時(shí)間：2023-03-06 16:01:11
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醫(yī)院市場營銷審計(jì)內(nèi)容涉及面較寬，主要有以下幾個(gè)方面：
(一)醫(yī)院市場營銷組織審計(jì)
醫(yī)院市場營銷組織，不只是醫(yī)療市場部、醫(yī)療開發(fā)部等一些單一的組織，還包括市場營銷領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，即決策開展市場營銷活動(dòng)的領(lǐng)導(dǎo)層以及一切參與市場營銷活動(dòng)的科室和部門。醫(yī)院市場營銷組織審計(jì)，就是審查醫(yī)院在執(zhí)行市場營銷戰(zhàn)略方面的組織保證程度，營銷領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)選擇決策和控制決策的能力，職能部門對(duì)營銷工作的規(guī)劃、執(zhí)行的能力，營銷部門對(duì)多變的市場環(huán)境的應(yīng)變能力以及它與其他部門的聯(lián)絡(luò)協(xié)調(diào)能力等。具體包括：醫(yī)院是否具備足夠開拓市場能力的市場營銷主管人員，主管人員的職責(zé)與權(quán)利；是否擁有一支醫(yī)德高尚、訓(xùn)練有素而又具有一定醫(yī)學(xué)知識(shí)的營銷隊(duì)伍，醫(yī)院決策層對(duì)他們是否有健全的激勵(lì)、監(jiān)督和約束機(jī)制；是否按照患者群、病種、社區(qū)(或城鄉(xiāng))等因素有針對(duì)性地組織各項(xiàng)市場營銷活動(dòng)；市場營銷部門是否與臨床科室、醫(yī)技科室、采購部門、財(cái)務(wù)部門以及其他部門建立了良好的溝通與密切的合作關(guān)系。(二)醫(yī)院市場營銷戰(zhàn)略審計(jì)
戰(zhàn)略審計(jì)主要審查醫(yī)院制定的戰(zhàn)略目標(biāo)和任務(wù)。它包括：醫(yī)院發(fā)展的總目標(biāo)及市場營銷目標(biāo)是否表述清楚，是否與醫(yī)院目前所處的發(fā)展階段相適應(yīng)；是否選擇了與醫(yī)院任務(wù)、目標(biāo)相一致的競爭地位，是否能制定與競爭者戰(zhàn)略相適應(yīng)的市場營銷戰(zhàn)略；是否進(jìn)行了科學(xué)的市場細(xì)分并選擇最佳的目標(biāo)市場，選擇的目標(biāo)市場與醫(yī)院目前的技術(shù)特色是否相吻合；是否對(duì)目標(biāo)市場確定了合適的市場營銷組合，資源是否被恰當(dāng)?shù)胤峙涞绞袌鰻I銷組合中的各個(gè)主要成分中；為實(shí)現(xiàn)市場營銷目標(biāo)，是否有足夠的資源預(yù)算。
(三)醫(yī)院市場營銷系統(tǒng)審計(jì)
集中評(píng)價(jià)醫(yī)院的信息系統(tǒng)、計(jì)劃系統(tǒng)、控制系統(tǒng)及服務(wù)開發(fā)系統(tǒng)的完善性和有效性。主要包括：市場營銷信息系統(tǒng)能否正確、及時(shí)地收集和整理市場發(fā)展變化方面的可靠信息；計(jì)劃系統(tǒng)是否成功而有效地編制了計(jì)劃；控制系統(tǒng)能否控制醫(yī)院的營銷成本，確保醫(yī)院各項(xiàng)計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)。
(四)市場營銷效率審計(jì)
它檢查營銷組織的獲利能力和各項(xiàng)營銷活動(dòng)的成本效率，具體表現(xiàn)在：一是分析醫(yī)院在不同病種、患者群、地區(qū)中的收益情況，分析醫(yī)院應(yīng)該進(jìn)入何類市場，擴(kuò)大或收縮及撤出哪些市場；二是檢查成本效益，尋找出那些營銷活動(dòng)超出預(yù)計(jì)成本的原因，及采取哪些降低成本的步驟，評(píng)價(jià)成本控制的效果；三是分析審查醫(yī)療收入、支出的增減程度及結(jié)構(gòu)變化，分析床位使用率的高低及病床周轉(zhuǎn)速度的快慢，分析營銷人員的效率和市場占有率的變化。
(五)營銷環(huán)境審計(jì)
醫(yī)院的營銷環(huán)境可以分為兩大類：一是宏觀環(huán)境，包括人口、經(jīng)濟(jì)、自然、技術(shù)、政治等因素；二是目標(biāo)環(huán)境，其直接影響醫(yī)院營銷目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。主要有市場、患者、醫(yī)療機(jī)構(gòu)、經(jīng)銷商、供應(yīng)商及其他相關(guān)單位等。具體包括：人口發(fā)展變化，收入、儲(chǔ)蓄、信貸等方面的變化給醫(yī)院帶來了哪些機(jī)遇和威脅；醫(yī)學(xué)技術(shù)和治療手段發(fā)生了哪些變化；是否出現(xiàn)了影響市場營銷戰(zhàn)略和策略的法律、規(guī)章；患者方面是否發(fā)生了影響醫(yī)院市場營銷活動(dòng)的變化；醫(yī)院主要細(xì)分市場的特征及發(fā)展趨勢；現(xiàn)有及潛在的患者對(duì)醫(yī)院和競爭者在聲譽(yù)、醫(yī)療質(zhì)量、愈后回訪的評(píng)價(jià)；醫(yī)院主要競爭對(duì)手的目標(biāo)、策略、優(yōu)勢和劣勢。
二、醫(yī)院市場營銷審計(jì)的必要性及目的
在競爭日益激烈的醫(yī)院市場競爭中，市場營銷審計(jì)占據(jù)著舉足輕重的地位，只有明確其必要性與目的，才能更好地采取相應(yīng)對(duì)策，穩(wěn)定有序地發(fā)展。
(一)醫(yī)院市場營銷審計(jì)的必要性
自上世紀(jì)80年代初期市場營銷理論引進(jìn)我國以后，為許多企業(yè)帶來了良好的經(jīng)濟(jì)效益。與企業(yè)相比，醫(yī)院盡管與其有經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的分別，但同樣是獨(dú)立經(jīng)營的主體。尤其是隨著醫(yī)療市場的逐漸開放，越來越多的醫(yī)院向企業(yè)化方向發(fā)展。不少民營醫(yī)院、外資醫(yī)院從誕生一開始就進(jìn)行企業(yè)化運(yùn)作，且十分重視市場營銷。國有醫(yī)院與民營醫(yī)院、外資醫(yī)院的競爭，即為市場的競爭。從這個(gè)方面來說，國有醫(yī)院如果不進(jìn)行市場營銷，必定難以得到長足的發(fā)展。事實(shí)表明，許多國有醫(yī)院已經(jīng)開始意識(shí)到了這一點(diǎn)，紛紛成立了醫(yī)院市場部、醫(yī)療發(fā)展部和醫(yī)療協(xié)作部之類的機(jī)構(gòu)，盡管機(jī)構(gòu)的名稱各異，其職能卻是相同的，都是醫(yī)院的市場營銷機(jī)構(gòu)。由于成立時(shí)間不長，從總體上來說，其發(fā)展尚不夠成熟，職能尚未完全發(fā)揮，并且出現(xiàn)了一些亟待解決的問題。部分醫(yī)院營銷策略計(jì)劃制定得非常全面，但實(shí)施進(jìn)程中卻缺少戰(zhàn)略控制，未及時(shí)調(diào)整計(jì)劃中的問題，對(duì)營銷缺少實(shí)效考核，對(duì)其考核結(jié)果的優(yōu)劣也無法進(jìn)行公正地評(píng)價(jià)。這種重計(jì)劃而輕考核的醫(yī)院市場營銷活動(dòng)，時(shí)常使醫(yī)院的管理者失去方向，不清楚市場營銷活動(dòng)的成功與失敗的關(guān)鍵之處，從而不利于對(duì)市場營銷實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行有效地總結(jié)。
(二)醫(yī)院市場營銷審計(jì)的目的
醫(yī)院市場營銷審計(jì)既然是對(duì)醫(yī)院的營銷環(huán)境、目標(biāo)、戰(zhàn)略以及一系列的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行全面、系統(tǒng)、獨(dú)立和定期的審查，就必然有其特定的目的。其目的是為了在確定醫(yī)院的市場營銷范圍，改進(jìn)營銷工作中出現(xiàn)的問題，而提出正確的營銷糾正方案，最終提高醫(yī)院的市場營銷績效。醫(yī)院通過對(duì)市場營銷活動(dòng)的效果進(jìn)行考核檢查，可以為建立科學(xué)的現(xiàn)代醫(yī)院制度創(chuàng)造有力條件，同時(shí)，也可促進(jìn)醫(yī)療市場營銷朝著健康穩(wěn)定的方向發(fā)展。
三、醫(yī)院市場營銷審計(jì)的原則
醫(yī)院市場營銷審計(jì)能有效地發(fā)揮作用，在應(yīng)用中必須遵循以下四大原則：
(一)全面性原則
市場營銷審計(jì)不是一種功能性審計(jì)，其既有現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵，又不同于單一內(nèi)部審計(jì)，它不僅僅對(duì)市場營銷組合中的某個(gè)功能因素進(jìn)行審計(jì)，也不只是哪里出現(xiàn)問題，就查哪里，它覆蓋醫(yī)院的整個(gè)市場營銷環(huán)境，內(nèi)部營銷系統(tǒng)以至具體營銷活動(dòng)的各個(gè)方面，是將市場營銷作為一個(gè)整體進(jìn)行審查和考核。這是由現(xiàn)代市場營銷整體性的特點(diǎn)決定的。由于醫(yī)院的市場營銷活動(dòng)涉及到醫(yī)院內(nèi)外環(huán)境的眾多組織與個(gè)人，包括醫(yī)護(hù)人員、供應(yīng)商、患者、競爭對(duì)手、傳媒等，這就要求市場營銷審計(jì)對(duì)市場營銷活動(dòng)的各個(gè)層面都要涉及，只有遵循全面性，才能有效地對(duì)營銷效果進(jìn)行審核與評(píng)價(jià)。
(二)系統(tǒng)性原則
醫(yī)院的市場營銷活動(dòng)不是孤立的。市場營銷的效果要受醫(yī)院的發(fā)展目標(biāo)、戰(zhàn)略、計(jì)劃等各種因素和客觀環(huán)境的影響和制約，而且效果不是立竿見影，這就要求市場營銷審計(jì)必須站在一定的高度，事先對(duì)營銷活動(dòng)中可能存在的問題或潛在的機(jī)會(huì)進(jìn)行系統(tǒng)性審核與分析，檢查診斷出影響營銷效果的因素并提出正確的營銷計(jì)劃，確保營銷達(dá)到滿意的效果。
(三)獨(dú)立性原則
市場營銷審計(jì)面向整個(gè)醫(yī)院，關(guān)系醫(yī)院的發(fā)展前景及生存狀況，因此一定要有獨(dú)立的人員，實(shí)施獨(dú)立的程序，從而有效保證審計(jì)結(jié)果的客觀、公正。
最早的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)研究出現(xiàn)在美國，上世紀(jì)七十年代，在美國民間審計(jì)市場上“”形成，引起了審計(jì)市場格局的變化，學(xué)術(shù)界希望對(duì)“”格局的形成是否形成行業(yè)壟斷的問題做出合理的分析與解答，Zeff和Fossum(1967)［2］認(rèn)為要深入了解審計(jì)市場競爭情況，必須研究事務(wù)所的成長、發(fā)展和自身特性，從而了解其市場行為，他們以1964年美國639家上市公司為樣本，以客戶收入、資產(chǎn)等在總和中的占比推斷事務(wù)所市場份額，發(fā)現(xiàn)“”取得了壟斷地位，但各事務(wù)所都呈現(xiàn)出了一定專業(yè)化。后來又有學(xué)者在他們的基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)，選取不同指標(biāo)對(duì)不同事務(wù)所市場份額和專業(yè)性進(jìn)行衡量，大多數(shù)研究都表明審計(jì)市場集中度在不斷地提高，表現(xiàn)出寡頭壟斷的結(jié)構(gòu)，比如:Rhodeetal(1974)［3］、Tomzyk和Read(1989)［4］、Pong(1999)［5］等。我國也有許多學(xué)者對(duì)民間審計(jì)市場結(jié)構(gòu)進(jìn)行了衡量，夏冬林等(2003)［6］以2001年上市公司披露的支付給事務(wù)所的費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)，使用行業(yè)集中度、利潤水平和勞動(dòng)生產(chǎn)率三個(gè)因素評(píng)判審計(jì)市場競爭度，我國審計(jì)市場競爭激烈的結(jié)論。審計(jì)行業(yè)自身的激烈競爭是造成我國事務(wù)所獨(dú)立性不高，違規(guī)操作頻頻出現(xiàn)的原因之一。易琮(2002)［7］通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入資料對(duì)其市場份額進(jìn)行分析，認(rèn)為盡管我國審計(jì)市場集中度相比西方國家仍然較低，但在1997－2000年，集中度有不斷提高的趨勢。