá)到95%以上的股權(quán)整合方法。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2004〕390號(hào)）規(guī)定：企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95％以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〖1998〗97號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)[1998]97號(hào))第三條（五）款規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指投權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。因此，在同一控制下的企業(yè)合并中，可以通過將股權(quán)整合的辦法，轉(zhuǎn)讓方首先對(duì)股權(quán)進(jìn)行重組，使被轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例為95%以上，然后將重組后的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，這樣股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得視為股息所得，可以免交所得稅。
作者單位：甘肅省電力投資集團(tuán)公司
作者簡介：王林元（1972.04-），男，漢，甘肅省武威市，會(huì)計(jì)師（中級(jí)），經(jīng)濟(jì)師（中級(jí)），大學(xué)本科。研究方向：電力企業(yè)投資與籌融資運(yùn)用及效率管理。
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[3]陳瑜.“淺談財(cái)務(wù)管理中的稅收籌劃理論”[J].《福建稅務(wù)》,2008.1
當(dāng)前，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成中的重要性越來越高，是企業(yè)形成和提升競爭力的重要因素。無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)也日益成為企業(yè)提升創(chuàng)新能力、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的主要途徑。與有形固定資產(chǎn)的構(gòu)建不同，如專利、專有技術(shù)等無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)支出具有如下特點(diǎn)：（1）高投入，高風(fēng)險(xiǎn)。發(fā)達(dá)國家高技術(shù)企業(yè)的無形資產(chǎn)研發(fā)支出占銷售額的比例一般在10%以上。無形資產(chǎn)研發(fā)過程的每一個(gè)階段都充滿著風(fēng)險(xiǎn)，其風(fēng)險(xiǎn)主要源于三個(gè)方面：技術(shù)上的不確定性、市場(chǎng)需求的不確定性和經(jīng)濟(jì)效益的不確定性。（2）創(chuàng)新性和高收益性。無形資產(chǎn)的研發(fā)能夠形成獨(dú)特的、不同于以往的新產(chǎn)品、新技術(shù)，具有創(chuàng)新性，而這種創(chuàng)新性的產(chǎn)品和技術(shù)項(xiàng)目一旦開發(fā)成功，就能夠開辟新的產(chǎn)品或服務(wù)領(lǐng)域，形成技術(shù)壟斷的優(yōu)勢(shì)，從而帶來超額壟斷利潤，具有高收益性。（3）研發(fā)周期長。新產(chǎn)品、新技術(shù)的開發(fā)需要投入大量的資金，在產(chǎn)品和技術(shù)的導(dǎo)入期企業(yè)往往出現(xiàn)虧損；產(chǎn)品進(jìn)入成長期后，由于其技術(shù)上的壟斷性而帶來利潤的迅速增長；而隨著技術(shù)的進(jìn)步，新技術(shù)的出現(xiàn)和競爭者的涌入，超額利潤逐漸消失；在現(xiàn)有產(chǎn)品和技術(shù)走向衰落以前，企業(yè)又要投資開發(fā)更新的技術(shù)和產(chǎn)品，為進(jìn)入下一輪新產(chǎn)品的生命周期做準(zhǔn)備?？梢?，無形資產(chǎn)的研發(fā)具有周期性，是一個(gè)長期的不斷循環(huán)的創(chuàng)新過程。（4）支出的內(nèi)容比較復(fù)雜。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，無形資產(chǎn)的研發(fā)支出可以具體分為研究支出與開發(fā)費(fèi)用兩類，支出的內(nèi)容名目也比較多，不易與企業(yè)的其他經(jīng)營支出相區(qū)分。
目前在我國全社會(huì)的研究與開發(fā)活動(dòng)中，政府仍然扮演著主要角色，政府在無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)投資中占據(jù)主導(dǎo)地位。姚洋（2001）等人的研究表明，政府在無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)投資方面占主導(dǎo)地位并非有效率的狀態(tài)，由于擠出效應(yīng)的存在，政府所創(chuàng)辦的公共科研機(jī)構(gòu)的無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)支出對(duì)企業(yè)的效率有負(fù)面影響，而且政府投資的無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)項(xiàng)目往往不重視技術(shù)的商業(yè)市場(chǎng)價(jià)值，所以無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)活動(dòng)應(yīng)更多地由企業(yè)來承擔(dān)。為提高企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力、鼓勵(lì)企業(yè)加大對(duì)無形資產(chǎn)的研發(fā)投入，我國稅法對(duì)無形資產(chǎn)的研發(fā)與投資活動(dòng)有一系列稅收優(yōu)惠和鼓勵(lì)性規(guī)定。新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例于2008年實(shí)施后，對(duì)不同所有制企業(yè)無形資產(chǎn)研發(fā)支出、攤銷、轉(zhuǎn)讓與投資的涉稅處理和稅收優(yōu)惠規(guī)定進(jìn)行了統(tǒng)一，為各類企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)的研發(fā)與管理活動(dòng)創(chuàng)造了一個(gè)公平的稅收環(huán)境。莊粉榮（2010）分不同的稅種對(duì)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓與投資業(yè)務(wù)提供了不少納稅籌劃的案例，為本文的研究開拓了思路。由于無形資產(chǎn)研發(fā)支出所具有的上述特征，企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須合理區(qū)分無形資產(chǎn)研究支出、開發(fā)費(fèi)用和一般經(jīng)營支出的界限，用足用好稅收優(yōu)惠政策、降低無形資產(chǎn)研發(fā)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)和成本。本文主要從無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法相關(guān)規(guī)定的差異出發(fā)，結(jié)合最新的稅收法規(guī)，就無形資產(chǎn)研發(fā)、轉(zhuǎn)讓與投資的稅務(wù)問題進(jìn)行探討，提出納稅籌劃建議，同時(shí)對(duì)于商譽(yù)等特殊項(xiàng)目的納稅影響問題，也一并加以探討。
二、無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的稅前扣除規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，除了應(yīng)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定外，必須是經(jīng)依法申請(qǐng)取得?？梢妼?duì)于無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，如果未取得有關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的法律文件，則稅法不予以資本化，可按期間費(fèi)用在稅前扣除，從而產(chǎn)生所得稅核算上的暫時(shí)性差異。關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的稅前扣除問題，國家稅務(wù)總局2008年12月的《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)從事國家支持的高新技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)，在一個(gè)納稅年度內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，可按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額在所得稅前扣除，并可按發(fā)生額的50%加計(jì)扣除。按照上述規(guī)定，企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用在稅前加計(jì)扣除后，形成所得稅核算的永久性差異，就可以降低應(yīng)納稅所得額、減輕所得稅稅負(fù)，以至當(dāng)期可以免交企業(yè)所得稅。
