時(shí)間：2023-04-03 09:48:47
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摘要：基于“生利之經(jīng)驗(yàn)；生利之學(xué)識(shí)；生利之教授法”，為做好師傅型老師，為拓展實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，筆者在一個(gè)稅務(wù)師事務(wù)所項(xiàng)目經(jīng)理崗位進(jìn)行了為期一個(gè)月的頂崗實(shí)訓(xùn)。通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)匯算，稅務(wù)咨詢，與稅務(wù)溝通，項(xiàng)目的談判等具體工作的展開(kāi)，取得了大量第一手的教學(xué)資源，同時(shí)根據(jù)期間的工作體會(huì)，聯(lián)系會(huì)計(jì)專業(yè)建設(shè)提出幾點(diǎn)改進(jìn)建議。
關(guān)鍵詞：頂崗實(shí)踐；收獲；會(huì)計(jì)專業(yè)建設(shè)；建議
一、 教師頂崗實(shí)踐目的
陶行知先生對(duì)職業(yè)教育者的三點(diǎn)要求：職業(yè)教師之第一要事，即在生利之經(jīng)驗(yàn)；職業(yè)教師之第二要事，即在生利之學(xué)識(shí)；職業(yè)教師之第三要事，為生利之教授法。生利即職業(yè)學(xué)院培養(yǎng)的學(xué)生營(yíng)生之技能，我們要培養(yǎng)出優(yōu)秀的學(xué)生，必須先造就出合格的教師。
生利之學(xué)識(shí)，我們通過(guò)已接受的高等教育和工作中的不斷學(xué)習(xí)已掌握，生利之教授法也通過(guò)專門的高校教師崗位培訓(xùn)已基本獲得，生利之經(jīng)驗(yàn)則是從實(shí)際的工作崗位中獲得?；谝陨锨闆r，學(xué)院規(guī)定本暑假專職教師到企業(yè)進(jìn)行為期一月的頂崗實(shí)訓(xùn)。盡量做到“生利之經(jīng)驗(yàn)、生利之學(xué)識(shí)、生利之教授法”，帶著做好師傅型老師的決心和拓展實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的目的，已有15年會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)的筆者又來(lái)到了企業(yè)。
二、 頂崗實(shí)踐公司的基本情況與崗位
筆者實(shí)訓(xùn)的單位名稱叫重慶××稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司。它是企業(yè)和稅務(wù)的一個(gè)橋梁，主要經(jīng)營(yíng)范圍是企業(yè)所得稅匯算，土地增值稅匯算，稅務(wù)咨詢、納稅籌劃，稅務(wù)等。碩士論文筆者在本企業(yè)頂崗的崗位是項(xiàng)目經(jīng)理，主要負(fù)責(zé)現(xiàn)場(chǎng)匯算，稅務(wù)咨詢，與稅務(wù)溝通，項(xiàng)目的談判。
三、頂崗實(shí)踐的收獲
本次頂崗實(shí)踐，站在會(huì)計(jì)專業(yè)教師的角度充分感受到了理論與實(shí)踐的高度融合。
第一，采集了很多教學(xué)中有用的案例。本學(xué)期筆者講授《企業(yè)納稅實(shí)務(wù)》課程，在授課時(shí)就經(jīng)常順手拈來(lái)我外出中碰到的很多案例感覺(jué)教學(xué)效果很好。如重慶某知名蛋糕生產(chǎn)廠家，其員工過(guò)生日時(shí)，就發(fā)本廠生產(chǎn)的生日蛋糕一個(gè)（其生產(chǎn)成本為50元，售價(jià)100元，不含稅）。該廠賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)付職工薪酬50貸：庫(kù)存商品50這種做賬方法，嚴(yán)重違返了稅法，稅法明確定規(guī)定，用自產(chǎn)、或委托加工的產(chǎn)品用于職工福利應(yīng)視同銷售，公允價(jià)值計(jì)稅。正確的做法應(yīng)該是：借：應(yīng)付職工薪酬117貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本50貸：庫(kù)存商品50這個(gè)公司有員工近兩千人，全年下來(lái)，共計(jì)漏掉增值稅金34000元，所得稅25000元（漏掉10萬(wàn)元的利潤(rùn)，25%的所得稅率）。經(jīng)我們的發(fā)現(xiàn)，提出調(diào)整意見(jiàn)，該企業(yè)及時(shí)補(bǔ)交了稅款。否則的話，被稅務(wù)發(fā)現(xiàn)后若定性為偷稅，重則追究法律責(zé)任，輕則按偷稅金額罰款50%-500%并補(bǔ)稅。如果在課堂教學(xué)中講授到增值稅視同銷售的會(huì)計(jì)處理這一內(nèi)容時(shí)，將該案例中企業(yè)做賬方法以情境教學(xué)的方式拋出來(lái)，讓學(xué)生站在稅務(wù)顧問(wèn)角度來(lái)糾錯(cuò)，學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情肯定會(huì)空前高漲。通過(guò)這種情景式的案例教學(xué)，相信學(xué)生一定會(huì)深刻理解這個(gè)知識(shí)點(diǎn)。
第二，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)工業(yè)企業(yè)涉稅過(guò)程中普遍存在用銷售成本作為利潤(rùn)調(diào)節(jié)池的現(xiàn)象。成本的計(jì)算直接影響到所得稅稅金的交納，如有的企業(yè)因?yàn)楸酒阡N售較好，利潤(rùn)較高，就人為的將在產(chǎn)品成本降低，提高當(dāng)期完工產(chǎn)品成本，從而減少當(dāng)期的利潤(rùn)，減少所得稅。如某公司本期的利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，應(yīng)交納所得稅為25萬(wàn)元，但這公司的老板認(rèn)為只交10萬(wàn)元的所得稅就行了，財(cái)務(wù)人員只好重新調(diào)整成本，將本期的產(chǎn)成品成本加大60萬(wàn)元，減少在產(chǎn)品成本60萬(wàn)元，從而利潤(rùn)總額變?yōu)?0萬(wàn)元（假設(shè)沒(méi)有上期庫(kù)存商品），只交納所得稅10萬(wàn)元了。這種情況在企業(yè)中是屢禁不止，屢見(jiàn)不鮮的。這是一個(gè)多計(jì)成本而少計(jì)利潤(rùn)進(jìn)而少交所得稅的一個(gè)典型的例子。隨意調(diào)節(jié)商品銷售成本率以達(dá)到調(diào)整當(dāng)期應(yīng)交所得稅 的做法是 明令禁止的。企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同類別的產(chǎn)品確定合理的商品銷售成本率并在一定的會(huì)計(jì)期間保持穩(wěn)定，到年末根據(jù)盤(pán)點(diǎn)所得的實(shí)際結(jié)存成本再對(duì)本年的商品銷售成本進(jìn)行調(diào)整。
第三，向同事學(xué)習(xí)到稅務(wù)匯算方面的知識(shí)。從事匯算方面會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文的工作，與筆者原來(lái)從事的工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)工作，側(cè)重點(diǎn)不一樣。所以，遇到不懂的就向同事請(qǐng)教，從而學(xué)到了很多知識(shí)。如匯算的切入點(diǎn)，不同行業(yè)企業(yè)的匯算側(cè)重點(diǎn)等。所得稅匯算清繳一直是會(huì)計(jì)教學(xué)的一個(gè)重難點(diǎn)。通過(guò)這樣的一次實(shí)踐，所得稅匯算步驟與程序更形象生動(dòng)，匯算中的重點(diǎn)關(guān)注問(wèn)題也更清晰。
第四，向房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)了該行業(yè)的會(huì)計(jì)知識(shí)。注冊(cè)稅務(wù)師的法定業(yè)務(wù)還有土地增值稅的匯算，這就關(guān)系到房地產(chǎn)企業(yè)。雖然有在工業(yè)企業(yè)從事會(huì)計(jì)工作15年的經(jīng)驗(yàn)，但對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)卻相對(duì)比較陌生。為此，在匯算房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅前，碩士論文筆者先行將各種理論特別是房地產(chǎn)業(yè)的成本核算熟悉了一遍，到房地產(chǎn)企業(yè)后，再向該企業(yè)的財(cái)務(wù)部門每一個(gè)崗位的人員學(xué)習(xí)。通過(guò)努力，基本上掌握了房地產(chǎn)企業(yè)的各種操作模式和核算模式，甚至進(jìn)一步熟悉了他們常用的避稅方式。
第五，了解社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)人員用人要求，以及現(xiàn)階段會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的實(shí)際情況，對(duì)以后有的放矢地授課很幫助。在現(xiàn)實(shí)的企業(yè)中，許多高難度的知識(shí)基本用不上或沒(méi)機(jī)會(huì)用上，如企業(yè)的關(guān)停并轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)，以及上市公司會(huì)計(jì)，很多會(huì)計(jì)人員也許一生也用不上。特別是高職學(xué)生，更應(yīng)鞏固其基本的專業(yè)知識(shí)，加強(qiáng)其動(dòng)手能力。
四、對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)建設(shè)改進(jìn)的建議
第一，強(qiáng)化稅務(wù)知識(shí)的教育。
本次實(shí)訓(xùn)，筆者發(fā)現(xiàn)很多可以說(shuō)在重慶較為知名的企業(yè)，財(cái)務(wù)人員的基本稅務(wù)知識(shí)是非常欠缺的，更不用說(shuō)能給企業(yè)納稅籌劃，產(chǎn)生籌劃利潤(rùn)。所以，我們以后應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)知識(shí)講授，尤其是稅務(wù)實(shí)務(wù)操作練習(xí)，教會(huì)每個(gè)學(xué)生如何申請(qǐng)報(bào)稅、計(jì)稅、繳稅、尤其是幾個(gè)主要稅種，如增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅等更要重點(diǎn)講授。
第二，加強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化知識(shí)的教育。
現(xiàn)在大部分企業(yè)已實(shí)現(xiàn)用電腦做賬，而且大部分企業(yè)都是采用金蝶、金算盤(pán)、用友等財(cái)務(wù)軟件做賬，有的大型企業(yè)還用上了進(jìn)銷存（erp）軟件和遠(yuǎn)程數(shù)據(jù)系統(tǒng)。故此，我們應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)這方面知識(shí)講授，讓每位同學(xué)都能達(dá)到熟練運(yùn)用這幾個(gè)財(cái)務(wù)軟件。
第三，強(qiáng)化材料會(huì)計(jì)方面知識(shí)的教育。
高職學(xué)生畢業(yè)后進(jìn)入社會(huì)，大多數(shù)是從材料會(huì)計(jì)開(kāi)始做起的，因此我們應(yīng)強(qiáng)化這方面知識(shí)的教育。材料會(huì)計(jì)的主要工作內(nèi)容，如材料建賬、材料購(gòu)進(jìn)、領(lǐng)用、材料成本的分?jǐn)?，供貨廠家的掛賬，材料的盤(pán)存以及戰(zhàn)略性成本管理零庫(kù)存管理等，都應(yīng)該分項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)訓(xùn)。
第四，加強(qiáng)財(cái)經(jīng)法規(guī)的學(xué)習(xí)。
在很多企業(yè)自然人股東向公司借款并長(zhǎng)期掛在“其他應(yīng)收款”上，這樣一來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)查賬時(shí)，就認(rèn)為有兩種可能，一種是抽資行為，一種是利潤(rùn)分配的實(shí)質(zhì)，前種是違法的，后者是要補(bǔ)交個(gè)人所得稅的。有的企業(yè)保險(xiǎn)柜里有很多白條抵庫(kù)的現(xiàn)象，有些企業(yè)只要老板要錢，也不管這些錢老板拿去做什么，直接不履行程序就支付了。還有的企業(yè)出納家里用錢的時(shí)候就從企業(yè)拿，認(rèn)為適時(shí)補(bǔ)上就行。殊不知，這些都是違反財(cái)經(jīng)法規(guī)的。
第五，著重培養(yǎng)學(xué)生的綜合能力。
現(xiàn)很多企業(yè)提倡的是會(huì)計(jì)向管理進(jìn)軍，即管理型的會(huì)計(jì)人員較為搶手。管理
--> 型的會(huì)計(jì)就要求會(huì)計(jì)人員對(duì)內(nèi)能與企業(yè)內(nèi)其他部門溝通，對(duì)外能與稅務(wù)、銀行、工商等溝通。表達(dá)能力太差的學(xué)生和親和力太差的學(xué)生是不受社會(huì)歡迎的。
五、結(jié)束語(yǔ)
專職教師有組織地參加社會(huì)實(shí)踐，無(wú)論是更新自己的理論知識(shí)還是豐富課堂教學(xué)，都有著極大的促進(jìn)作用；無(wú)論是會(huì)計(jì)專業(yè)建設(shè)還是會(huì)計(jì)學(xué)科建設(shè)，都有一定的引導(dǎo)作用。同時(shí)在實(shí)踐中還可以根據(jù)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)人員的需求來(lái)會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文范文對(duì)學(xué)生進(jìn)行專業(yè)知識(shí)的教育和綜合能力的及時(shí)培養(yǎng)，進(jìn)而促成學(xué)生零距離就業(yè)。
【關(guān)鍵詞】 稅務(wù)籌劃;財(cái)務(wù)報(bào)告;沖突;協(xié)調(diào)
一、稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告沖突的原因
(一)稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不同導(dǎo)致二者沖突
稅務(wù)籌劃的目標(biāo)簡(jiǎn)單來(lái)講就是實(shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)納稅”,即實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化和企業(yè)利益最大化。由于企業(yè)的行業(yè)特征、組織形式、管理方式、規(guī)模大小等不同,每個(gè)企業(yè)所制定的稅務(wù)籌劃的具體目標(biāo)也不完全一致。本文認(rèn)定稅務(wù)籌劃的最終目標(biāo)應(yīng)與財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)一致,即企業(yè)價(jià)值最大化,這樣不僅考慮到企業(yè)的短期利潤(rùn),也考慮到企業(yè)資金的時(shí)間價(jià)值,同時(shí)避免了以稅收最小化為目標(biāo)的絕對(duì)化的局限性。稅務(wù)籌劃要實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo),首先從實(shí)現(xiàn)稅收利益開(kāi)始,其具體表現(xiàn)一般都是報(bào)告較低水平的應(yīng)稅收入、繳納較低額度的稅款。
