時(shí)間：2023-04-01 10:06:38
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論文摘要：電子商務(wù)作為全新的貿(mào)易形式，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特征。電子商務(wù)活動(dòng)雖然使現(xiàn)行稅法中的某些規(guī)定不能適用或不能完全適用，但是，其并未對(duì)稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響，因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度仍應(yīng)遵循稅法的基本原則，即稅收法定原則、稅收中性原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會(huì)政策原則。
論文關(guān)鍵詞：電子商務(wù)稅法設(shè)計(jì)基本原則
稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對(duì)稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特征。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn)，但其并未對(duì)生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。
（一）不宜開征新稅
在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的新問題就是是否開征新稅。實(shí)際上對(duì)這個(gè)新問題的爭(zhēng)論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對(duì)網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對(duì)其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨向；和此相對(duì)的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對(duì)，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，和傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特征和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港非凡行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺(tái)專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。
（二）明確各稅收要素的內(nèi)容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對(duì)稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對(duì)象變得模糊不清，對(duì)此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對(duì)應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨向，而且有利于保護(hù)我國的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。
納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動(dòng)性的特征。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確把握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體和從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：
第一，改變對(duì)電子商務(wù)稅收缺位的目前狀況，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對(duì)任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對(duì)于市場(chǎng)組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場(chǎng)的運(yùn)作僅依靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則進(jìn)行。
電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙功能，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段，對(duì)相關(guān)新問題的探究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，和傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢(shì)是不言而喻的，因此對(duì)其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理辦法時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對(duì)類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對(duì)待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的。”文件認(rèn)為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收新問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的有關(guān)電子商務(wù)稅收新問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對(duì)于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對(duì)待電子商務(wù)稅收新問題的觀點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對(duì)電子商務(wù)開征新稅或附加稅。
根據(jù)稅收中性原則，我國對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展繼續(xù)，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本和入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益和征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡(jiǎn)言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。
雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對(duì)復(fù)雜，但是為了應(yīng)對(duì)這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機(jī)遇。
五、社會(huì)政策原則
國家通過稅法來推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：
（一）財(cái)政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對(duì)應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對(duì)目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的目前狀況，為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對(duì)積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長項(xiàng)懷誠在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)。”
（二）保護(hù)國家稅收利益原則
就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進(jìn)口國，無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對(duì)國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國家對(duì)貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國投資等新問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟(jì)交流和合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國際稅收利益的合理分配。
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關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)課稅原則；個(gè)人所得稅全員申報(bào)；公平；正義
中圖分類號(hào)：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1001-862X（2013）02-0130-006
一、 實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位
稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應(yīng)遵循的準(zhǔn)則。[1]實(shí)質(zhì)課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學(xué)界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實(shí)踐看（1），筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則屬于稅法具體原則。有關(guān)實(shí)質(zhì)課稅原則“實(shí)質(zhì)”的認(rèn)定又存在“法的實(shí)質(zhì)主義”與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”之爭(zhēng)。法的實(shí)質(zhì)主義指的是當(dāng)納稅人采用一個(gè)虛假的法律事實(shí)來隱藏一個(gè)真實(shí)的法律事實(shí)時(shí)，適用稅法時(shí)采取被隱藏的那個(gè)法律事實(shí)作為解釋稅法的根據(jù)，也就是用實(shí)質(zhì)法律事實(shí)否定形式法律事實(shí)。經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義是指滿足稅法上的課稅構(gòu)成要件（法的形式）與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)成果（經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)）不一致時(shí)，應(yīng)根據(jù)后者進(jìn)行稅法的解釋適用。至于實(shí)質(zhì)課稅原則否定說則是徹底否定實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位，認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅原則的適用有違稅收法定原則。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則的概念，學(xué)界亦未有統(tǒng)一定義。在德國，實(shí)質(zhì)課稅原則又被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法，當(dāng)形式外觀與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，稅收機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)透過形式外觀而按照實(shí)質(zhì)加以征稅[2]；在日本，肯定實(shí)質(zhì)課稅原則的學(xué)者觀點(diǎn)分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實(shí)質(zhì)主義”認(rèn)為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實(shí)存在的法律關(guān)系，而不是脫離法律關(guān)系來直接判斷是否符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；以田中二郎為代表的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”強(qiáng)調(diào)的是 “稅法把握的是法律關(guān)系背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是簡(jiǎn)單的法律形式。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學(xué)者張守文教授則認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)目的的實(shí)質(zhì)來判斷某種法律關(guān)系是否符合課稅要件，而能根據(jù)其外觀來確定是否應(yīng)課稅。[4]盡管理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達(dá)到共識(shí)，但其在各國稅法實(shí)踐中卻早已被廣泛運(yùn)用，實(shí)質(zhì)課稅原則產(chǎn)生于德國，風(fēng)靡于日本，后被我國臺(tái)灣地區(qū)所接受，大陸也在增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅暫行條例、企業(yè)所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現(xiàn)了這一原則。
從以上的表述可以看出，實(shí)質(zhì)課稅原則雖然備受爭(zhēng)議卻一直在爭(zhēng)議聲中存在和發(fā)展。因此，我們討論實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)不能一味地否定其積極意義，而是應(yīng)該去明確實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法體系中的法律地位，應(yīng)該去探明在稅法理論研究和本國稅收實(shí)踐到底需要怎樣的“稅收實(shí)質(zhì)”，進(jìn)而踐行實(shí)質(zhì)課稅原則的理念。筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時(shí)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)稅收原則。
二、我國個(gè)人所得稅全員申報(bào)實(shí)行中
存在的問題及其原因
我國個(gè)人所得稅法自頒布以來經(jīng)歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值目標(biāo)。2007年，我國正式實(shí)行了個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度，在我國提出這項(xiàng)制度具有重要意義。首先，是對(duì)納稅人知情權(quán)的尊重。個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動(dòng)地位，納稅人對(duì)自己的課稅標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)納稅額一目了然。其次，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度具有公正價(jià)值。中國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅稅制調(diào)節(jié)貧富差距的手段十分有限，這導(dǎo)致實(shí)踐中偷逃漏稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重，實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)就要求每一個(gè)納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。再次，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度具有改革的長遠(yuǎn)意義。自行納稅申報(bào)制度是與綜合所得稅制相聯(lián)系的，我國的個(gè)人所得稅目前仍然實(shí)行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現(xiàn)納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負(fù)不公，而且隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個(gè)人所得稅制調(diào)節(jié)貧富差距的功能更加弱化，因此實(shí)行個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度有利于我國個(gè)人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值和功能。
然而，一項(xiàng)良好的制度得以實(shí)施需要很多外在條件的配合。我國目前的個(gè)人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢(shì)必導(dǎo)致個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度在實(shí)行中遇到很多現(xiàn)實(shí)問題。據(jù)國家稅務(wù)總局提供的數(shù)據(jù)：2007 年，“全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù) 1628706 人，申報(bào)年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補(bǔ)繳稅額 19.05 億元，人均申報(bào)年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個(gè)數(shù)據(jù)一公布就引起了學(xué)術(shù)的廣泛討論，都認(rèn)為首次自行納稅申報(bào)中實(shí)際申報(bào)的人數(shù)占應(yīng)申報(bào)人數(shù)的比例太小。2008 年，“全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù) 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報(bào)年所得總額 7735 億元，人均申報(bào)年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應(yīng)補(bǔ)稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報(bào)已繳稅額占 2007年全國個(gè)人所得稅收入 3185 億元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報(bào)的人數(shù)為 240 萬人，占全國個(gè)人所得稅納稅人數(shù)的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個(gè)人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報(bào)已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報(bào)繳稅額占2009 年度個(gè)人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報(bào)年所得額 34.78 萬元，人均申報(bào)應(yīng)納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數(shù)據(jù)來看，除了2007年申報(bào)情況不理想以外，2008至2010年申報(bào)人數(shù)、申報(bào)數(shù)額和繳納稅額都呈穩(wěn)步增長趨勢(shì)，這說明個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度在我國還有很大的發(fā)展空間。