［例1］宏源公司2010年發(fā)生某新產(chǎn)品項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)512萬元，該項(xiàng)目屬于國家支持的高新技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)的規(guī)定項(xiàng)目，尚未取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)法律證書，已作為管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)入賬。當(dāng)年未對(duì)研發(fā)費(fèi)用作納稅調(diào)整的稅前利潤總額為220萬元。公司在進(jìn)行年度所得稅納稅申報(bào)時(shí)就研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)整，對(duì)加計(jì)和調(diào)整扣除項(xiàng)目列報(bào)如下：
（1）直接從事研發(fā)活動(dòng)的本企業(yè)在職人員費(fèi)用，包括工薪費(fèi)用、公積金、福利費(fèi)、職工教育費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)共280萬元，已計(jì)入當(dāng)期損益；其中工薪費(fèi)用包括工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼合計(jì)202萬元，按國稅發(fā)（2008）116號(hào)文規(guī)定可再按發(fā)生額的50%加計(jì)扣除，抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額101萬元。
（2）用于研究開發(fā)的儀器、設(shè)備折舊費(fèi)共18萬元，可按50%加計(jì)扣除9萬元；
（3）研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)50萬元，已記入研發(fā)費(fèi)用賬戶，并可按50%加計(jì)扣除，即再扣除25萬元。
（4）專門用于研發(fā)活動(dòng)的無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)，內(nèi)容為軟件攤銷費(fèi)10萬元，按50%加計(jì)扣除，可再抵減應(yīng)納稅所得額5萬元。
（5）專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)154萬元（含原材料及半成品試制費(fèi)、中間試驗(yàn)費(fèi)、委外研發(fā)費(fèi)），在稅前加計(jì)50%扣除，即再扣除77萬元。
（6）研發(fā)成果論證、鑒定費(fèi)8萬元，轉(zhuǎn)入研發(fā)費(fèi)用專設(shè)賬戶，作為納稅調(diào)整項(xiàng)目在稅前扣除并加計(jì)50%扣除，合計(jì)可扣除12萬元。
假定宏源公司當(dāng)年沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。以上研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除額（含其他納稅調(diào)整扣除額）合計(jì)為229萬元，公司的稅前利潤220萬元調(diào)整為應(yīng)納稅所得額-9萬元，當(dāng)年不需繳納企業(yè)所得稅。
在例1中，由于研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，宏源公司的應(yīng)納稅所得額由盈余轉(zhuǎn)為虧損，那么這部分虧損額是否可以按稅法規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)到以后5年補(bǔ)虧呢？對(duì)此國稅發(fā)［2008］116號(hào)文件并未明確答復(fù)。筆者認(rèn)為，從應(yīng)納稅所得額的計(jì)算過程來看，結(jié)合《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中應(yīng)納稅所得額的申報(bào)格式，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的實(shí)質(zhì)是在計(jì)算納稅調(diào)整后所得或應(yīng)納稅所得額之前的一個(gè)法定扣除項(xiàng)目，企業(yè)扣除加計(jì)的研發(fā)費(fèi)用后形成的或增加的虧損，是依據(jù)稅法進(jìn)行納稅調(diào)整后形成的“合法”的稅前虧損，應(yīng)按照稅法對(duì)年度虧損彌補(bǔ)的規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)下一年，用以后5年的所得彌補(bǔ)。
三、研發(fā)投資會(huì)計(jì)處理方式選擇
無形資產(chǎn)的研發(fā)支出一般包括用于研發(fā)活動(dòng)的設(shè)備設(shè)施費(fèi)、材料費(fèi)、人工費(fèi)、合同服務(wù)費(fèi)、外購無形資產(chǎn)費(fèi)以及相關(guān)的間接費(fèi)用。目前，國際上對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理有兩種方法：一是由于研發(fā)活動(dòng)中存在的較大風(fēng)險(xiǎn)，按照謹(jǐn)慎性原則，把研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，即全部費(fèi)用化，這就是所謂的銷記法；另一種方法是按配比原則，將符合一定條件的研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為資產(chǎn)，并在以后得到與此費(fèi)用相關(guān)的收入時(shí)再進(jìn)行攤銷，即有條件的資本化（或稱為遞延法）。兩種方法相比較，銷記法有利于將研發(fā)支出作為費(fèi)用在稅前扣除，能夠減少研發(fā)活動(dòng)當(dāng)期的所得稅支出；而遞延法下研發(fā)支出不能抵減當(dāng)期的所得稅，但可以在確認(rèn)為無形資產(chǎn)后通過無形資產(chǎn)的攤銷來減輕后期的所得稅稅負(fù)。采用銷記法的代表性國家為美國，而允許有條件采用遞延法的代表性國家有英國和澳大利亞。如前所述，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用采用有條件的遞延法；由于稅法對(duì)無形資產(chǎn)開發(fā)支出資本化的條件與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有差異，同時(shí)在實(shí)務(wù)中對(duì)于如何劃分研究階段與開發(fā)階段的支出，以及會(huì)計(jì)上對(duì)開發(fā)支出予以資本化的條件并無嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，這就為通過選擇會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行研發(fā)支出的稅收籌劃提供了空間。 另外，無形資產(chǎn)的攤銷年限，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定有所差異。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不需要按年度進(jìn)行攤銷，僅需要在每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，而在新所得稅法下可按不短于10年的期限攤銷，攤銷額可在稅前扣除。而且依據(jù)企業(yè)所得稅法和國稅發(fā)〔2008〕116號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)對(duì)研究開發(fā)支出予以資本化處理、形成無形資產(chǎn)的，可按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。這樣，如果企業(yè)預(yù)計(jì)后續(xù)幾年企業(yè)的利潤會(huì)大幅增長，應(yīng)納稅所得比較高，可以采用遞延法將研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并通過無形資產(chǎn)成本的加計(jì)攤銷來抵減后期的應(yīng)納稅所得額；如果企業(yè)研發(fā)活動(dòng)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得比較高，則可以采用銷記法，將研發(fā)支出費(fèi)用化以減少當(dāng)期的所得稅支出。
［例2］科源公司2011年發(fā)生研發(fā)費(fèi)用支出670萬元，當(dāng)年不考慮研發(fā)費(fèi)用影響的稅前利潤為50萬元，預(yù)計(jì)后續(xù)5年不考慮2011年研發(fā)支出影響的稅前利潤分別為80萬元、120萬元、150萬元、180萬元和90萬元，假定公司2011-2016年中沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