周紅(2002)［8］通過分析認(rèn)為我國大事務(wù)所太小，小事務(wù)所太少，建議在扶持大所發(fā)展的同時(shí)應(yīng)鼓勵(lì)小所發(fā)展，2005年通過分析發(fā)現(xiàn)國際審計(jì)市場的集中度有降低趨勢，并從理論上說明了審計(jì)市場集中度應(yīng)與股票市場集中度相適應(yīng)。胡文霞、逄俊(2005)［9］用“貝恩分類法”對(duì)2002年業(yè)務(wù)收入排名前4、10、30位會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)占全行業(yè)總收入、總?cè)藬?shù)的比重分析，認(rèn)為我國審計(jì)市場集中度較低，我國當(dāng)前審計(jì)市場應(yīng)屬于競爭型。葉豐瀅(2007)［10］以審計(jì)收費(fèi)為度量基礎(chǔ)，得出我國A股審計(jì)市場已出具多頭壟斷格局。王敏(2011)［11］對(duì)我國審計(jì)市場2005－2009的結(jié)構(gòu)狀況進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)相比于西方國家，我國審計(jì)市場集中度較低。陳璐(2013)［12］認(rèn)為我國審計(jì)市場發(fā)展較晚，且有著一定的特殊性，我國審計(jì)市場以行政力量占主導(dǎo)、市場化程度不高、市場集中程度較低。她利用審計(jì)市場經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)對(duì)我國審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)和變化的誘因進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)我國審計(jì)市場處于低集中寡占型的市場結(jié)構(gòu)。國內(nèi)外學(xué)者的諸多研究為本文的研究提供了基礎(chǔ)和借鑒，本文將收集最新的市場數(shù)據(jù)對(duì)我國審計(jì)市場結(jié)構(gòu)進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析。
2.實(shí)證研究
由于證監(jiān)會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)后才能披露年報(bào)，在我國，上市公司審計(jì)需求占審計(jì)總需求的絕大部分，且只有具備證券期貨資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所才可能對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，本文主要從2011—2013年上市公司審計(jì)的角度進(jìn)行審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)分析。數(shù)據(jù)主要來源于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)處理使用了EXCEL2007。本部分先通過對(duì)民間審計(jì)數(shù)據(jù)、參與上市公司年報(bào)審計(jì)的事務(wù)所數(shù)量變化等，總體上分析市場結(jié)構(gòu)變化;再以不同的指標(biāo)為基礎(chǔ)，分析審計(jì)市場集中度，從指標(biāo)角度衡量市場結(jié)構(gòu)特征;最后按事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行分類劃分，分析何種規(guī)模等級(jí)的事務(wù)所效率高，對(duì)目前我國民間審計(jì)領(lǐng)域的競爭狀況進(jìn)行研究評(píng)價(jià)。
2.1審計(jì)市場總體結(jié)構(gòu)分析
根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)百強(qiáng)信息，整理得到了2011－2013分別綜合評(píng)價(jià)前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱及其每年的業(yè)務(wù)收入情況。總體來說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入三年來呈遞增趨勢，入圍十強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體變化不大。2011年及以前，國際“四大”的中國分所，在我國審計(jì)市場上穩(wěn)居前四強(qiáng)，且與中國本土所拉開了較大的差距，2012年中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，瑞華在當(dāng)年進(jìn)入行業(yè)前四，改變了國際“四大”在我國的格局，2013年，立信也躋身前四。國際“四大”的壟斷格局被進(jìn)一步打破。說明我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所在近兩年發(fā)展較快。從表2中可以看到，從2011年到2013年，我國上市公司總數(shù)呈現(xiàn)增加趨勢，而參與上市公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所家數(shù)卻不斷減少，說明我國審計(jì)市場集中度在總體上呈現(xiàn)出不斷集中的趨勢。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的信息中可以看出，參與審計(jì)的事務(wù)所數(shù)量減少主要是由于事務(wù)所合并加劇。為了分析我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人均產(chǎn)出情況，計(jì)算了師均產(chǎn)出率(師均產(chǎn)出率=事務(wù)所總收入/注冊(cè)跨及時(shí)人數(shù))，發(fā)現(xiàn)“四大”的產(chǎn)出效率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，且有差距不斷加大的趨勢。
2.2市場集中度研究
2.2.1測算方法與數(shù)據(jù)選擇集中度能最直觀的體現(xiàn)市場的結(jié)構(gòu)特征。行業(yè)集中率(CRn)①最為常用，但它不能反映出這個(gè)行業(yè)相關(guān)市場中競爭的企業(yè)的總數(shù);赫芬達(dá)爾指數(shù)(HHI)②具有數(shù)學(xué)上絕對(duì)法和相對(duì)法的優(yōu)點(diǎn)是較理想的市場集中度計(jì)量指標(biāo)，它可以衡量企業(yè)的市場份額對(duì)市場集中度產(chǎn)生的影響。本文同時(shí)選用行業(yè)集中率(CRn)與赫芬達(dá)爾指數(shù)(HHI)反映市場的集中度。本文從中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站獲得了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司的數(shù)目以及事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的數(shù)據(jù)，分別以這兩個(gè)指標(biāo)為基礎(chǔ)衡量市場份額，對(duì)審計(jì)市場集中率進(jìn)行了描述性分析。
2.2.2研究結(jié)果根據(jù)貝恩對(duì)美國產(chǎn)業(yè)的壟斷和競爭分析，我國審計(jì)市場目前呈現(xiàn)出中集中度寡占型的市場結(jié)構(gòu)。以事務(wù)所業(yè)務(wù)收入為標(biāo)準(zhǔn)CR4三年來呈下降趨勢，說明業(yè)務(wù)收入前四強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占市場份額有所下降。CR8在60%左右波動(dòng)，CR20呈略微上升趨勢，總體來說以業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)的市場集中度三年來變化不大。HHI指數(shù)輕微下降，根據(jù)美國司法部的《合并指引》給出的標(biāo)準(zhǔn)，HHI位于1000以下，市場集中度較低。以事務(wù)所審計(jì)上市公司數(shù)目為標(biāo)準(zhǔn)，CRn指標(biāo)都呈現(xiàn)出逐年上升，尤其是2011年—2012年上升非常明顯，與2011年前十大事務(wù)所中中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，二者的客戶數(shù)得到合并有很大的關(guān)系。從HHI指數(shù)來看，市場集中度有所增加但仍然較低。經(jīng)歷了長時(shí)間的發(fā)展的美國審計(jì)市場已經(jīng)較為成熟，美國審計(jì)市場的集中度非常高，2013年CR8達(dá)到99%③，我國的審計(jì)市場集中程度與美國相比還存在很大差距。
2.3規(guī)模經(jīng)濟(jì)變化分析
2.3.1測算方法與數(shù)據(jù)選擇產(chǎn)業(yè)組織理論中測定規(guī)模經(jīng)濟(jì)的方法主要有:生存競爭法、利潤分析法、統(tǒng)計(jì)成本法和技術(shù)比較法(余東華，2004)［13］由于審計(jì)行業(yè)有成本、利潤等相關(guān)數(shù)據(jù)不易獲得的特殊性，故選擇生存競爭法測算審計(jì)市場的規(guī)模經(jīng)濟(jì)。生存競爭法最早由施蒂格勒在20世紀(jì)50年代提出。他認(rèn)為，不同規(guī)模的廠商會(huì)通過競爭促使行業(yè)篩選出效率最高的企業(yè)，進(jìn)一步產(chǎn)生該行業(yè)的最佳規(guī)模經(jīng)濟(jì)。具體測定過程為:先按照一定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)對(duì)目標(biāo)行業(yè)的廠商分類，然后計(jì)算不同規(guī)模等級(jí)的廠商在不同時(shí)期內(nèi)所占市場份額比重;若某規(guī)模等級(jí)廠商所占比重呈現(xiàn)增加趨勢，則該等級(jí)的廠商效率較高，存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng);若某規(guī)模等級(jí)廠商所占比重呈現(xiàn)下降趨勢，則該等級(jí)的廠商效率較低，規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)不明顯。本文在已有研究基礎(chǔ)上，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)作為事務(wù)所規(guī)模的衡量指標(biāo)對(duì)2011－2013年審計(jì)市場進(jìn)行進(jìn)一步研究。將對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模劃分為:國際四大、CPA人數(shù)＞1000人、500人＜CPA人數(shù)＜1000人、以及CPA人數(shù)＜500人四個(gè)等級(jí)，通過是否連續(xù)3年對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)對(duì)事務(wù)所進(jìn)行了篩選，共有40家事務(wù)所符合要求。
2.3.2研究結(jié)果表6和圖1對(duì)近三年我國審計(jì)市場上不同規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占市場份額的變化進(jìn)行了直觀的描述，據(jù)此，得出以下結(jié)論:(1)國際“四大”對(duì)審計(jì)市場的占比最大，但呈現(xiàn)出比較明顯的下降趨勢。國際“四大”在審計(jì)市場上的占比從2011年的近50%，下降到了2013年的35.35%，下降近14%，效率下降，對(duì)市場的壟斷地位已一去不復(fù)返。(2)國超內(nèi)大所發(fā)展迅猛，規(guī)模經(jīng)濟(jì)提升顯著。國內(nèi)超大所(CPA人數(shù)＞150人)隨著市場的發(fā)展，發(fā)展迅猛，市場份額日益提升，與國際“四大”的市場份額差距在逐年縮小，甚至有趕超“四大”的勢頭，呈現(xiàn)出了一定的規(guī)模經(jīng)濟(jì)特征，這與我國近年推動(dòng)事務(wù)所做大做強(qiáng)的政策引導(dǎo)密不可分，也體現(xiàn)出我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所的競爭能力不斷加強(qiáng)，大型事務(wù)所見競爭加劇。(3)中小事務(wù)所規(guī)模效率較低，規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。中小事務(wù)所的效率隨事務(wù)所規(guī)模的減小而遞減，CPA人數(shù)在500—1000人的事務(wù)所所占市場份額略微上升但幾乎沒有變化，CPA人數(shù)小于500的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占市場份額在逐步降低，說明市場需求對(duì)事務(wù)所的規(guī)模要求不斷提高。