企業(yè)對(duì)外報(bào)出的財(cái)務(wù)報(bào)告,尤其是上市公司每季度、年度報(bào)出的財(cái)務(wù)報(bào)告,都希望向投資者報(bào)告出較高水平的會(huì)計(jì)收入,以及各種分析比率達(dá)到最優(yōu)水平,以吸引更多的投資者,從而達(dá)到其最大融資的目的。因此,企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃的過(guò)程中,就必然會(huì)出現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)稅收收益”與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告之間的沖突。
(二)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離導(dǎo)致二者沖突
現(xiàn)代企業(yè)理論下,企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后,出現(xiàn)了委托關(guān)系,職業(yè)經(jīng)理人也在此時(shí)誕生。所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離,有其發(fā)展的必然性,但也帶來(lái)一些新的矛盾。企業(yè)的投資者更關(guān)注于企業(yè)的價(jià)值,具體到稅收上,其更傾向于通過(guò)稅務(wù)籌劃盡量減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),達(dá)到節(jié)稅目的;而在委托關(guān)系下,企業(yè)的管理者及職業(yè)經(jīng)理人的報(bào)酬是與其為企業(yè)創(chuàng)造的財(cái)富即收入有關(guān),而收入的高低通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告的形式體現(xiàn)。因此,企業(yè)的管理者在與投資者信息不對(duì)稱的情況下,可能會(huì)采取放棄納稅籌劃的機(jī)會(huì),使會(huì)計(jì)收入并不明顯的低于應(yīng)稅收入。一方面體現(xiàn)出其自身的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),另一方面也避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的更多關(guān)注。財(cái)產(chǎn)權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離造成管理者與投資者之間的意向差異,也造成了稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告之間的沖突。
(三)稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)原則的差異導(dǎo)致二者沖突
2007年1月1日起,我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施,稅法每年也有一些新的政策出臺(tái),隨著稅法和會(huì)計(jì)制度的不斷完善,會(huì)計(jì)與稅收的差異也越來(lái)越大。稅法的制定是以國(guó)家利益為導(dǎo)向,以增加政府稅收為目的,因此,稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入與費(fèi)用的確認(rèn)原則也不盡相同。企業(yè)按照稅法的要求計(jì)算應(yīng)稅所得,根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)原則出具企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告,二者之間的差異造成企業(yè)存在稅務(wù)籌劃的可能性,這樣勢(shì)必會(huì)造成在某些情況下,企業(yè)稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的內(nèi)容產(chǎn)生差異與沖突。
二、稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告沖突的表現(xiàn)
(一)資本弱化影響資產(chǎn)負(fù)債表
資本弱化是企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)避稅的一種方法。企業(yè)資本包括債務(wù)資本和權(quán)益資本兩部分。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所用的資金中,債務(wù)資本與權(quán)益資本比率的大小,反映了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)。企業(yè)出于減輕稅收負(fù)擔(dān)的動(dòng)機(jī),就可能操縱融資方式,更多采用債務(wù)籌資的方式。因?yàn)閭鶆?wù)人支付的利息屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用,一般情況下可以在稅前扣除,而股息一般則不能稅前扣除。企業(yè)為了加大稅前扣除額度,減少應(yīng)納稅所得額,在籌資時(shí)多采用債權(quán)而不是股權(quán)的方式。大多數(shù)國(guó)家都把規(guī)定固定比率的安全港原則作為是否存在資本弱化的標(biāo)準(zhǔn),經(jīng)濟(jì)合作組織解釋,企業(yè)權(quán)益資本與債務(wù)資本的比例應(yīng)為1:1,當(dāng)債務(wù)資本大于權(quán)益資本時(shí),即為資本弱化。但是這一固定比率在國(guó)與國(guó)之間有所差異,法國(guó)和美國(guó)為1.5:1,葡萄牙、加拿大、澳大利亞為2:1,南非、新西蘭、韓國(guó)、西班牙為3:1。①我國(guó)對(duì)資本弱化的管理也采取安全港模式:新頒布的所得稅法第四十六條規(guī)定:“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！必?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》明確了關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息的扣除問(wèn)題:關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:金融企業(yè)為5:1;其他企業(yè)為2:1。各國(guó)都采取一定的模式防范資本弱化,其原因主要還是資本弱化使得借款利息具有一種“稅收擋板”效應(yīng)。
資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表。它能夠幫助報(bào)表使用者了解企業(yè)所掌握的各種經(jīng)濟(jì)來(lái)源,以及這些資源的分布與結(jié)構(gòu)。資產(chǎn)負(fù)債表把債權(quán)人權(quán)益和所有者權(quán)益分類列示,通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的對(duì)比和分析,不僅可以了解企業(yè)的財(cái)務(wù)實(shí)力、償債能力和支付能力,而且可以預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的盈利能力和財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)趨勢(shì)。
企業(yè)如果過(guò)多的以借款方式籌集資金來(lái)達(dá)到更大的稅收優(yōu)化效應(yīng),資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債的份額顯然會(huì)增加,報(bào)表使用者在分析報(bào)表時(shí)就會(huì)更加關(guān)注到企業(yè)的償債能力以及資金風(fēng)險(xiǎn),投資者對(duì)于將要進(jìn)行的投資就會(huì)更加謹(jǐn)慎。通過(guò)報(bào)表得出的資產(chǎn)負(fù)債率也會(huì)明顯升高,資產(chǎn)負(fù)債率是衡量企業(yè)負(fù)債水平及風(fēng)險(xiǎn)程度的重要指標(biāo)。資產(chǎn)負(fù)債率越高,表明企業(yè)通過(guò)借債籌資的資產(chǎn)越多,風(fēng)險(xiǎn)越大。此時(shí)企業(yè)通過(guò)資本弱化來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃就影響到了資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)出的財(cái)務(wù)信息,因此,資產(chǎn)負(fù)債率應(yīng)該保持在一定的水平上,否則資產(chǎn)負(fù)債率所衡量的償債能力將有所下降。
(二)降低應(yīng)稅收益影響利潤(rùn)表
企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)除了在籌資過(guò)程中增大負(fù)債外,還可以降低應(yīng)稅收益,但在降低應(yīng)稅收益的同時(shí),有時(shí)也會(huì)導(dǎo)致體現(xiàn)在利潤(rùn)表上的會(huì)計(jì)收益降低,這與期望向報(bào)表使用者報(bào)告較高的會(huì)計(jì)收益的目的相沖突。
假設(shè)企業(yè)購(gòu)入一項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值100萬(wàn)元,會(huì)計(jì)上折舊年限為4年,稅法規(guī)定折舊年限為5年,第二年年末,企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值為50萬(wàn)元,按稅法的折舊年限核算出企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為60萬(wàn)元,此時(shí)市場(chǎng)價(jià)值為40萬(wàn)。企業(yè)若把資產(chǎn)出售,則在稅法上會(huì)產(chǎn)生20萬(wàn)元的損失,能夠減少應(yīng)納稅額,但在利潤(rùn)表中也會(huì)產(chǎn)生10萬(wàn)元的損失,降低應(yīng)稅收益的同時(shí),也降低了會(huì)計(jì)收益,造成稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告之間的相反作用。
三、稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告的協(xié)調(diào)
(一)協(xié)調(diào)稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告沖突的意義
稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告的沖突無(wú)論在理論上還是在實(shí)踐中都是存在的,這種沖突的存在有其弊端,但也有其存在的必然性。企業(yè)認(rèn)識(shí)到二者沖突的存在,就會(huì)不斷地協(xié)調(diào)稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告之間的沖突。在協(xié)調(diào)二者沖突的過(guò)程中,不僅使企業(yè)的利益得到優(yōu)化,同時(shí)也達(dá)到社會(huì)資源的優(yōu)化配置。即企業(yè)協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系,使得稅務(wù)籌劃不僅從企業(yè)整體利益考慮,從國(guó)家、政府、企業(yè)各方面考慮,都有其積極的作用。
(二)稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告沖突的協(xié)調(diào)對(duì)策
1.遵循成本效益原則
企業(yè)稅務(wù)籌劃的目標(biāo)是盡量減少稅收負(fù)擔(dān),但在籌劃過(guò)程中也會(huì)產(chǎn)生一定的成本,其包括顯性成本和隱性成本,顯性成本即在稅務(wù)籌劃實(shí)施過(guò)程中所耗費(fèi)的人力、物力、財(cái)力;隱性成本則為由于企業(yè)稅務(wù)籌劃對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告等所造成的負(fù)面影響以及由此而產(chǎn)生的附帶成本。企業(yè)應(yīng)該比較稅務(wù)籌劃所帶來(lái)的稅收收益與所產(chǎn)生的成本,遵循成本效益原則,做出正確的抉擇,協(xié)調(diào)好稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告之間的沖突。
2.協(xié)調(diào)管理者與投資人之間的關(guān)系
針對(duì)管理者和投資者所關(guān)注的利益不同而造成企業(yè)稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告可能產(chǎn)生的沖突,企業(yè)要協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系。企業(yè)的所有者應(yīng)該建立合理的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制,使得管理者的自身利益與企業(yè)的總體利益相關(guān),而不是只與報(bào)表數(shù)據(jù)相關(guān)。這樣,企業(yè)的經(jīng)管人員就會(huì)把自身利益與企業(yè)的整體利益相結(jié)合,充分運(yùn)用合理的稅務(wù)籌劃,達(dá)到企業(yè)總體利益的最大化。
3.以企業(yè)價(jià)值最大化為導(dǎo)向
企業(yè)要充分認(rèn)清稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告之間的差異,在二者產(chǎn)生沖突時(shí),應(yīng)以財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)――企業(yè)價(jià)值最大化作為最終目標(biāo),衡量稅務(wù)籌劃所帶來(lái)的收益與對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所產(chǎn)生的負(fù)面影響,最終做出能達(dá)到企業(yè)價(jià)值最大化的決策。
企業(yè)在進(jìn)行資本弱化的稅務(wù)籌劃過(guò)程中要關(guān)注到資產(chǎn)負(fù)債表中所體現(xiàn)的資產(chǎn)負(fù)債率,要以行業(yè)、地區(qū)等因素下正常的資產(chǎn)負(fù)債率為依據(jù),當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債率超出其范圍時(shí)就要考慮資本弱化帶來(lái)稅收效益的可行性。此時(shí),要從企業(yè)整體角度出發(fā),不僅考慮稅收的減少,更要考慮由于資產(chǎn)負(fù)債比率變化而帶來(lái)的各方面的影響,再加入時(shí)間價(jià)值的因素,從企業(yè)價(jià)值最大化出發(fā),尋求更為合理的稅務(wù)籌劃的方法。