基于以上預(yù)測(cè)，科源公司將研發(fā)費(fèi)用中的620萬元界定為技術(shù)開發(fā)支出，采用遞延法確認(rèn)為無形資產(chǎn)并在年底前就相關(guān)技術(shù)成果申請(qǐng)取得了專利證書，其余的50萬元采用銷記法計(jì)入管理費(fèi)用。2011年末納稅申報(bào)時(shí)將專利權(quán)的開發(fā)成本620萬元作為無形資產(chǎn)列報(bào)，當(dāng)年所得稅前不予扣除，但從次年起按其成本的150%即930萬元，分10年攤銷，每年攤銷93萬。這樣，公司2011年扣除研發(fā)費(fèi)用后的稅前利潤為0元，預(yù)計(jì)2012-2016年的5年內(nèi)，扣除了上述無形資產(chǎn)攤銷額的稅前利潤（等于應(yīng)納稅所得）分別為-13萬元、27萬元、57萬元、87萬元和-3萬元，其中2012和2016兩年不須繳納企業(yè)所得稅，2013-2015年間每年的所得稅稅負(fù)也較無形資產(chǎn)加計(jì)攤銷扣除前大幅下降。
通過例2，可見對(duì)無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的納稅籌劃不限于當(dāng)期，而是應(yīng)當(dāng)在合理預(yù)測(cè)應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上作跨期的考慮。特別是當(dāng)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命期比較長時(shí)，企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)研發(fā)支出做資本化處理并享受（不短于10年的）加計(jì)攤銷，能夠獲得長期的節(jié)稅利益。
四、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與投資的稅收籌劃問題
稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的須按轉(zhuǎn)讓額的5%繳納營業(yè)稅，而且轉(zhuǎn)讓收益還要計(jì)入應(yīng)稅所得額計(jì)征企業(yè)所得稅。在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中具有稅收籌劃空間的主要是與設(shè)備轉(zhuǎn)讓相配套的軟件和專有技術(shù)的轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。以下是納稅籌劃的幾點(diǎn)思路與建議：
（1）如果設(shè)備的銷售方是商業(yè)企業(yè)，并且是增值稅小規(guī)模納稅人，則可將轉(zhuǎn)讓設(shè)備相關(guān)的專用技術(shù)或收取的其他技術(shù)服務(wù)費(fèi)用合并在設(shè)備價(jià)款中收取并申報(bào)納稅。這樣設(shè)備與技術(shù)合并轉(zhuǎn)讓可以統(tǒng)一適用3%的商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的增值稅征收率，較之分開收取而對(duì)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入計(jì)征5%的營業(yè)稅可降低2%的適用稅率。
（2）稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件，按17%的法定稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退的政策。銷售軟件的企業(yè)可利用此規(guī)定，在銷售有關(guān)設(shè)備的同時(shí)銷售相關(guān)的軟件和其他無形資產(chǎn)，對(duì)軟件產(chǎn)品的銷售額開具增值稅發(fā)票計(jì)征增值稅，可以比專門進(jìn)行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅降低大約2%的稅負(fù)。
（3）對(duì)于專利、專有技術(shù)等無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的所得稅計(jì)征問題，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第90條規(guī)定，一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部分減半征收企業(yè)所得稅。如果以無形資產(chǎn)對(duì)外投資，稅法上視為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)交易，在未發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估增值的情況下則不計(jì)入當(dāng)年應(yīng)稅所得，不需要繳納所得稅。而且稅法規(guī)定，企業(yè)以無形資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資，其價(jià)值可以在規(guī)定期限內(nèi)攤銷，作為管理費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)可以利用上述條款進(jìn)行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與投資的納稅籌劃，用好這些稅收優(yōu)惠規(guī)定。如，當(dāng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元時(shí)據(jù)實(shí)申報(bào)，500萬元限額以上的技術(shù)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，則可采用以無形資產(chǎn)投資的方式，從而減少應(yīng)稅所得，減輕所得稅稅負(fù)。
［例3］寶源公司開發(fā)了一項(xiàng)新技術(shù)，已獲得國家專利，賬面成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）為80萬元?，F(xiàn)擬轉(zhuǎn)讓這項(xiàng)專利技術(shù)。如果公司單獨(dú)將該專利轉(zhuǎn)讓，可獲得轉(zhuǎn)讓收入100萬元。如果將該專利按公允價(jià)值折價(jià)向其他公司投資入股，每年可獲得不固定的股息收入，且長期股息收益率預(yù)期不低于寶源公司的必要投資報(bào)酬率。預(yù)計(jì)公司當(dāng)年的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得合計(jì)不超過500萬元，寶源公司采取哪種轉(zhuǎn)讓方式更有利。
方案一：將專利權(quán)單獨(dú)轉(zhuǎn)讓。在這種方式下，由于轉(zhuǎn)讓專利權(quán)屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，為營業(yè)稅征稅對(duì)象，應(yīng)繳納營業(yè)稅，稅率為5%，應(yīng)交營業(yè)稅為100×5%=5萬元，應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加為5×（7%+3%）=0.5萬元。這部分所得與其他技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得合計(jì)不超過500萬元的免稅收入限額，免征企業(yè)所得稅。公司實(shí)際轉(zhuǎn)讓的稅后所得為：
100-（5+0.5）=94.5（萬元）。
方案二：將專利技術(shù)折合成股份，向其他公司（居民企業(yè)）投資入股，參與被投資公司的利潤分配。
首先，按照營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，以無形資產(chǎn)投資入股，獲得被投資公司不固定的股息分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。
其次，以無形資產(chǎn)對(duì)外投資，稅法上視為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)交易，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售無形資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失。如果寶源公司對(duì)此項(xiàng)專利權(quán)按100萬元的公允價(jià)值對(duì)外折價(jià)入股，發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估增值20萬元，則應(yīng)視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得，按適用稅率25%計(jì)，將增加企業(yè)所得稅稅負(fù)20×25%=5（萬元）。
再次，以無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資，比照非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以換出無形資產(chǎn)的公允價(jià)值（100萬元）為基礎(chǔ)確定長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。
考慮以上稅負(fù)和所得后，寶源公司即期的稅后收益為：
100-5=95（萬元）
兩個(gè)方案相比較，方案二的稅后收益大于方案一0.5萬元，而且后續(xù)還可取得被投資公司分配的不固定股息，股息收益率不低于公司的必要投資報(bào)酬率，故應(yīng)選擇方案二。因此，在對(duì)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和投資進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，應(yīng)考慮不同的稅種和相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，計(jì)算綜合稅負(fù)或稅后凈收益。此外，當(dāng)收益和成本涉及多個(gè)納稅年度時(shí)，應(yīng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，按折現(xiàn)后的金額進(jìn)行比較和選擇。