3.結(jié)論與局限性
一、審計(jì)市場供給方主體
審計(jì)市場供給方主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所,其參與市場競爭首先要受到當(dāng)前我國獨(dú)立審計(jì)市場機(jī)制的制約。
從供給方來看,供求機(jī)制主要包括資格準(zhǔn)入機(jī)制和主體獨(dú)立機(jī)制。
資格準(zhǔn)入機(jī)制,包括兩方面:一是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)資格取得的規(guī)定,二是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得執(zhí)業(yè)資格的規(guī)定。我國目前允許設(shè)立有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任,事務(wù)所的出資人以其出資額為限;合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)由各合伙人按出資比例或者協(xié)議以各自的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。
主體獨(dú)立機(jī)制要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí),不受其他單位和個(gè)人的干預(yù),以獨(dú)立的第三者身份對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)。它表現(xiàn)為雙向的獨(dú)立,即既獨(dú)立于委托人,又獨(dú)立于被審計(jì)單位。為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性,中國證監(jiān)會(huì)與財(cái)政部于2003年11月初聯(lián)合了《關(guān)于證券期貨業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》,規(guī)定“簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為同一被審計(jì)客戶連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限,一般情況下不得超過五年”。
二、審計(jì)供給方的市場競爭
(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競爭
首先,表現(xiàn)在為爭奪客戶而進(jìn)行的競爭。由于審計(jì)市場上客戶資源有限,如何爭取到業(yè)務(wù)員,收取較多的審計(jì)費(fèi)用,從而取得良好的效益,成為生存和發(fā)展的關(guān)鍵。特別是對(duì)于優(yōu)質(zhì)客戶資源的爭奪尤為激烈。所謂優(yōu)質(zhì)客戶資源是指那些經(jīng)營穩(wěn)健,內(nèi)控制度完善,有一定規(guī)模的企業(yè)。這樣的企業(yè)一般審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較小,審計(jì)成本較低,審計(jì)收益穩(wěn)定。況且,能成為知名企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的提供者,本身也是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的肯定和提高。
其次,表現(xiàn)在對(duì)素質(zhì)較高的審計(jì)人才的競爭。規(guī)模較大,操作規(guī)范,聲譽(yù)較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,由于其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人提供良好的發(fā)展空間和較高的報(bào)酬,在穩(wěn)定和吸引人才方面具有優(yōu)勢。特別是國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所,對(duì)優(yōu)秀人才具有很大的吸引力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要穩(wěn)定秘客戶的關(guān)系,很大程度上要靠主審審計(jì)師在與客戶審計(jì)過程中所建立的相互信任來維持。特別是有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中,由于其良好的勝任能力,與一些客戶建立了較為良好的關(guān)系,本身就擁有一定的客戶資源,擁有這樣的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就等于擁有了客戶。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的競爭
這種競爭既有不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的競爭,也包含同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的競爭。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶的競爭,一方面要靠其良好的品牌聲譽(yù),較高的管理水平;另一方面要通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶穩(wěn)定和爭奪來實(shí)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不同事務(wù)所之間的競爭要借助于自身的處理社會(huì)關(guān)系能力政治游說能力,體現(xiàn)為不同的事務(wù)所團(tuán)隊(duì)之間的競爭,是事務(wù)所之間競爭的最終體現(xiàn);而同一事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的競爭,則表現(xiàn)為個(gè)人的綜合素質(zhì)的競爭,包括業(yè)務(wù)能力,溝通能力,客戶資源,與同行的關(guān)系等的競爭,直接目的表現(xiàn)為爭奪客戶,提高審計(jì)業(yè)績,提升自己的職位和收入。
(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間競爭的程度
一個(gè)審計(jì)市場供給方競爭的程度,是競爭不足,還是適度競爭,主要看事務(wù)所之間為爭奪客戶資源而進(jìn)行的競爭的程度而定。競爭不足,主要表現(xiàn)為審計(jì)業(yè)務(wù)地域性過強(qiáng),形成條塊分割,外地事務(wù)所很難進(jìn)入;或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位雙向選擇動(dòng)機(jī)不強(qiáng),被審計(jì)單位選擇不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不能顯著提高企業(yè)價(jià)值,根源是市場競爭機(jī)制的不完善,不同審計(jì)服務(wù)產(chǎn)生的社會(huì)效益很難體現(xiàn)。另一方面,會(huì)計(jì)師事務(wù)所競爭客戶的動(dòng)機(jī)不強(qiáng),主要原因可能是會(huì)計(jì)師的激勵(lì)機(jī)制效率較低,事務(wù)所之間審計(jì)收費(fèi)與服務(wù)質(zhì)量之間相關(guān)性不強(qiáng)。
而智謀的競爭卻表現(xiàn)為有效的市場競爭。在這種競爭模式下,價(jià)格、供求機(jī)制發(fā)揮調(diào)節(jié)社會(huì)審計(jì)資源配置的作用。這里的審計(jì)資源既包括供給方提供的審計(jì)服務(wù)方面的資源,也包括需求方提供的審計(jì)客戶資源,他們最終表現(xiàn)為物質(zhì)資源。具體說來有以下幾點(diǎn):收費(fèi)合理、適度良性競爭、適度集中。
對(duì)于過度競爭需加強(qiáng)監(jiān)管,制定最低價(jià)格標(biāo)準(zhǔn),懲罰違規(guī)審計(jì),提高審計(jì)失敗成本,引導(dǎo)審計(jì)市場的良性競爭。
三、審計(jì)供給方市場競爭的結(jié)果
審計(jì)市場競爭結(jié)果表現(xiàn)為審計(jì)師的變更,這一問題一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管部門和有關(guān)人士關(guān)心并研究的問題之一。曾有美國學(xué)者對(duì)一些案例進(jìn)行實(shí)證分析,認(rèn)為公司管理當(dāng)局和審計(jì)師在對(duì)于運(yùn)用會(huì)計(jì)原則持有分歧意見時(shí),會(huì)出現(xiàn)變更審計(jì)師的情況,而且變更審計(jì)師當(dāng)年的收益比變更前有明顯增加。對(duì)此,美國證券交易委員會(huì)對(duì)更換審計(jì)師有“為了獲得更有利會(huì)計(jì)處理”的假設(shè)。為了限制管理當(dāng)局通過頻繁更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師以達(dá)到會(huì)計(jì)報(bào)表造假的目的,美國證券交易委員會(huì)作出了規(guī)定,要求上市公司更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí),必須以8―K格式向委員會(huì)提交報(bào)告,說明上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間是否存在重要意見一致的情況及具體內(nèi)容。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)及時(shí)客觀地以書面形式說明上市公司的陳述是否屬實(shí)。
關(guān)鍵詞：法律審；司法公正；必要性
一、我國現(xiàn)行上訴審制度的現(xiàn)狀及弊端
我國現(xiàn)行的審級(jí)制度實(shí)行的是兩審終審制，即案件經(jīng)過兩級(jí)法院審理后即告終結(jié)，當(dāng)事人不得再行上訴。我國現(xiàn)行民事訴訟法第151條規(guī)定“原判決認(rèn)定事實(shí)不清，證據(jù)不足，或者由于違反法定程序可能影響案件正確判決的，裁定撤銷原判，發(fā)回原審人民法院重審，也可以查清事實(shí)后改判”。
從這一條款我們可以看出，二審法院認(rèn)為一審法院認(rèn)定的事實(shí)不正確的，可以重新審理和認(rèn)定，這就意味著我國目前的上訴審既是法律審也是事實(shí)審，即上級(jí)法院不僅可以就下級(jí)法院所適用的法律問題進(jìn)行審查，糾正原審法院在適用法律上的錯(cuò)誤，而且還可以對(duì)當(dāng)事人上訴請(qǐng)求的有關(guān)事實(shí)進(jìn)行審理，重新對(duì)事實(shí)予以確認(rèn)。
一般認(rèn)為，我國現(xiàn)行兩審終審制基本符合中國國情。司法界權(quán)威的解釋認(rèn)為“(中國)大陸幅員遼闊，許多地方交通不便，案件的審級(jí)過多，勢必影響及時(shí)結(jié)案，既增加當(dāng)事人的訟累，又使人民法院花費(fèi)更多的人力物力。實(shí)行兩審終審制，其理由在于避免訴訟拖延，節(jié)省人力物力及財(cái)力，便利人民法院辦案，便利公民訴訟。”還有學(xué)者認(rèn)為，兩審終審制除了便利人民法院辦案，便利當(dāng)事人訴訟外，還可以避免使一些濫用訴權(quán)的人有機(jī)可乘，纏訟不休，拖累對(duì)方。應(yīng)該說兩審終審制在我國過去幾十年來司法實(shí)踐中發(fā)揮了巨大的作用。但隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，中西方文化之間的相互交流，催促和帶動(dòng)著法律文化的相互借鑒與融合。在此種情形下，我國的兩審終審制度既失去了其產(chǎn)生時(shí)的制度和環(huán)境土壤，也無法滿足現(xiàn)代公民權(quán)利保護(hù)的需要，更加對(duì)我國與發(fā)達(dá)國家之間的法律文化交流產(chǎn)生了障礙。而從法院的系統(tǒng)設(shè)置、審判管理、職能分工等多方面看，實(shí)行兩審終審制度，也不能充分發(fā)揮四級(jí)法院的整體功能。據(jù)統(tǒng)計(jì)資料表明，2002年我國法院民事經(jīng)濟(jì)案件再審改判案件15290件，再審改判發(fā)回案件占再審審結(jié)案件的3l．26％。2003年我國法院民事經(jīng)濟(jì)案件再審改判案件15167件，再審改判發(fā)回案件占再審審結(jié)案件的32％。2004年我國