畢竟，我國個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度實(shí)行時(shí)間不長，從這幾年的數(shù)據(jù)來看也暴露出不少問題，主要表現(xiàn)在：政策宣傳不到位、納稅意識(shí)淡薄、存在僥幸心理、申報(bào)比例較低、申報(bào)質(zhì)量不高，征管執(zhí)法不嚴(yán)、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個(gè)人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的實(shí)施不是一帆風(fēng)順，那么作為一項(xiàng)落實(shí)個(gè)人所得稅法手段的個(gè)人所得稅全員申報(bào)如何實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值，如何體現(xiàn)個(gè)人所得稅法的功能呢？筆者認(rèn)為，在個(gè)人所得稅全員申報(bào)中應(yīng)該引入實(shí)質(zhì)課稅原則。
三、個(gè)人所得稅全員申報(bào)中適用
實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)
實(shí)質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)蕭條的德國，經(jīng)濟(jì)觀察法的適用是對(duì)嚴(yán)格法律形式主義的反抗，在當(dāng)時(shí)代表著法律理論發(fā)展的進(jìn)步，這也表明稅法這一獨(dú)特的法律部門有區(qū)別于其他法律部門的特殊內(nèi)在動(dòng)力，體現(xiàn)了稅法在擺脫法律的僵化的獨(dú)特價(jià)值。如前所述，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用等領(lǐng)域內(nèi)的具體原則。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)人所得稅全員申報(bào)中的理論依據(jù)，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。
稅收法定原則這項(xiàng)具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊(yùn)含著民主、法治、人權(quán)等精神，它是民主與法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)。[6]關(guān)于稅收法定原則的認(rèn)定，日本學(xué)者金子宏認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認(rèn)為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認(rèn)為包括“稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則”[3]105。以上幾位學(xué)者有關(guān)稅收法定原則的表述都沒有提及實(shí)質(zhì)課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應(yīng)符合課稅要件的結(jié)論。筆者認(rèn)為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據(jù)；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實(shí)符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質(zhì)和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個(gè)角度來說，實(shí)質(zhì)課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實(shí)質(zhì)課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導(dǎo)下的實(shí)質(zhì)課稅，是要求納稅人如實(shí)申報(bào)，是要求稅收行政機(jī)關(guān)依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規(guī)定繳納，否則就納稅人和稅收行政機(jī)關(guān)都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
稅收公平原則體現(xiàn)的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準(zhǔn)則。但是，稅收公平原則的內(nèi)涵是什么，與其他稅收原則是什么關(guān)系，這些基礎(chǔ)性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導(dǎo)實(shí)踐。有學(xué)者認(rèn)為：“實(shí)質(zhì)課稅原則透過經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表面來探求經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，再塑了稅收的公平價(jià)值?！笨梢哉f，稅收公平原則是實(shí)質(zhì)課稅原則的理論淵源，實(shí)質(zhì)課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。
稅收與經(jīng)濟(jì)生活息息相關(guān)，稅法卻不能窮盡所有的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，稅收法律條文的僵化往往難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形式的多樣性。正是因?yàn)槲覈壳暗膫€(gè)人所得稅制不適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)條件和法制環(huán)境，正是因?yàn)槲覈F(xiàn)行的個(gè)人所得稅制不能有效實(shí)現(xiàn)稅收公平，個(gè)人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實(shí)質(zhì)”與“形式”不一致在我國個(gè)人所得稅征管實(shí)踐中是一種常態(tài)，稅收法定原則強(qiáng)調(diào)的是稅收取得須有立法依據(jù)，稅收公平原則保護(hù)的又是納稅人權(quán)利和財(cái)產(chǎn)利益，實(shí)質(zhì)課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對(duì)特殊情況的修正，因此，在我國個(gè)人所得稅全員申報(bào)中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實(shí)現(xiàn)了“整體-個(gè)體”與“形式-實(shí)質(zhì)”的差別對(duì)待，二者的最終目的都是為了達(dá)到稅法的終極價(jià)值追求——公平正義。
四、實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)人所得稅全員
申報(bào)制度中的法律實(shí)踐
當(dāng)前我國的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度處于很尷尬的境地，個(gè)人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎(chǔ)上附加一個(gè)“全員申報(bào)”，先是年收入12萬元以上的自行申報(bào)，后來是扣繳義務(wù)人全員申報(bào)和納稅人自行申報(bào)相結(jié)合，這樣的尷尬在納稅人和征管機(jī)關(guān)之間各行其道：一方面，稅收的計(jì)算、繳納依然按照現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的分類所得模式計(jì)算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務(wù)人代扣代繳，高收入另行自行申報(bào)，但這項(xiàng)程序又不影響他的現(xiàn)有納稅除非有偷漏情況發(fā)生；另一方面，征稅機(jī)關(guān)依然按照現(xiàn)有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務(wù)人和納稅人自行申報(bào)的各項(xiàng)信息又不作為重新核定稅款并實(shí)行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節(jié)，你報(bào)你的我收我的。導(dǎo)致這種局面的原因是多方面的，前文已經(jīng)多次提及我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現(xiàn)行稅制下“雙軌”實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度是用心良苦的，目的就是為以后的個(gè)人所得稅制改革做好一切準(zhǔn)備，但如何把個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度這座“引橋”的橋基夯實(shí)對(duì)以后新的個(gè)人所得稅制的創(chuàng)立十分關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，可以借鑒西方國家個(gè)人所得稅納稅自行申報(bào)制度的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，并且加強(qiáng)過度階段的各種配套制度建設(shè)，妥善解決個(gè)人所得稅全員申報(bào)中出現(xiàn)的各種矛盾。針對(duì)以上問題，首當(dāng)先是要在個(gè)人所得稅全員申報(bào)過程中實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則。
1.立法確認(rèn)。對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺(tái)灣地區(qū)為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規(guī)定：“稅法不因?yàn)E用法律的形成可能性而得以規(guī)避適用。有濫用之情事時(shí)，應(yīng)根據(jù)其與經(jīng)濟(jì)事件相符合的法律形式，享有租稅請(qǐng)求權(quán)?！蔽覈刹⑽疵魑囊?guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則，在《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》中也沒有相關(guān)規(guī)定，個(gè)人所得稅稅收實(shí)踐中適用實(shí)質(zhì)課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關(guān)條文。（2）我國尚未出臺(tái)《稅收通則》，故實(shí)質(zhì)課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實(shí)踐又告訴我們，可以由國務(wù)院頒布行政規(guī)章，或者以國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件等形式將實(shí)質(zhì)課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時(shí)再將實(shí)質(zhì)課稅原則立法。我國與個(gè)人所得稅有關(guān)的法律雖明確規(guī)定了納稅人的申報(bào)義務(wù)，但這些條文對(duì)義務(wù)的規(guī)定過于原則，缺乏可操作性，實(shí)際征管中又有很大的現(xiàn)實(shí)難度。比如，《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第 8 條規(guī)定的納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人的納稅申報(bào)義務(wù)；《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第 36 條規(guī)定了納稅義務(wù)人有五種情形需要辦理納稅申報(bào)；2006 年 11 月，國家稅務(wù)總局《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》規(guī)定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅收申報(bào)。這就是說，我國僅僅對(duì)滿足規(guī)定的五種情形的納稅人進(jìn)行監(jiān)管，而不符合條件的納稅人不在監(jiān)管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應(yīng)增設(shè)實(shí)質(zhì)課稅原則條款，明確實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵，明確實(shí)質(zhì)課稅原則的適用限制，規(guī)定稅務(wù)訴訟舉證責(zé)任，限定稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，以保障國家征稅權(quán)、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益
2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識(shí)淡薄，在過去整體環(huán)境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務(wù)人申報(bào)全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個(gè)人所得稅法。盡管這幾年個(gè)人所得稅起征點(diǎn)一提再提，但仍沒有改變個(gè)人所得稅成為國民怨聲載道的一個(gè)稅種，這是因?yàn)閮H僅提高起征點(diǎn)并沒有全面考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、收入形式的變化和納稅人負(fù)擔(dān)差異，換句話說，起征點(diǎn)對(duì)每一個(gè)納稅人是一視同仁的。所以，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)政策宣傳，將實(shí)質(zhì)課稅原則貫徹和落實(shí)下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計(jì)征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報(bào)納稅。
3.適用限制。實(shí)質(zhì)課稅的前提是要準(zhǔn)確確認(rèn)納稅人的實(shí)際納稅能力，這考驗(yàn)的其實(shí)是一個(gè)國家的稅收征管能力。適用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)于強(qiáng)化稅收征管無疑具有重大的現(xiàn)實(shí)意義，但其適用不當(dāng)則可能起到相反效果。因此，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)有適用限制，這種限制體現(xiàn)在稅務(wù)稽查能力的提高和自由裁量權(quán)的謹(jǐn)慎使用。稅務(wù)稽查的目的在于通過對(duì)有關(guān)涉稅事實(shí)進(jìn)行調(diào)查，明確納稅人是否存在納稅義務(wù)，是否足額計(jì)算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實(shí)是否與“實(shí)質(zhì)”相符，都依賴稅收工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，有必要謹(jǐn)慎使用判斷“實(shí)質(zhì)”與否的自由裁量權(quán)，否則容易導(dǎo)致公權(quán)力的擴(kuò)張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學(xué)者建議“除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行類推適用以致創(chuàng)設(shè)或加重納稅人的稅負(fù)，但在稅收規(guī)避的情況下則可根據(jù)法律的目的、相關(guān)規(guī)定及可能的文義適用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行課稅。”[10]
4.非法課稅。我國個(gè)人所得稅法規(guī)范的對(duì)象是合法所得，然而目前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強(qiáng)調(diào)對(duì)合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對(duì)取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對(duì)非法所得征稅。實(shí)質(zhì)課稅原則注重納稅人納稅能力的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，而不是表現(xiàn)出來的法律行為形式。如果經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)符合課稅要件，則應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)條件確認(rèn)納稅義務(wù)。而該經(jīng)濟(jì)行為是否合法，則由其他相關(guān)法律進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)槊鎸?duì)紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易，僅僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)課稅客體合法與否進(jìn)行正確判斷。為此，只要符合課稅實(shí)質(zhì)要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對(duì)這部分收入進(jìn)行實(shí)質(zhì)課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。
5.加強(qiáng)執(zhí)法。近年來我國稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員各方面素質(zhì)和征管條件有了很大的提高，但是在計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)使用和專業(yè)技術(shù)水平上與世界發(fā)達(dá)國家還有距離，稅務(wù)工作人員的征管能力和征管手段離現(xiàn)實(shí)要求還很遠(yuǎn)。在個(gè)人所得稅全員申報(bào)過程中適用實(shí)質(zhì)課稅原則特別依賴稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和法治觀念，我們要不斷提高稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力，進(jìn)一步改善計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)條件，以維護(hù)稅法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我國個(gè)人所得稅制誕生以來，經(jīng)濟(jì)形式發(fā)生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個(gè)人收入多樣且隱形化是造成個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用低效最根本的原因。如前所述，在個(gè)人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實(shí)如同“混水摸魚”，有效監(jiān)控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項(xiàng)高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實(shí)質(zhì)”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財(cái)產(chǎn)實(shí)名登記制度、財(cái)稅信息公開、信用制度建立、稅務(wù)制度，強(qiáng)化對(duì)全員申報(bào)稅源的專業(yè)化管理，建立舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)制度。