企業(yè)出售賬面價(jià)值大于市場(chǎng)價(jià)值的資產(chǎn)時(shí),要同時(shí)考慮出售資產(chǎn)所帶來(lái)的節(jié)稅收益與企業(yè)低價(jià)出售資產(chǎn)所產(chǎn)生的成本,若企業(yè)的節(jié)稅收益低于出售時(shí)所產(chǎn)生的成本,則企業(yè)在稅務(wù)籌劃時(shí)還是要以使企業(yè)價(jià)值最大化,而不是單純的以降低企業(yè)稅收收益為目的。
以企業(yè)價(jià)值最大化作為企業(yè)稅務(wù)籌劃的導(dǎo)向是本文重點(diǎn)提出的協(xié)調(diào)稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告沖突的方法,企業(yè)只有放遠(yuǎn)眼光,整體籌劃才能實(shí)現(xiàn)其稅務(wù)籌劃的目標(biāo)。因此,企業(yè)應(yīng)該在衡量稅務(wù)籌劃與財(cái)務(wù)報(bào)告沖突的同時(shí),以企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo),做出更加準(zhǔn)確的判斷和籌劃,真正做到“陽(yáng)光納稅”,以達(dá)到優(yōu)化社會(huì)整體資源的目標(biāo)。
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【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);稅務(wù)會(huì)計(jì);差異;協(xié)調(diào)
會(huì)計(jì)制度和稅收制度的博弈加大了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異，這兩類會(huì)計(jì)的差異既導(dǎo)致了納稅人財(cái)務(wù)核算成本的增加，又不利于我國(guó)稅收征管機(jī)構(gòu)的征收管理。筆者認(rèn)為，目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相比較存在著較大的差異，而搞清楚它們之間的差異情況以及協(xié)調(diào)好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異關(guān)系，不僅對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)人員很重要，還能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)較大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)意義。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異
就概念而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是指通過(guò)對(duì)企業(yè)已經(jīng)完成的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行比較全面系統(tǒng)的核算和監(jiān)督，以為外部和企業(yè)有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的債權(quán)人、投資人、政府相關(guān)部門提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以及盈利能力等此類經(jīng)濟(jì)信息為目標(biāo)的而進(jìn)行的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。而稅務(wù)會(huì)計(jì)是介于稅收學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)之間的一門邊緣科學(xué)，其依據(jù)是我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)，基本形式是以貨幣來(lái)計(jì)量的。運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論和核算方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對(duì)納稅人應(yīng)納稅款的形成，計(jì)算和繳納，即稅務(wù)活動(dòng)所引起的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督，從而保障國(guó)家利益和納稅人合法權(quán)益的一門特種專業(yè)會(huì)計(jì)。當(dāng)前，由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在目標(biāo)、所遵循的原則、會(huì)計(jì)要素、計(jì)量屬性、核算基礎(chǔ)、政策導(dǎo)向等方面存在不同而導(dǎo)致了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)兩者之間必然存在著差異，具體表現(xiàn)為：
1、目標(biāo)的差異
會(huì)計(jì)目標(biāo)是指向與企業(yè)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的投資人、債權(quán)人、政府和相關(guān)部門等使用主體提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)目標(biāo)主要反映了企業(yè)管理者受托責(zé)任的履行情況，有利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，主要是為使用主體服務(wù)并兼顧國(guó)家、企業(yè)和相關(guān)利益集團(tuán)的利益;稅法目標(biāo)是保證國(guó)家的財(cái)政收入，滿足社會(huì)公共需求，從而引導(dǎo)和調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)政府職能，公平稅負(fù)，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，由此可見(jiàn)，兩者的目標(biāo)存在不同，這也就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)利益集團(tuán)的多元化與稅法的唯一性之間的產(chǎn)生了矛盾，也即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生差異的根源。
2、核算原則的差異
在核算原則上，稅務(wù)會(huì)計(jì)遵循的是稅收核算原則，并以稅法為導(dǎo)向。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所遵循的一般原則就是會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況，盈虧狀況。
3、會(huì)計(jì)要素的差異
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六部分組成。而稅務(wù)會(huì)計(jì)要素既要受到稅法的影響，又要受到稅務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。這里的稅務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境決定了納稅會(huì)計(jì)主體的具體涉稅事項(xiàng)及特點(diǎn)，并按照涉稅事項(xiàng)的特點(diǎn)和稅務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者的要求進(jìn)行的分類，從而形成稅務(wù)會(huì)計(jì)要素。稅務(wù)會(huì)計(jì)要素的組成部分有：計(jì)稅依據(jù)、適用稅率、應(yīng)納稅額、應(yīng)稅收入、扣除費(fèi)用、應(yīng)稅所得。二者在在構(gòu)成上存在明顯的差異。
4、計(jì)量屬性的差異
企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般情形下計(jì)量的內(nèi)容包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，以此保證計(jì)量會(huì)計(jì)要素金額的可靠性。稅法對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、存貨等各項(xiàng)資產(chǎn)，計(jì)稅要求以歷史成本作為基礎(chǔ)。只有在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確定收入和計(jì)量成本及反避稅要求方面采用公允價(jià)值，如企業(yè)盤(pán)盈資產(chǎn)、拆遷補(bǔ)償采用重置成本計(jì)量，企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易、企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)、非貨幣形式獲得資產(chǎn)與收入。但稅務(wù)會(huì)計(jì)不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間增值或者減值，一般不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性選擇的范圍較大，因而企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素的賬面記錄價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在較大不同，其結(jié)果加大了會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的分離。
5、核算的差異
（1）核算基礎(chǔ)差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)都規(guī)定會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和應(yīng)納稅所得額計(jì)算時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生只為原則進(jìn)行核算。但在其被用于稅務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是存在明顯差異： 在收入的確認(rèn)上稅務(wù)會(huì)計(jì)由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實(shí)現(xiàn)制原則，而在費(fèi)用的扣除上財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用穩(wěn)健原則列入的某些估計(jì)、預(yù)計(jì)費(fèi)用在稅務(wù)會(huì)計(jì)中是不能夠被接受的，后者強(qiáng)調(diào)“該經(jīng)濟(jì)行為已經(jīng)發(fā)生”即在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)的確認(rèn)扣除的限制條件，從而起到保護(hù)政府稅收收入的目的;（2）稅基保全差異。稅務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是保障財(cái)政收入，財(cái)政收入是用來(lái)滿足政府機(jī)構(gòu)和公共開(kāi)支的，財(cái)政收支一般都要納入財(cái)政預(yù)算，有很強(qiáng)的計(jì)劃性和時(shí)間性，而且稅款必須是現(xiàn)實(shí)的收入 ，不能是預(yù)期或虛假的收入，否則，就有可能造成財(cái)政赤字，引發(fā)通貨膨脹等一系列問(wèn)題。稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)取得的應(yīng)納稅所得規(guī)定了扣除標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就是所得稅納稅稅基。稅基的存在使稅務(wù)會(huì)計(jì)達(dá)到了獲得財(cái)政收入，調(diào)整社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資源在全社會(huì)分配的目的，但是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并沒(méi)有這樣的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)的收入進(jìn)行界定。因此，稅基的存在也造成了稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異;（3）核算對(duì)象不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是企業(yè)以貨幣計(jì)量的全部經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而稅務(wù)會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性工作并不是獨(dú)立存在的，稅務(wù)會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的對(duì)象只是與計(jì)稅有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，它是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)來(lái)對(duì)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督 ，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理中與現(xiàn)行稅法中不符的會(huì)計(jì)事項(xiàng)或出于稅收籌劃目的需要調(diào)整的事項(xiàng)按稅務(wù)會(huì)計(jì)方法計(jì)算、調(diào)整并作調(diào)整會(huì)計(jì)分錄，再融于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿或報(bào)告之中。
6、政策導(dǎo)向差異
稅收是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要杠桿。因此，稅法中調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)、包括一些對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)或限制的條款及對(duì)社會(huì)弱勢(shì)群體收入進(jìn)行優(yōu)惠的條款。結(jié)果是一部分會(huì)計(jì)所得免于納稅，或者一部分支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)于類似支出項(xiàng)目有所不同。這些鼓勵(lì)類和限制類條款均體現(xiàn)了國(guó)家的政策導(dǎo)向。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不承擔(dān)調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)和國(guó)民收入的作用，所以一些稅收政策在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上得不到體現(xiàn)。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)差異的協(xié)調(diào)