法院民事經(jīng)濟(jì)案件再審改判案件15161件，再審改判發(fā)回案件占再審審結(jié)案件的34．3％。以上數(shù)據(jù)可以看出，在我國，由于各種因素的作用，現(xiàn)階段法院審理案件，終審法院所做的裁判很多并不是真正的終審裁判，很多終審裁判通過申訴，啟動(dòng)法院的再審程序而改判。至少從一個(gè)方面可以證明，我國現(xiàn)階段上訴審制度下案件審判的質(zhì)量確實(shí)不高，甚至存在著一些不公平之處。盡管法院裁判不公平有著多方面的原因，有的是政治體制方面的原因，有的是司法體制方面的原因，但程序不完善也是不容忽視的一個(gè)重要方面。概括地說，現(xiàn)行的上訴審制度存在著以下缺陷：
1．現(xiàn)行審判體制使二審糾錯(cuò)功能大為減弱
上訴審的設(shè)置不僅在于糾錯(cuò)，給予當(dāng)事人上訴救濟(jì)，還有減輕法官責(zé)任負(fù)荷的功能，目前我國法院系統(tǒng)的審判質(zhì)量考評(píng)體系將改判、發(fā)回率作為考核的指標(biāo)，從而下級(jí)法院往往對(duì)上級(jí)法院的改判、發(fā)回較為重視。下級(jí)法院注重加強(qiáng)與上級(jí)法院的聯(lián)系，并對(duì)一些疑難案件請(qǐng)示匯報(bào)，比如筆者曾經(jīng)親自經(jīng)歷過這么一起案件：某基層人民法院在審理一起銀行訴客戶多取得2000美元存款的不當(dāng)?shù)美讣?，由于作為唯一證據(jù)的監(jiān)控錄像資料內(nèi)容不清晰，雖然從中可以看出所取貨幣的張數(shù)，但票面金額因技術(shù)原因無法清晰辨認(rèn)，主審法官在無法認(rèn)定這份證據(jù)的情況下，請(qǐng)來二審法院的民庭庭長，名義上是“指導(dǎo)工作”，實(shí)質(zhì)上是請(qǐng)他來決定這份證據(jù)的定性，這位庭長很“權(quán)威”地宣布了他的看法，一審法官依此進(jìn)行判決。實(shí)際上這樣的方式是使訴訟程序從二審終審變成一審終審，破壞了二審終審制度，更為惡劣的后果是剝奪了當(dāng)事人的上訴權(quán)。另外，從法院系統(tǒng)的行政管理看，中級(jí)法院與基層法院同屬一個(gè)轄區(qū)，一、二審之間關(guān)系較為緊密，考慮到改判、發(fā)回案件對(duì)一審法院法官的壓力，二審法院的法官大為同情，對(duì)于二審案件，能維持原判的，盡量維持原判。
2．地方保護(hù)主義嚴(yán)重侵蝕了我國現(xiàn)行的兩審終審制
司法公正的重要保障在于司法獨(dú)立。然而，從我國的行政管理體制看，地方保護(hù)主義對(duì)于法院審理案件的影響不可小視。地方各級(jí)法院的組織、人事、經(jīng)費(fèi)、裝備等均由地方負(fù)責(zé)，法院很難從地方的約束中真正獨(dú)立。地方基于當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)利益的考慮，對(duì)司法的干擾較為突出，有時(shí)甚至左右案件的審判結(jié)果，對(duì)訴訟公正的實(shí)現(xiàn)造成較大的障礙。終審級(jí)別越低，管轄的范圍越小，地方保護(hù)的色彩越濃，法院所受的影響就越大，案件的公正性越難以保障。我國雖然設(shè)置了四級(jí)法院系統(tǒng)，但級(jí)別管轄的設(shè)置和二審終審制度的確定，使得絕大多數(shù)寒件的終審在中級(jí)法院。中級(jí)法院管轄范圍較小，法院與地方的其他機(jī)關(guān)、單位之間存在著不少關(guān)聯(lián)，難以擺脫地方的影響力，最高法院的監(jiān)督體系很難落實(shí)到每一個(gè)具體的案件，司法擺脫地方干擾的難度較大。
3。以審判監(jiān)督彌補(bǔ)二審的不足導(dǎo)致“終審不終”
我國的民事訴訟立法設(shè)置了審判監(jiān)督程序，對(duì)發(fā)生法律效力的判決、裁定如確有錯(cuò)誤，可以進(jìn)行再審，并設(shè)置了多種再審程序的啟動(dòng)方式。由于我國再審制度設(shè)定之初的固有缺陷，再審程序沒有時(shí)間、次數(shù)的限制，再審理由過于寬泛等，案件當(dāng)事人不服判決可以多次申請(qǐng)?jiān)賹?，法院也可以多次或反?fù)再審，再審程序的頻繁啟動(dòng)，使當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)長時(shí)期處于事實(shí)上的不確定狀態(tài)，其實(shí)際結(jié)果是實(shí)行三審制度，這與設(shè)定兩審終審的初衷背道而馳。對(duì)于很多案件來說，已經(jīng)終審的案件不能終審，終審裁判的既判力難以實(shí)現(xiàn)，判決結(jié)果難以執(zhí)行，嚴(yán)重地?fù)p害了人民法院判決、裁定的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。顯然審判監(jiān)督制度動(dòng)搖、削弱了二審終審制度，并最終導(dǎo)致二審終審的判決失去了終審的意義。
二、我國現(xiàn)行上訴審制度下法律審功能的失缺
1．終審法院級(jí)別過低難以保障司法的統(tǒng)一性
我國實(shí)行的是四級(jí)法院體系，絕大數(shù)案件的第一審在基層法院，這些案件的終審法院即為中級(jí)法院，從現(xiàn)實(shí)情況看，中級(jí)法院審判人員的理論水平、業(yè)務(wù)能力，相對(duì)于高級(jí)法院、最高法院的人員來講偏低，其對(duì)法律的理解和認(rèn)識(shí)也受到一定限制。同時(shí)中級(jí)法院管轄范圍較小，裁判的權(quán)威性難以得到體現(xiàn)。加之各地法院的審判人員水平參差不齊，就同一類型案件，不同地方法院出現(xiàn)不同結(jié)果的并不鮮見，這成為司法統(tǒng)一的極大障礙。[4]而作為高級(jí)審判機(jī)關(guān)的最高法院培養(yǎng)了一批優(yōu)秀法官和法律專家，他們卻不能或極少能參與到案件的具體審理中，對(duì)法律的統(tǒng)一適用不能發(fā)揮作用，最高法院統(tǒng)一司法的職能，不能通過案件的審判以典型判例形式得以實(shí)現(xiàn)，喪失了很多統(tǒng)一法律適用的契機(jī)。
2．對(duì)事實(shí)審的倚重削弱了法律審的功效
根據(jù)我國民事訴訟法的規(guī)定，第二審法院應(yīng)當(dāng)對(duì)上訴請(qǐng)求的有關(guān)事實(shí)和適用法律進(jìn)行審查，即上訴審程序設(shè)置的審查對(duì)象既有法律又有事實(shí)。我國的上訴審程序既為法律審又為事實(shí)審，上訴法院既是法律審法院，又是事實(shí)審法院。上訴程序中還允許提供新的證據(jù)。從案件的整個(gè)審理程序看，二審終審制度過多地關(guān)注案件事實(shí)的查明，一審、二審程序?qū)κ聦?shí)的共同關(guān)注，使法院對(duì)查明的事實(shí)有了確定的保障，但法律適用問題卻缺乏專門的程序來審查，審判實(shí)踐中，法官要傾聽當(dāng)事人對(duì)事實(shí)的陳述，要審查、認(rèn)定當(dāng)事人提交的證據(jù)。法官更多地將精力過多地集中于對(duì)事實(shí)的調(diào)查上，他們無暇對(duì)法律給予更多的關(guān)注和更深的理解。對(duì)案件的審判是一個(gè)適用法律的過程，但如果對(duì)法律適用缺乏專門的審查程序，很難確保法律適用的準(zhǔn)確和統(tǒng)一。
三、我國法律審制度構(gòu)建的現(xiàn)實(shí)意義
綜合上述原因，筆者認(rèn)為在我國構(gòu)建法律審制度非常必要，所謂法律審是指上訴審法院只在原判決認(rèn)定的事實(shí)基礎(chǔ)上進(jìn)行法律判斷，審查原審裁判在法律適用上是否正確，并不重新認(rèn)定案件的事實(shí)，也不審查原判決對(duì)事實(shí)的認(rèn)定是否妥當(dāng)。因此，我們應(yīng)當(dāng)變現(xiàn)行的二審終審為三審終審，三審法院只負(fù)責(zé)對(duì)案件的法律適用進(jìn)行審理和判斷，而事實(shí)問題的審理和判斷的權(quán)限在第一審法院和第二審法院。
1．法律審制度能確保司法公正的實(shí)現(xiàn)
法律審作為上訴審級(jí)中的第三級(jí)，其審理機(jī)關(guān)是高級(jí)法院或最高法院，執(zhí)行審判任務(wù)的法官，處于司法工作的高層，具有較高的業(yè)務(wù)水平和豐富的審判經(jīng)驗(yàn)，能勝任重大疑難案件的審理，保障案件的裁判水平。法律審制度提高了終審法院的級(jí)別，由法律審法院對(duì)法律適用的爭議進(jìn)行審查和裁判，能較大程度地統(tǒng)一法律的適用。同時(shí)，法律審制度擴(kuò)大了終審法院的管轄領(lǐng)域，相對(duì)減少了地方保護(hù)主義的干擾，尤其是最高法院作為終審法院的案件，地方保護(hù)主義將沒有生存的空間。審級(jí)制度的糾錯(cuò)功能也因此能更好地發(fā)揮和體現(xiàn)，社會(huì)公眾對(duì)司法公正的信心會(huì)增強(qiáng)。一審法院、二審法院因顧及第三審程序，也會(huì)更加注重對(duì)案件質(zhì)量的提高，從而提高訴訟公正的程度。
2．法律審制度能確保法院終審裁決的既判力
一個(gè)國家的審判機(jī)關(guān)是否具有司法權(quán)威，法院裁判的既判力、法院司法的終審權(quán)是一個(gè)非常重要的衡量標(biāo)準(zhǔn)。我國現(xiàn)行的兩審終審制的審級(jí)制度下，判決發(fā)生法律效力后，審判監(jiān)督程序使判決長期處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，司法終審權(quán)得不到保障。而實(shí)行法律審制度能解決這一缺陷。在法律審制度下，訴訟公正程度提高，再審制度的提起當(dāng)然受到嚴(yán)格限制，其以確保法院終審裁決的既判力為根本。法律審制度的實(shí)施，能確保法院終審裁決的既判力，提高司法權(quán)威性，樹立法院的公信力。
3．實(shí)行法律審制度可以提高審判效率
我國現(xiàn)行的兩審終審制度相對(duì)于法律審制度少了一個(gè)審級(jí)，表面上看審判效率很高，但由于設(shè)立了再審制度，有大量的終審案件通過審判監(jiān)督程序進(jìn)入再審，實(shí)質(zhì)上并沒有減少審級(jí)，法院的工作量也沒有減少，審判效率并沒有提高，反而使終審判決，裁定長期處于不穩(wěn)定狀態(tài)，實(shí)質(zhì)上大大降低了審判效率。按照法律審制度的模式運(yùn)行，嚴(yán)格限制審判監(jiān)督程序，將一般案件的糾正工作，都放在法律審程序中進(jìn)行，而裁判一經(jīng)發(fā)生法律效力，就不會(huì)輕易改變。這樣法院的工作效率不但不會(huì)降低，而且還會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于現(xiàn)在的兩審終審制。可見，法律審雖然增加了一個(gè)審級(jí)，但有助于提高審判效率。
4．建立法律審制度有利于保障當(dāng)事人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)
與現(xiàn)行的二審終審制相比較，法律審程序的設(shè)置給予當(dāng)事人提供一種將案件提交更高一級(jí)的、水平更高的法庭的機(jī)會(huì)，可以更好地保障當(dāng)事人正當(dāng)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。法律審程序賦予當(dāng)事人二次上訴的權(quán)利，與再審制度相比，從救濟(jì)的角度賦予當(dāng)事人的權(quán)利更完善，也更有效。同時(shí)，法律審制度下，嚴(yán)格限制減少再審程序的適用，對(duì)于勝訴方不必經(jīng)過漫長的再審才能獲得效益，對(duì)于敗訴方，法律審程序的設(shè)置法律有了專門的審查程序，其結(jié)果更令人信服，增強(qiáng)了當(dāng)事人對(duì)法院裁決的可接納度。
5．實(shí)行法律審制度有利于樹立我國法院的國際形象