7.法律責(zé)任。一項(xiàng)好的制度要取得好的效果，確定的法律責(zé)任不可缺少。我國個(gè)人所得稅領(lǐng)域偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重，可以說與法律責(zé)任不夠震懾有關(guān)系，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度沒有直接規(guī)定法律責(zé)任，而是采取了對(duì)《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)條款援引的方式確立違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的法律責(zé)任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度而并沒有其他違法行為的法律責(zé)任最嚴(yán)格也只不過是一萬元以下罰款，這對(duì)納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項(xiàng)制度貫徹執(zhí)行的最重要屏障過于隨意。再看看個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)施經(jīng)驗(yàn)比較豐富的美國，對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的法律責(zé)任以及追究法律責(zé)任程序方面都有相當(dāng)嚴(yán)格的規(guī)定。一般情況下，“當(dāng)納稅人沒有如實(shí)申報(bào)或者少申報(bào)收入，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)后，會(huì)先向納稅人發(fā) 4 ～5 次書面通知；如果此時(shí)納稅人仍然不繳納稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)將此案件轉(zhuǎn)移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發(fā) 3 次書面通知，這個(gè)時(shí)候納稅人大都會(huì)采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產(chǎn)等都會(huì)被凍結(jié)，個(gè)人的信用會(huì)遭受嚴(yán)重?fù)p失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請(qǐng)。如果稅務(wù)部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應(yīng)該借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，在個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中確立與實(shí)質(zhì)課稅原則相適應(yīng)的法律責(zé)任。
8.司法監(jiān)督。司法機(jī)關(guān)是法律實(shí)施的最后屏障，在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，司法機(jī)關(guān)應(yīng)做好監(jiān)督工作。實(shí)質(zhì)課稅原則中的“實(shí)質(zhì)”認(rèn)定專業(yè)技能要求非常高，同時(shí)又給稅務(wù)工作人員提供了自由裁量權(quán)的空間，因此，司法機(jī)關(guān)對(duì)于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的任何違法、越權(quán)行為應(yīng)及時(shí)通知其上級(jí)機(jī)關(guān)處理，同時(shí)，對(duì)稅收征管案件要嚴(yán)格“以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”，確保公開、公平、公正。
五、代結(jié)論
西方國家的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度經(jīng)歷了一段曲折的路程，我國的個(gè)人所得稅全員申報(bào)也不會(huì)一帆風(fēng)順。我國的經(jīng)濟(jì)水平、稅收法治環(huán)境為個(gè)人所得稅改革創(chuàng)造了經(jīng)濟(jì)與法制基礎(chǔ)，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)行以來，部分納稅人尚能積極執(zhí)行，稅收征管機(jī)關(guān)也對(duì)近幾年的納稅人稅收信息進(jìn)行了數(shù)據(jù)分析和技術(shù)整理，這些都成為我國個(gè)人所得稅稅制改革進(jìn)程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應(yīng)看到不利形勢(shì)，我國的個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)貧富差距收入方面幾乎沒有發(fā)揮作用，個(gè)人所得稅收入大部分來自工薪階層，對(duì)高收入群體影響不大，我國個(gè)人所得稅沒有考慮納稅人的個(gè)體差異和家庭整體情況，我國財(cái)政收入支出沒有實(shí)現(xiàn)預(yù)算法治等，看似簡(jiǎn)單的一項(xiàng)個(gè)人所得稅的改革從啟動(dòng)到完成到落實(shí)是一個(gè)很復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要良好的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個(gè)人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經(jīng)濟(jì)條件差異，而且還忽視了社會(huì)條件差異，集中表現(xiàn)為沒有給弱勢(shì)群體公正待遇?！盵12]個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度作為一項(xiàng)個(gè)人所得稅制改革中的必經(jīng)制度，長期遇冷都與以上不利形勢(shì)相聯(lián)系，要想實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅制的公平調(diào)節(jié)器的功能，應(yīng)該在這個(gè)過程中貫徹實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實(shí)際的方式。
注釋：
（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規(guī)定：“解釋稅法時(shí)，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及其事情之發(fā)展?！比毡驹缙诙惙ㄖ胁o實(shí)質(zhì)課稅相關(guān)規(guī)定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實(shí)質(zhì)課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定：課稅的具體對(duì)象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實(shí)上實(shí)質(zhì)歸屬于其他主體時(shí)，則應(yīng)以實(shí)質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時(shí)，在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘于稅法上關(guān)于所得、財(cái)產(chǎn)、收益等各類課稅對(duì)象名稱或形式的規(guī)定，而應(yīng)按其實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用稅法。我國臺(tái)灣地區(qū)第420號(hào)大法官釋字“涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之”。
（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關(guān)規(guī)定，我們可以看出稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅申報(bào)有疑問且納稅人無正當(dāng)理由時(shí)，有重新核定申報(bào)納稅額的權(quán)力，這是實(shí)質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)，但在實(shí)踐中用于追查企業(yè)所得稅稅款時(shí)比較多，對(duì)于個(gè)人所得稅的征管中使用較少。
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(一)從權(quán)利與義務(wù)的角度分析。
稅權(quán)作為一個(gè)稅法概念，應(yīng)當(dāng)將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對(duì)其進(jìn)行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國家單方面的權(quán)力；國家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對(duì)等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國家和納稅人同時(shí)享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。
從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對(duì)于國家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對(duì)稅金的取得和使用的權(quán)利；對(duì)于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對(duì)稅收要素的參與決定權(quán)和對(duì)稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來認(rèn)識(shí)稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請(qǐng)求權(quán)等幾類。
(二)從公共財(cái)政的角度分析。
對(duì)于稅收本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，主要有兩大類：一類是的國家分配論，認(rèn)為稅收是國家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；另一類是以西方社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的等價(jià)交換說、稅收價(jià)格說和公共需要說，認(rèn)為稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國家財(cái)政收入，從而使國家得以具備滿足公民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格。
從公共財(cái)政角度出發(fā)分析稅權(quán)，將稅權(quán)不僅定位在國家與納稅人之間權(quán)力與權(quán)利的追求，并將納稅人作為稅收權(quán)利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業(yè)獲得公共需要而必須提供公共服務(wù)的國家權(quán)力。
(三)稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。
馬克斯·韋伯說：“權(quán)力是指一個(gè)人或一些人在某一社會(huì)行動(dòng)中，甚至是在不顧其他參與這種行動(dòng)的人進(jìn)行抵抗情況下實(shí)現(xiàn)自己意志的可能性”。而權(quán)利是權(quán)利主體在權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。從“權(quán)利是權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取”的定義看，權(quán)力是權(quán)利的保障者和根本條件，而權(quán)利是權(quán)力所保障的對(duì)象，二者有一定的聯(lián)系，但卻是完全不同的兩個(gè)概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。
稅收權(quán)力就是保障稅收活動(dòng)正常運(yùn)行必須且應(yīng)該時(shí)，迫使被管理者不得不服從的強(qiáng)制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨(dú)自擁有且為被管理者所承認(rèn)的強(qiáng)制力量。事實(shí)上稅收權(quán)力是保障社會(huì)公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會(huì)成員委托管理社會(huì)公共資源的維護(hù)與增加的代表。而稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。征稅者的權(quán)利就是納稅人的義務(wù)，相反，納稅人的權(quán)利就是征稅者的義務(wù)。
可見，稅收權(quán)力和稅收權(quán)利是完全不同的兩個(gè)概念。稅收權(quán)力是稅收權(quán)利的根本保障，是保障稅收權(quán)利主體必須且應(yīng)該的索取與利益的強(qiáng)制力量；稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的權(quán)利主體必須且應(yīng)該獲得的利益。
二、企業(yè)的稅收權(quán)利分析
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以權(quán)利為本位的經(jīng)濟(jì)，是“逐利”和“趨利”經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)的基本單元，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營實(shí)體和競(jìng)爭(zhēng)主體，它具有各種能力和各種權(quán)利，能夠獨(dú)立享有權(quán)利并承擔(dān)責(zé)任，是各種權(quán)利和義務(wù)的集合體，其中，享有權(quán)利對(duì)企業(yè)至關(guān)重要，如果不保護(hù)并肯定這些權(quán)利，作為市場(chǎng)主體的現(xiàn)代企業(yè)也喪失了權(quán)利能力，同時(shí)也就喪失了生機(jī)與活力，就沒有了在市場(chǎng)中存在的價(jià)值。那么，稅收籌劃是不是企業(yè)的權(quán)利，還應(yīng)該從企業(yè)依法享有的稅收權(quán)利談起。
企業(yè)的稅收權(quán)利也即納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是納稅人因納稅而擁有的權(quán)利，即通過稅收來實(shí)現(xiàn)公共權(quán)力(政府)對(duì)個(gè)人產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“公共物品”是個(gè)含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無形物品：一種重要的無形的公共物品就是“對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)”。通常人們說國家和政府的職能是實(shí)行“法治”，通過立法、執(zhí)法和司法，來建立和穩(wěn)定社會(huì)秩序，協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間以及個(gè)人之間的利益關(guān)系，但這些都不過是手段，所有這些手段最終生產(chǎn)出的東西，正是社會(huì)上的合法權(quán)益得到保障，而權(quán)益保障的前提則是權(quán)益的確認(rèn)(合法化)，稅收正是追求權(quán)益合法化的重要途徑，納稅人權(quán)利正是通過納稅使得其自身權(quán)益得到合法化的確認(rèn)和得到有效保障。納稅人權(quán)利在內(nèi)容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權(quán)利指的是納稅人在履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對(duì)其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時(shí)包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)應(yīng)當(dāng)獲得的救濟(jì)與補(bǔ)償，在一定意義上可以說是由納稅義務(wù)而生的納稅人權(quán)利，例如目前體現(xiàn)在《稅收征管法》(2002年實(shí)施)中納稅人的19項(xiàng)權(quán)利(知法權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、申請(qǐng)減免退稅權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟權(quán)、請(qǐng)求國家賠償?shù)臋?quán)利、控告、檢舉權(quán)、申請(qǐng)獲取檢舉獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)、受尊重權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、基本生活用品無稅所有、使用權(quán)、委托權(quán)、受賠償權(quán)、退回多繳稅款并受補(bǔ)償?shù)?。廣義的納稅人權(quán)利指的是公民作為納稅人應(yīng)該享受的政治、經(jīng)濟(jì)和文化等各個(gè)方面享有的權(quán)利。①
三、稅收籌劃權(quán)分析
(一)稅收籌劃權(quán)的法理基礎(chǔ)。
稅收籌劃存在的法理基礎(chǔ)在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規(guī)范和限制國家權(quán)力、保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求，私法自治則表現(xiàn)為公民個(gè)人參與市民生活、處分其私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。
1.籌劃權(quán)是稅收法定原則的應(yīng)有之義。
稅收法定原則產(chǎn)生于英國。1689年，英國的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國王不經(jīng)議會(huì)同意而任意征稅是非法的，只有國會(huì)通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個(gè)重要法律依據(jù)。稅收法定原則正式建立在西方社會(huì)契約自由和稅收價(jià)格說的基礎(chǔ)之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規(guī)定，“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，其內(nèi)容主要有兩個(gè)方面：稅收實(shí)體法定和稅收程序法定。稅收實(shí)體法定是指各單行稅種法律中所共同規(guī)定的稅收法律關(guān)系主體雙方的權(quán)利義務(wù)，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)、減免稅、稅務(wù)爭(zhēng)議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動(dòng)中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務(wù)檢查、強(qiáng)制執(zhí)行、追繳追征等內(nèi)容。稅收法定原則要求對(duì)稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”，當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時(shí)，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。