近年來(lái)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異逐漸加大，如果不能有效地遏制這種較大差異，對(duì)于稅務(wù)而言就會(huì)產(chǎn)生一些不良的影響，對(duì)企業(yè)也會(huì)帶來(lái)所得稅征管方面的困難，對(duì)政府稅務(wù)部門帶來(lái)很多的困難，比如：增加了工作難度和成本。另外，還會(huì)導(dǎo)致大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)給會(huì)計(jì)工作帶來(lái)不便，進(jìn)而影響和降低財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。由此可見(jiàn)，加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法差異的協(xié)調(diào)尤為重要。
1、重視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度協(xié)調(diào)的理論研究
目前對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)和稅收制度的研究越來(lái)越受到人們的重視。作為會(huì)計(jì)人員，我們要明確兩者之間的差異和聯(lián)系，準(zhǔn)確把握好兩者的分離或者統(tǒng)一的 “度”，既不能片面夸大和追求兩者之間的差異，走向極端，又不能因?yàn)閮烧呔哂芯o密聯(lián)系而無(wú)視其差異?；诖耍覀儽仨氁匾暫图訌?qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)與稅法協(xié)調(diào)的理論研究，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展與完善。
2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的制定部門應(yīng)加強(qiáng)合作
由于我國(guó)財(cái)政部制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家稅務(wù)總局制定稅收法規(guī)的具體目標(biāo)和要求不一樣，所以就導(dǎo)致了各自制訂的政策法規(guī)存在差異。然而，這兩個(gè)部門具有一致的根本目標(biāo)，因此，兩個(gè)部門在制定準(zhǔn)則與法規(guī)的過(guò)程中應(yīng)該加強(qiáng)互相溝通和配合，從而減輕企業(yè)與國(guó)家在法規(guī)實(shí)施過(guò)程中的難度。
3、加強(qiáng)政策宣傳，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)增加涉稅信息披露
無(wú)論是財(cái)政部門還是稅務(wù)部門，都要充分認(rèn)識(shí)到加強(qiáng)政策宣傳的重要性，應(yīng)該在日常工作中注重對(duì)會(huì)計(jì)和稅法的宣傳和培訓(xùn)，這將有助于提高會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的效果。開(kāi)展政策宣傳的方式方法可以靈活多樣，內(nèi)容可以突出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)為主，宣傳的對(duì)象主要針對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員，以提高會(huì)計(jì)制度和稅法的協(xié)調(diào)為主要目標(biāo)。
另外，由于當(dāng)前納稅申報(bào)表的不公開(kāi)性，使得利益相關(guān)者無(wú)法充分了解企業(yè)與稅款征收相關(guān)的信息，更無(wú)法全面理解會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。作為主管和主要實(shí)施部門，為了幫助利益相關(guān)者更為充分的了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)與稅款征收，了解會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅收等相關(guān)內(nèi)容，有必要增加涉稅信息的披露，在相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加納稅調(diào)整信息披露條款，從而保證會(huì)計(jì)信息對(duì)稅收的支持。
4、改進(jìn)和完善差異 調(diào)整的會(huì)計(jì)處理方法
企業(yè)在處理差異會(huì)計(jì)時(shí)，主要以賬外調(diào)整為主，并體現(xiàn)在納稅報(bào)表中，這種做法既不能與日常的會(huì)計(jì)記錄相銜接，又不利于與稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息進(jìn)行交流。因此，要想系統(tǒng)完整地反映差異的形成和納稅調(diào)整情況，企業(yè)就要增設(shè)必要的備查賬和明細(xì)賬，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)賬簿記錄。針對(duì)會(huì)計(jì)差異的調(diào)整情況，應(yīng)該及時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中進(jìn)行相應(yīng)的披露。如：在利潤(rùn)表的“所得稅”和“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目之間增列應(yīng)納稅所得額、納稅調(diào)整增加額和減少額等項(xiàng)目，依據(jù)備查賬和明細(xì)賬的記錄來(lái)分析和計(jì)算調(diào)整金額，并對(duì)其進(jìn)行填列，從而完整地反映差異調(diào)整的情況。
三、結(jié)語(yǔ)
稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、所遵循的原則、計(jì)量屬性、核算基礎(chǔ)、計(jì)量屬性及政策導(dǎo)向等方面存在著差異。而為了實(shí)現(xiàn)兩者的協(xié)調(diào)關(guān)系，不僅要積極主張會(huì)計(jì)制度和稅收法律法規(guī)之間相互借鑒，還要加強(qiáng)和完善兩類會(huì)計(jì)制度，從而促使其形成良性互動(dòng)的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算與稅收征管的雙贏。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞:稅收籌劃 避稅 發(fā)展 途徑
引言
我國(guó)隨著改革開(kāi)放程度的不斷深入，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善，納稅人更應(yīng)該懂得如何維護(hù)自己的合法權(quán)益，政府、稅務(wù)有關(guān)部門需要加強(qiáng)完善稅務(wù)籌劃工作，提高稅務(wù)籌劃工作的實(shí)行力度，解決好擺在我們面前的現(xiàn)實(shí)為題，提高稅收籌劃回報(bào)的效益。我國(guó)稅收籌劃工作相對(duì)于西方國(guó)家來(lái)說(shuō)，起步較晚，雖然納稅人的稅收籌劃意識(shí)增強(qiáng)，但是稅收籌劃理論和實(shí)務(wù)發(fā)展相對(duì)落后，如概念區(qū)分不清、稅收政策體制不完善、籌劃方法與途徑不適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的環(huán)境、缺乏征管部門的支持與指導(dǎo)等，嚴(yán)重制約了我國(guó)稅收籌劃的深入發(fā)展。
一、稅收籌劃三層次簡(jiǎn)述
(一)稅收籌劃的定義與特征
目前對(duì)稅收籌劃的定義雖然表述上存在差異，但是表達(dá)的內(nèi)涵基本一致。從微觀上說(shuō)，稅收籌劃是指納稅人在實(shí)行實(shí)際納稅義務(wù)之前對(duì)納稅負(fù)擔(dān)做出的最低選擇；從宏觀上說(shuō)，稅收籌劃指的是經(jīng)濟(jì)實(shí)體通過(guò)合法途徑合理籌劃經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)活動(dòng)，達(dá)到最大限度減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的行為。
稅收籌劃具有三個(gè)方面的特征：第一，合法性。稅收籌劃是在稅收法律法規(guī)允許范圍內(nèi)操作的，這是稅收籌劃與逃稅、偷稅的本質(zhì)區(qū)別，是稅收政策應(yīng)鼓勵(lì)的行為。第二，策劃性。稅收籌劃工作是需要納稅人進(jìn)行積極的事前策劃、恰當(dāng)安排的活動(dòng)。納稅人和征稅對(duì)象的差別，所征繳的稅款也不同，納稅人需要對(duì)稅收籌劃進(jìn)行策劃。第三，低風(fēng)險(xiǎn)，高收益性。低風(fēng)險(xiǎn)高收益性，是稅收籌劃工作得以被人重視的重要原因，它不僅體現(xiàn)了立法機(jī)構(gòu)的征稅的意圖，也反映出納稅人的現(xiàn)實(shí)收益。
(二)稅收籌劃三層次的構(gòu)建
稅收籌劃的傳統(tǒng)劃分方法主要從行業(yè)、稅種、主體等人們普遍認(rèn)識(shí)的范圍出發(fā)，主要強(qiáng)調(diào)狹義稅收籌劃即中級(jí)稅收籌劃層面出發(fā)。稅收籌劃的三層次從廣義的角度將稅收籌劃細(xì)分為初級(jí)、中級(jí)和高級(jí)稅收籌劃階段。這三個(gè)階段是層層遞進(jìn)的關(guān)系。
初級(jí)籌劃是納稅人認(rèn)識(shí)掌握稅收體系的過(guò)程，它的投入產(chǎn)出性價(jià)比最高，征稅機(jī)構(gòu)最贊成推崇。中級(jí)籌劃是納稅人熟知、理解和運(yùn)用稅收法規(guī)的過(guò)程，也是納稅人自我調(diào)節(jié)的一個(gè)過(guò)程，它的收益最大，是稅收籌劃的關(guān)鍵一環(huán)。高級(jí)籌劃則要求納稅人不僅僅是作為客體的適應(yīng)，而是要主動(dòng)參與到稅收改革的活動(dòng)行列中來(lái)，探索適合企業(yè)和個(gè)人的稅收體制，操作性最難，一旦成功，風(fēng)險(xiǎn)性最小，收益最大。這三個(gè)過(guò)程不僅層層遞進(jìn)，還是同時(shí)存在的，并沒(méi)有先后主次的分別，稅收籌劃三層次的劃分為稅收籌劃提供了基本思路。
二、稅收籌劃基本途徑探析
(一)稅收籌劃狹義途徑探析
從稅收的三個(gè)層次來(lái)說(shuō)，中級(jí)稅收籌劃即狹義的稅收籌劃。因此，稅收籌劃的狹義途徑即中級(jí)稅收籌劃途徑，主要有以下三個(gè)方面的策略：縮小稅基及選用低稅率。這兩種籌劃途徑經(jīng)常一并使用。稅基即應(yīng)繳稅額的依據(jù)，隨計(jì)稅依據(jù)變化而變化，它與產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售方式密切聯(lián)系。在稅率固定時(shí)縮小稅基，或稅基固定時(shí)降低稅率，都可實(shí)現(xiàn)降低納稅的目的；規(guī)避納稅義務(wù)及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。規(guī)避納稅義務(wù)是指對(duì)納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象和征稅項(xiàng)目的籌劃，具有一定的剛性。納稅人通常使用在不改變?cè)瓉?lái)資產(chǎn)的情況下，將部分資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)為公司的做法，以此降低個(gè)人的納稅負(fù)擔(dān)，并增加企業(yè)的稅后收益。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是指納稅人將自己應(yīng)繳稅款，通過(guò)相關(guān)途徑如稅負(fù)前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)，稅負(fù)消轉(zhuǎn)、碾轉(zhuǎn)等轉(zhuǎn)由他人負(fù)擔(dān)的過(guò)程。日常生活中企業(yè)通過(guò)提高原價(jià)轉(zhuǎn)嫁消費(fèi)稅的做法就是典型案例；利用稅收優(yōu)惠政策延遲納稅。稅收政策優(yōu)惠籌劃成本小、操作性強(qiáng)、收益大，有國(guó)家的法律法規(guī)密切相關(guān)，可以通過(guò)貨幣政策，稅基、稅額、稅率式減免實(shí)現(xiàn)減免稅務(wù)的目的。另外可充分利用納稅義務(wù)實(shí)行的時(shí)間差，延遲納稅，節(jié)省利息資金，積累財(cái)富。
(二)稅收籌劃廣義途徑探析
廣義的稅收籌劃是從三個(gè)層次對(duì)整體出發(fā)。針對(duì)目前存在的稅收籌劃概念不清、納稅人復(fù)雜的納稅環(huán)境、各機(jī)構(gòu)部門納稅意識(shí)不統(tǒng)一現(xiàn)象，提出三點(diǎn)建議：第一，樹(shù)立科學(xué)正確的稅收籌劃觀念，加強(qiáng)區(qū)分稅收籌劃、避稅、逃漏、漏水等概念和行為，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅的水平。納稅人也應(yīng)當(dāng)提高自身的稅收籌劃水平，懂得維護(hù)自己的合法權(quán)益。第二，完善我國(guó)稅收法制，使納稅人能有章可循、有法可依的開(kāi)展稅收籌劃工作。第三，讓國(guó)家通過(guò)政策優(yōu)惠大力扶持開(kāi)展稅收籌劃工作，為更廣泛的進(jìn)行科學(xué)的稅收籌劃工作提供必要的客觀環(huán)境。
三、結(jié)束語(yǔ)
改革開(kāi)放的深入推進(jìn)，社會(huì)主義和諧社會(huì)的發(fā)展，人民生活水平提高，人均收入的增值，使得納稅人群體更需要合法有效的途徑維護(hù)自己的納稅權(quán)利與義務(wù)，稅收籌劃作為政府與企業(yè)、個(gè)人之間溝通的橋梁起著舉足輕重的作用。稅收籌劃三層次理論的發(fā)展是我國(guó)稅收籌劃實(shí)踐歷程的印證。從遵守稅法、籌劃稅務(wù)行為到改革稅制，納稅人、企業(yè)、政府都需要樹(shù)立科學(xué)的籌劃觀念，不斷完善稅征體制，創(chuàng)造合法支持性強(qiáng)的客觀稅收籌劃大環(huán)境，不斷開(kāi)拓與完善稅收籌劃的有效途徑。
參考文獻(xiàn)：
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稅收饒讓制度1953年首創(chuàng)于英國(guó)，二十世紀(jì)六七十年代以來(lái)得到了廣泛施行。它是居住國(guó)對(duì)其居民因收入來(lái)源國(guó)稅收減免優(yōu)惠下未繳納的部分稅額視為已經(jīng)繳納而給予抵免。稅收饒讓不是一種消除國(guó)際重復(fù)征稅的方法，而是投資母國(guó)對(duì)從事國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本國(guó)投資者實(shí)施的一項(xiàng)鼓勵(lì)對(duì)外投資的稅收優(yōu)惠措施，是在稅收抵免基礎(chǔ)上進(jìn)行的。
發(fā)達(dá)國(guó)家中對(duì)稅收饒讓條款存在較大的分歧，美國(guó)極力反對(duì)饒讓抵免條款，而大部分發(fā)達(dá)國(guó)家卻對(duì)該條款持肯定態(tài)度。發(fā)展中國(guó)家對(duì)于稅收饒讓條款的立場(chǎng)則較為明確，基本上持有贊成的態(tài)度。在實(shí)踐中，稅收饒讓較多地存在于發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間。發(fā)展中國(guó)家從加強(qiáng)外資利用的需要出發(fā)，推出了諸多形式的減免稅優(yōu)惠措施，而多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家為了增加資本輸出，促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)對(duì)外擴(kuò)張，通常也愿意與東道國(guó)簽訂稅收饒讓抵免條款。
伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的顯著加快，世界各國(guó)的稅收饒讓制度也在不斷地發(fā)展完善。日本和韓國(guó)分別作為發(fā)達(dá)國(guó)家和新型工業(yè)化國(guó)家的代表，在稅收饒讓制度和實(shí)踐方面各具特色。相比之下，我國(guó)的稅收饒讓制度安排還較為滯后。基于日韓兩國(guó)的制度設(shè)計(jì)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)借鑒，圍繞鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)境外投資、減輕企業(yè)稅負(fù)等目標(biāo)，著眼于饒讓條款的使用年限、饒讓比率以及使用年限等方面，促進(jìn)我國(guó)稅收饒讓制度的進(jìn)一步完善。
二、稅收饒讓的效應(yīng)分析
（一）積極效應(yīng)
稅收饒讓制度之所以受大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家以及發(fā)展中國(guó)家的追捧，是因?yàn)樗鼘?duì)于東道國(guó)、居住國(guó)及納稅主體都產(chǎn)生了積極的效應(yīng)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1. 對(duì)于東道國(guó)，稅收饒讓制度的實(shí)施可以促進(jìn)東道國(guó)的資本輸入。若東道國(guó)和居住國(guó)之間簽訂有稅收饒讓協(xié)定，則居住國(guó)的企業(yè)更愿意在該東道國(guó)投資，這樣的投資軟環(huán)境更有利于從居住國(guó)引進(jìn)外資、先進(jìn)技術(shù)和管理方法，使稅收優(yōu)惠更有效率和實(shí)際意義。我國(guó)在與丹麥、新加坡等國(guó)簽訂稅收協(xié)定中，為使稅收饒讓協(xié)定發(fā)揮積極效應(yīng)，特別在有關(guān)法律中作出有關(guān)減、免稅或退稅的規(guī)定，并經(jīng)締約雙方主管當(dāng)局同意給予稅收饒讓抵免，帶動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
2. 對(duì)于居住國(guó)，稅收饒讓制度的實(shí)施能夠提高本國(guó)投資者在東道國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)能力。在對(duì)外投資行為決策中，除了需具備產(chǎn)業(yè)、技術(shù)等區(qū)域比較優(yōu)勢(shì)外，輸出資本的營(yíng)運(yùn)成本高低也是極其重要的一個(gè)影響因素。居住國(guó)給予東道國(guó)稅收饒讓待遇有助于減輕本國(guó)輸出資本的稅負(fù)，增強(qiáng)境外企業(yè)的成本優(yōu)勢(shì)，像法國(guó)、韓國(guó)等國(guó)，不僅對(duì)來(lái)源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)給予免稅外，還同意對(duì)投資所得給予稅收饒讓，這就提高了企業(yè)在東道國(guó)市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)能力。
3. 對(duì)于納稅人，稅收饒讓制度的實(shí)施可以給予其實(shí)際的納稅優(yōu)惠減免。由于稅收饒讓制度的存在，跨國(guó)納稅人在居住國(guó)已經(jīng)繳納的稅款可以得到優(yōu)惠減免，這使得跨國(guó)納稅人真正得到了居住國(guó)政府所給予的實(shí)惠。若這部分的資金用于投資再生產(chǎn)，成本則會(huì)比同類商品低，這在無(wú)形中提高了產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，增加了跨國(guó)公司的凈利潤(rùn)。
（二）消極效應(yīng)
正如美國(guó)極力排斥稅收饒讓制度那樣，該制度也存在著的消極一面?？偟膩?lái)說(shuō)，對(duì)于不同的經(jīng)濟(jì)主體，消極效應(yīng)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1. 對(duì)于東道國(guó)，稅收饒讓會(huì)使得投資者所得的優(yōu)惠資金不匯回。投資者是否樂(lè)于把由于稅收饒讓而得到實(shí)惠的資金匯回，受諸如東道國(guó)的鼓勵(lì)再投資優(yōu)惠政策、市場(chǎng)大小以及母公司的發(fā)展?fàn)顩r等因素的影響。如果公司不把資金用于母國(guó)的再投資，這樣做反而會(huì)影響東道國(guó)的財(cái)政收入，不利于國(guó)家的長(zhǎng)期發(fā)展。例如，加拿大就僅對(duì)在本國(guó)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)同意稅收饒讓，而對(duì)國(guó)外的投資所得一般不同意饒讓；英國(guó)也只是承認(rèn)對(duì)我國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)征收的外國(guó)企業(yè)所得稅及地方所得稅的減免給予饒讓。
2. 對(duì)于居住國(guó)，稅收饒讓將會(huì)使管理成本的增加及本國(guó)資源的外流。一方面，如果居住國(guó)過(guò)度的實(shí)行稅收饒讓，鼓勵(lì)企業(yè)境外投資，這會(huì)使本國(guó)的就業(yè)機(jī)會(huì)轉(zhuǎn)移，影響本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。這一點(diǎn)上美國(guó)是典型代表，為了維護(hù)本國(guó)的財(cái)政收入和就業(yè)機(jī)會(huì)，一直反對(duì)簽訂稅收饒讓協(xié)定；另一方面，稅收饒讓抵免的計(jì)算方法較為復(fù)雜，這在一定程度上增加了稅務(wù)部門的管理成本。
3. 對(duì)于納稅人，稅收饒讓會(huì)造成逃漏稅及資本外流。一方面，稅收饒讓協(xié)定的簽訂，不僅無(wú)形中會(huì)使本國(guó)納稅人存在逃避稅的可能，而且第三國(guó)的納稅人也會(huì)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)、轉(zhuǎn)移避稅或者只將居住國(guó)用作避稅渠道等方式進(jìn)行避稅。另一方面，稅收饒讓制度在一定程度上有悖于資本輸出中性原則，使納稅人認(rèn)為國(guó)外稅負(fù)要少于國(guó)內(nèi)，這樣極易造成資本外流。
三、日韓稅收饒讓制度及其實(shí)踐
（一）日本的稅收饒讓實(shí)踐
作為亞洲最發(fā)達(dá)的國(guó)家，日本外向型經(jīng)濟(jì)的迅速崛起與其中小企業(yè)的快速成長(zhǎng)密不可分。它通過(guò)一系列細(xì)致入微的稅收服務(wù)支持機(jī)制，為中小企業(yè)營(yíng)造了一個(gè)良好的投資環(huán)境。
日本是廣泛使用饒讓抵免條款的典型代表，在與亞洲各發(fā)展中國(guó)家的稅收協(xié)定中，多數(shù)為日本單方面承擔(dān)饒讓抵免義務(wù)，它對(duì)來(lái)自于發(fā)展中國(guó)家給予其直接投資的稅收減免額均視為已納稅款，允許從國(guó)內(nèi)法人稅中抵扣，并根據(jù)稅收條約和締約對(duì)方國(guó)的國(guó)內(nèi)法，通常把針對(duì)利息、股息和使用費(fèi)等投資所得的減免額作為抵免對(duì)象。對(duì)于納稅人，為避免雙重征稅，日本專門設(shè)置了股息抵免項(xiàng)目。當(dāng)應(yīng)納稅總所得額低于1000萬(wàn)日元時(shí),扣除額為股息所得的10%,應(yīng)納稅總所得額超過(guò)1000萬(wàn)日元時(shí),扣除額為股息所得的10%和超過(guò)部分的股息所得的5%的合計(jì)金額；對(duì)于中小企業(yè)，日本稅法明確規(guī)定了不同的饒讓對(duì)象及饒讓比率，將逃漏稅控制的到最低限度。若該企業(yè)是于2006年3月31日之前購(gòu)進(jìn)的指定機(jī)械和節(jié)能型設(shè)備，按其購(gòu)進(jìn)價(jià)的7%,從法人稅額中饒讓扣除，扣除限額為法人稅額的20%。同時(shí)，對(duì)于特定的中小企業(yè)，若其購(gòu)進(jìn)的商用機(jī)械、設(shè)備、家具、固定組裝設(shè)備、貨車、大型船只，則可選擇按購(gòu)進(jìn)成本的7%進(jìn)行特別稅額扣除或者按30%提取特別折舊，7%的稅額扣除也可以適用于特定租賃資產(chǎn)。另一方面，對(duì)于從事技術(shù)開(kāi)發(fā)的中小企業(yè)，稅法規(guī)定企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的6%可從所得稅中給予饒讓抵免。
從日本援用饒讓抵免條款的實(shí)踐看，盡管其稅收饒讓體系是針對(duì)不同的對(duì)象，并且饒讓優(yōu)惠額度也是在規(guī)定的限額內(nèi)，但是據(jù)統(tǒng)計(jì)，日本公司對(duì)與其簽訂有稅收饒讓抵免協(xié)定的國(guó)家的投資是與日本沒(méi)有簽訂稅收饒讓抵免協(xié)定的國(guó)家的1.4至2.4倍，這在無(wú)形中就促進(jìn)日本公司“走出去”開(kāi)展境外投資（見(jiàn)圖1）。
（二）韓國(guó)的稅收饒讓實(shí)踐
韓國(guó)是成功運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策激發(fā)其發(fā)展動(dòng)能的新興工業(yè)化國(guó)家。圍繞經(jīng)濟(jì)發(fā)展這個(gè)總體目標(biāo)，現(xiàn)存的稅收優(yōu)惠政策重點(diǎn)指向了企業(yè)結(jié)構(gòu)與地區(qū)結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)以及投資增長(zhǎng)與技術(shù)進(jìn)步兩個(gè)經(jīng)濟(jì)總量要素的激勵(lì)方面，稅收優(yōu)惠手段多，導(dǎo)向功能較為突出。
韓國(guó)稅收饒讓的給予取決于韓國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、政府對(duì)資本外流的態(tài)度、國(guó)內(nèi)就業(yè)的壓力以及雙邊協(xié)定的談判等諸多因素。對(duì)于納稅人，境外所得在國(guó)外已納稅款在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)允許抵免，但是抵免額以該項(xiàng)所得按照本國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額為限，不足抵免部分可以往后結(jié)轉(zhuǎn)5年；對(duì)于中小企業(yè)，稅務(wù)部門還做出了較為詳細(xì)的政策，針對(duì)于為提高生產(chǎn)率而進(jìn)行的設(shè)備投資、環(huán)境友好型設(shè)備和安全設(shè)備的投資以及節(jié)能設(shè)備的投資的稅收抵免都作出了詳細(xì)比例，前兩類的投資均可按照投資額的3%抵免，但后者可高達(dá)10%比率，由此可以看出，韓國(guó)對(duì)節(jié)能設(shè)備的投資的重視；另外，韓國(guó)對(duì)于擁有特定資源的國(guó)家對(duì)其進(jìn)行的投資，則其在母國(guó)免交的所得稅在韓國(guó)也給予饒讓抵免。
需注意的是，為控制稅收優(yōu)惠濫用，韓國(guó)實(shí)行最低稅制度，即對(duì)于公司，其公司所得稅負(fù)不能低于未考慮稅收優(yōu)惠前稅基的15%（中小企業(yè)稅基在1000億韓元以下的部分為13%），否則需要選擇繳納15%的最低稅以代替公司所得稅；對(duì)于個(gè)人的經(jīng)營(yíng)所得，其稅負(fù)不能低于不考慮稅收優(yōu)惠前應(yīng)納稅額的35%，否則按其優(yōu)惠前應(yīng)納稅額的35%計(jì)納最低稅以代替?zhèn)€人所得稅。隨著稅收饒讓條款的不斷實(shí)施、改進(jìn)和應(yīng)用，韓國(guó)對(duì)外投資的步伐也在不斷地加快、規(guī)模日益擴(kuò)大（見(jiàn)圖2）。
（三）日韓稅收饒讓實(shí)踐比較
縱觀日本和韓國(guó)的境外稅收優(yōu)惠的目標(biāo)和稅收饒讓體系及其實(shí)踐，二者具有相似或共同點(diǎn)，均積極倡導(dǎo)稅收饒讓，利用在稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)上更進(jìn)一步的支持國(guó)內(nèi)企業(yè)“走出去”開(kāi)展境外投資。但二者奉行的經(jīng)濟(jì)政策不同，稅收饒讓也要從本國(guó)國(guó)情出發(fā)，有所側(cè)重，體現(xiàn)本國(guó)的特色（詳見(jiàn)表1）。
四、完善我國(guó)稅收饒讓制度的思考
我國(guó)現(xiàn)行的稅收饒讓協(xié)定大部分都是在上世紀(jì)八九十年代簽訂的，截止2010年1月，我國(guó)已經(jīng)與89個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽署了雙邊稅收協(xié)定，其中82個(gè)正式生效，包含稅收饒讓抵免條款的有41個(gè)，其中有22個(gè)國(guó)家單方面給予我國(guó)稅收饒讓待遇，19個(gè)國(guó)家與我國(guó)實(shí)施相互給予饒讓的制度安排。相對(duì)于目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)踐來(lái)說(shuō)已顯滯后。同時(shí)，原有的稅收饒讓安排主要基于我國(guó)對(duì)外資流入的鼓勵(lì)，而且往往是單方面要求外國(guó)政府對(duì)其投資者在我國(guó)所享受的減免稅額予以稅收饒讓。在與發(fā)展中國(guó)家之間簽訂的稅收協(xié)定中，一般都不列入稅收饒讓抵免條款。就總體而言，除了少數(shù)幾個(gè)國(guó)家外，我國(guó)對(duì)境外投資企業(yè)的境外所獲優(yōu)惠不給予饒讓抵免。這種稅收饒讓制度安排反映了我國(guó)資本流動(dòng)管理重點(diǎn)上的失衡，即注重鼓勵(lì)外來(lái)資本的輸入，而忽略了本國(guó)資本的對(duì)外輸出，顯然這對(duì)我國(guó)企業(yè)境外投資發(fā)展的不利的。因此，必須進(jìn)一步完善我國(guó)的稅收饒讓體系。
（一）適度擴(kuò)大稅收饒讓所覆蓋的國(guó)家范圍，建立合理評(píng)估稅收饒讓體系
稅收饒讓條款的簽訂應(yīng)發(fā)揮其應(yīng)有的效應(yīng)，適度擴(kuò)大其覆蓋的國(guó)家區(qū)域范圍。由于發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定比較少，而我國(guó)仍是處在凈資本輸入國(guó)的地位，因此我國(guó)現(xiàn)階段仍要擴(kuò)大與發(fā)展中國(guó)家的稅收饒讓的協(xié)議簽訂，如與我國(guó)相互投資不多的發(fā)展中國(guó)家蒙古、巴林、尼日利亞和委內(nèi)瑞拉等，雖然已經(jīng)簽訂有雙邊稅收協(xié)定，但稅收饒讓抵免仍沒(méi)有實(shí)際實(shí)施，因而我國(guó)應(yīng)盡量擴(kuò)大適度的擴(kuò)大稅收饒讓多覆蓋的國(guó)家范圍。此外，在此基礎(chǔ)上，也應(yīng)該將稅收饒讓條款進(jìn)行定性定量分析，建立稅收饒讓績(jī)效評(píng)價(jià)體系，合理評(píng)估稅收饒讓條款的政策目標(biāo)是否與我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總目標(biāo)相符，優(yōu)化稅收饒讓體系。