從世界各國的情況看，大部分國家都是實(shí)行法律審制度。在二審終審制度下，當(dāng)事人上訴的機(jī)會(huì)只有一次，由此做出的裁決無論從訴訟程序的正當(dāng)性上，還是從實(shí)體裁決的公正性上，都難免遭到外方的質(zhì)疑。我國政府將有可能由于終審法院審級(jí)不高和審判質(zhì)量低下，導(dǎo)致在世界貿(mào)易組織爭端中處于不利的地位。而法律審制度則符合各國審級(jí)制度的慣例。所以，實(shí)行法律審，與世界各國同步，容易得到外方對(duì)我國民事訴訟程序正當(dāng)性的認(rèn)同，在涉外案件中也更有利于提高外方對(duì)我國司法裁決的服判程度，從而提高我國法院在國際上的公信度，樹立公正、透明的良好形象。
綜上，為了提高審判效率、維護(hù)司法公正、保障當(dāng)事人的合法權(quán)益以及營造良好的司法環(huán)境等，實(shí)行法律審勢在必行。
[1]陳瑞華．對(duì)兩審終審制的反思——從刑事訴訟角度的分析[J]．法學(xué)，1999，12：19．
論文摘要：本文分析了審計(jì)聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，并且結(jié)合我國審計(jì)實(shí)務(wù)分析了我國審計(jì)市場的聲譽(yù)價(jià)值及其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)：審計(jì)聲譽(yù)在我國審計(jì)市場沒有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，審計(jì)師可能沒有建立高質(zhì)量審計(jì)聲譽(yù)的動(dòng)機(jī)。
審計(jì)聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)，審計(jì)師作為一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人，在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，必然會(huì)把審計(jì)聲譽(yù)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值作為提供審計(jì)質(zhì)量決策的一個(gè)重要影響因素。
一、審計(jì)質(zhì)量
WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo(1981)給審計(jì)質(zhì)量下了一個(gè)經(jīng)典的定義。他們把審計(jì)過程簡單二分為發(fā)現(xiàn)過程和報(bào)告過程。審計(jì)質(zhì)量就定義為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中某一違約行為并且對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告的聯(lián)合概率。因此，審計(jì)質(zhì)量可用公式寫為：
審計(jì)質(zhì)量＝P(審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約｜存在違約)×P(審計(jì)師報(bào)告違約｜審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約)
第一個(gè)概率是在違約存在時(shí)，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約的概率，這個(gè)概率依賴于審計(jì)師的努力程度、技能、能力等等，反映了審計(jì)師的專業(yè)勝任能力。第二個(gè)概率是審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)違約時(shí)，他報(bào)告違約行為的概率。這個(gè)概率反映了審計(jì)獨(dú)立性。這兩個(gè)概率都必須非0，如果有任何一個(gè)概率為0。那么審計(jì)師就沒有價(jià)值。如果審計(jì)師被預(yù)期為不會(huì)發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的違約或者不會(huì)報(bào)告任何已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約，則沒有任何理由需要聘請(qǐng)審計(jì)師。
從上述審計(jì)質(zhì)量的公式我們可以看出，公式的右邊以發(fā)現(xiàn)和報(bào)告這兩個(gè)審計(jì)程序來反映了審計(jì)工作的過程，而公司的左邊以概率的形式反映了審計(jì)工作的結(jié)果，其概率的含義就是對(duì)于含有重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)師不會(huì)發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的概率。因此，WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo（1981）的定義確立了審計(jì)質(zhì)量的分析標(biāo)準(zhǔn)：首先，一個(gè)重大的錯(cuò)報(bào)必須被發(fā)現(xiàn)，其次，被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)必須對(duì)外披露。
二、審計(jì)聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量
聲譽(yù)常指獲得社會(huì)公眾信任和贊美的程度，通常由知名度、美譽(yù)度和信任度構(gòu)成。高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)則可以認(rèn)為社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量予以信任和贊美的程度。既然審計(jì)質(zhì)量可以理解為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告客戶財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的概率，如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所想要獲得高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)，他就必須提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，比如發(fā)現(xiàn)并且報(bào)告更多客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)。發(fā)現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)信賴于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和投入的審計(jì)資源。如果想提供更好的專業(yè)勝任能力就必須聘用更為優(yōu)秀的人才，更為優(yōu)秀的人才也必然會(huì)要求更高的報(bào)酬，從而會(huì)增加審計(jì)成本。
在一定的專業(yè)勝任能力前提下，如果想發(fā)現(xiàn)更多的錯(cuò)報(bào)，審計(jì)師就必須尋求更多的審計(jì)證據(jù)，而審計(jì)證據(jù)又與審計(jì)成本成正比，更多的審計(jì)證據(jù)必然要求投入更多的審計(jì)資源進(jìn)行審計(jì)，如更多的審計(jì)工作人員，更長的審計(jì)工作時(shí)間等等。
此外，發(fā)現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)僅僅是審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)方面，高審計(jì)質(zhì)量還要求審計(jì)師報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。但是，因?yàn)楣臼秦?cái)務(wù)報(bào)告的提供者卻不是財(cái)務(wù)報(bào)告的消費(fèi)者，而審計(jì)質(zhì)量又表示審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告所審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的概率，因此公司對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求并不一定是對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，也就是說公司可能不希望審計(jì)師報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大錯(cuò)報(bào)。
但是，在審計(jì)師由所審計(jì)公司委托的情況下，如果審計(jì)師報(bào)告了客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中較多的錯(cuò)報(bào)，也就是說審計(jì)師保持較高的獨(dú)立性，拒絕與管理者合作，這時(shí)，管理者就可能會(huì)解雇這個(gè)不合作的審計(jì)師，轉(zhuǎn)向其它更為合作的審計(jì)師，此時(shí)，審計(jì)師就會(huì)失去與此客戶相關(guān)的審計(jì)收入。
因此，審計(jì)聲譽(yù)要求審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，但是更高的審計(jì)質(zhì)量對(duì)應(yīng)更高的成本，這種成本包括更高的審計(jì)成本以及可能失去與客戶相關(guān)的審計(jì)收入。
三、我國審計(jì)市場聲譽(yù)價(jià)值與審計(jì)質(zhì)量
審計(jì)師之所以愿意承擔(dān)高質(zhì)量審計(jì)的成本，是因?yàn)楦哔|(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)能帶來更多的收益（更多的客戶、更高的收費(fèi)）以補(bǔ)償其成本。
在西方國家，如果審計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量獲得了社會(huì)公眾的信任，那么他憑借高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)價(jià)值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計(jì)收費(fèi)。如在西方審計(jì)市場，國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所憑借其卓越的審計(jì)聲譽(yù)，占據(jù)了審計(jì)市場上的絕大部分市場份額，并且與非國際四大相比，收取了更高的審計(jì)費(fèi)用。
但是，我國高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)價(jià)值可能不大。從審計(jì)收費(fèi)來說，高質(zhì)量的審計(jì)應(yīng)當(dāng)收取更多的審計(jì)費(fèi)用，以體現(xiàn)優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)的原則、彌補(bǔ)其增加的審計(jì)成本。審計(jì)的定價(jià)理論上也應(yīng)遵循成本加成的原則，反映在審計(jì)收費(fèi)的價(jià)格制定上則是各會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要考慮自身的成本加上預(yù)期的利潤就初步構(gòu)成了產(chǎn)品的價(jià)格。
但是，以我國目前的審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)實(shí)來說，不管是監(jiān)管部門還是企業(yè)都認(rèn)為審計(jì)產(chǎn)品是一個(gè)無差異的產(chǎn)品，反映在價(jià)格理念上就是對(duì)于無差異的產(chǎn)品適用的是統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此大多數(shù)城市的監(jiān)管部門都曾經(jīng)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了所謂的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)一般以資產(chǎn)或資本總額等等指標(biāo)為參照，而很少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素。