五、商譽(yù)等特殊項(xiàng)目的納稅影響問題
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)，從而也不得計(jì)算攤銷費(fèi)用在所得稅前扣除。在非同一控制情況下發(fā)生的企業(yè)并購，并購企業(yè)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值大于被并購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額（即外購商譽(yù)），作為商譽(yù)單獨(dú)入賬。非同一控制下的企業(yè)并購形成母子公司關(guān)系的，母公司的并購成本大于所取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，作為商譽(yù)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，商譽(yù)由于不具有無形資產(chǎn)的“可辨認(rèn)性”，不作為無形資產(chǎn)核算。
與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義范圍不同，我國稅法將商譽(yù)視為無形資產(chǎn)的內(nèi)容，如《營業(yè)稅稅目稅率表》第八項(xiàng)稅目所稱的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、商譽(yù)。關(guān)于轉(zhuǎn)讓商譽(yù)，稅法的解釋是指“轉(zhuǎn)讓商譽(yù)的使用權(quán)的行為”。但究竟什么是商譽(yù)，在稅收征管中對(duì)轉(zhuǎn)讓商譽(yù)使用權(quán)的行為應(yīng)如何界定，稅法中沒有詳細(xì)規(guī)定。由于商譽(yù)的使用權(quán)與企業(yè)的經(jīng)營權(quán)是不可分離的，如果母公司將所并購的子公司的經(jīng)營權(quán)以承包、租賃等方式轉(zhuǎn)讓出去，則經(jīng)營權(quán)受讓方可視為取得商譽(yù)的使用權(quán)，母公司為此收取的承包、租賃費(fèi)用中相當(dāng)于商譽(yù)使用費(fèi)的收入應(yīng)計(jì)征營業(yè)稅。對(duì)于這部分商譽(yù)使用費(fèi)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可采用專門的評(píng)估方法，按照承包、租賃費(fèi)收入中超過正常資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的部分來核定。
對(duì)于企業(yè)因債務(wù)重組、合并而轉(zhuǎn)讓商譽(yù)的涉稅處理，筆者認(rèn)為，首先，商譽(yù)的所有權(quán)是不能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓的，只能隨企業(yè)的整體轉(zhuǎn)讓而發(fā)生轉(zhuǎn)移。其次，依稅法規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資按其初始取得時(shí)支付的成本作為計(jì)稅成本。如果原母公司在合并報(bào)表中確認(rèn)對(duì)特定子公司的外購商譽(yù)，則原母公司對(duì)該子公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本中包含外購商譽(yù)的價(jià)值且不得從計(jì)稅成本中扣除。如果原母公司將持有該子公司的股權(quán)通過并購或債務(wù)重組再次轉(zhuǎn)讓，其所收到之對(duì)價(jià)的公允價(jià)值（或用以抵償債務(wù)之長期股權(quán)投資的公允價(jià)值）不屬于營業(yè)稅的征稅范圍，它們與對(duì)該子公司長期股權(quán)投資計(jì)稅成本的差額——即轉(zhuǎn)讓子公司的溢（折）價(jià)，都屬于原母公司長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓的收益（或損失），在扣除受讓方的股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的可暫不征稅的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失后，作為投資轉(zhuǎn)讓所得（損失）并入原母公司即轉(zhuǎn)讓方的應(yīng)納稅所得額計(jì)征企業(yè)所得稅。對(duì)這部分投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失），如果原母公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與其計(jì)稅成本不相等則需要進(jìn)行納稅調(diào)整。無論是否需要做納稅調(diào)整，在計(jì)算子公司轉(zhuǎn)讓溢（折）價(jià)時(shí)扣除的原母公司長期股權(quán)投資計(jì)稅成本中已經(jīng)包含了原外購商譽(yù)的價(jià)值，因此原母公司不需要單獨(dú)就商譽(yù)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓進(jìn)行納稅申報(bào)，也無需單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)的處置損益。
關(guān)于商譽(yù)的成本是否應(yīng)當(dāng)在所得稅前予以攤銷扣除，筆者認(rèn)為，首先如上所述，自創(chuàng)商譽(yù)的成本不得計(jì)算攤銷費(fèi)用在稅前扣除。其次，對(duì)于外購商譽(yù)的支出，稅法也不允許攤銷，而只有在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)，才準(zhǔn)予扣除。如果商譽(yù)在后期發(fā)生減值，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于非同一主體控制下的企業(yè)合并所確認(rèn)的商譽(yù)，以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值的應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失并計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但企業(yè)所得稅法不認(rèn)可商譽(yù)和其他無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，商譽(yù)的減值損失不得在稅前扣除；除財(cái)政部、國稅總局另有規(guī)定外，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合（如母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資）計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得調(diào)整各該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這些資產(chǎn)組以后轉(zhuǎn)讓或清算處置時(shí)發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失在申報(bào)納稅時(shí)不考慮已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。因此，商譽(yù)的減值測(cè)試一般無需考慮其所得稅影響。
新《企業(yè)所得稅法》及其他稅收法規(guī)對(duì)無形資產(chǎn)研發(fā)支出以及轉(zhuǎn)讓和投資稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定較新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有較大差異，這對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作提出了更高的要求，需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)新所得稅法的要求健全會(huì)計(jì)核算、及時(shí)把握稅收政策的變化、合理選擇會(huì)計(jì)政策，對(duì)無形資產(chǎn)的研發(fā)和管理活動(dòng)進(jìn)行納稅籌劃，以實(shí)現(xiàn)納稅支出最小化和資本收益最大化。
參考文獻(xiàn)：
作為一種普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,稅收籌劃工作是指投資者和納稅人為了獲得稅后利潤最大化在經(jīng)營之前通過各種方案的對(duì)比和選擇來獲得最佳的納稅方案而進(jìn)行的工作,近年來政府也對(duì)合法的稅收籌劃工作進(jìn)行了鼓勵(lì),經(jīng)過企業(yè)稅收籌劃工作能夠有效的降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),增加企業(yè)的收益。
一、新企業(yè)所得稅下企業(yè)稅收籌劃的主要內(nèi)容
1.組織形式上的籌劃