由于稅收法定主義原則的側(cè)重點(diǎn)在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。
稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應(yīng)避免道德判斷。因?yàn)榈赖聵?biāo)準(zhǔn)不是法律標(biāo)準(zhǔn)。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標(biāo)準(zhǔn)是人民長期以來形成的一種觀念，屬于意識(shí)形態(tài)。而法律是立法機(jī)關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過程中會(huì)受到道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因?yàn)槿绱?，雖然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來認(rèn)為不道德的行為就是違法的。
2.私法自治是籌劃的內(nèi)在動(dòng)力。
私法自治原則建立在19世紀(jì)個(gè)人自由主義之上，強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)力界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化和社會(huì)的公平正義。按照我國臺(tái)灣法學(xué)家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點(diǎn)，私法自治是個(gè)人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務(wù)，不受國家權(quán)力和其他組織的非法干預(yù)。私法自治原則強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)利界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化和社會(huì)的公平正義。在私法范圍內(nèi)，個(gè)人能夠自主地參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，自由處分其私有財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而促進(jìn)市場(chǎng)交易，優(yōu)化資源配置，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
根據(jù)英國著名法學(xué)家AJM米爾恩的闡釋，權(quán)利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權(quán)和接受權(quán)。享有行為權(quán)是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權(quán)則是指有資格接受某物或以某種方式受到對(duì)待?；谒椒ㄗ灾卧瓌t，基于對(duì)稅收利益的追求而在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權(quán)。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，納稅人(企業(yè))是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中從事生產(chǎn)、消費(fèi)、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對(duì)自身利益的追求在稅收法律關(guān)系中，必然帶來對(duì)稅收籌劃利益的追求與向往。
(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃權(quán)利的實(shí)現(xiàn)②。
法律作為一種行為標(biāo)準(zhǔn)和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評(píng)價(jià)作用。法律作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個(gè)體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關(guān)系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機(jī)關(guān)征稅建立了明確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應(yīng)的稅收法律中予以明確。按照法學(xué)理論，法律一方面通過宣告權(quán)利，給予人們從事社會(huì)活動(dòng)的選擇范圍，另一方面又通過設(shè)置義務(wù)，來要求人們做出或抑制一定的行為，使社會(huì)成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面又必須按照稅法的規(guī)定行事。
稅收法定的根本目的是對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規(guī)定的各種納稅范圍內(nèi)，有根據(jù)自己生產(chǎn)、生活需要任意選擇生產(chǎn)經(jīng)營方式的自由，但自由如果沒有法律的約束，最終將導(dǎo)致自由的淪喪；權(quán)利如果沒有法律的約束，同樣導(dǎo)致權(quán)利的濫用。稅收法定對(duì)私法自治的限制，不會(huì)妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對(duì)鼓勵(lì)國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營，調(diào)整私法自治具有現(xiàn)實(shí)意義。
綜上所述，稅收籌劃權(quán)在稅收法定中是法律在其規(guī)定范圍內(nèi)所享有的權(quán)利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內(nèi)自由地行使稅收籌劃權(quán)利，實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益的最大化，也正是因?yàn)檫@兩個(gè)原則的相互界定，將稅收籌劃權(quán)的具體權(quán)利與行為范圍體現(xiàn)在明確而具體的范疇內(nèi)。隨著我國法治進(jìn)程的推進(jìn)，稅收籌劃權(quán)利必將作為一項(xiàng)納稅人的基本權(quán)利得到法律的認(rèn)可。
(三)稅收籌劃權(quán)的法律意義③。
稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利，即稅權(quán)。相應(yīng)地，稅收籌劃權(quán)作為稅權(quán)的一部分則可以界定為在法律權(quán)利義務(wù)規(guī)范下發(fā)揮主觀能動(dòng)性的行為。
在法治社會(huì)中，國家通過法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃權(quán)就是其中重要的一種。原因在于權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對(duì)權(quán)利擁有者來說是客觀存在的；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動(dòng)性。前者以法律界定為標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性、固定性；后者則表明雖然法律對(duì)權(quán)利的規(guī)定是實(shí)施權(quán)利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動(dòng)地實(shí)現(xiàn)其需求，即納稅人對(duì)自己主動(dòng)采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預(yù)測(cè)將給自己帶來的利益。從這個(gè)角度說，稅收籌劃就是這種具有法律意識(shí)的主動(dòng)行為。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件中，經(jīng)濟(jì)主體有自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和利益，稅收籌劃權(quán)也成為納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。在稅收籌劃的發(fā)展史上，為大家公認(rèn)的稅收籌劃產(chǎn)生的標(biāo)志事件是20世紀(jì)30年代英國上議院議員湯姆林爵士針對(duì)“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案的發(fā)言，他說“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收?！边@一觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認(rèn)可，成為奠定稅收籌劃史的基礎(chǔ)判例。另一重要判例為1947年美國法官漢德在一個(gè)稅務(wù)案件中的判詞更是成為美國稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動(dòng)，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的是不可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家的稅收。稅收是強(qiáng)制課征而不是無償捐獻(xiàn)，以道德的名義來要求稅收純粹是奢談”。這兩個(gè)判例，在國際上被認(rèn)為是對(duì)納稅人納稅籌劃權(quán)利認(rèn)可的重要法律依據(jù)，同時(shí)也在法律上承認(rèn)了稅收籌劃是納稅人的一種權(quán)利。而且，中國加入的WTO和OECD組織賦予國民八項(xiàng)權(quán)利，其中便有納稅人的籌劃權(quán)。我國稅法規(guī)定，納稅人既是納稅義務(wù)人，又是稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，是稅收法律關(guān)系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。而企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)對(duì)其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。從長遠(yuǎn)和整體看，稅收籌劃權(quán)不僅不會(huì)減少國家的稅收收入總量，甚至可能增加國家的稅收收入總量。
注釋：
①張禱：《對(duì)我國稅收征納關(guān)系的認(rèn)識(shí)》，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士學(xué)位論文，2005年6月。
著名稅務(wù)專家，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院稅務(wù)管理系主任，會(huì)計(jì)學(xué)(中國第一位稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃方向)博士，中國社會(huì)科學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后，《陽光財(cái)稅叢書》編委會(huì)主任，創(chuàng)立“稅收籌劃規(guī)律”，首次提出“稅收籌劃契約思想”，是國內(nèi)稅收籌劃領(lǐng)域的領(lǐng)軍人物之一。目前主要研究領(lǐng)域?yàn)椋憾愂绽碚撆c實(shí)務(wù)、稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅收籌劃、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)管理、產(chǎn)權(quán)與企業(yè)重組等。
一、稅收契約及稅收契約關(guān)系
從社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)來看，契約與稅收之間存在著一種共生互動(dòng)的關(guān)系。稅收籌劃作為由社會(huì)多方契約關(guān)系制約的、多方契約力量之合力推動(dòng)的一種經(jīng)濟(jì)行為，也與契約之間有著千絲萬縷的聯(lián)系。
(一)政府與納稅人之間的稅收契約
稅收的本質(zhì)是一種契約關(guān)系。從現(xiàn)代稅收的邏輯發(fā)展來看，稅收原則是稅收征納過程中為簡(jiǎn)化判斷而對(duì)其工作環(huán)境所作的基本約定，稅收政策是政府和納稅人之間通過博弈達(dá)成的均衡契約，納稅報(bào)告①則可看作是稅收信息供求各方博弈均衡的格式化契約。正是基于稅收與契約所具有的深厚歷史淵源及現(xiàn)代稅收所內(nèi)涵的契約屬性，我們認(rèn)為，把稅收的本質(zhì)確定為一種特殊的契約關(guān)系是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
1.稅收是一種公共契約。
從契約視角觀察稅收，稅收的本質(zhì)是政府與納稅人之間存在的一種契約關(guān)系。納稅人向國家提供確定的稅收，并向國家交換無差別地享受公共產(chǎn)權(quán)的資格。國家利用其對(duì)政治資源的獨(dú)家壟斷，通過支配收取的稅收，提供契約標(biāo)明的回報(bào)，如國家安全、基礎(chǔ)設(shè)施等。
古典經(jīng)濟(jì)學(xué)大師亞當(dāng)·斯密在論述賦稅原則時(shí)曾講過這樣一段話：“一國國民，都須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護(hù)下取得收入的比例，繳納稅收，維持政府。”②接下來，他還有一段精辟的話：“一個(gè)大國的各個(gè)人須繳納政府費(fèi)用，正如一個(gè)大地產(chǎn)的公共租地者須按照各自在該地產(chǎn)上所受益的比例，提供它的管理費(fèi)一樣”③。由此可知，亞當(dāng)·斯密關(guān)于賦稅論的觀點(diǎn)，很大程度上也包含著交換思想。因此，國家征稅和納稅人繳稅完全是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換。這種權(quán)利、義務(wù)交換的載體便是稅收。所以，國家與納稅人之間也以稅收為紐帶構(gòu)成一種特殊的交換關(guān)系，這種交換本身便具有公共契約的性質(zhì)。
因此，政府和納稅人之間需要達(dá)成一種契約，這一契約通過法定形式固定下來，就構(gòu)成稅收征納之間就寬泛或具體意義上產(chǎn)權(quán)的分隔達(dá)成的書面契約。寬泛意義的契約，是稅收程序法，如稅收征管法等;具體意義的契約，是單項(xiàng)稅法，如增值稅法、個(gè)人所得稅法等④。因此，存在于政府與納稅人之間的稅收契約是政府強(qiáng)加給納稅人的一種不可推卸的契約，具有法定性特征，政府也成為不請(qǐng)自來的一個(gè)“法定契約方”，筆者傾向于把這種天然存在的稅收契約稱為“法定稅收契約”。
稅收既然作為契約出現(xiàn)，政府與納稅人之間的稅收紐帶可以引入一種與契約高度相關(guān)的概念—債，對(duì)此，我們可以說稅收是一種公法之債，它將國家和納稅人之間的關(guān)系定性為國家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收相對(duì)債務(wù)的關(guān)系。并將國家和納稅人之間的關(guān)系上升為法律上保護(hù)的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。
在政府和納稅人之間稅收契約關(guān)系的履行中，超出作為這種產(chǎn)權(quán)契約的稅法規(guī)定的額度和范圍的征收就是掠奪，而納稅人也不應(yīng)該因其向政府付費(fèi)而提出某些過分的要求。但是，納稅人在一定時(shí)期既定的稅收制度下有進(jìn)行合法意義上的稅收籌劃的權(quán)利，邁倫·斯科爾斯(Myron S.Scholes)對(duì)此評(píng)價(jià)說：“為實(shí)現(xiàn)各種社會(huì)目標(biāo)而設(shè)計(jì)的任何稅收制度都不可避免地會(huì)刺激社會(huì)個(gè)體進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)。任何既追求財(cái)產(chǎn)再分配、又資助特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收制度，都會(huì)導(dǎo)致邊際稅率在不同契約方之間，特定契約方在不同時(shí)期、不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生大幅變動(dòng)。”⑤
一旦契約訂立，總免不了違約或侵權(quán)的發(fā)生，在這種情況下，需要制定相關(guān)的條款予以限制，這在稅法中體現(xiàn)為稅收處罰。在稅收征管法中，這樣的條款極為分明。除了相應(yīng)的法律責(zé)任，還有關(guān)于核定征收、稅款追征、滯納金、納稅擔(dān)保、稅收保全等一系列的條款維持征納契約的履行并隨時(shí)提供救濟(jì)。另一方面，對(duì)于政府或其稅務(wù)當(dāng)局對(duì)納稅人可能造成的侵犯，也要承擔(dān)一定的責(zé)任：政府獲取稅務(wù)當(dāng)局要承諾執(zhí)法不當(dāng)下的賠償責(zé)任，如稅收保全不當(dāng)下的稅收賠償，以及超征稅款的加息歸還;規(guī)范稅收征管操作，并對(duì)越軌行為給與相應(yīng)處分，這體現(xiàn)在稅收征管法對(duì)于稅務(wù)人員徇私舞弊行為給與禁止性和懲罰性條款中。
2.稅收是公共契約的前提假設(shè)。
將稅收視為公共契約存在幾個(gè)前提假設(shè)：
第一，國家和納稅人的地位平等，即不存在強(qiáng)權(quán)操縱。
第二，稅收是中性的，體現(xiàn)一種正義精神。
第三，納稅人的產(chǎn)權(quán)明晰而確定，由稅法所約定的稅收額是清晰而確定的。
第四，國家和納稅人各自擁有獨(dú)立的利益，在法律上予以承認(rèn)并保護(hù)。
第五，法律充分考慮了征納雙方的利益，且其確定的稅率是適當(dāng)?shù)摹?/p>
在上述五項(xiàng)前提假設(shè)中，筆者認(rèn)為國家與納稅人之間的地位平等是最重要的，這體現(xiàn)了契約精神，貫穿于政府與納稅人之間的契約關(guān)系的各個(gè)層面上。
稅收倡導(dǎo)的正義精神也是稅收成為公共契約的重要前提。正義是政治文明與法律制度的最高理想和共遵價(jià)值理念，是判斷一種法律制度是否具有正當(dāng)根據(jù)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，“正義的許多原則—各得其所，黃金規(guī)則，絕對(duì)命令，公平原則，寬容要求，以及其他等等，被認(rèn)為超越了一切歷史經(jīng)驗(yàn)。”⑥稅收契約關(guān)系必須遵從正義理念，正義精神是稅法的核心價(jià)值和最高境界。法國《人權(quán)宣言》第20條規(guī)定：一切公民均有權(quán)監(jiān)督稅收的用途和了解其狀況。美國、英國、法國、日本等國還規(guī)定了納稅人訴訟制度來保障納稅人僅依契約納稅以及獲得應(yīng)得的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的權(quán)利。而且，美國、臺(tái)灣等一些國家和地區(qū)也不再把先行繳納稅款作為納稅人申請(qǐng)救濟(jì)的前置程序。這些在一定意義上都體現(xiàn)了稅收的正義精神。
(二)利益相關(guān)者交易中的稅收契約
契約是市場(chǎng)中交易當(dāng)事人在交易過程中所確立的一種權(quán)利義務(wù)關(guān)系。交易時(shí)所約定的基本內(nèi)容，構(gòu)成了契約的基礎(chǔ)。交易活動(dòng)的實(shí)質(zhì)是交易當(dāng)事人之間對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)利所作出的契約安排，其目的是實(shí)現(xiàn)資源在時(shí)間和空間上的合理配置和有效利用。從利益相關(guān)者角度分析，企業(yè)與包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、客戶、職工等在內(nèi)的各利益相關(guān)者之間存在著微妙的關(guān)系，他們之間的博弈競(jìng)爭(zhēng)與合作關(guān)系是靠契約來維持的，這種契約其實(shí)是一種純粹的市場(chǎng)契約。