（二）合理的限制稅收饒讓的使用范圍
OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織Organization for Economic Co-operation and Development 簡(jiǎn)稱經(jīng)合組織）對(duì)稅收饒讓條款進(jìn)行評(píng)估時(shí)，就明確指出要避免該條款的濫用。我國(guó)在簽訂饒讓條款時(shí)，要對(duì)一些限定行業(yè)和產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目做出明確的限制，確保饒讓抵免條款不被應(yīng)用于寬泛的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目及消極所得中。如韓國(guó)就對(duì)擁有特定資源的國(guó)家對(duì)韓國(guó)資源開(kāi)發(fā)投資免除所得稅，則被免除的稅額在韓國(guó)給予饒讓抵免。目前資本短缺仍是我國(guó)制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展，如公共基礎(chǔ)設(shè)施、工廠、設(shè)備和技術(shù)等領(lǐng)域，政府應(yīng)確保在引進(jìn)需要的外資和先進(jìn)技術(shù)的同時(shí)，保持行業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展。
（三）靈活合理規(guī)定稅收饒讓的比率及使用年限
在簽訂稅收協(xié)定中，我國(guó)應(yīng)針對(duì)不同的投資設(shè)定不同的饒讓比率或者設(shè)定一個(gè)比率浮動(dòng)范圍，可以借鑒日本的做法，將利息、股息和使用費(fèi)的稅收饒讓比率進(jìn)行限制，避免濫用稅收饒讓條款的發(fā)生。另外，在設(shè)定條款是使用年限時(shí)，要進(jìn)行實(shí)時(shí)調(diào)整，盡量避免簽訂永久性優(yōu)惠條款，結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平，當(dāng)行業(yè)足夠成熟時(shí)，應(yīng)進(jìn)行必要的調(diào)整，針對(duì)不同對(duì)象堅(jiān)持不同的原則，同時(shí)依據(jù)對(duì)方稅法確立不同的談判目標(biāo)。
在對(duì)外談判簽訂稅收協(xié)定時(shí)，不僅要求對(duì)方承擔(dān)稅收饒讓抵免的義務(wù)，我方也應(yīng)主動(dòng)承擔(dān)此義務(wù)，使對(duì)外投資的各類跨國(guó)企業(yè)均能享受稅收饒讓的待遇，提高饒讓抵免條款的實(shí)施效果，促進(jìn)對(duì)外投資規(guī)模擴(kuò)大的同時(shí)開(kāi)拓國(guó)際市場(chǎng)，轉(zhuǎn)移目前已出現(xiàn)的國(guó)內(nèi)過(guò)剩的生產(chǎn)能力，提高我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資的積極性。
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【關(guān)鍵詞】 非審計(jì)服務(wù)； 現(xiàn)狀； 原因
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誕生與發(fā)展過(guò)程中，審計(jì)一直是其傳統(tǒng)主導(dǎo)業(yè)務(wù)，審計(jì)業(yè)務(wù)是其主要甚至唯一的收入來(lái)源。同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的半政府性質(zhì)決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅能提供公共產(chǎn)品性質(zhì)的審計(jì)業(yè)務(wù)，而且能提供運(yùn)用和加工可供決策的會(huì)計(jì)信息的增值服務(wù)，如管理咨詢、稅務(wù)等。如今，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，資本市場(chǎng)的不斷壯大，決策對(duì)會(huì)計(jì)信息的依賴也越來(lái)越重，審計(jì)對(duì)于審計(jì)委托人也不再是其唯一的需求了。在需求方有需求和供求方也有能力提供滿足需求方要求服務(wù)的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)應(yīng)運(yùn)而生并且不斷擴(kuò)大。
一、非審計(jì)服務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀
通過(guò)表1給出的1999-2005年我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收入構(gòu)成，可以看出：在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入呈現(xiàn)穩(wěn)步增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。從1999-2005年期間，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入呈現(xiàn)穩(wěn)步發(fā)展態(tài)勢(shì)，從1999年的52.3億元到2005年的183億元，其中審計(jì)收入也一直是穩(wěn)步上升趨勢(shì)，都在總收入的70%左右。非審計(jì)服務(wù)收入發(fā)展所占較絕對(duì)數(shù)與比重較小，如咨詢服務(wù)從1999年的3.1億元上升到了2005年的9.1億元，相對(duì)比重大致徘徊在5%左右。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，有相當(dāng)大的差距。
二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)發(fā)展滯后的原因分析
造成我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展單一、滯后的原因，應(yīng)該說(shuō)是多方面的，概括起來(lái)主要有以下幾個(gè)方面：
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)成立的特殊背景
我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由原來(lái)的掛靠單位到后來(lái)的獨(dú)立運(yùn)作與經(jīng)營(yíng)，其成立時(shí)的特殊決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所早期業(yè)務(wù)主要由主管部門指定。在一定的行業(yè)、一定的行政區(qū)域有穩(wěn)定的市場(chǎng)份額甚至居于壟斷地位，如驗(yàn)資主要集中于工商部門的事務(wù)所，國(guó)有企業(yè)審計(jì)、國(guó)有企業(yè)基建預(yù)決算審計(jì)主要集中于審計(jì)部門的事務(wù)所，稅務(wù)主要集中于稅務(wù)部門的事務(wù)所，這足以保持或維持事務(wù)所基本的生存，事務(wù)所缺乏拓展其業(yè)務(wù)的動(dòng)力。市場(chǎng)化運(yùn)作以后，我國(guó)法律明確規(guī)定不能隨便更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所成本不低。因此即使市場(chǎng)化后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)也是有一定保障的，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，非審計(jì)服務(wù)的收入高低影響不大。
（二）現(xiàn)有專業(yè)復(fù)合型人才的缺乏
政府主導(dǎo)成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要專長(zhǎng)于某些領(lǐng)域，如稅務(wù)部門成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擅長(zhǎng)對(duì)稅務(wù)咨詢與，對(duì)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)以及其他管理咨詢服務(wù)則不一定能勝任。同時(shí)我國(guó)政出多門，各方要求、標(biāo)準(zhǔn)不一，要做到各方滿意是很艱難的，對(duì)相關(guān)職能部門的影響力有時(shí)候顯得非常的重要。在我國(guó)目前的環(huán)境中，沒(méi)有哪個(gè)企業(yè)，哪家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)每個(gè)行業(yè)都是專家。這種人為的市場(chǎng)格局很不利于專業(yè)復(fù)合型人才的培養(yǎng)和發(fā)展，也不利于吸引其留在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。復(fù)合型人才的缺乏使會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏提供非審計(jì)服務(wù)的技術(shù)支撐。
（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變革
我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的時(shí)候具有強(qiáng)烈的政府色彩，其成立后的發(fā)展變遷也同樣有著“無(wú)形的手”的強(qiáng)大影響。從掛靠到脫鉤，從從業(yè)資格的認(rèn)定到業(yè)務(wù)的劃分，一系列的強(qiáng)勢(shì)改革使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得了較快發(fā)展，但是也使會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入劇烈的動(dòng)蕩變革期，業(yè)務(wù)拓展能力與精力都受到極大的限制。顯然，事務(wù)所本身的動(dòng)蕩也不利于非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展。
（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展積淀有限
我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展歷史較短，會(huì)計(jì)師事務(wù)所正處于發(fā)展上升期。不可忽略的現(xiàn)實(shí)是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)發(fā)展只有短短的20多年，雖然取得了較快的發(fā)展，但是大部分力量都用在拓展現(xiàn)有審計(jì)市場(chǎng)，缺乏足夠的市場(chǎng)意識(shí)與營(yíng)銷能力和多元化服務(wù)人才，積累的人才與技術(shù)有限。因此，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在基本條件的審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展都十分有限，更何況非審計(jì)服務(wù)！
（五）缺少行業(yè)管理組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的推動(dòng)和促進(jìn)
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理組織，其主要職責(zé)是審批和管理本會(huì)會(huì)員，指導(dǎo)地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)辦理注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)；擬訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，監(jiān)督、檢查實(shí)施情況；組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任職資格、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行年度檢查；制定行業(yè)自律管理規(guī)范，對(duì)違反行業(yè)自律管理規(guī)范的行為予以懲戒；組織實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試；組織和推動(dòng)會(huì)員培訓(xùn)工作；組織業(yè)務(wù)交流，開(kāi)展理論研究，提供技術(shù)支持；開(kāi)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)宣傳；協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)、外部關(guān)系，支持會(huì)員依法執(zhí)業(yè)，維護(hù)會(huì)員合法權(quán)益；代表中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開(kāi)展國(guó)際交往活動(dòng)；指導(dǎo)地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)工作；辦理法律、行政法規(guī)規(guī)定和國(guó)家機(jī)關(guān)委托或授權(quán)的其他有關(guān)工作?？梢?jiàn)，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主要是管理機(jī)構(gòu)，較少涉及業(yè)務(wù)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的推動(dòng)。
可見(jiàn)，無(wú)論是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身的發(fā)展變化歷程還是行業(yè)管理組織的職責(zé)范圍，都是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)發(fā)展有限的重要原因。
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【摘要】稅收遵從成本對(duì)經(jīng)濟(jì)有較大的扭曲作用。我國(guó)現(xiàn)階段也存在著稅收流失的困擾。我們要借鑒國(guó)外納稅遵從成本研究的經(jīng)驗(yàn),重視降低納稅遵從成本,不斷完善稅制建設(shè),加強(qiáng)稅收征管。
納稅遵從成本是納稅人在遵從稅法的活動(dòng)中不得不承擔(dān)的費(fèi)用。20世紀(jì)80年代,以英美為首的許多國(guó)家政府才真正開(kāi)始這一領(lǐng)域的研究,并將其納入稅收改革的考慮范圍。從各國(guó)對(duì)納稅遵從成本的調(diào)查研究來(lái)看,稅收遵從成本巨大而且具有累退性,會(huì)增加納稅人的不遵從行為,對(duì)經(jīng)濟(jì)有較大的扭曲作用。我國(guó)目前同樣也面臨稅收流失問(wèn)題的困擾,如何借鑒國(guó)外政府對(duì)該領(lǐng)域的探索和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),立足我國(guó)現(xiàn)狀,為稅收決策提供一個(gè)有跡可循的依據(jù)是本文所要研究的主要問(wèn)題。