為此，筆者專門去查詢了一下部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)各地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)都是沿用以前各地物價(jià)局核定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，歸納起來大概有二種，一種是以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計(jì)收費(fèi)價(jià)格，一種是以審計(jì)人員的工作小時(shí)數(shù)來核定審計(jì)費(fèi)用，其中又以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的占大多數(shù)；而筆者在走訪實(shí)務(wù)中的審計(jì)人員和企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)際的審計(jì)市場競爭非常激烈，審計(jì)收費(fèi)與上述規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)相比都打了很大折扣，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)之間審計(jì)費(fèi)用的商定往往依賴于個(gè)人的關(guān)系而不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所供應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量。
劉峰、張立民、雷科羅（2002）對(duì)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤消以后的客戶流向進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，就連大名鼎鼎的國際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國審計(jì)市場都沒有顯著收取更高的審計(jì)費(fèi)用，除了長安汽車（有B股）以外，從中天勤事務(wù)所轉(zhuǎn)向國際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平和轉(zhuǎn)向國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平?jīng)]有顯著差異。
因此，我們似乎可以認(rèn)為在目前中國審計(jì)市場中，高質(zhì)量審計(jì)并不能帶來更高的審計(jì)收費(fèi)，如果事務(wù)所執(zhí)行更高質(zhì)量的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，那么對(duì)事務(wù)所來說，就意味著成本的增加和利潤的減少，所以從審計(jì)收費(fèi)的角度來說，高質(zhì)量審計(jì)沒有聲譽(yù)價(jià)值。
如果說高質(zhì)量的審計(jì)聲譽(yù)不能體現(xiàn)在優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)上，那么高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)能不能有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得更多的客戶資源呢？
從我們國家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國審計(jì)市場獨(dú)立性和會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場份額的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場呈現(xiàn)出明顯的背離關(guān)系，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的提高，其審計(jì)市場份額反而明顯減少，“獨(dú)立性高”成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取客戶資源的障礙。
審計(jì)師獨(dú)立性越高，就越有可能報(bào)告他所發(fā)現(xiàn)的客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)，但是審計(jì)師的委托人是所審計(jì)的公司，如果審計(jì)師保持較高的審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，拒絕與所審計(jì)公司合作，那么誰愿意委托這種審計(jì)師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對(duì)原中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶流向進(jìn)行分析時(shí)發(fā)現(xiàn)，客戶對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇與審計(jì)聲譽(yù)無關(guān)，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計(jì)聲譽(yù)不高的本地事務(wù)所，而本地事務(wù)所的獨(dú)立性更容易受到影響和干預(yù)；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會(huì)計(jì)師加盟的新事務(wù)所，即與其簽字會(huì)計(jì)師“共進(jìn)退”。這說明“人脈關(guān)系”而不是事務(wù)所的聲譽(yù)，是影響上市公司事務(wù)所選擇的重要因素。
總之，從事務(wù)所開拓客戶資源來看
，高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)沒有價(jià)值，反而會(huì)妨礙審計(jì)師發(fā)展新的客戶。
綜上所述，在我們國家，如果審計(jì)師選擇追求高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)，那么他不僅要面對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)利潤的減少，還要面對(duì)客戶的流失，并且審計(jì)聲譽(yù)沒有什么經(jīng)濟(jì)價(jià)值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據(jù)此提高審計(jì)收費(fèi)。此外，審計(jì)市場禁止廣告宣傳，高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種聲譽(yù)的形成也將是一個(gè)極其漫長的過程，但是從長期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國審計(jì)市場誰愿意去建立這未來經(jīng)濟(jì)利益遙遙不可及的審計(jì)聲譽(yù)呢？因此，國內(nèi)審計(jì)市場審計(jì)質(zhì)量普遍較低的現(xiàn)狀也就不足為奇了！
參考文獻(xiàn)：
1.李樹華.2000.審計(jì)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場的背離.上海三聯(lián)書店
[關(guān)鍵詞]非現(xiàn)場審計(jì)；數(shù)據(jù)采集；數(shù)據(jù)處理
一、問題的提出
非現(xiàn)場審計(jì)是一個(gè)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的采集和分析過程，它通過采集被審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)行連續(xù)、全面的分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)對(duì)象存在的問題、疑點(diǎn)和異常，評(píng)估被審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)狀況，為現(xiàn)場審計(jì)提供線索和資料，為制定審計(jì)計(jì)劃提供支持。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)是以現(xiàn)場審計(jì)和手工操作為主展開的。如今，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)流程復(fù)雜度不斷提高，交易信息和管理信息不斷膨脹，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)手段對(duì)信息化后新出現(xiàn)的問題無法控制，因此迫切需要審計(jì)部門用科技手段提高審計(jì)水平。另外，隨著信息化程度的提高，全國性計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)已開始運(yùn)行，非現(xiàn)場審計(jì)已具備應(yīng)有的條件。在國外電力公司審計(jì)中，非現(xiàn)場審計(jì)占有很重要的位置，且非現(xiàn)場審計(jì)成本相對(duì)較低，同樣能夠在不同程度上發(fā)現(xiàn)經(jīng)營管理的風(fēng)險(xiǎn)問題。
另外，非現(xiàn)場審計(jì)對(duì)于提高審計(jì)工作效率，降低審計(jì)工作成本，擴(kuò)大審計(jì)工作范圍，提高審計(jì)工作質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的規(guī)范化、系統(tǒng)化和科學(xué)化具有重要作用。
國外沒有明確提出非現(xiàn)場審計(jì)概念，他們對(duì)非現(xiàn)場審計(jì)的相關(guān)研究常稱為“連續(xù)審計(jì)（continuousaudit）”[1]或“聯(lián)網(wǎng)審計(jì)”。發(fā)達(dá)國家早在上個(gè)世紀(jì)就對(duì)此進(jìn)行了開發(fā)研究和大膽嘗試，并且有了一定的成功經(jīng)驗(yàn)。如瑞典國家審計(jì)署建設(shè)的“夢想藍(lán)圖”工程，計(jì)劃實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員無論身處何地，都可以通過訪問被審單位的中央數(shù)據(jù)庫信息進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控和審計(jì)，要求被審單位以審計(jì)人員可以訪問的方式存儲(chǔ)數(shù)據(jù)，目前這一工程已成功地開發(fā)了相關(guān)審計(jì)支持軟件系統(tǒng)；羅馬尼亞審計(jì)院將聯(lián)網(wǎng)審計(jì)用于增值稅退稅等領(lǐng)域，其特征是通過數(shù)據(jù)庫進(jìn)行審計(jì)，要求審計(jì)人員可以進(jìn)入被審單位網(wǎng)絡(luò)直接獲取數(shù)據(jù)；印度最高審計(jì)機(jī)關(guān)則對(duì)如何確保數(shù)據(jù)的機(jī)密性、完整性和可行性以及數(shù)據(jù)的再利用進(jìn)行了卓有成效的研究；波蘭、巴基斯坦等國對(duì)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的法律和執(zhí)行要求進(jìn)行了研究；德國、英國等國家則開始探討實(shí)施網(wǎng)絡(luò)安全的審計(jì)。
在國內(nèi)，從1996年開始，國內(nèi)金融系統(tǒng)開始對(duì)非現(xiàn)場審計(jì)進(jìn)行了試探性研究，試圖實(shí)現(xiàn)監(jiān)管方式以現(xiàn)場檢查為主向非現(xiàn)場監(jiān)管為主轉(zhuǎn)變。目前中國人民銀行、國家開發(fā)銀行、建設(shè)銀行、國泰君安等都紛紛建立了自己的非現(xiàn)場稽核系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)總部對(duì)各營業(yè)部的有效管理和審計(jì)。此外，一些大型企業(yè)也都紛紛開始進(jìn)行有益的嘗試，希望能夠在系統(tǒng)內(nèi)部真正實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程、實(shí)時(shí)的非現(xiàn)場審計(jì)。