在新企業(yè)所得稅法中規(guī)定了企業(yè)和其他的中華人民共和國境內(nèi)的組織收入是企業(yè)所得稅的來源。將企業(yè)所得稅納稅人劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅的來源為中國境內(nèi)和境外的收入。非居民企業(yè)的機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所如果是設(shè)置在中國境內(nèi)的,那么應(yīng)當(dāng)將所設(shè)機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所的收入作為繳納企業(yè)所得稅的來源,有的非居民企業(yè)沒有在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所,或者所設(shè)置的機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所和獲得的收入并沒有太大的聯(lián)系,那么就應(yīng)該以來源于中國境內(nèi)的收入來繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)以上的規(guī)定,在籌劃企業(yè)所得稅稅收的過程中應(yīng)當(dāng)從以下兩個(gè)方面進(jìn)行:首先是對(duì)內(nèi)資企業(yè)的稅收進(jìn)行籌劃。其中設(shè)立成具有法人資格的企業(yè)和設(shè)立成個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或者合伙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)是不同的,對(duì)于設(shè)立為具有法人資格的公司企業(yè)就要繳納雙重的企業(yè)所得稅,一次繳納是在企業(yè)獲利時(shí),另外在將稅后利潤分配給自然人股東時(shí)還需要繳納個(gè)人所得稅,這就是所謂的雙重繳稅。而對(duì)于個(gè)人投資設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)來說,如果企業(yè)為個(gè)人獨(dú)資或者是合伙的,就可以避免繳納企業(yè)所得稅,只是對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行繳納,這就不會(huì)出現(xiàn)雙重繳稅的現(xiàn)象,這就體現(xiàn)了稅收籌劃的優(yōu)點(diǎn)。然后是要對(duì)一些在中國境內(nèi)由外資所設(shè)立的營業(yè)機(jī)構(gòu)的繳稅籌劃。如果外資在中國設(shè)立的為中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)和外企企業(yè)等具有法人資格的企業(yè),就符合了中國居民納稅人的資格,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其注冊(cè)的企業(yè)在中國境內(nèi)和境外的全部收入來繳納企業(yè)所得稅。如果設(shè)立的機(jī)構(gòu)為外國企業(yè)的分支,就會(huì)具有不同的繳稅義務(wù),繳稅的來源為中國境內(nèi)的所得以及發(fā)生在中國境內(nèi)的與其所設(shè)立的機(jī)構(gòu)有密切聯(lián)系的收入,因此可以看出,在對(duì)外資設(shè)立的營業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行籌劃時(shí)也具有很強(qiáng)的可操作性。
2.總分支機(jī)構(gòu)的籌劃
在新企業(yè)所得稅法中明確的規(guī)定,對(duì)于在中國境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格的居民企業(yè)營業(yè)機(jī)構(gòu),在繳納企業(yè)所得稅的時(shí)候應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算,另外對(duì)于企業(yè)之間合并繳納企業(yè)所得稅的情況也進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定,除非有國務(wù)院的規(guī)定,企業(yè)之間不能合并繳納企業(yè)所得稅。因此,企業(yè)如果在擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的過程中可以采取設(shè)立分支的新營業(yè)機(jī)構(gòu)就會(huì)更加有利于企業(yè)所得稅的繳納,這主要是因?yàn)樵诶U納企業(yè)所得稅時(shí)不具備法人資格的分支機(jī)構(gòu)可以與總機(jī)構(gòu)進(jìn)行合并,這樣就能減少需交的企業(yè)所得稅,同時(shí)還可以增加企業(yè)的資金時(shí)間價(jià)值。如果企業(yè)所設(shè)立的營業(yè)機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立的法人資格,例如設(shè)立子公司,由子公司產(chǎn)生的虧損無法沖抵母公司的盈利,母公司所繳納的納稅所得額就會(huì)增加,同時(shí)增加了當(dāng)期繳納的稅款,占用了較多的企業(yè)資金。從以上的敘述可以看出,在新企業(yè)所得稅法的規(guī)定下,在需要設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)應(yīng)當(dāng)設(shè)立分公司而不是子公司。
3.計(jì)稅依據(jù)的籌劃
在確定計(jì)稅依據(jù)的時(shí)候比較復(fù)雜,具有較大的籌劃空間,是籌劃企業(yè)所得稅稅收的重點(diǎn)內(nèi)容,在新企業(yè)所得稅的規(guī)定中將應(yīng)納稅所得額作為企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù),企業(yè)在每一納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、允許彌補(bǔ)的以前年度虧損以及各項(xiàng)扣除以后所得到的余額就是納稅所得額。因此在籌劃企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)的過程中主要分為以下三個(gè)方面的籌劃。
首先是收入的籌劃,主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容,一方面是將收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間推遲這樣就能獲得資金的時(shí)間價(jià)值,在新企業(yè)所得稅法的規(guī)定中,將企業(yè)的貨幣形式收入和非貨幣形式收入作為收入的主要部分,具體的可以劃分為銷售貨物收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息和紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入等,同時(shí)對(duì)于這些收入的時(shí)間和地點(diǎn)都進(jìn)行了明確,這樣就能夠?yàn)榛I劃收入的稅收提供了相應(yīng)的依據(jù)。例如為了將股息、紅利等一些權(quán)益性投入的時(shí)間進(jìn)行推移可以讓被投資方推遲做出利潤分配決定的日期,為了將利息收入確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行推遲,可以將借債合同中債務(wù)人應(yīng)付利息的日期推遲,為了將租金收入的確定時(shí)間進(jìn)行推遲,就應(yīng)當(dāng)將合同約定的承租人應(yīng)該付租金的日期進(jìn)行推遲等等,在將這些類型收入的確認(rèn)時(shí)間推遲以后就可以將企業(yè)所得稅的繳納時(shí)間向后推遲,這樣企業(yè)就相當(dāng)于獲得了一筆無息貸款,實(shí)現(xiàn)企業(yè)資金時(shí)間價(jià)值的最大化。另一方面,在充分的利用免稅收入相關(guān)規(guī)定的情況下通過減少收入額可以降低計(jì)稅依據(jù),在新企業(yè)所得稅的規(guī)定中,將國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息及紅利等權(quán)益性投資收益作為企業(yè)免稅收入的主要內(nèi)容,因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)這些規(guī)定充分的理解,將籌劃工作放在經(jīng)營活動(dòng)之前,以減少收入額來降低計(jì)稅依據(jù)。