交易中所涉及的企業(yè)與利益相關(guān)者之間的稅收契約作為企業(yè)契約集合中的一個(gè)子契約，是在經(jīng)濟(jì)交易中形成、維護(hù)并履行的，其本質(zhì)是稅收影響各利益相關(guān)者收益分配與資源配置的一個(gè)強(qiáng)有力的工具。交易中的稅收契約明顯區(qū)別于政府與納稅人之間的“法定稅收契約”，如果我們給交易中的稅收契約一個(gè)準(zhǔn)確概念，可以表述如下：交易中的稅收契約是利益相關(guān)者在經(jīng)濟(jì)交易中所形成的有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)利流轉(zhuǎn)的有關(guān)稅收方面的協(xié)議或約定。筆者傾向于把交易中的稅收契約稱為“相關(guān)者交易稅收契約”。
“相關(guān)者交易稅收契約”被引入企業(yè)契約中，有利于解決利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱問題，降低交易成本，從而有助于利益相關(guān)者之間維護(hù)適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)關(guān)系。從稅收籌劃角度分析，合理簽訂并履行“相關(guān)者交易稅收契約”，可以在更大范圍內(nèi)、更主動(dòng)地按所訂立契約的相關(guān)約定統(tǒng)一安排納稅事宜，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的戰(zhàn)略目標(biāo)。
(三)稅收契約的內(nèi)涵剖析
1.稅收契約是經(jīng)濟(jì)契約的一部分，如果研究“法定稅收契約”和“相關(guān)者交易契約”必須在企業(yè)契約的約束下展開，因此極易被忽視。也有人認(rèn)為，稅收契約難以獨(dú)立存在，只是企業(yè)契約或財(cái)務(wù)契約的一部分，其實(shí)這種認(rèn)識(shí)很難透徹領(lǐng)會(huì)和把握稅收契約對(duì)經(jīng)濟(jì)的深度影響，這也是造成稅收契約受到關(guān)注較少，沒有形成系統(tǒng)性研究的重要原因。
2.從現(xiàn)有文獻(xiàn)觀察，一些學(xué)者已經(jīng)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度研究稅收籌劃及其契約安排問題，譬如財(cái)務(wù)決策中的稅收因素分析，企業(yè)逃稅與稅務(wù)監(jiān)管的辯證與博弈關(guān)系。但稅收籌劃涉及面廣，綜合性強(qiáng)，從企業(yè)與契約方之間的關(guān)系入手研究稅收籌劃，尤其是從利益相關(guān)者之間的利益均衡角度研究稅收籌劃有一定的難度。
二、稅收籌劃的契約特征分析
(一)稅收籌劃源于契約關(guān)系
企業(yè)的實(shí)質(zhì)是“一系列契約的聯(lián)結(jié)”，包括企業(yè)與股東、管理者、債權(quán)人、政府、職工、供應(yīng)商、客戶等之間的契約，而且各契約關(guān)系人之間又存在著利益沖突。當(dāng)我們承認(rèn)“經(jīng)濟(jì)人”的逐利本性、契約的不完全性和部分契約是以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)等前提條件時(shí)，部分契約關(guān)系人(如股東或管理者)便有動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)進(jìn)行某些操縱，以減輕自身負(fù)擔(dān)并進(jìn)而實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。因此，只要企業(yè)稅負(fù)契約中使用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為決定稅負(fù)大小的重要指標(biāo)，則在稅負(fù)契約執(zhí)行過程中，投資者與經(jīng)營者就會(huì)產(chǎn)生對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)及相關(guān)行為進(jìn)行管理控制的動(dòng)機(jī)，以謀取其自身的利益。納稅人掌握著公司真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，理性的納稅人自然具有強(qiáng)烈的利用現(xiàn)有的信息不對(duì)稱性和契約的不完備性進(jìn)行稅收籌劃以減輕稅負(fù)的動(dòng)機(jī)?？梢哉f，如果沒有契約關(guān)系的存在，稅收籌劃就沒有存在的必要性。
(二)稅收籌劃存在多重契約方
納稅人的稅收籌劃行為要考慮多重契約方，即在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)不僅要考慮納稅人與稅務(wù)當(dāng)局之間的關(guān)系，還要考慮納稅人與其利益相關(guān)者之間的關(guān)系。上面我們探討了稅務(wù)當(dāng)局和納稅人之間的法定稅收契約關(guān)系和交易中的稅收契約關(guān)系，所以納稅人開展稅收籌劃所涉及到的契約方包括稅務(wù)當(dāng)局和利益相關(guān)者兩類不同的契約方。
納稅人針對(duì)兩類不同的契約方，應(yīng)采取不同的契約模式和稅務(wù)對(duì)策。研究稅收籌劃時(shí)引入契約方，可以將稅收籌劃看作是納稅人的最優(yōu)納稅設(shè)計(jì)行為，也可以稱之為“稅收籌劃方案設(shè)計(jì)行為”。換言之，這里引入多個(gè)契約方，意在說明納稅人的稅收籌劃行為必將涉及稅務(wù)當(dāng)局與利益相關(guān)者。這里引入“契約理論”作為研究的切入點(diǎn)，采用契約觀點(diǎn)，旨在說明稅收籌劃的契約方影響著稅收籌劃的決策行為。邁倫·斯科爾斯曾對(duì)契約觀點(diǎn)作如下評(píng)論：“契約具體說明在不同的環(huán)境下，契約各方作出決策和收取現(xiàn)金流的權(quán)利。”⑦接下來，他在全球稅收籌劃的三方面特征中闡述了“在稅收籌劃中必須考慮所有契約方”的觀點(diǎn)。
(三)稅收籌劃受到法定稅收契約關(guān)系的制約
稅收籌劃是納稅人在稅制框架內(nèi)通過投資、經(jīng)營、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的謀劃、安排以降低風(fēng)險(xiǎn)和減輕稅負(fù)的稅收規(guī)劃行為。稅收籌劃之所以出現(xiàn)，源于納稅人與政府之間的法定稅收契約關(guān)系。因?yàn)檎鳛槠髽I(yè)契約的參與者，在向企業(yè)提供公共物品的同時(shí)，也“強(qiáng)制”與企業(yè)簽訂了稅收契約，即頒布所制定的稅法，并規(guī)定應(yīng)繳納的稅金?？紤]到契約成本因素，政府并不與每一個(gè)納稅人進(jìn)行單獨(dú)談判協(xié)調(diào)，而是單向強(qiáng)制規(guī)定。所謂稅法其實(shí)就是政府與納稅人簽訂的通用稅收契約。在這種契約關(guān)系下，稅款征納是由稅收的強(qiáng)制性來保障的。政府征稅是出于保證財(cái)政收入以維護(hù)國家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，而納稅人納稅則是一種責(zé)任和義務(wù)。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，出于自身利益的考慮，納稅人總有尋求節(jié)稅的動(dòng)機(jī)。如果稅收不具強(qiáng)制性，而是像慈善活動(dòng)一樣靠企業(yè)自愿捐贈(zèng)，那么，稅收籌劃就會(huì)失去其存在的意義。所以，只要存在法定稅收契約關(guān)系，就一定會(huì)存在稅收籌劃。稅收籌劃實(shí)際上是納稅人對(duì)稅收環(huán)境的一種適應(yīng)性反應(yīng)。但稅收籌劃必須在稅制框架內(nèi)開展，這是法定稅收契約關(guān)系對(duì)稅收籌劃的一種強(qiáng)制性約定。
(四)契約的特性決定了稅收籌劃存在的必然性
契約天生具有不完全性，這是契約自身所無法克服的。盡管完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)構(gòu)成完全契約的充分條件，但在現(xiàn)實(shí)中，由于社會(huì)和未來事件的復(fù)雜性和不確定性、契約各方的有限理性和機(jī)會(huì)主義傾向、信息不對(duì)稱以及交易成本的存在，制定一份包羅萬象、完美無缺的完全契約幾乎是不可能的。同理，政府制定的稅收政策也是不可能成為完全契約的，肯定存在不完善之處，甚至是大的漏洞或缺陷。而且大多數(shù)國家的稅收制度都規(guī)定，企業(yè)的納稅活動(dòng)應(yīng)以會(huì)計(jì)所得為基礎(chǔ)，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確定應(yīng)納稅金。這樣一來，管理者就有可能根據(jù)企業(yè)自身狀況進(jìn)行稅收籌劃，以節(jié)約稅金支出。同時(shí)，納稅人對(duì)稅法可以選擇性利用、甚至“濫用”，對(duì)稅收規(guī)則的運(yùn)用擁有相當(dāng)?shù)淖灾鳈?quán)和控制權(quán)，這也部分解釋了稅收籌劃能夠存在的緣由。
(五)稅收籌劃可以利用契約關(guān)系降低交易費(fèi)用
對(duì)于企業(yè)的交易活動(dòng)，稅收籌劃的作用在于安排交易或創(chuàng)造交易，降低隱含在交易中的稅收負(fù)擔(dān)。因此，稅收籌劃擔(dān)負(fù)著實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化的重任，即為最大化稅后收益而組織的生產(chǎn)要求考慮各契約方目前和未來的稅收狀況。納稅人的稅收籌劃旨在對(duì)各契約方之間的交易活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)而科學(xué)的安排，以降低交易活動(dòng)中的交易費(fèi)用和稅收負(fù)擔(dān)。所以，從契約角度觀察，稅收籌劃其實(shí)就是各契約方利用稅收契約關(guān)系的變化來實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的。當(dāng)然，稅收契約關(guān)系的變化過程也是打破原有契約、構(gòu)建新契約的過程，這一過程有可能是長期的。
(六)利用契約形式的變化節(jié)稅
納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可以通過契約形式約定，不同的契約形式界定不同的業(yè)務(wù)模式。在企業(yè)利益相關(guān)者之間合理安排或調(diào)整其契約關(guān)系，可以在更大范圍內(nèi)、更主動(dòng)地安排納稅事宜以期達(dá)到節(jié)稅的目的。舉例來說，納稅人購買設(shè)備或者租賃設(shè)備都可以達(dá)到更新設(shè)備的目的，但這兩種方式對(duì)納稅人稅負(fù)的影響是截然不同的。稅法允許對(duì)建筑物、設(shè)備、機(jī)器進(jìn)行加速折舊來鼓勵(lì)資本性投資。因此，納稅人購買設(shè)備加速折舊可以多抵扣應(yīng)稅收入，從而降低投資成本。如果納稅人租用的設(shè)備超過了經(jīng)濟(jì)壽命，租賃費(fèi)就只能按實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行稅前扣除，而租賃費(fèi)扣除額的現(xiàn)值通常遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于折舊扣除的現(xiàn)值，這其中就存在稅收籌劃的空間。即稅收將取決于設(shè)備的投資方式，而設(shè)備的投資方式則完全依賴于納稅人與設(shè)備供應(yīng)商簽訂的一項(xiàng)安排財(cái)產(chǎn)權(quán)的契約。
論文摘要：在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人出境，是《稅收征管法》中確立的一項(xiàng)保障稅款征收的措施，但對(duì)阻止出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件顯得過于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對(duì)納稅人權(quán)利可能造成不必要的損害。因此，除了考慮國家稅收利益之外，有必要從納稅人的權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施，從實(shí)體要件和程序要件兩個(gè)方面對(duì)其加以規(guī)范。
在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人(以下簡(jiǎn)稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱為《稅收征管法》)中確立的一項(xiàng)保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境?！迸c之相對(duì)應(yīng)的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱為《實(shí)施細(xì)則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務(wù)總局會(huì)同公安部制定?！憋@然，上述法律法規(guī)對(duì)于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件過于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對(duì)欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》(國稅發(fā)E19961215號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序，但對(duì)欠稅人的權(quán)利保護(hù)仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實(shí)體要件和程序要件。
一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析
(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲
眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國憲法所普遍確認(rèn)的公民基本權(quán)利。在我國，1954年《憲法》即確認(rèn)了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認(rèn)的效力，并無創(chuàng)造或廢止的能力。作為應(yīng)然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項(xiàng)權(quán)利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區(qū)學(xué)界和實(shí)務(wù)部門的重視。相比之下，我國臺(tái)灣地區(qū)的學(xué)者對(duì)此則展開了激烈的爭(zhēng)論，其焦點(diǎn)就在于為了保全稅收而對(duì)公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對(duì)基本人權(quán)的限制達(dá)到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業(yè)負(fù)責(zé)人出境實(shí)施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進(jìn)公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學(xué)者仍然認(rèn)為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點(diǎn)，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。
從法律上來講，任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的?；诰S護(hù)公共利益的需要，在必要的范圍內(nèi)，法律可以對(duì)基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與政治權(quán)利國際公約》所言，為保護(hù)國家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認(rèn)的其他權(quán)利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設(shè)置阻止欠稅人出境措施，其法理依據(jù)即在于保障國家稅收，維護(hù)公共利益，立法意圖本身亦無可指責(zé)，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實(shí)踐當(dāng)中也是可行的。
(二)必要性——財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施的不足
稅收必須通過納稅人繳納稅款來實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)地，《稅收征管法》也賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來確保稅收目的的實(shí)現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對(duì)的實(shí)質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財(cái)產(chǎn)權(quán)，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔(dān)保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財(cái)力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實(shí)現(xiàn)。而從另一個(gè)角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務(wù)機(jī)關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢(shì)必落空。基于此，有學(xué)者認(rèn)為，阻止出境的手段是否有助于實(shí)現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑。
實(shí)際上，盡管國家的稅收管轄權(quán)確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從獨(dú)立角度來講，外國稅務(wù)機(jī)關(guān)不能到中國強(qiáng)制執(zhí)行其稅收決定，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能到國外執(zhí)行職務(wù)。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財(cái)產(chǎn)所在，強(qiáng)制執(zhí)行往往也會(huì)落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無疑是最為現(xiàn)實(shí)的舉措。因此，在德國稅法中，針對(duì)財(cái)產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等，被稱之為“物的假扣押”。而針對(duì)人的限制出境、拘提管收、監(jiān)視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。換言之，針對(duì)欠稅人的人身權(quán)的阻止出境的措施，雖然無法直接保全欠稅人的財(cái)產(chǎn)，但確實(shí)是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補(bǔ)單純的財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施之不足當(dāng)無不妥。
另一方面，阻止出境對(duì)于欠稅人而言也是一種現(xiàn)實(shí)的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)繳納稅款，或者提供相當(dāng)?shù)膿?dān)保。特別是對(duì)于臨時(shí)來華或者僅僅來華一次的外國人來說，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對(duì)于查封、扣押或凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施來說，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強(qiáng)制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動(dòng)履行納稅義務(wù)。從這個(gè)角度來看，對(duì)欠稅人采取阻止出境措施確實(shí)又有其必要性。
二、阻止欠稅人出境的實(shí)體要件