因此，可以說，非現(xiàn)場審計(jì)在網(wǎng)絡(luò)時(shí)代適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求，也適應(yīng)了企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理和最大限度地實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的要求，從而必將成為新時(shí)期內(nèi)部審計(jì)常規(guī)、主要的審計(jì)形式。[2]
基于以上分析，可以看出研究非現(xiàn)場審計(jì)具有重要的理論和應(yīng)用價(jià)值。為了實(shí)現(xiàn)非現(xiàn)場審計(jì)，本文對(duì)非現(xiàn)場審計(jì)技術(shù)進(jìn)行研究，主要內(nèi)容組織如下：第二部分研究實(shí)現(xiàn)非現(xiàn)場審計(jì)的總體思路；第三部分研究非現(xiàn)場審計(jì)的數(shù)據(jù)采集技術(shù)；第四部分分析非現(xiàn)場審計(jì)的數(shù)據(jù)處理技術(shù)；最后一部分提出實(shí)施非現(xiàn)場審計(jì)的建議。
二、非現(xiàn)場審計(jì)實(shí)現(xiàn)的總體思路
要實(shí)現(xiàn)真正的非現(xiàn)場審計(jì)，應(yīng)該利用計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對(duì)被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)時(shí)采集、加工、存儲(chǔ)、分析和傳輸，從而得到及時(shí)、科學(xué)和完善的審計(jì)數(shù)據(jù)和審計(jì)分析結(jié)果，使審計(jì)工作從事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲?jì)與事中審計(jì)相結(jié)合，從靜態(tài)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)殪o態(tài)審計(jì)與動(dòng)態(tài)審計(jì)相結(jié)合。
非現(xiàn)場審計(jì)在技術(shù)實(shí)現(xiàn)上主要分成以下四個(gè)階段：
（一）數(shù)據(jù)采集
要實(shí)現(xiàn)非現(xiàn)場審計(jì)，必須研究如何采集被審計(jì)單位的電子數(shù)據(jù)。另外，如果不能采集到真正的審計(jì)數(shù)據(jù)，則會(huì)得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)果，正所謂“垃圾進(jìn)，垃圾出”。由于電子數(shù)據(jù)的采集是非現(xiàn)場審計(jì)的關(guān)鍵步驟，本文將在第三部分重點(diǎn)研究。
（二）數(shù)據(jù)傳輸
在非現(xiàn)場審計(jì)中，對(duì)數(shù)據(jù)傳輸?shù)谋Ｕ闲砸筝^高，必須具有較高容錯(cuò)性，任何一個(gè)通信的斷線不能影響整個(gè)數(shù)據(jù)采集子系統(tǒng)，系統(tǒng)必須具有自動(dòng)檢測斷線功能，在通信線路正常后能自動(dòng)再聯(lián)接，并能實(shí)現(xiàn)斷點(diǎn)續(xù)傳。
（三）數(shù)據(jù)存儲(chǔ)
關(guān)鍵字：建筑給排水工程滲漏問題防治措施
中圖分類號(hào)：S276 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：
在建筑給排水工程中，滲漏問題比較常見，作為建筑物中比較常見的給排水管道，管道與管道的連接處、管道與管道的連接處; 水箱、消火栓、閥門等設(shè)備、附件、配件及其與管道的連接處。滲漏小則污染室內(nèi)環(huán)境，影響設(shè)備的正常運(yùn)轉(zhuǎn)及用戶的正常使用，大則縮短建筑物的使用壽命，甚至造成建筑結(jié)構(gòu)的安全隱患。而滲漏的源頭往往是給排水管道安裝施工工藝不當(dāng)及管道與土建工程結(jié)合部位工藝不當(dāng)造成的。
一、建筑給排水工程中漏水原因分析
建筑給排水工程滲漏是建筑工程的質(zhì)量通病之一，尤其是各類住宅給排水工程。造成給排水滲漏的原因主要有以下幾點(diǎn): 一是材料質(zhì)量不合格，有砂眼、裂紋等，安裝前沒有被發(fā)現(xiàn)。二是地基不均勻沉降，造成給排水管道破裂。三是管道穿越樓板、建筑基礎(chǔ)的預(yù)留孔洞的尺寸及堵孔不符合要求。四是衛(wèi)生設(shè)備安裝不牢固，承插口不密實(shí)，有裂縫; 管道連接處理不當(dāng)。施工質(zhì)量的問題主要有諸如接頭部位未按技術(shù)交底要求施工; 施工工藝不當(dāng)，采用膠接時(shí)膠水不配套或不合格; 塑料管道未按要求設(shè)置伸縮節(jié)，因熱脹冷縮管道變形造成滲漏; 竣工后未做閉水試驗(yàn)等。
二、解決漏水問題的預(yù)防對(duì)策
( 一) 管道穿越樓板漏水問題預(yù)防對(duì)策。
1． 在管道穿越樓板處設(shè)置套管，在套管與管道間用阻燃密實(shí)材料和防水油膏填實(shí)。這樣可消除管道因縱向變形導(dǎo)致的管道與樓板間產(chǎn)生縫隙，避免滲漏。同時(shí)安裝在樓板內(nèi)的套管，其頂部應(yīng)高出裝飾地面 20mm，安裝在衛(wèi)生問及廚房內(nèi)的套管，其頂部應(yīng)高出裝飾地面 50mm。
2． 規(guī)范樓板堵洞，減少滲漏機(jī)會(huì)。
管道安裝完畢后，堵洞應(yīng)由專人負(fù)責(zé)，用細(xì)石混凝土封堵，內(nèi)加適量的防水劑與膨脹劑，分兩次進(jìn)行，第一次封堵 1/3，第二次封堵完成，完成后的混凝土上口要略低于樓板面，避免管道“混凝土鼓包”，也不至于剔鑿“鼓包”時(shí)誤傷管道。堵洞時(shí)需將混凝土振搗密實(shí)。
( 二) 排水管道漏水問題預(yù)防對(duì)策。
原材料質(zhì)量控制。
排水管材料品種繁多，質(zhì)量參差不齊，選用管材時(shí)應(yīng)嚴(yán)格把關(guān)，杜絕不合格品應(yīng)用于工程; 同時(shí)應(yīng)特別注意塑料管用膠粘劑的質(zhì)量和特性，因?yàn)槿裟z的質(zhì)量問題或者膠粘劑與管材的化學(xué)性能不相容，將直接導(dǎo)致接口粘接質(zhì)量差而滲漏。膠粘劑最好采用廠家配套膠粘劑。
灌水試驗(yàn)控制。
對(duì)埋地排水管道安裝完成后應(yīng)做灌水試驗(yàn)。試驗(yàn)方法: 灌水高度應(yīng)不低于底層衛(wèi)生器具上邊緣或底層地面高度，滿水 15min 水面下降后，再灌滿觀察 5min，液面不降，管道及接口無滲漏為合格。對(duì)于多層、高層等綜合性建筑，排水系統(tǒng)很復(fù)雜，不僅要對(duì)埋地排水管道灌水試驗(yàn)，而且要對(duì)管道井中及吊頂內(nèi)的排水管進(jìn)行檢查，避免日后滲漏。
管道走向控制。
排水橫管不要穿過沉降縫，因建筑物沉降時(shí)易導(dǎo)致管道破壞而漏水，當(dāng)必須通過時(shí)，可采用下列處理措施: 一是對(duì)于冷水管道或溫度低于 20℃ 的溫水管道，可采用橡膠軟管連接沉降縫邊的管道。而是對(duì)于小管徑管道，在建筑物沉降過程中，其兩邊沉降差可采用絲扣彎頭的旋轉(zhuǎn)補(bǔ)償。三是將沉降縫兩側(cè)支架做成使管道可以垂直位移但不能水平橫向位移的活動(dòng)支架。
縮節(jié)控制。
對(duì)于塑料管道，應(yīng)嚴(yán)格按照設(shè)計(jì)要求設(shè)置伸縮節(jié)，因?yàn)槿绮辉O(shè)伸縮節(jié)塑料管道會(huì)在溫度升降時(shí)熱脹冷縮產(chǎn)生變形，容易將接口處拉壞而漏水。除立管應(yīng)裝伸縮節(jié)外，橫管每隔一定長度也應(yīng)裝設(shè)伸縮節(jié)。
設(shè)計(jì)方案控制。
改進(jìn)衛(wèi)生間的結(jié)構(gòu)形式，一是選用后排式衛(wèi)生潔具，樓地面裝側(cè)墻式地漏。二是采用下沉式衛(wèi)生間，減少管道穿樓板的孔洞數(shù)量，可以有效從根本上解決管道樓板滲漏水問題。具體做法是: 將衛(wèi)生間樓板局部下沉300mm，下沉部分填充材料，本層排水支管敷設(shè)在本層的衛(wèi)生間墊層內(nèi)，并在貼下沉樓板面處裝側(cè)墻式地漏，這樣即使發(fā)生管道滲漏，水也會(huì)從側(cè)墻式地漏處排走。以上措施既增加了衛(wèi)生潔具二次裝修時(shí)布置的靈活性，又解決了衛(wèi)生間滲漏水問題，而且還可避免上下樓層因漏水而引發(fā)的鄰里矛盾，并且可以有效降低排水塑料管的噪音。
( 三) 給水管道漏水問題預(yù)防對(duì)策。
1． 原材料質(zhì)量控制。目前市場上給水管材品種繁多，每種管材均有自己的專用管道配件及連接方法，故選用管件時(shí)要選用與管材相適應(yīng)的管件。選用管材時(shí)一定要選用滿足設(shè)計(jì)要求、國家標(biāo)準(zhǔn)的管材、管件。
2． 水壓試驗(yàn)控制。給水管道安裝完畢后必須做水壓試驗(yàn)，試驗(yàn)壓力應(yīng)達(dá)到設(shè)計(jì)標(biāo)明的試驗(yàn)壓力。壓力檢驗(yàn)方法分為兩檔，金屬及復(fù)合管給水管道系統(tǒng)在試驗(yàn)壓力下觀測10min，壓力降不應(yīng)大于 0． 02MPa，然后降到工作壓力進(jìn)行檢查，應(yīng)不滲不漏; 塑料管給水系統(tǒng)應(yīng)在試驗(yàn)壓力下穩(wěn)壓 lh，壓力降不得超過 0． 05MPa，然后在工作壓力的 1． 15 倍狀態(tài)下穩(wěn)壓 2h，壓力降不得超過 0． 03MPa，檢查各連接處不得滲漏。同時(shí)，管道試壓應(yīng)分階段多次進(jìn)行，如暗埋給水管道應(yīng)在隱蔽之前試壓并合格，可隱蔽后因各工種交叉施工，很難避免別的工種施工過程中對(duì)已隱蔽的管道造成破壞，故在交工前還應(yīng)進(jìn)行一次試壓，確保管道無破壞。另外，用戶入伙后首先應(yīng)對(duì)暗埋給水管道進(jìn)行試壓，這樣既能避免原施工過程中因工作疏忽造成的漏試壓或個(gè)別試壓不準(zhǔn)確造成滲漏; 同時(shí)也是對(duì)責(zé)任的一種劃分，因?yàn)椴唤?jīng)試壓就進(jìn)去裝修，一旦日后滲漏，很容易造成原施工單位與裝修單位之間的扯皮，分不清責(zé)任。
3． 配件安裝質(zhì)量控制。建筑給水系統(tǒng)的終端是各配水點(diǎn)的給水配件如水龍頭、角閥等金屬元件。配水點(diǎn)的接駁件與墻體的固定是非常關(guān)鍵的，根據(jù)施工經(jīng)驗(yàn)，在施工過程中可采用如下措施: 一是對(duì)于嵌裝在磚墻內(nèi)的給水配件，除將其固定在磚墻上外，還應(yīng)用高標(biāo)號(hào)的水泥砂漿或環(huán)氧膠泥將其牢牢嵌在墻體內(nèi); 二是對(duì)于明裝于墻體的塑料給水管，采用在管件處固定支架外，還可采用將終端彎頭改成三通件，但三通件中有一個(gè)口不通，在不通的一端接上鍍鋅鋼管短管，尾部砸扁，扎入墻體內(nèi)，并用高標(biāo)號(hào)水泥砂漿填實(shí)固定; 三是在支管中間用三通接出的配水件，應(yīng)把三通改成四通; 四是通件有一個(gè)口不通，并接上鍍鋅鋼管短管，尾部砸扁，扎入墻體內(nèi)，用高標(biāo)號(hào)水泥砂漿填實(shí)固定。
4． 應(yīng)用水錘緩閉消音止回閥。水錘對(duì)給水管道的破壞作用相當(dāng)大，為消除此影響，在工程中應(yīng)采用緩閉消音止回閥取代水泵出水管上的普通旋啟式止回閥，這樣可以消除或減輕停泵水錘對(duì)給水管道的破壞作用，避免因給水管道被破壞造成滲漏。
5． 隱蔽標(biāo)識(shí)控制。對(duì)所有暗埋在墻內(nèi)或地面內(nèi)的管道，安裝完畢交工前，均應(yīng)用醒目的顏色在墻上和地面上予以標(biāo)記，以避免日后裝修時(shí)鉆孔或打支架等對(duì)暗埋管道造成破壞。
三、結(jié)語
通過以上分析建筑給排水安裝中滲漏原因可見，加強(qiáng)物資進(jìn)貨管理、施工工藝管理，嚴(yán)格過程驗(yàn)收是解決滲漏現(xiàn)象的基本途徑，同時(shí)對(duì)施工中的各預(yù)留管口應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格防堵，并與土建施工人員協(xié)調(diào)好，嚴(yán)禁各種雜物進(jìn)入管內(nèi)，共同做好滲漏預(yù)防工作。
參考文獻(xiàn)：
[1] 建筑給水排水及采暖工程施工驗(yàn)收規(guī)范[GB50242- 2002].