然后是扣除的籌劃,在籌劃企業(yè)所得稅扣除的過程中也具有非常大的操作空間,主要包括兩個(gè)方面的籌劃內(nèi)容,一方面是增加扣除,例如在企業(yè)所得稅的規(guī)定中,如果企業(yè)在繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、 基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金的過程中按照相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行,那么就允許扣除。因此,企業(yè)應(yīng)該充分利用好企業(yè)所得稅中關(guān)于可扣除內(nèi)容的規(guī)定,在為職工安排優(yōu)異的福利方案的過程中進(jìn)行扣除的籌劃。另外一方面應(yīng)當(dāng)對(duì)扣除的時(shí)間合理的安排。對(duì)于在較長時(shí)間內(nèi)扣稅額不變的企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理的安排每個(gè)納稅年度的扣除額以達(dá)到好的稅收籌劃效果,例如減少虧損企業(yè)的當(dāng)期扣除以及增加盈利企業(yè)的當(dāng)期扣除都能使這些企業(yè)獲得更大的資金時(shí)間價(jià)值。根據(jù)相關(guān)的規(guī)定,在縮短了固定資產(chǎn)最低折舊年限以及企業(yè)獲得較好的利潤時(shí),在實(shí)施條例允許的范圍之內(nèi)就可以增加當(dāng)期扣除,這樣可以使當(dāng)期應(yīng)納稅所得額減少;在對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的時(shí)候主要有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種計(jì)價(jià)方法,這樣能夠提供更大的空間來籌劃發(fā)出存貨的成本扣除。通常情況下,對(duì)于通貨緊縮下的企業(yè)盈利情況,為了減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法,而對(duì)于通貨膨脹下的企業(yè)盈利情況,為了減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額應(yīng)該采用加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法。 最后是虧損的籌劃,在實(shí)施條例的規(guī)定中,對(duì)于虧損的定義為企業(yè)在企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例的規(guī)定下用收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額,在新所得稅法的規(guī)定中允許企業(yè)將納稅年度發(fā)生的虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),但是對(duì)于結(jié)轉(zhuǎn)的年限也進(jìn)行了規(guī)定,不能超過五年,因此可以通過企業(yè)虧損額的合理確定來獲得相應(yīng)的稅收利益。如果企業(yè)能夠?qū)Ξ?dāng)年后五年內(nèi)的盈利額進(jìn)行預(yù)測(cè)就可以通過有效的擴(kuò)大當(dāng)年的虧損來進(jìn)行稅收的籌劃。第一,要推遲收入的確認(rèn);第二,要對(duì)不征稅收入進(jìn)行準(zhǔn)確的核算以及增加免稅收入額;最后,要增加當(dāng)期扣除,在新企業(yè)所得稅法中將免稅收入作為了虧損額的減除項(xiàng),可以對(duì)其進(jìn)行提出,在對(duì)虧損進(jìn)行籌劃時(shí)應(yīng)當(dāng)充分的利用到這一點(diǎn)。
4.稅率的籌劃
所謂對(duì)企業(yè)稅率的籌劃主要指的就是降低企業(yè)適用的稅率,因此在企業(yè)進(jìn)行籌劃的過程中應(yīng)當(dāng)以新企業(yè)所得稅法的低稅率優(yōu)惠為基礎(chǔ),其中小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的低稅率優(yōu)惠是新企業(yè)所
得稅法的低稅率優(yōu)惠的主要內(nèi)容,當(dāng)企業(yè)的規(guī)模在小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的邊緣時(shí),就要進(jìn)行籌劃以保障能夠享受到小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的稅收優(yōu)惠。 5.稅收優(yōu)惠的籌劃
在新企業(yè)所得稅中對(duì)于稅收優(yōu)惠進(jìn)行了變化,用以產(chǎn)業(yè)為主的優(yōu)惠替代了原來的以地區(qū)性為主的優(yōu)惠,這種優(yōu)惠政策體現(xiàn)在了很多方面,例如:高科技企業(yè)的稅收優(yōu)惠、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、農(nóng)林牧漁業(yè)項(xiàng)目的所得優(yōu)惠、 環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目優(yōu)惠、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得優(yōu)惠、研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除優(yōu)惠、國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施優(yōu)惠、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵扣稅收優(yōu)惠等。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)在投資規(guī)劃的過程中充分的考慮相關(guān)的稅收政策是否適用于生產(chǎn)經(jīng)營方向,通過創(chuàng)造相應(yīng)的條件來對(duì)這些稅收優(yōu)惠政策合理的利用,使國家的稅收政策能夠達(dá)到鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展的效果,還可以節(jié)省稅收。
二、新企業(yè)所得稅下企業(yè)稅收策劃的幾點(diǎn)建議
1.應(yīng)當(dāng)防范稅收籌劃過程中的風(fēng)險(xiǎn)
在我國對(duì)稅收籌劃的相關(guān)研究與實(shí)踐過程中,稅收籌劃過程中的大部分納稅人認(rèn)為想要減輕稅收負(fù)擔(dān)、增加稅收收益,只要依靠稅收籌劃就可以實(shí)現(xiàn),根本沒有將稅收的風(fēng)險(xiǎn)考慮在內(nèi)。事實(shí)上,和其他方式的財(cái)務(wù)決策一樣,稅收籌劃的收益和風(fēng)險(xiǎn)是同時(shí)存在的,在進(jìn)行稅收籌劃的過程中要綜合的考慮主觀性風(fēng)險(xiǎn)、條件性風(fēng)險(xiǎn)、成本性風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定性風(fēng)險(xiǎn)來進(jìn)行具體的籌劃。
2.以規(guī)范化和法律化的行為來進(jìn)行稅收籌劃
想要減少風(fēng)險(xiǎn)和增加收益就必須要實(shí)現(xiàn)稅收籌劃行為的規(guī)范化和法律化,這有這樣才能使稅收的籌劃得到法律的保護(hù),法律才能夠支持稅收籌劃所提供的納稅方案和稅法立法精神,稅收籌劃的規(guī)范化和法律化是由稅收籌劃的性質(zhì)和發(fā)展過程所決定的。在規(guī)范化和法律化的過程中,第一,應(yīng)當(dāng)建立認(rèn)定稅收籌劃合法性的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn),可以以企業(yè)的管理為基礎(chǔ)向法律化進(jìn)展,通過法律對(duì)籌劃和避稅進(jìn)行明確和界定。第二。對(duì)于當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)與責(zé)任應(yīng)當(dāng)進(jìn)行明確,作為籌劃方案的使用者和利益的直接受益者,納稅人要對(duì)方案涉及到的法律問題負(fù)全部的法律責(zé)任,在提供方案的時(shí)候也要受到行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的約束,應(yīng)當(dāng)通過法律制裁那些違規(guī)和違法的行為。第三,應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅收行業(yè)的規(guī)范化和法律化,對(duì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)督機(jī)制進(jìn)行規(guī)范和完善。
3.對(duì)稅收籌劃的績效進(jìn)行合理的界定和評(píng)價(jià)
為了激勵(lì)籌劃者達(dá)到籌劃活動(dòng)的最佳效果應(yīng)當(dāng)設(shè)置合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),在設(shè)立相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)稅收籌劃評(píng)價(jià)的過程中應(yīng)當(dāng)注意到以下幾點(diǎn):首先,不僅自身績效的大小和水平的高低可以反映出稅收籌劃的意義,同時(shí)稅收籌劃還能夠推進(jìn)市場(chǎng)法人主體總體財(cái)務(wù)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)和維護(hù)。然后在計(jì)量稅收籌劃活動(dòng)的外顯績效時(shí),不應(yīng)當(dāng)僅僅的依靠其對(duì)財(cái)務(wù)目標(biāo)的貢獻(xiàn)程度,還應(yīng)該包括與之相關(guān)的各種損益因素,通過有效的調(diào)整來得出正確的結(jié)論。
應(yīng)當(dāng)根據(jù)市場(chǎng)法人主體正常經(jīng)營理財(cái)?shù)膬?nèi)在秩序和稅收籌劃相對(duì)獨(dú)立的行為特征兩個(gè)方面來對(duì)稅收籌劃活動(dòng)進(jìn)行組織和評(píng)價(jià),能夠在市場(chǎng)法人主體利益最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)中融入稅收籌劃活動(dòng)。要有效的進(jìn)行稅收籌劃,市場(chǎng)法人主體必須將稅收籌劃運(yùn)作體系建立起來,這就要求了決策者的理財(cái)素質(zhì)和行為規(guī)范必須要滿足要求。首先,決策者要具有一定的法律知識(shí),能夠?qū)戏ㄅc非法的臨界點(diǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確的把握。其次,對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)向要能夠及時(shí)的洞察,在進(jìn)行籌資和投資配置的過程中能夠?qū)Ω鞣N有利和不利的因素進(jìn)行控制。