如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責(zé)，對(duì)于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關(guān)規(guī)范性文件關(guān)于阻止出境實(shí)體要件的規(guī)定卻過于寬松，極易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人權(quán)利的過度侵犯。因此，有必要完善相關(guān)制度設(shè)計(jì)，使得阻止出境在對(duì)納稅人權(quán)利損害最小的情況下發(fā)揮最大的效用。
(一)阻止出境的欠稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)
如果運(yùn)用比例原則來衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之?dāng)?shù)額。如果欠繳稅款的數(shù)額過小，則無阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無重回境內(nèi)之可能。對(duì)于欠稅數(shù)額的具體標(biāo)準(zhǔn)，《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》均未明確規(guī)定，國家稅務(wù)總局《關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行<阻止欠稅人出境實(shí)施辦法)的通知》(國稅發(fā)[1996]216號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱為《通知》)第1條第1款對(duì)此明確規(guī)定：“各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅人實(shí)施出境限制應(yīng)嚴(yán)格掌握，原則上個(gè)人欠稅3萬元以上，企業(yè)欠稅2O萬元以上，方可函請(qǐng)公安邊防部門實(shí)施邊控。但對(duì)拒不辦理納稅申報(bào)的，可不受上述金額限制?！?/p>
筆者認(rèn)為，本著慎重保護(hù)納稅人權(quán)利的考慮，對(duì)欠稅數(shù)額可采取雙重限定標(biāo)準(zhǔn)，即一方面，欠稅數(shù)額必須達(dá)到一個(gè)法定的具體而明確的標(biāo)準(zhǔn)，并且該標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件的變化而及時(shí)加以調(diào)整；另一方面，應(yīng)當(dāng)同時(shí)要求欠稅數(shù)額必須達(dá)到欠稅人應(yīng)納稅額的一定比例，方可對(duì)其采取阻止出境措施。
(二)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的限制
為避免或減少稅務(wù)機(jī)關(guān)采取阻止出境措施時(shí)的隨意性，對(duì)于確無必要阻止出境的情形，應(yīng)由法律直接作出除外性規(guī)定，而不能任由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量。例如，對(duì)于公益性單位的負(fù)責(zé)人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財(cái)產(chǎn)聯(lián)系，實(shí)無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量范圍內(nèi)的事由，也必須嚴(yán)格遵循“權(quán)力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須首先采取查封、扣押、凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對(duì)欠稅人的人身權(quán)利的影響。而《通知》也強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)，該通知第1條第2款規(guī)定：“對(duì)納稅人的欠稅事項(xiàng)，凡能在境內(nèi)控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時(shí)解決?！迸c此同時(shí)，在個(gè)案中還應(yīng)考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應(yīng)擔(dān)保，但確有奔喪、探病等緊急事務(wù)需要出境，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)考慮一定限度內(nèi)的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。
(三)被阻止出境對(duì)象的具體認(rèn)定
根據(jù)《稅收征管法》第44條的規(guī)定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對(duì)象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實(shí)務(wù)操作來看，對(duì)于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對(duì)象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業(yè)中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，也可以委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)。執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的合伙人，對(duì)外即代表合伙企業(yè)。顯然，如果嚴(yán)格按照《稅收征管法》的規(guī)定，此時(shí)就無法確定阻止出境的對(duì)象。而《辦法》第3條則規(guī)定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對(duì)象為當(dāng)事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對(duì)象為其法定代表人。欠稅人為其他經(jīng)濟(jì)組織的，阻止出境對(duì)象為其負(fù)責(zé)人。上述法定代表人或負(fù)責(zé)人變更時(shí)，以變更后的法定代表人或負(fù)責(zé)人為阻止出境對(duì)象；法定代表人不在中國境內(nèi)的，以其在華的主要負(fù)責(zé)人為阻止出境對(duì)象?！睉?yīng)當(dāng)說，這種規(guī)定更符合實(shí)際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。
此外，如果欠稅人死亡，自然無從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產(chǎn)時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限。超過遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對(duì)被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負(fù)償還責(zé)任。”據(jù)此，繼承人應(yīng)以其所繼承的遺產(chǎn)為限承擔(dān)被繼承人的納稅義務(wù)(繼承人自動(dòng)放棄繼承的除外)，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其采取阻止出境措施。
三、阻止欠稅人出境的程序要件
除了必須滿足相關(guān)實(shí)體要件之外，阻止出境的程序要件則關(guān)乎納稅人的知情權(quán)和救濟(jì)權(quán)等一系列權(quán)利。不過，“在考慮法制建設(shè)的時(shí)候，中國的法學(xué)家更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名定分的實(shí)體合法性方面，而對(duì)在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳?！睂?duì)于阻止出境而言，無論是《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》，還是國家稅務(wù)總局的文件，相關(guān)的程序性規(guī)定均存在較大漏洞，亟待立法進(jìn)一步予以完善。
(一)阻止出境是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為
從形式上看，采取阻止出境措施是針對(duì)特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時(shí)牽涉稅務(wù)機(jī)關(guān)和出入境管理機(jī)關(guān)，而實(shí)際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是負(fù)責(zé)出入境管理的公安機(jī)關(guān)。進(jìn)一步言之，如果欠稅人對(duì)該具體行政行為不服，應(yīng)以哪個(gè)行政機(jī)關(guān)為對(duì)象尋求法律救濟(jì)，則直接關(guān)系到納稅人權(quán)利能否得到有效保護(hù)。
在我國臺(tái)灣地區(qū)，早期的行政法院判例認(rèn)為，稅務(wù)征收機(jī)關(guān)對(duì)出人境管理機(jī)關(guān)的通知，只是請(qǐng)求出入境管理機(jī)關(guān)限制當(dāng)事人出境。至于當(dāng)事人是否實(shí)際被限制出境，取決于出入境管理機(jī)關(guān)的決定。稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的通知行為只是一種事實(shí)通知，不產(chǎn)生限制當(dāng)事人出境的效果。因此，當(dāng)事人不能針對(duì)這種通知申請(qǐng)救濟(jì)，而只能在出境申請(qǐng)被實(shí)際駁回后，針對(duì)出入境管理機(jī)關(guān)的行為申請(qǐng)救濟(jì)。不過，行政法院現(xiàn)在則認(rèn)為，當(dāng)事人是否有限制出境的必要，是由稅務(wù)征收機(jī)關(guān)決定的。出入境管理機(jī)關(guān)無從審查財(cái)政部決定是否妥當(dāng)。因此，當(dāng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)將副本通知當(dāng)事人時(shí)，即產(chǎn)生法律上的效果，可以申請(qǐng)行政救濟(jì)。
我們知道，作為負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有阻止欠稅人出境的權(quán)力，而只能向出人境管理機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息，提示其阻止欠稅人出境。根據(jù)《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅是“通知”出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境?！掇k法》中也只是規(guī)定，在符合條件時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)“函請(qǐng)”公安機(jī)關(guān)辦理邊控手續(xù)，阻止欠稅人出境。而無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)的“通知”還是“函請(qǐng)”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機(jī)關(guān)可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結(jié)論，即出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權(quán)。如果納稅人不服，只能以出入境管理機(jī)關(guān)為對(duì)象申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟。
(二)阻止出境之決定必須送達(dá)欠稅人
讓行政相對(duì)人知曉針對(duì)自己的具體行政行為的內(nèi)容是行政執(zhí)法的一項(xiàng)基本原則。對(duì)被阻止出境的欠稅人而言，其有權(quán)知曉自己已經(jīng)被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權(quán)；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發(fā)揮。而實(shí)務(wù)操作程序卻是，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不是對(duì)欠稅人作出并送達(dá)阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機(jī)關(guān)，進(jìn)而由出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境。顯然，這樣做實(shí)質(zhì)上剝奪了欠稅人知情和申請(qǐng)救濟(jì)的權(quán)利，從而構(gòu)成嚴(yán)重的程序瑕疵。:
雖然《辦法》第3條規(guī)定：“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查核實(shí)，欠稅人未按規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款又未提供納稅擔(dān)保且準(zhǔn)備出境的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法向欠稅人申明不準(zhǔn)出境。”但此處的“申明”應(yīng)采取何種形式，是否具有強(qiáng)制性，是否屬于具體行政行為，均不無疑問。
論文摘要：在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納,t~t．A-出境，是《稅收征管法》中確立的一項(xiàng)保障稅款征收的措施，但對(duì)阻止出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件顯得過于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對(duì)納稅人權(quán)利可能造成不必要的損害。因此，除了考慮國家稅收利益之外，有必要從納稅人的權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施，從實(shí)體要件和程序要件兩個(gè)方面對(duì)其加以規(guī)范。
在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人(以下簡(jiǎn)稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱為《稅收征管法》)中確立的一項(xiàng)保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境?！迸c之相對(duì)應(yīng)的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱為《實(shí)施細(xì)則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者
提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務(wù)總局會(huì)同公安部制定。”顯然，上述法律法規(guī)對(duì)于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件過于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對(duì)欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》(國稅發(fā)E19961215號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序，但對(duì)欠稅人的權(quán)利保護(hù)仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實(shí)體要件和程序要件。
一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析
(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲
眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國憲法所普遍確認(rèn)的公民基本權(quán)利。在我國，1954年《憲法》即確認(rèn)了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認(rèn)的效力，并無創(chuàng)造或廢止的能力。作為應(yīng)然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項(xiàng)權(quán)利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區(qū)學(xué)界和實(shí)務(wù)部門的重視。相比之下，我國臺(tái)灣地區(qū)的學(xué)者對(duì)此則展開了激烈的爭(zhēng)論，其焦點(diǎn)就在于為了保全稅收而對(duì)公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對(duì)基本人權(quán)的限制達(dá)到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業(yè)負(fù)責(zé)人出境實(shí)施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進(jìn)公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學(xué)者仍然認(rèn)為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點(diǎn)，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。
從法律上來講，任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的。基于維護(hù)公共利益的需要，在必要的范圍內(nèi)，法律可以對(duì)基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與政治權(quán)利國際公約》所言，為保護(hù)國家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認(rèn)的其他權(quán)利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設(shè)置阻止欠稅人出境措施，其法理依據(jù)即在于保障國家稅收，維護(hù)公共利益，立法意圖本身亦無可指責(zé)，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實(shí)踐當(dāng)中也是可行的。
(二)必要性——財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施的不足
稅收必須通過納稅人繳納稅款來實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)地，《稅收征管法》也賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來確保稅收目的的實(shí)現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對(duì)的實(shí)質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財(cái)產(chǎn)權(quán)，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔(dān)保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財(cái)力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實(shí)現(xiàn)。而從另一個(gè)角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務(wù)機(jī)關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢(shì)必落空?；诖?，有學(xué)者認(rèn)為，阻止出境的手段是否有助于實(shí)現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑?！?]