一、相關(guān)概念
1.納稅遵從
納稅遵從是指納稅人按照稅法要求履行其納稅義務(wù)的行為,表現(xiàn)為及時(shí)填寫(xiě)所有要求填寫(xiě)的申報(bào)表,申報(bào)表上的應(yīng)納稅額應(yīng)按稅法規(guī)定和法院裁決要求正確計(jì)算。
西方納稅遵從理論認(rèn)為,納稅人會(huì)對(duì)遵從成本(包括填申報(bào)單的花費(fèi)、向稅務(wù)人咨詢的花費(fèi)等)和不遵從成本(罰款)進(jìn)行比較,從而做出決定。這種觀點(diǎn)對(duì)于解決納稅人不遵從問(wèn)題是具有建設(shè)意義的。沃爾舒茨斯基教授就認(rèn)為“從長(zhǎng)期來(lái)看,稅務(wù)當(dāng)局樹(shù)立為納稅人服務(wù)的意識(shí)比糾正納稅人的不納稅行為更為重要”。
2.納稅遵從成本
我國(guó)稅收界很多對(duì)稅收成本和稅收征管方面的研究文章都提及納稅遵從成本,目前學(xué)界對(duì)“遵從成本”或“奉行成本”的概念采用的是英國(guó)巴斯大學(xué)的錫德里克?桑福德(Cedri Sandford)教授在其《稅收遵從成本?押測(cè)量與政策》中對(duì)“遵從成本”下的定義,即?押納稅人(第三人,尤其是企業(yè))為遵從稅法或稅務(wù)機(jī)關(guān)要求而發(fā)生的費(fèi)用支出。這種費(fèi)用支出是指稅法及稅收所固有的扭曲成本(如工作與閑暇的扭曲,商品消費(fèi)或生產(chǎn)選擇的扭曲)以外的費(fèi)用支出。它不包括納稅人履行納稅義務(wù)時(shí)所支付的稅款。
3.納稅不遵從
納稅不遵從是指一切不符合稅收法規(guī)意圖和精神的納稅人行為,包括納稅人故意不申報(bào)、少申報(bào)和因?yàn)樾畔㈠e(cuò)誤、誤解、疏忽或其他原因引起的不申報(bào)、少申報(bào)。
二、國(guó)外納稅遵從成本研究情況
(一)對(duì)遵從成本的調(diào)查結(jié)果
1.遵從成本數(shù)額巨大。桑福德(Sandford)曾對(duì)1986-1987年大不列顛及愛(ài)爾蘭聯(lián)合王國(guó)稅收體系的遵從成本進(jìn)行了估算,結(jié)果是遵從成本占總稅收的3.91%。1995年度美國(guó)聯(lián)邦和州所得稅遵從成本約為676億美元,約占聯(lián)邦和州稅收收入的9%,占GDP的0.93%。2002年,印度國(guó)家財(cái)政部有關(guān)研究表明,2000-2001年度,印度個(gè)人所得稅的遵從成本(還只是納稅人所承受的“合法”成本)占到該項(xiàng)稅收的45%。富蘭塞斯?威廉歌德(Francois Vaillancourt)研究了1989年加拿大個(gè)人所得稅發(fā)現(xiàn),其遵從成本占該項(xiàng)稅收的6.9%。
2.遵從成本具有累退性。遵從成本的累退性表現(xiàn)在隨著納稅人(包括企業(yè)和個(gè)人)收入越高,遵從成本反而相對(duì)越小。低收入者與高收入者相比,前者承擔(dān)的遵從成本明顯高于后者;小型企業(yè)的遵從成本負(fù)擔(dān)重于大型企業(yè)。
3.遵從成本對(duì)經(jīng)濟(jì)有負(fù)影響。遵從成本會(huì)給社會(huì)增加資源成本,對(duì)于遵從成本的怨恨可能導(dǎo)致不遵從行為;遵從成本通過(guò)提高邊際稅率,可能扭曲或者阻礙國(guó)內(nèi)和國(guó)外的投資決策。印度財(cái)政部最近的研究發(fā)現(xiàn),高額的遵從成本帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)影響還包括:扭曲生產(chǎn)決策、減少投資,帶來(lái)更高的赤字,減少稅收的公正性,減緩經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng),影響價(jià)格運(yùn)動(dòng)規(guī)律,降低國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力等等。
4.高遵從成本引發(fā)不滿情緒。由此導(dǎo)致嚴(yán)重的偷稅問(wèn)題。特別是小型企業(yè)和個(gè)體戶,他們感到在稅收方面受到了不公正待遇,因此,他們規(guī)避高遵從成本,甚至偷稅逃稅的動(dòng)機(jī)也就相對(duì)比較強(qiáng)烈。
(二)關(guān)于稅制簡(jiǎn)化的問(wèn)題
稅收體系的繁瑣復(fù)雜是許多國(guó)家不堪其擾的問(wèn)題。例如1986年,美國(guó)個(gè)人所得稅申報(bào)單說(shuō)明書(shū)就長(zhǎng)達(dá)48頁(yè),有28個(gè)可能的表格需要填寫(xiě),給納稅人帶來(lái)了極大的不方便。正如幽默大師拉賽爾?貝克(Russell Baker,1995)所言,“稅法的最可怕之處在于它無(wú)人能懂。它以深不可測(cè)聞名于世?！?0世紀(jì)80年代以來(lái),由美國(guó)率先開(kāi)展的稅制改革在全球范圍得到了回應(yīng),稅制簡(jiǎn)化則是其中重要的改革動(dòng)力之一。稅制簡(jiǎn)化是一項(xiàng)系統(tǒng)化的工程,涉及到簡(jiǎn)化稅法、降低稅率、減少稅收檔次以及擴(kuò)展稅基等許多改革層面。根據(jù)鮑普(Pupe,1994)對(duì)遵從成本的研究結(jié)果表明,稅制簡(jiǎn)化應(yīng)更加關(guān)注在稅收最大化、公平與效率的傳統(tǒng)目標(biāo)之間做比較。
(三)一些國(guó)家的實(shí)踐
英國(guó)于1986年實(shí)行《納稅人》,明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé):“國(guó)內(nèi)收入局及關(guān)稅和消費(fèi)稅局應(yīng)關(guān)注不同的納稅人(包括較小企業(yè)的特殊情況)的遵從成本。在稅收管理過(guò)程中,他們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到使你的遵從成本最小化的必要性,應(yīng)根據(jù)職責(zé)要求經(jīng)濟(jì)、有效地征稅。”
美國(guó)國(guó)稅局提出改善納稅人遵從的措施。這些措施包括:(1)增加稅法的威懾力,通過(guò)立法、設(shè)計(jì)付稅程序等措施,使所得更加透明,使不遵從更容易被查出;(2)降低遵從成本,通過(guò)簡(jiǎn)化申報(bào)表、提供各種咨詢,解決納稅人的問(wèn)題;(3)提高遵從稅法的納稅人的社會(huì)地位,使不遵從稅法的人臭名遠(yuǎn)揚(yáng);(4)加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)人的管理等等。
這些國(guó)家對(duì)遵從成本的研究結(jié)果的確向我們呈現(xiàn)了一些觸目驚心的事實(shí),有理由相信遵從成本確實(shí)很大程度上扭曲了政府和學(xué)者們?cè)O(shè)計(jì)稅收體系的初衷。
三、國(guó)外納稅遵從成本研究經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)的啟示
1.為納稅人遵從提供良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
建立這樣一種制度——能充分保證“經(jīng)濟(jì)人”正當(dāng)權(quán)利的制度,這同時(shí)也保證著納稅人的正當(dāng)權(quán)利。在這樣的制度下,一切與交換相關(guān)的行為都將在“看不見(jiàn)的手”的指引下達(dá)到效用的最優(yōu)。
2.完善稅收征管制度
要改變機(jī)構(gòu)行政人員對(duì)整個(gè)稅制的看法與態(tài)度,加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部人員的人事培訓(xùn),這一培訓(xùn)工作一部分可以由系統(tǒng)內(nèi)人員負(fù)責(zé),而另一部分則交機(jī)構(gòu)以外的專家學(xué)者完成;加強(qiáng)改善納稅表格格式的工作,使納稅人填寫(xiě)的表格更加簡(jiǎn)單明了;加強(qiáng)咨詢服務(wù),以幫助稅務(wù)機(jī)構(gòu)與納稅群體之間的溝通等等。
3.保持稅法穩(wěn)定,減少稅種的遵從成本
稅法穩(wěn)定有利于降低稅收遵從的臨時(shí)成本。構(gòu)造寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的稅制結(jié)構(gòu),是我國(guó)稅制建設(shè)的發(fā)展方向。寬稅基可以保證稅收收入,并且促進(jìn)各種相互聯(lián)系的稅種采用共同稅基。少稅種可以防止納稅人在稅種之間的轉(zhuǎn)移,減少相應(yīng)的遵從成本,矯正經(jīng)濟(jì)扭曲。減少稅率檔次,降低臨界點(diǎn)稅率,可以最大限度地降低臨界點(diǎn)稅率附近生產(chǎn)者之間的不公平競(jìng)爭(zhēng)程度。少減免可以減少納稅人的稅收選擇活動(dòng),從而降低其遵從成本。
4.增強(qiáng)公眾納稅意識(shí)
對(duì)我國(guó)而言,尤其在稅收征管中的納稅咨詢服務(wù)等方面需要體現(xiàn)出來(lái)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠提供充分便捷的納稅咨詢服務(wù),如免費(fèi)提供通俗易懂的稅收手冊(cè)、配備足額稱職的稅務(wù)咨詢?nèi)藛T,那么納稅人的遵從成本就可相應(yīng)降低。完善納稅咨詢服務(wù)將是我國(guó)稅收征管改革的重要任務(wù)之一。
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電力科技企業(yè)產(chǎn)業(yè)化需要持續(xù)密集的資金投入，合理運(yùn)用適應(yīng)本行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)支持電力科技企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展起著重要作用。本文從電力科技企業(yè)產(chǎn)業(yè)化稅收管理的工作實(shí)踐出發(fā)，結(jié)合相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的要求，對(duì)當(dāng)前電力科技企業(yè)產(chǎn)業(yè)化適用的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行梳理，并對(duì)運(yùn)用現(xiàn)狀作出分析，提出了規(guī)范業(yè)務(wù)流程、加強(qiáng)專業(yè)分工的管理思路。
關(guān)鍵詞：
電力行業(yè)；科技企業(yè)；產(chǎn)業(yè)化；稅收優(yōu)惠
電力行業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)，需要國(guó)家的大力扶持，通過(guò)持續(xù)密集的資金投入和制訂稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)本行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。近年來(lái)，國(guó)家根據(jù)不同時(shí)期經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需求，相應(yīng)出臺(tái)了不少稅收優(yōu)惠政策，電力科技企業(yè)如何積極爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠支持，圍繞現(xiàn)行法律法規(guī)，統(tǒng)籌安排適應(yīng)電力科技企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展特點(diǎn)的稅收籌劃，對(duì)促進(jìn)企業(yè)科技成果產(chǎn)業(yè)化，支撐服務(wù)于電力科技進(jìn)步和電力工業(yè)發(fā)展，具有廣泛而深刻的意義。目前適用的稅收優(yōu)惠政策作為電力行業(yè)科技創(chuàng)新和成果轉(zhuǎn)化的主力軍，電力科技企業(yè)適用的稅收優(yōu)惠政策高度集中在促進(jìn)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的扶持政策方面，具體稅種主要包括企業(yè)所得稅、增值稅。
1在企業(yè)所得稅方面的稅收優(yōu)惠政策
1．1減稅、免稅相關(guān)優(yōu)惠政策《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（后文簡(jiǎn)稱《稅法》）第28條：國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。《稅法》第27條：符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以免征、減征企業(yè)所得稅?！稐l例》第90條：符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過(guò)500萬(wàn)元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過(guò)500萬(wàn)元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。目前，電力科技企業(yè)按行業(yè)內(nèi)經(jīng)營(yíng)范圍的具體分工，符合條件的高新技術(shù)和轉(zhuǎn)讓技術(shù)基本集中在新能源及節(jié)能技術(shù)、高新技術(shù)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、高技術(shù)服務(wù)等領(lǐng)域。其中，側(cè)重于電力裝備制造業(yè)的科技企業(yè)適用最廣泛的稅收優(yōu)惠政策，是國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)15%的企業(yè)所得稅率，這一政策可帶給資金鏈緊張的制造型科技企業(yè)更多現(xiàn)金流。
1．2加計(jì)扣除的相關(guān)優(yōu)惠政策根據(jù)《條例》：企業(yè)研發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品和新工藝所產(chǎn)生的費(fèi)用，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)研發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品和新工藝所產(chǎn)生的費(fèi)用，其中未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在依據(jù)規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；如果已經(jīng)形成了無(wú)形資產(chǎn)，則按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150％攤銷。根據(jù)《關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2013］70號(hào)文，后文簡(jiǎn)稱70號(hào)文），企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)政府規(guī)定的范圍標(biāo)準(zhǔn)為在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員繳納的“五險(xiǎn)一金”可以在稅前加計(jì)扣除。電力行業(yè)企業(yè)屬于典型的技術(shù)密集和資金密集型企業(yè)，研發(fā)投入是衡量電力科技企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力的重要指標(biāo)之一，研發(fā)支出則為其每年成本管理的重點(diǎn)。因此，加計(jì)扣除政策是適用電力科技企業(yè)所得稅管理的重要依據(jù)。