4.樹立相應(yīng)的現(xiàn)代價(jià)值觀念
現(xiàn)代價(jià)值觀念包括收益、成本和風(fēng)險(xiǎn)等,市場(chǎng)法人主體要以企業(yè)的長期利益目標(biāo)為基礎(chǔ),通過相應(yīng)的籌資和投資活動(dòng)來優(yōu)化長期利益目標(biāo),通過合理的規(guī)劃來達(dá)到組織收益、成本、風(fēng)險(xiǎn)的最佳配比,只有這樣才能達(dá)到稅收籌劃利益最高的情況。因此要以高素質(zhì)人才為基礎(chǔ)建立高效的稅務(wù)籌劃機(jī)制。
關(guān)鍵詞：稅后利潤最大化；企業(yè)投資；稅收籌劃
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）10-0-02
企業(yè)作為以利潤最大化為目標(biāo)的投資主體，在進(jìn)行投資決策時(shí)，首要關(guān)注的問題就是投資收益。影響企業(yè)投資收益的因素有很多，而稅收是每個(gè)企業(yè)在進(jìn)行投資決策時(shí)都無法回避的問題。稅收是國家為實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，通過稅收工具強(qiáng)制地、無償?shù)卣魇諈⑴c國民收入和社會(huì)產(chǎn)品的分配和再分配取得財(cái)政收入的一種形式。正是由于稅收強(qiáng)制性和無償性的特點(diǎn)，使得稅收成為企業(yè)投資活動(dòng)所必須面對(duì)的硬性外部約束條件。但這并不意味著企業(yè)在進(jìn)行投資活動(dòng)時(shí)，一面對(duì)稅收問題就只能是被動(dòng)接受。稅收法律一方面為企業(yè)的投資活動(dòng)限制了一定范圍，但另一方面也為企業(yè)提供了在該范圍內(nèi)自由活動(dòng)的權(quán)利，由此便有了稅收的籌劃問題。稅收籌劃，是納稅人遵照稅收法律的各項(xiàng)規(guī)章制度，在一定的范圍內(nèi)，充分利用稅法規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠，通過對(duì)籌資、投資、生產(chǎn)經(jīng)營、利潤分配等各項(xiàng)活動(dòng)的事前籌劃，選擇最優(yōu)的納稅方案，從而節(jié)約稅收成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化。
對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說，籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)、生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)以及利潤分配，是貫穿企業(yè)存續(xù)期間不得不考慮的幾個(gè)基本事項(xiàng)。投資活動(dòng)在企業(yè)日?；顒?dòng)中具有承上啟下的關(guān)鍵性作用，因?yàn)橛辛送顿Y方向，企業(yè)才會(huì)有目的去進(jìn)行籌資；因?yàn)橛辛似髽I(yè)投資，才能形成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必須的各種資產(chǎn)，才會(huì)有后續(xù)的利潤分配問題。正是由于企業(yè)投資活動(dòng)在企業(yè)日常活動(dòng)中的重要作用，所以本文旨在深入地探討企業(yè)籌資過程中的稅收籌劃問題。
投資在我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著不可替代的作用，而企業(yè)作為最主要的投資主體，其投資活動(dòng)國家自是非常重視，通過出臺(tái)了一系列的鼓勵(lì)性政策措施，引導(dǎo)企業(yè)將資金投向有利于國民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，能夠促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)等領(lǐng)域。如何結(jié)合企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營情況，充分利用國家出臺(tái)的這一系列鼓勵(lì)性政策，是企業(yè)投資進(jìn)行稅收籌劃的題中之義。本文接下來就從以下幾方面詳細(xì)探討企業(yè)投資活動(dòng)中的稅收籌劃：
一、投資方向的稅收籌劃
企業(yè)在進(jìn)行投資決策時(shí)，首要考慮的一個(gè)問題就是投資方向。投資不同的行業(yè)，不同的項(xiàng)目，國家規(guī)定的稅收政策不同。當(dāng)企業(yè)投資國家扶持、鼓勵(lì)的行業(yè)和項(xiàng)目時(shí)，國家會(huì)給予一些稅收上的優(yōu)惠政策。例如，根據(jù)財(cái)稅[2012]27號(hào)，進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知精神，相關(guān)規(guī)定如下：集成電路線寬小于0.8微米（含）的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定，在2017年12月31日前子獲利年度起計(jì)算優(yōu)惠期，適用兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策，并享受至期滿為止。又如，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。另外，如果企業(yè)購置并實(shí)際使用指定目錄中的專用設(shè)備的，該設(shè)備的投資額的 10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免，當(dāng)年不足抵免的可以在以后 5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。類似這樣的優(yōu)惠政策非常多，所以，企業(yè)在選擇投資項(xiàng)目之前，要認(rèn)真的研究國家的稅收法律政策，再結(jié)合自身的實(shí)際條件，盡可能地投資那些有稅收優(yōu)惠的項(xiàng)目，從而減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得最大的稅后利潤。
二、投資地點(diǎn)的稅收籌劃
企業(yè)在解決了投資什么的問題之后，接下來就需要考慮在哪投資的問題。國家為了平衡區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)資源在全國范圍內(nèi)的合理配置，在一些特定區(qū)域制定了很多稅收優(yōu)惠政策。例如，為了促進(jìn)西部大開發(fā)，國家出臺(tái)了一些在西部地區(qū)投資的稅收優(yōu)惠政策，包括減按15%征收企業(yè)所得稅，對(duì)特定的企業(yè)實(shí)施“兩免三減半”的優(yōu)惠政策等。又如，為了促進(jìn)民族自治地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，國家給予民族自治地方政府一些稅收上的自，并且給予某些民族自治地方比照西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠等。另外，國家為了鼓勵(lì)對(duì)外貿(mào)易以及高新技術(shù)發(fā)展，在特定的地方設(shè)立了保稅區(qū)、保稅港口，以及高新技術(shù)開發(fā)區(qū)等，在這些地方的企業(yè)享受一系列的稅收優(yōu)惠政策。因此為了享受國家在這些地區(qū)的稅收優(yōu)惠，企業(yè)在進(jìn)行投資地點(diǎn)選擇的時(shí)候，不僅要考慮區(qū)位、資源、交通等一系列因素，也要考慮稅收的因素，盡最大可能地去利用這些稅收優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化的目標(biāo)。
三、投資方式的稅收籌劃
在解決了企業(yè)投資方向和投資地點(diǎn)的問題之后，企業(yè)接下來就需要考慮如何投資的問題?？傮w而言，企業(yè)進(jìn)行投資時(shí)，可以選擇的投資方式大體有四種：貨幣資金投資、實(shí)物資產(chǎn)投資、無形資產(chǎn)投資和股權(quán)、債權(quán)投資。不同的投資方式，所面臨的稅收問題也不相同，能夠享受到的稅收優(yōu)惠自然也不盡相同。一般而言，如果僅考慮節(jié)稅，不考慮企業(yè)控制權(quán)等問題，實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投資要優(yōu)于貨幣資金和股權(quán)、債權(quán)投資。其原因在于：首先，進(jìn)行無形資產(chǎn)和實(shí)物資產(chǎn)投資，可以將本企業(yè)閑置不用或利用效率不高的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到更適合的企業(yè)，從而提高資產(chǎn)利用效率。其次，以實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行投資，形成被投資企業(yè)的固定資產(chǎn)時(shí)，可以將折舊費(fèi)用在稅前扣除；以無形資產(chǎn)進(jìn)行投資，形成被投資企業(yè)的無形資產(chǎn)時(shí)，可以將攤銷費(fèi)用在稅前扣除。最后，進(jìn)行無形資產(chǎn)和實(shí)物資產(chǎn)投資時(shí)，需要對(duì)投資的資產(chǎn)重新進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，若能在資產(chǎn)評(píng)估的過程中合理地高估投資資產(chǎn)的價(jià)值，則可以增加被投資企業(yè)的折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)，減少投資企業(yè)的投資成本。而如果直接進(jìn)行貨幣資金和股權(quán)、債權(quán)投資，則不能進(jìn)行相似的會(huì)計(jì)和稅收處理，起不到節(jié)稅的作用。因此，企業(yè)在投資方式的選擇上，一定要結(jié)合企業(yè)自身的實(shí)際情況，選擇對(duì)自身而言能夠利潤最大化的投資方式。