實(shí)際上，盡管國家的稅收管轄權(quán)確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從獨(dú)立角度來講，外國稅務(wù)機(jī)關(guān)不能到中國強(qiáng)制執(zhí)行其稅收決定，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能到國外執(zhí)行職務(wù)。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財(cái)產(chǎn)所在，強(qiáng)制執(zhí)行往往也會(huì)落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無疑是最為現(xiàn)實(shí)的舉措。因此，在德國稅法中，針對(duì)財(cái)產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等，被稱之為“物的假扣押”。而針對(duì)人的限制出境、拘提管收、監(jiān)視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之，針對(duì)欠稅人的人身權(quán)的阻止出境的措施，雖然無法直接保全欠稅人的財(cái)產(chǎn)，但確實(shí)是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補(bǔ)單純的財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施之不足當(dāng)無不妥。
另一方面，阻止出境對(duì)于欠稅人而言也是一種現(xiàn)實(shí)的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)繳納稅款，或者提供相當(dāng)?shù)膿?dān)保。特別是對(duì)于臨時(shí)來華或者僅僅來華一次的外國人來說，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對(duì)于查封、扣押或凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施來說，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強(qiáng)制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動(dòng)履行納稅義務(wù)。從這個(gè)角度來看，對(duì)欠稅人采取阻止出境措施確實(shí)又有其必要性。
二、阻止欠稅人出境的實(shí)體要件
如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責(zé)，對(duì)于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關(guān)規(guī)范性文件關(guān)于阻止出境實(shí)體要件的規(guī)定卻過于寬松，極易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人權(quán)利的過度侵犯。因此，有必要完善相關(guān)制度設(shè)計(jì)，使得阻止出境在對(duì)納稅人權(quán)利損害最小的情況下發(fā)揮最大的效用。
(一)阻止出境的欠稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)
如果運(yùn)用比例原則來衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之?dāng)?shù)額。如果欠繳稅款的數(shù)額過小，則無阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無重回境內(nèi)之可能。對(duì)于欠稅數(shù)額的具體標(biāo)準(zhǔn)，《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》均未明確規(guī)定，國家稅務(wù)總局《關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行<阻止欠稅人出境實(shí)施辦法)的通知》(國稅發(fā)[1996]216號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱為《通知》)第1條第1款對(duì)此明確規(guī)定：“各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅人實(shí)施出境限制應(yīng)嚴(yán)格掌握，原則上個(gè)人欠稅3萬元以上，企業(yè)欠稅2O萬元以上，方可函請(qǐng)公安邊防部門實(shí)施邊控。但對(duì)拒不辦理納稅申報(bào)的，可不受上述金額限制?！?/p>
筆者認(rèn)為，本著慎重保護(hù)納稅人權(quán)利的考慮，對(duì)欠稅數(shù)額可采取雙重限定標(biāo)準(zhǔn)，即一方面，欠稅數(shù)額必須達(dá)到一個(gè)法定的具體而明確的標(biāo)準(zhǔn)，并且該標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件的變化而及時(shí)加以調(diào)整；另一方面，應(yīng)當(dāng)同時(shí)要求欠稅數(shù)額必須達(dá)到欠稅人應(yīng)納稅額的一定比例，方可對(duì)其采取阻止出境措施。
(-)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的限制
為避免或減少稅務(wù)機(jī)關(guān)采取阻止出境措施時(shí)的隨意性，對(duì)于確無必要阻止出境的情形，應(yīng)由法律直接作出除外性規(guī)定，而不能任由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量。例如，對(duì)于公益性單位的負(fù)責(zé)人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財(cái)產(chǎn)聯(lián)系，實(shí)無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量范圍內(nèi)的事由，也必須嚴(yán)格遵循“權(quán)力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須首先采取查封、扣押、凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對(duì)欠稅人的人身權(quán)利的影響。而《通知》也強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)，該通知第1條第2款規(guī)定：“對(duì)納稅人的欠稅事項(xiàng)，凡能在境內(nèi)控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時(shí)解決?！迸c此同時(shí)，在個(gè)案中還應(yīng)考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應(yīng)擔(dān)保，但確有奔喪、探病等緊急事務(wù)需要出境，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)考慮一定限度內(nèi)的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。
(三)被阻止出境對(duì)象的具體認(rèn)定
根據(jù)《稅收征管法》第44條的規(guī)定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對(duì)象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實(shí)務(wù)操作來看，對(duì)于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對(duì)象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業(yè)中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，也可以委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)。執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的合伙人，對(duì)外即代表合伙企業(yè)。顯然，如果嚴(yán)格按照《稅收征管法》的規(guī)定，此時(shí)就無法確定阻止出境的對(duì)象。而《辦法》第3條則規(guī)定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對(duì)象為當(dāng)事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對(duì)象為其法定代表人。欠稅人為其他經(jīng)濟(jì)組織的，阻止出境對(duì)象為其負(fù)責(zé)人。上述法定代表人或負(fù)責(zé)人變更時(shí)，以變更后的法定代表人或負(fù)責(zé)人為阻止出境對(duì)象；法定代表人不在中國境內(nèi)的，以其在華的主要負(fù)責(zé)人為阻止出境對(duì)象?！睉?yīng)當(dāng)說，這種規(guī)定更符合實(shí)際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。
此外，如果欠稅人死亡，自然無從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產(chǎn)時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限。超過遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對(duì)被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負(fù)償還責(zé)任。”據(jù)此，繼承人應(yīng)以其所繼承的遺產(chǎn)為限承擔(dān)被繼承人的納稅義務(wù)(繼承人自動(dòng)放棄繼承的除外)，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其采取阻止出境措施。
三、阻止欠稅人出境的程序要件
除了必須滿足相關(guān)實(shí)體要件之外，阻止出境的程序要件則關(guān)乎納稅人的知情權(quán)和救濟(jì)權(quán)等一系列權(quán)利。不過，“在考慮法制建設(shè)的時(shí)候，中國的法學(xué)家更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名定分的實(shí)體合法性方面，而對(duì)在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳?！薄?對(duì)于阻止出境而言，無論是《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》，還是國家稅務(wù)總局的文件，相關(guān)的程序性規(guī)定均存在較大漏洞，亟待立法進(jìn)一步予以完善。
(一)阻止出境是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為
從形式上看，采取阻止出境措施是針對(duì)特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時(shí)牽涉稅務(wù)機(jī)關(guān)和出入境管理機(jī)關(guān)，而實(shí)際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是負(fù)責(zé)出入境管理的公安機(jī)關(guān)。進(jìn)一步言之，如果欠稅人對(duì)該具體行政行為不服，應(yīng)以哪個(gè)行政機(jī)關(guān)為對(duì)象尋求法律救濟(jì)，則直接關(guān)系到納稅人權(quán)利能否得到有效保護(hù)。
在我國臺(tái)灣地區(qū)，早期的行政法院判例認(rèn)為，稅務(wù)征收機(jī)關(guān)對(duì)出人境管理機(jī)關(guān)的通知，只是請(qǐng)求出入境管理機(jī)關(guān)限制當(dāng)事人出境。至于當(dāng)事人是否實(shí)際被限制出境，取決于出入境管理機(jī)關(guān)的決定。稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的通知行為只是一種事實(shí)通知，不產(chǎn)生限制當(dāng)事人出境的效果。因此，當(dāng)事人不能針對(duì)這種通知申請(qǐng)救濟(jì)，而只能在出境申請(qǐng)被實(shí)際駁回后，針對(duì)出入境管理機(jī)關(guān)的行為申請(qǐng)救濟(jì)。不過，行政法院現(xiàn)在則認(rèn)為，當(dāng)事人是否有限制出境的必要，是由稅務(wù)征收機(jī)關(guān)決定的。出入境管理機(jī)關(guān)無從審查財(cái)政部決定是否妥當(dāng)。因此，當(dāng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)將副本通知當(dāng)事人時(shí)，即產(chǎn)生法律上的效果，可以申請(qǐng)行政救濟(jì)。
我們知道，作為負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有阻止欠稅人出境的權(quán)力，而只能向出人境管理機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息，提示其阻止欠稅人出境。根據(jù)《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅是“通知”出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境。《辦法》中也只是規(guī)定，在符合條件時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)“函請(qǐng)”公安機(jī)關(guān)辦理邊控手續(xù)，阻止欠稅人出境。而無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)的“通知”還是“函請(qǐng)”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機(jī)關(guān)可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結(jié)論，即出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權(quán)。如果納稅人不服，只能以出入境管理機(jī)關(guān)為對(duì)象申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟。
(二)阻止出境之決定必須送達(dá)欠稅人
讓行政相對(duì)人知曉針對(duì)自己的具體行政行為的內(nèi)容是行政執(zhí)法的一項(xiàng)基本原則。對(duì)被阻止出境的欠稅人而言，其有權(quán)知曉自己已經(jīng)被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權(quán)；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發(fā)揮。而實(shí)務(wù)操作程序卻是，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不是對(duì)欠稅人作出并送達(dá)阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機(jī)關(guān)，進(jìn)而由出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境。
顯然，這樣做實(shí)質(zhì)上剝奪了欠稅人知情和申請(qǐng)救濟(jì)的權(quán)利，從而構(gòu)成嚴(yán)重的程序瑕疵。