關(guān)鍵詞：景觀設(shè)計(jì)；地域文化；文化景觀；場所精神
中圖分類號(hào)：TU2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
基金項(xiàng)目：
立項(xiàng)者：范寅寅
項(xiàng)目的類別：2012年度中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)項(xiàng)目――青年教師基金
項(xiàng)目名稱：文化景觀中場所精神再現(xiàn)的設(shè)計(jì)方法探索
編號(hào)：12NZYQN02
一、引言
在全球化時(shí)代，城市間聯(lián)系日趨緊密，城市規(guī)模隨同城市經(jīng)濟(jì)快速增長，城市面貌日新月異。相對(duì)于發(fā)達(dá)國家的城市發(fā)展已進(jìn)入“成熟期”而言，我國的城市發(fā)展可以說還處于“成長期”，而成長的過程，往往又是一個(gè)喪失的過程。[1]在“大拆大建”的開發(fā)建設(shè)中，全國城鎮(zhèn)普遍出現(xiàn)“千城一面”、“偽”地景等現(xiàn)象。雖然設(shè)計(jì)完成了形式和功能兩大要素的結(jié)合，然而，城市形態(tài)特色越來越模糊，人們走進(jìn)家園的感覺也越來越淡薄。
城市出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象，最根本的原因在于設(shè)計(jì)形式背后的文化薄弱。人類賴以生存的每一塊土地都有它的內(nèi)涵特質(zhì)，這種內(nèi)涵特質(zhì)是在自然與人文歷史的進(jìn)程中逐漸形成的。設(shè)計(jì)背離了文化基礎(chǔ)，必然導(dǎo)致地域文化的喪失。
現(xiàn)今我國的城市依然面臨地域文化磨滅的危機(jī)，甚至愈演愈烈。地域文化的喪失已是不回避和擱置的問題，而地域文化的保護(hù)是城市長遠(yuǎn)發(fā)展的必要前提。那么，在具體的景觀設(shè)計(jì)中，應(yīng)該如何更有針對(duì)性的實(shí)現(xiàn)地域文化的保護(hù)？
二、城市的文化景觀
任何一種文化都是由多種要素按一定方式或結(jié)構(gòu)組成的有機(jī)整體。其中，物質(zhì)文化屬于文化的表層結(jié)構(gòu)，行為文化和精神文化屬于文化的深層結(jié)構(gòu)。[2]在文化的相互作用中，文化的表層結(jié)構(gòu)具有顯性特質(zhì)，易于改變；而深層結(jié)構(gòu)具有隱性特質(zhì)，難于改變。然而，在特定的情況下，表層結(jié)構(gòu)的變異會(huì)導(dǎo)致深層結(jié)構(gòu)的瓦解。
就設(shè)計(jì)層面而言，能夠作用的更多的是文化在空間中的物質(zhì)形態(tài)，即文化的表層結(jié)構(gòu)。設(shè)計(jì)通過人們對(duì)文化表層結(jié)構(gòu)的感知，影響其深層結(jié)構(gòu)。因此，忽視地域文化的景觀設(shè)計(jì)，盡管目前只是改變了文化的物質(zhì)形態(tài)，然而這樣的改變正在侵入人們的生活方式，甚至可能危及文化的本質(zhì)。
設(shè)計(jì)是通過“物質(zhì)”作用于“精神”，對(duì)于這些物質(zhì)形態(tài)，可以嘗試以“文化景觀”的概念進(jìn)行理解。
“文化景觀”來自文化地理學(xué)。它探討的是人的活動(dòng)與“原生”景觀間相互作用的結(jié)果。地理學(xué)家蘇爾（Carl Sauer）指出文化景觀是任何特定時(shí)間內(nèi)形成一地基本特征的自然和人文因素的復(fù)合體；是人類文化與自然景觀相互影響、相互作用的結(jié)果。此外，文化景觀區(qū)別于其他的景觀類別，具有更深刻的內(nèi)涵。文化景觀具有延續(xù)性，體現(xiàn)了文化與自然相互作用的過程和結(jié)果；文化景觀具有象征性，是人們生活方式、民族身份和信仰系統(tǒng)的象征。
可見，文化景觀無論是概念還是內(nèi)涵都更強(qiáng)調(diào)了人與自然的相互作用以及文化的深層結(jié)構(gòu)。正因如此，在探討地域文化保護(hù)的時(shí)候，將“文化景觀”作為文化在空間中的物質(zhì)形態(tài)進(jìn)行理解，整個(gè)研究工作將更具地域針對(duì)性并更體現(xiàn)設(shè)計(jì)的人文關(guān)懷。
三、城市的場所精神
城市為人所用，是生活發(fā)生并具有特性的空間，它不僅包含著構(gòu)成城市空間的一系列物質(zhì)要素，還承載著人們的生活記憶與情感。在對(duì)城市的認(rèn)知過程中，如果片面的強(qiáng)調(diào)城市的空間關(guān)系、功能、結(jié)構(gòu)組織和系統(tǒng)等各種抽象內(nèi)容，而忽視城市作為“家園”這一層面更深刻的意義，城市可能將會(huì)失去其可見、實(shí)在的具體性質(zhì)，甚至包括不可替代的人文特性。因此，在地域文化保護(hù)的前提下，更應(yīng)該將城市作為一個(gè)“場所”進(jìn)行理解和分析。
場所不是一個(gè)抽象的地點(diǎn)，而是“由具有物質(zhì)的本質(zhì)、形態(tài)、質(zhì)感及顏色的具體的物所組成的一個(gè)整體?！?/p>
城市作為場所，必然具有其自身的特性，及“場所精神”（genius loci）。場所精神的產(chǎn)生是依賴于環(huán)境客體與感知主體雙方相互建構(gòu)的。一個(gè)有意義的場所的產(chǎn)生，是源于豐厚的文化積淀，精神的巨大張力通過物化的文化景觀以“冰山的一角”顯現(xiàn)出來。具體而言，城市通過其文化景觀，如建筑、廣場、構(gòu)筑物等與人們的記憶對(duì)話。當(dāng)提及某一建筑、或某一廣場時(shí)，便能喚起人們對(duì)此相關(guān)的全部記憶和情感。當(dāng)然，不同的人對(duì)于城市的記憶也是不同的。但是，那些令人難忘的場所，給人印象深刻的文化景觀，對(duì)于多數(shù)人而言往往又是一致的。在那里承載著一些讓人感動(dòng)的內(nèi)容，也就是它的場所精神。[3]這些具有普遍性的集體認(rèn)同是一個(gè)城市不可或缺的深層文化，它們顯現(xiàn)于那些人們所熟知的“核心”文化景觀，而這樣的“核心”文化景觀就成為了人們?cè)诔鞘兄械玫綒w屬感的情感寄托。
地域文化是靠積淀而成的，不可能運(yùn)用某種設(shè)計(jì)方式在短時(shí)間內(nèi)創(chuàng)造出來；與此同時(shí)，地域文化涵蓋內(nèi)容眾多，很難憑借某種設(shè)計(jì)手段對(duì)每一層面的內(nèi)容進(jìn)行同等力度的保護(hù)。因此，在景觀設(shè)計(jì)中，設(shè)計(jì)人員應(yīng)該更關(guān)注現(xiàn)有的集體認(rèn)同，并保存城市的特性（即場所精神）。通過人們對(duì)于城市場所精神的體驗(yàn)，完成對(duì)于城市地域文化的感知，最終實(shí)現(xiàn)人們對(duì)于“家園”歸屬感和認(rèn)同感的產(chǎn)生。
四、地域文化的保護(hù)需要彰顯和強(qiáng)化核心文化景觀中的場所精神
在城市的發(fā)展中，地域文化不是一種固定和永久的狀態(tài)，文化與時(shí)代的適應(yīng)性發(fā)生碰撞，文化必然會(huì)受到一定的影響和作用，有時(shí)甚至非常劇烈。文化景觀作為文化的空間物質(zhì)形態(tài)，也會(huì)隨之發(fā)生改變，這種改變不可避免，也是社會(huì)發(fā)展所需要的。
另一方面，人們的生活與發(fā)展需要一種相對(duì)穩(wěn)定的精神體系，給予人們認(rèn)同感和歸屬感，而這種感受來源于人們對(duì)場所精神體驗(yàn)的過程。場所精神是一種特質(zhì)文化，即在一段時(shí)間里所保存的集體認(rèn)同，個(gè)人認(rèn)同性與社會(huì)認(rèn)同性的發(fā)展是一種緩慢的過程，無法在連續(xù)的變遷中產(chǎn)生。[4]
終上所述，由于文化的可變性以及人們對(duì)穩(wěn)定精神的需求，在景觀設(shè)計(jì)過程中，承載的集體認(rèn)同的“核心”文化景觀是保護(hù)的重點(diǎn)，設(shè)計(jì)需要通過一系列的空間手法彰顯和強(qiáng)化核心文化景觀中的場所精神。
在重慶渝中區(qū)鬧市中心，矗立著一座世人皆知的“解放碑”。這座“紀(jì)念碑”的由來和發(fā)展歷程是典型地域文化保護(hù)的案例(圖1)。
“解放碑”的前身是抗戰(zhàn)時(shí)期的“精神堡壘”。1941年12月31日，當(dāng)為了激發(fā)全民族的抗戰(zhàn)決心和鼓舞士氣，在曾數(shù)度一片火海、斷垣殘壁的民族路、民權(quán)路和鄒容路三條主干道交叉中心，修建了一座木質(zhì)紀(jì)念建筑物，即“精神堡壘”?？箲?zhàn)期間，每當(dāng)重慶經(jīng)歷一次轟炸，人們都會(huì)聚集于“精神堡壘”周圍，慶祝自己的幸免于難，并鼓舞堅(jiān)持抵抗的民族士氣?！熬癖尽痹趧倮?，被改建為“抗戰(zhàn)勝利紀(jì)功碑”，由于歷史原因，在20世紀(jì)50年代又被改名為 “人民解放紀(jì)念碑”（簡稱解放碑）。盡管，這座“紀(jì)念碑”在歷史的變遷中，經(jīng)歷了名稱、建筑形式和紀(jì)念對(duì)象的改變，然而，“紀(jì)念碑”作為重慶“核心”文化景觀被保存至今，它所承載的場所精神也得到了彰顯和強(qiáng)化。因此，無論是“精神堡壘”還是“人民解放紀(jì)念碑”，都作為重慶的地標(biāo)，作為群眾性活動(dòng)與聚會(huì)的重要場所，一如既往的滿足著市民對(duì)于集體認(rèn)同與歷史記憶的情感需求。
五、結(jié)語
城市的發(fā)展、現(xiàn)代化的進(jìn)程對(duì)于地域文化保護(hù)而言，是不可回避的挑戰(zhàn)。而那些人們所熟知的生活環(huán)境，給予人們歸屬感的“家園”，不僅承載著人們大部分的生活內(nèi)容，還記載著城市的發(fā)展歷程，它們更是成為城市可持續(xù)發(fā)展的重要組成部分。如果漠視城市的場所特性，削弱其場所精神，采用肆意拆除重建的景觀設(shè)計(jì)方式，最終的成果可能是無人問津的失落空間。景觀設(shè)計(jì)中，對(duì)于地域文化保護(hù)的倡導(dǎo)，并不是拒絕發(fā)展，也并不意味著盲目的保存所有的文化景觀。然而，對(duì)于那些承載著某種強(qiáng)烈感情、集體認(rèn)同的“核心”文化景觀是應(yīng)該給予重點(diǎn)的保護(hù)，它們所積淀而成場所精神應(yīng)該得到充分的彰顯和強(qiáng)化。
參考文獻(xiàn)：
[1] 張松.為誰保護(hù)城市[M].北京：三聯(lián)書店，2010.p13.
[2] 戴代新，戴開宇.歷史文化景觀的再現(xiàn)[M].上海：同濟(jì)大學(xué)出版社，2009.p4.