1．3對(duì)專用設(shè)備稅額抵免優(yōu)惠政策《稅法》第34條：企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。安全生產(chǎn)是電力行業(yè)發(fā)展的重要基石，作為保障電力安全生產(chǎn)、電網(wǎng)安全運(yùn)行的技術(shù)支撐單位，電力科技企業(yè)每年都會(huì)確保在安全專用設(shè)備上的投入；而作為清潔能源的提供者和維護(hù)者，電力企業(yè)對(duì)相關(guān)科研技術(shù)的需求也非常迫切，這也對(duì)電力科技企業(yè)在這兩方面的設(shè)備投入提出了更多的要求。因此，專用設(shè)備稅額抵免優(yōu)惠政策有利于電力科技企業(yè)降低相關(guān)設(shè)備成本。
1．4固定資產(chǎn)加速折舊政策為提高企業(yè)加大設(shè)備投資、更新改造及科技創(chuàng)新的積極性，促進(jìn)我國(guó)制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，提高產(chǎn)業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅［2014］75號(hào)）第2條，明確了加速折舊的行業(yè)范圍、設(shè)備范圍、加速折舊方式、新舊政策銜接以及后續(xù)管理問(wèn)題：對(duì)所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的專用于研發(fā)的儀器和設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊；單位價(jià)值超過(guò)100萬(wàn)元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。該《通知》第三條規(guī)定，對(duì)所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價(jià)值不超過(guò)5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊。企業(yè)可以選擇是否采取加速折舊方法，方法一經(jīng)選定，一般情況下不能更改。電力科技企業(yè)尤其是從事電力一次設(shè)備（如桿塔、特變電設(shè)備等）研發(fā)和技術(shù)服務(wù)的企業(yè)，是典型的重資產(chǎn)企業(yè)，固定資產(chǎn)在資產(chǎn)總額中所占比例往往超過(guò)70％，且單項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值在100萬(wàn)元以下的設(shè)備眾多，因此固定資產(chǎn)加速折舊的政策的應(yīng)用對(duì)電力科技企業(yè)加快科技創(chuàng)新具有較大的促進(jìn)作用。
1．5不征稅收入的相關(guān)規(guī)定《財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)［2011］70號(hào)文）第1條：企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。電力科技企業(yè)在服務(wù)于電力生產(chǎn)的同時(shí)，往往也承擔(dān)著所在細(xì)分學(xué)科領(lǐng)域的科學(xué)研究、標(biāo)準(zhǔn)制訂、計(jì)量檢定、能效測(cè)評(píng)等社會(huì)責(zé)任，各級(jí)地方政府都會(huì)給予其一定的財(cái)政支持，并對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件，并對(duì)該資金的收支進(jìn)行單獨(dú)核算，即符合不征稅收入的條件。
2在增值稅方面的稅收優(yōu)惠政策
（1）《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）附件3，試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅。在“營(yíng)改增”之后，該政策對(duì)電力科技企業(yè)尤其是從事電力技術(shù)研究開(kāi)發(fā)、技術(shù)咨詢和技術(shù)服務(wù)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，是可用以降低稅負(fù)的重要政策依據(jù)。（2）《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2011〕100號(hào)）第1條，增值稅一般納稅人銷售其自行開(kāi)發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，17%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退政策。電力行業(yè)內(nèi)從事相關(guān)自動(dòng)化控制、調(diào)度、過(guò)電壓計(jì)算、電量計(jì)量等方面軟件產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的科技企業(yè)眾多，實(shí)際增值稅負(fù)符合該政策條件的，可充分利用該優(yōu)惠政策降低稅負(fù)。
3合理利用稅收優(yōu)惠政策
筆者以湖北省某電力科技企業(yè)為例，就電力科技產(chǎn)業(yè)實(shí)際遇到的相關(guān)稅收政策的運(yùn)用及問(wèn)題進(jìn)行闡述。該企業(yè)注冊(cè)在湖北省武漢市，注冊(cè)類型是非法人分支機(jī)構(gòu)（其總公司在北京市），財(cái)務(wù)獨(dú)立核算，主要經(jīng)營(yíng)范圍是電力系統(tǒng)及工業(yè)自動(dòng)化、電子產(chǎn)品、通信系統(tǒng)、計(jì)算機(jī)應(yīng)用的技術(shù)開(kāi)發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓及開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷售。
3．1企業(yè)所得稅方面政策的運(yùn)用按照《稅法》第28條，該電力科技企業(yè)的總公司是高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅也享受15%的優(yōu)惠政策。根據(jù)《條例》規(guī)定，該企業(yè)屬經(jīng)營(yíng)型的研究機(jī)構(gòu)，日常發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可由總機(jī)構(gòu)匯總申報(bào)企業(yè)所得稅加計(jì)扣除。在“不征稅收入”等專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的核算及稅收管理方面，按照《條例》第28條，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。以其收到國(guó)家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局下達(dá)的質(zhì)監(jiān)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)為例，相關(guān)文件為國(guó)質(zhì)檢財(cái)［2013］386號(hào)，收到的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)暫掛預(yù)收款項(xiàng)，按專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)進(jìn)行管理，通過(guò)“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算，其支出所形成的費(fèi)用和資產(chǎn)的折舊及攤銷未在所得稅前扣除。在成本費(fèi)用方面，該企業(yè)因處在電力技術(shù)一次設(shè)備研發(fā)領(lǐng)域，其科技投入需要大量購(gòu)建固定資產(chǎn)，并在特定技術(shù)環(huán)節(jié)經(jīng)常發(fā)生較大金額的科研樣機(jī)試制費(fèi)、檢測(cè)試驗(yàn)費(fèi)，故對(duì)專用設(shè)備稅額抵免優(yōu)惠、固定資產(chǎn)加速折舊政策的運(yùn)用非常重視，其研發(fā)支出也由總公司統(tǒng)一安排申報(bào)加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。由于資產(chǎn)總額中固定資產(chǎn)所占比例較大，該企業(yè)應(yīng)充分利用ERP系統(tǒng)信息化管理的優(yōu)勢(shì)，對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)施全壽命周期管理，使實(shí)物管理和價(jià)值管理同步，為享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策提供規(guī)范的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支撐。
3．2增值稅方面政策的運(yùn)用2012年12月1日，湖北省按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等八省市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2012］71號(hào)），開(kāi)始執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅稅收政策，該企業(yè)由原來(lái)征收5%的營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)換為征收6%的增值稅，同時(shí)銷售產(chǎn)品征收17%的增值稅。根據(jù)《試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2011］111號(hào)），試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目免征增值稅。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，享受免增值稅項(xiàng)目所購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)或原材料進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣。目前，湖北省技術(shù)市場(chǎng)認(rèn)定機(jī)構(gòu)對(duì)該企業(yè)的技術(shù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中涉及的材料費(fèi)進(jìn)行了全額扣除，如：2013年某裝置技術(shù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目總金額為940．00萬(wàn)元，技術(shù)市場(chǎng)只認(rèn)定了466．60萬(wàn)元；2013年某標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目總金額為360．00萬(wàn)元，技術(shù)市場(chǎng)只認(rèn)定了171．00萬(wàn)元。由于技術(shù)市場(chǎng)認(rèn)定的金額小于項(xiàng)目總金額，該企業(yè)對(duì)免征增值稅收入開(kāi)具免征增值稅發(fā)票，非免稅收入開(kāi)具6％的增值稅專票，并對(duì)免稅項(xiàng)目所有的進(jìn)項(xiàng)稅額不申報(bào)抵扣。這樣處理的風(fēng)險(xiǎn)在于：如果確認(rèn)未提品銷售的技術(shù)開(kāi)發(fā)及服務(wù)項(xiàng)目，應(yīng)全額申報(bào)增值稅免稅收入；如果確認(rèn)同時(shí)提供了產(chǎn)品銷售的技術(shù)開(kāi)發(fā)及服務(wù)項(xiàng)目，應(yīng)視同混合銷售行為，分別開(kāi)具發(fā)票并分別進(jìn)行核算，對(duì)產(chǎn)品銷售部分開(kāi)具17％的增值稅專票，對(duì)經(jīng)過(guò)科技局認(rèn)定的免征增值稅收入開(kāi)具免征增值稅發(fā)票。面對(duì)這種現(xiàn)狀，該企業(yè)可以在確認(rèn)未提品銷售的技術(shù)開(kāi)發(fā)及服務(wù)項(xiàng)目時(shí)，先確定能否明確劃分免稅項(xiàng)目中的進(jìn)項(xiàng)稅額；如果無(wú)法劃分，則按照享受免增值稅項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額占當(dāng)月無(wú)法劃分進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的銷售額比例，對(duì)無(wú)法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。如果確認(rèn)同時(shí)提供了產(chǎn)品銷售的技術(shù)開(kāi)發(fā)及服務(wù)項(xiàng)目，應(yīng)視同混合銷售行為，分別對(duì)產(chǎn)品銷售部分及免征增值稅部分進(jìn)行成本及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的管理及核算，對(duì)產(chǎn)品銷售部分所消耗的材料及設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅及時(shí)申報(bào)抵扣，對(duì)免征增值稅部分所對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅作轉(zhuǎn)出處理或不申報(bào)抵扣，從而加強(qiáng)對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)及相關(guān)服務(wù)項(xiàng)目的成本管理。
3．3軟件產(chǎn)品開(kāi)發(fā)項(xiàng)目稅收減免的管理方面該企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)軟件產(chǎn)品開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，但因軟件權(quán)歸屬總公司，難以在武漢屬地利用軟件開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的相關(guān)增值稅優(yōu)惠政策。因此，該企業(yè)可與總公司匯報(bào)溝通，明確分工，在滿足自行開(kāi)發(fā)軟件產(chǎn)品以上兩個(gè)條件的前提下，對(duì)軟件開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售收入先按照17%稅率計(jì)算出當(dāng)期軟件產(chǎn)品增值稅應(yīng)納稅額，然后與當(dāng)期軟件產(chǎn)品銷售額的3%金額進(jìn)行比較。如果前者大于后者，則對(duì)差額部分實(shí)行即征即退稅額處理，如果前者小于后者，則按照前者繳納增值稅。
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