四、投資結(jié)構(gòu)的稅收籌劃
在解決了企業(yè)如何投資的問題之后，還要考慮投資的結(jié)構(gòu)問題。因?yàn)椴煌再|(zhì)的投資，企業(yè)獲得的投資收益性質(zhì)也不相同，按照投資收益的性質(zhì)劃分，企業(yè)投資收益可分為企業(yè)營業(yè)利潤、股權(quán)投資收益和債權(quán)投資收益。而不同性質(zhì)的投資收益所適用的稅收政策也不相同，所以企業(yè)的投資結(jié)構(gòu)也需要進(jìn)行一定的稅收籌劃。首先，為了增加企業(yè)的營業(yè)利潤，不僅可以通過增加營業(yè)額的方式實(shí)現(xiàn)，也可以通過增加稅前扣除項(xiàng)目來實(shí)現(xiàn)。所以，有時(shí)候企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營，并不采取重新投資建廠的方式，而是采取合并虧損企業(yè)的方式。這是因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定，“被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼 ，可由合并企業(yè)在被合并企業(yè)虧損的限額內(nèi)進(jìn)行彌補(bǔ)。通過這種方式的投資，企業(yè)可以增加稅前扣除項(xiàng)目，減少應(yīng)稅所得額。其次，企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)，取得的股票分紅屬于稅后利潤，免征企業(yè)所得稅。最后，企業(yè)進(jìn)行債權(quán)投資時(shí)，取得的利息收入是稅前收入，應(yīng)繳企業(yè)所得稅，但投資國債的利息收入免征企業(yè)所得稅。但債券市場(chǎng)和股票市場(chǎng)存在著很大的不確定性，企業(yè)進(jìn)行投資時(shí)往往會(huì)面臨很大的投資風(fēng)險(xiǎn)。所以，企業(yè)要統(tǒng)籌安排這三者的投資比例，充分考慮各種稅收因素，慎重權(quán)衡投資風(fēng)險(xiǎn)和收益的關(guān)系，認(rèn)真地進(jìn)行投資結(jié)構(gòu)的稅收籌劃。
五、投資期限的稅收籌劃
投資講求時(shí)間價(jià)值，因此在考慮完上述投資問題之后，我們還要考慮投資的期限問題。利用投資期限進(jìn)行稅收籌劃，主要可以從以下兩方面出發(fā)：一是分期投資的籌劃，一般而言企業(yè)投資應(yīng)選擇分期投資的方式進(jìn)行，我國的稅收相關(guān)法律規(guī)定，投資者的資本金可以一次或分期繳清，一次繳清需在簽發(fā)營業(yè)執(zhí)照之日繳清，而分期投資在簽發(fā)營業(yè)執(zhí)照時(shí)，只需繳清規(guī)定的比例，剩余投資在規(guī)定期限繳清就可以了。這樣，就能獲得剩余投資在規(guī)定期限里的時(shí)間價(jià)值。二是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和成本，對(duì)股權(quán)和債權(quán)投資進(jìn)行籌劃。根據(jù)我國稅法的規(guī)定，負(fù)債的合法利息支出可以作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，在稅前扣除，因此負(fù)債利息就起到了抵稅的功能，但同時(shí)也增大了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。所以，當(dāng)企業(yè)在成立初期，若處于免稅或減稅期，為了降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，可增加股權(quán)融資的比例；當(dāng)企業(yè)已經(jīng)步入正軌，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)降低，可適當(dāng)擴(kuò)大負(fù)債融資比例，用利息支出進(jìn)行抵稅。因此，企業(yè)在投資時(shí)，要充分考慮期限因素，最大限度地利用資本的時(shí)間價(jià)值，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃。
六、身份選擇的稅收籌劃
按照我國稅法的規(guī)定，企業(yè)可以劃分為三類：公司制企業(yè)、合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，不同身份的納稅主體會(huì)面對(duì)不同的稅收政策。因此企業(yè)在投資設(shè)立時(shí)，需要考慮納稅主體的身份與稅收的關(guān)系。我國對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)從2000年1月1日起，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率僅征收個(gè)人所得稅。而公司制企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅。如果向個(gè)人投資者分配股息、紅利的，還要代扣其個(gè)人所得稅（投資個(gè)人分回的股利、紅利，稅法規(guī)定適用20%的比例稅率）。一般來說，企業(yè)設(shè)立時(shí)應(yīng)合理選擇納稅主體的身份，選擇的一般思路如下：第一，從總體稅負(fù)角度考慮，獨(dú)資企業(yè)、合伙制企業(yè)一般要低于公司制企業(yè)，因?yàn)榍罢卟淮嬖谥貜?fù)征稅問題，而后者一般涉及雙重征稅問題。第二，在獨(dú)資企業(yè)、合伙制企業(yè)與公司制企業(yè)的決策中，要充分考慮稅基、稅率和稅收優(yōu)惠政策等多種因素，最終稅負(fù)的高低與否是多種因素起作用的結(jié)果，不能只考慮一種因素。第三，在獨(dú)資企業(yè)、合伙制企業(yè)與公司制企業(yè)的決策中，還要充分考慮可能出現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)。
[案例]周先生自辦企業(yè)，年應(yīng)稅所得額為500000元，該企業(yè)如按個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)繳納個(gè)人所得稅，依據(jù)現(xiàn)行稅制，稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際為（500000×35%一14750）元=160250元。若該企業(yè)為公司制企業(yè)，其適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的稅后利潤全部作為股利分配給投資者，則該投資者的稅收負(fù)擔(dān)為500000×25%+500000×（1-25%）×20%=200000（元）投資于公司制企業(yè)比投資于獨(dú)資或合伙企業(yè)多承擔(dān)所得稅39750元。故在進(jìn)行公司組織形式的選擇時(shí)，應(yīng)在綜合權(quán)衡企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營規(guī)模、管理模式及籌資額等因素基礎(chǔ)上，選擇稅負(fù)較小的組織形式。
綜上，企業(yè)進(jìn)行投資活動(dòng)時(shí)，能夠進(jìn)行稅收籌劃的環(huán)節(jié)特別多，由于篇幅限制，本文并不能全部窮盡。但企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，還需要注意一些問題：首先，稅收制度是稅收籌劃的基礎(chǔ)。因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，需要詳盡地了解、掌握國家相關(guān)的各項(xiàng)稅收制度，
以免由于對(duì)稅收法律制度理解的偏差，造成非主觀故意，但事實(shí)上卻是偷稅、漏稅的行為發(fā)生，從而承擔(dān)相關(guān)的法律風(fēng)險(xiǎn)。其次，要綜合全面的考察稅收籌劃的成本與收益。這是因?yàn)槎愂栈I劃作為一項(xiàng)事前的決策，其決策過程也是會(huì)發(fā)生成本與費(fèi)用的。比如在某些情況下，稅收籌劃確實(shí)能帶來稅收成本的節(jié)約，但企業(yè)為此支付的稅收籌劃成本卻大于稅收成本的節(jié)約，這樣的籌劃往往是不可取的。所以企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，不要只關(guān)注于稅收成本的節(jié)約，而忽視該稅收籌劃的實(shí)施，所引起的其他收入的減少和相關(guān)費(fèi)用的增加，必須綜合考慮稅收籌劃成本與收益的關(guān)系。最后，企業(yè)要注意稅收籌劃的合規(guī)、合法性。由于稅收籌劃的操作經(jīng)常會(huì)處于稅收法律的邊緣地帶，一旦操作不當(dāng)，越過合規(guī)、合法的臨界點(diǎn)，很有可能被稅務(wù)稽查部門認(rèn)定為偷稅、漏稅、騙稅等違法行為，從而給企業(yè)帶來法律上的懲處，經(jīng)濟(jì)上的損失。
參考文獻(xiàn)：
[1]孫玉紅.基于企業(yè)所得稅改革的企業(yè)稅收籌劃研究[D].中國海洋大學(xué)碩士論文，2009.