雖然《辦法》第3條規(guī)定：“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查核實(shí)，欠稅人未按規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款又未提供納稅擔(dān)保且準(zhǔn)備出境的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法向欠稅人申明不準(zhǔn)出境?！钡颂幍摹吧昝鳌睉?yīng)采取何種形式，是否具有強(qiáng)制性，是否屬于具體行政行為，均不無疑問。
論文摘要:對(duì)組織稅收收入與依法治稅之間的現(xiàn)實(shí)矛質(zhì)進(jìn)行了分析，提出了解決兩者矛質(zhì)的方法，指出依法治悅是組織收入的基礎(chǔ)和保障，只有堅(jiān)持依法治枕才能閱滿地完成收入任務(wù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立，依法治稅成為我國當(dāng)前稅收工作的基本原則和要求。但是，長期以來形成的指令性稅收計(jì)劃對(duì)稅收行政執(zhí)法產(chǎn)生了一定的影響，稅收計(jì)劃與依法治稅的矛盾也隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日益完善而日益顯現(xiàn)。如何嚴(yán)格堅(jiān)持和推進(jìn)依法治稅、如何處理好組織稅收收人與依法治稅兩者的關(guān)系成為一個(gè)值得深人研究、努力實(shí)踐的重大課題。
組織收入與依法治稅之間的現(xiàn)實(shí)矛盾
(1)“收人中心說”帶來的治稅觀念的誤區(qū)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制影響下，我國對(duì)稅收收人實(shí)行計(jì)劃管理，強(qiáng)調(diào)以組織收人為中心，以稅收計(jì)劃任務(wù)的完成情況來考核工作績效，在稅務(wù)部門形成了“唯收人論英雄、唯收人論成就”的觀念。稅務(wù)部門任務(wù)觀念很強(qiáng)，將主要精力放在平衡、調(diào)劑稅收收人，確保收人計(jì)劃完成上，相對(duì)而言，法制意識(shí)較為淡薄，不太注重自身征管質(zhì)量的提高和執(zhí)法水平的規(guī)范。
(2)稅收計(jì)劃制定的不科學(xué)性成為依法治稅的重要障礙。從理論上講，經(jīng)濟(jì)決定稅收，稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)有調(diào)控作用，所以兩者的內(nèi)在發(fā)展趨勢(shì)應(yīng)是一致的。由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展呈波浪型的規(guī)律，稅收收人計(jì)劃應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律來編制，但長期以來計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下編制稅收計(jì)劃的主要方法是“以支定收”“基數(shù)增長法”，其公式為:稅收計(jì)劃二基數(shù)x系數(shù)+特殊因紊，即每年國家下達(dá)稅收計(jì)劃任務(wù)是以國家和地方政府所需支出為基礎(chǔ)，以上年實(shí)際完成數(shù)為基數(shù)，確定一定的增長比例作為當(dāng)年的稅收計(jì)劃任務(wù)分配數(shù)。這種方法具有明白直觀、簡(jiǎn)便易行、連續(xù)性強(qiáng)、較為穩(wěn)定等特點(diǎn)，在一定程度上考慮了各地的客觀經(jīng)濟(jì)狀況，對(duì)保證國家財(cái)政收人的穩(wěn)定增長起到了重要作用。但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善.這種計(jì)劃分配方法的缺陷越來越明顯，主要表現(xiàn)為:第一，基數(shù)對(duì)計(jì)劃的影響程度較大，基數(shù)越大，稅收收人任務(wù)越重。即上年度完成收人越多，意味著下一年度的收人任務(wù)越重，實(shí)際上是一種“鞭打快?！钡淖龇?。一些地方的稅務(wù)部門為減輕以后年度的任務(wù)壓力.出現(xiàn)了有稅不收等現(xiàn)象。第二，基數(shù)與依照稅法有可能取得的稅收收人不完全吻合，不利于公平稅負(fù)和宏觀調(diào)控。在稅撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在稅撅不足的地方容易助長收“過頭稅”，導(dǎo)致“寅吃卯糧”。第三，系數(shù)的人為操作性大，不是建立在對(duì)稅源全面、科學(xué)調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，而是通過財(cái)政預(yù)算反推出來的，可依據(jù)性較差，只考慮財(cái)政支出的增長需求，而沒有充分考慮經(jīng)濟(jì)總量與結(jié)構(gòu)的變化，從而容易導(dǎo)致稅收什劃的增長偏離實(shí)際稅撅、稅收任務(wù)崎輕畸重等悄況，會(huì)給執(zhí)行稅收政策帶來一定的負(fù)面影晌。
（3)過度強(qiáng)調(diào)組織收人導(dǎo)致了對(duì)征管質(zhì)量的忽視。組織收人固然是稅務(wù)部門應(yīng)盡的基本職能之一，但過度強(qiáng)調(diào)收人任務(wù)導(dǎo)致了稅務(wù)部門對(duì)征管質(zhì)量的忽視，有悖依法治稅的原則和規(guī)范征管的要求。在個(gè)別經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，稅撅充足，稅務(wù)部門完成當(dāng)年度稅收收人任務(wù)后，放松了對(duì)漏征漏管戶的清理，企業(yè)欠稅大幅度地增加，壓欠措施不到位，查處案件過程中隨意性較大，甚至個(gè)別地方政府常以發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)為借口，超越權(quán)限要求稅務(wù)部門特別是地稅部門違法實(shí)施稅收減免和制定片面的稅收優(yōu)惠政策。這種做法一方面助長了企業(yè)的欠稅、偷稅的風(fēng)氣.助長了地方保護(hù)主義的蔓延，加劇了地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，另一方面也不利于稅務(wù)部門征管水平和征管質(zhì)量的提高。而在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，地方政府脫離稅源實(shí)際，片面迫求政績和地方收人規(guī)模的最大化，稅務(wù)部門在地方政府和收人計(jì)劃的雙重壓力下出現(xiàn)了征“過頭稅”“空轉(zhuǎn)稅”“以票引稅”等稅收違法現(xiàn)象，有的地方為完成“屠宰稅”“農(nóng)業(yè)稅”等收入任務(wù)強(qiáng)行拉牛拉羊、甚至按人頭來計(jì)征屠宰稅，造成極其惡劣的影響，更不用提征管質(zhì)量的提高和執(zhí)法水平的規(guī)范了。
（1）正確處理好組織收入與依法治稅的關(guān)系
依法治稅是組織收人的基礎(chǔ)和保障，組織收人是衡量依法治稅水平和力度的重要結(jié)果，依法治稅貫穿于組織收入始終。只有堅(jiān)持依法治稅才能圓滿地完成收人任務(wù)，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。要正確處理好組織收人與依法治稅兩者的關(guān)系，緩解、解決兩者矛盾應(yīng)從以下幾方面著手:
強(qiáng)化稅收法定原則，克服單純追求收人的觀點(diǎn)。在“依法治國”已成為憲法基本原則的今天，應(yīng)重新對(duì)“依法治稅”與“稅收收人計(jì)劃”進(jìn)行定位。從理論上講，稅收計(jì)劃是由財(cái)政機(jī)關(guān)和稅務(wù)部門制定的，是稅務(wù)部門內(nèi)部的工作計(jì)劃，不具有強(qiáng)制的約束力，而稅法是由國家的立法機(jī)關(guān)及最高行政機(jī)關(guān)制定的，具有普遍的法律約束力，違反稅法就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。孰輕孰重顯而易見。再者，從當(dāng)前形勢(shì)上講，雖說組織收人是稅收的基本職能，卻不是唯一職能，特別是我國加人WTO后，稅收更注重的是體現(xiàn)一種“公平”和“中性”的原則，與國際接軌，“依法治稅”顯得尤為重要。這里的“法”就是“稅法”，“稅法”才是全部稅收工作的依據(jù)，而不是“稅收收人計(jì)劃”。組織收人應(yīng)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行，做到依法征收、應(yīng)收盡收、應(yīng)退盡退。而所謂依法治稅，其內(nèi)涵就是“應(yīng)收盡收”，就是按照稅收法律、法規(guī)和稅收規(guī)范性文件的要求，通過規(guī)范的稅收行政執(zhí)法行為對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的稅款解繳人庫，實(shí)現(xiàn)稅款從納稅人到國家的財(cái)產(chǎn)利益轉(zhuǎn)移，既不能有稅不收，也不能因盲目追求完成稅收收人任務(wù)收“過頭稅”。由此可見，“依法治稅”與“稅收收人計(jì)劃”兩者的定位是:在遵循依法治稅這一基本原則的前提下來完成稅收收人計(jì)劃。
(2)改變現(xiàn)行不盡科學(xué)合理的稅收計(jì)劃制定方法。稅收與經(jīng)濟(jì)是木與本、水與源的關(guān)系，不能脫離經(jīng)濟(jì)去追求稅收增長，更不能超越經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平侈談什么稅收增長。所以，稅收計(jì)劃的制定應(yīng)逐步改變現(xiàn)行的“基數(shù)增長法”，要以市場(chǎng)資源的優(yōu)化配置為原則，以經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r為依據(jù)，特別是根據(jù)稅收收入的增長與CDP增長存在著密切的正相關(guān)關(guān)系，可以考慮運(yùn)用GDP來編制稅收收人，主要有彈性系數(shù)法(稅收彈性系數(shù)是指稅收收人增長率與經(jīng)濟(jì)增長率之比)和稅收負(fù)擔(dān)率法(稅收負(fù)擔(dān)率是指稅收收人占GDP的比重)兩種方法。
(3)改變稅收工作考核辦法。在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和新的征管格局形勢(shì)下，各級(jí)地方政府、上級(jí)主管部門對(duì)稅務(wù)部門工作業(yè)績的考核標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)多樣化，稅收收人計(jì)劃任務(wù)完成情況不應(yīng)當(dāng)成為考察和評(píng)價(jià)稅收工作的唯一標(biāo)準(zhǔn)。能否完成稅收計(jì)劃任務(wù)主要取決于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況，所以在稅收計(jì)劃執(zhí)行階段，應(yīng)當(dāng)將稅收計(jì)劃作為預(yù)側(cè)性、規(guī)劃性、指導(dǎo)性計(jì)劃，而不是強(qiáng)制性、必須完成的指令性計(jì)劃，對(duì)稅收工作的評(píng)價(jià)應(yīng)該既有量的要求.也要有質(zhì)的要求。沒有質(zhì)的量是沒有意義的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)弱化稅收計(jì)劃任務(wù)的考核，強(qiáng)化依法治稅工作的考核，由稅收計(jì)劃的數(shù)量考核逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂照鞴苜|(zhì)量的考核，將重點(diǎn)放在考核稅收管理的有效性上，具體包括稅務(wù)登記率、納稅申報(bào)率、申報(bào)真實(shí)率、催報(bào)催繳率、稅款人庫率、滯納金加收率、違法行為處罰率、涉稅復(fù)議變更撤銷率等指標(biāo)。衡量稅收工作的優(yōu)劣，不應(yīng)單純看收人總童的多少，關(guān)鍵是看是否堅(jiān)持依法治稅，依率計(jì)征，縮小應(yīng)征與實(shí)征的差額。
(4)切實(shí)改革政府的財(cái)政預(yù)算管理體制。稅收計(jì)劃是財(cái)政預(yù)算的一項(xiàng)重要組成部分，要改革現(xiàn)行的稅收計(jì)劃，在財(cái)政預(yù)算上必須堅(jiān)持“量人為出”的原則，徹底改變當(dāng)前財(cái)政支出制約稅收收人的做法。如果財(cái)政預(yù)算與稅收計(jì)劃差別較大，由此產(chǎn)生的財(cái)政支出缺口，應(yīng)通過緊縮支出、發(fā)行國債或者其他途徑解決，而不是將組織收人任務(wù)強(qiáng)加于稅務(wù)部門，這樣可以避免因支出需要而迫加稅收計(jì)劃產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)，保證稅務(wù)部門依法治稅的獨(dú)立性，做到依法行政、依率計(jì)征。
一、中國稅法學(xué)研究掉隊(duì)的成因分析
稅法在現(xiàn)行執(zhí)法體系中是一個(gè)分外的范疇，它不是按傳統(tǒng)的調(diào)解對(duì)象的尺度分別出的單獨(dú)部門法，而是一個(gè)綜合范疇。此中，既有涉及國家底子干系的憲法性執(zhí)法范例，又有深深浸透宏觀調(diào)控精神的經(jīng)濟(jì)法內(nèi)容，更包羅著大量的范例辦理干系的行政規(guī)則；除此之外，稅收犯法方面的治罪量刑也具有很強(qiáng)的專業(yè)性，稅款的掩護(hù)步驟還必須警惕民法的具體制度。因此，將稅法作為一門單獨(dú)的學(xué)科加以研究不光完全須要，而且具有非常重要的理論和實(shí)踐意義。當(dāng)憲法學(xué)熱衷于研究國家底子政治經(jīng)濟(jì)制度而無暇顧及稅收舉動(dòng)的合憲性時(shí)，當(dāng)經(jīng)濟(jì)法學(xué)致力于宏觀調(diào)控的政策選擇而不克不及深入稅法的制度籌劃時(shí)，當(dāng)行政法學(xué)也只注意最一樣平常的行政舉動(dòng)、行政步驟、行政幫助原理而難以觸及稅法的特質(zhì)時(shí)，將全部的與稅收干系的執(zhí)法范例聚集起來舉行研究，使之形成一門獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科顯得尤其重要。這樣可以博采眾家之專長，充實(shí)警惕干系部門法已有的研究成果和研究要領(lǐng)，使稅法的體系和內(nèi)容改正完備和富厚。
然而，當(dāng)前我國稅法學(xué)研究的現(xiàn)狀是，主攻方向不明確，研究氣力疏散，研究要領(lǐng)單一，學(xué)術(shù)底細(xì)不夠，理論深度尤顯短缺。經(jīng)濟(jì)學(xué)者只珍視稅收制度中對(duì)屈從有龐大影響的內(nèi)容，法學(xué)家們也只饜足于對(duì)現(xiàn)存端正服務(wù)論事的表明，稅法在法學(xué)體系中底子上屬于被人忘記的角落。隨著社會(huì)主義法治歷程的深入，依法治稅越來越成為人民日益體貼的現(xiàn)實(shí)標(biāo)題。人們不光體貼稅收舉動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效果，更體貼怎樣議決周到過細(xì)的執(zhí)法步驟保證本身的正當(dāng)職權(quán)不受侵陵。稅法的成果不光在于保障當(dāng)局正當(dāng)使用職權(quán)，同時(shí)也在于以執(zhí)法的情勢(shì)對(duì)干系主體的舉動(dòng)舉行束縛和監(jiān)視，使其在既定的框架中運(yùn)轉(zhuǎn)，不至于侵占百姓的權(quán)利和優(yōu)點(diǎn)。恰恰在后一點(diǎn)上，我國稅法學(xué)的研究相當(dāng)單薄。如稅收法定原則的貫徹落實(shí)，稅收征管步驟優(yōu)化籌劃，納稅人權(quán)利的掩護(hù)等，都是我國財(cái)稅法學(xué)研究亟待增強(qiáng)的地方。
