時(shí)間：2022-02-14 22:48:20
緒論：在尋找寫(xiě)作靈感嗎？愛(ài)發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇稅收法律論文，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
關(guān)鍵詞：可持續(xù)發(fā)展綠色稅收環(huán)境保護(hù)
環(huán)境作為人類(lèi)社會(huì)的一種稀缺資源，具有獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)價(jià)值。面對(duì)世界各國(guó)生態(tài)環(huán)境不斷惡化的嚴(yán)峻形勢(shì)．加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)和資源的合理開(kāi)發(fā)己是迫在眉睫，而建立綠色稅收體系是改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、保護(hù)資源、促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展的重要經(jīng)濟(jì)手段。我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家．自改革開(kāi)放以來(lái)，在經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的同時(shí)．也產(chǎn)生了嚴(yán)重的環(huán)境污染問(wèn)題。當(dāng)前我國(guó)污染總體水平相當(dāng)于發(fā)達(dá)國(guó)家上世紀(jì)60年代水平．環(huán)境污染與生態(tài)破壞所造成的經(jīng)濟(jì)損失，每年約為4000億元。隨著綠色稅收理論在我國(guó)的出現(xiàn)和應(yīng)用，如何建立綠色稅收法律制度．以保護(hù)和改善我國(guó)的環(huán)境．已成為我國(guó)法律界、稅收理論界面臨的一個(gè)重要課題。
一、綠色稅收的含義
《國(guó)際稅收辭匯》第二版中對(duì)“綠色稅收”是這樣定義的：綠色稅收又稱(chēng)環(huán)境稅收，指對(duì)投資于防治污染或環(huán)境保護(hù)的納稅人給予的稅收減免．或?qū)ξ廴拘袠I(yè)和污染物的使用所征收的稅。綠色稅收立足生態(tài)與經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展．不僅僅要求事后的調(diào)節(jié)，更重要是利用稅收對(duì)環(huán)境、生態(tài)的保護(hù)進(jìn)行事前的引導(dǎo)和調(diào)控。從綠色稅收的內(nèi)容看．不僅包括為環(huán)保而特定征收的各種稅，還包括為環(huán)境保護(hù)而采取的各種稅收措施。
二、綠色稅收在國(guó)外的實(shí)施
2．1國(guó)外綠色稅收的特點(diǎn)
2．1．1以能源稅為主體．稅收種類(lèi)呈多樣化趨勢(shì)發(fā)達(dá)國(guó)家的綠色稅收大多以能源稅收為主．且稅種多樣化。根據(jù)污染物的不同大體可以分為五大類(lèi)：廢氣稅、水污染稅、噪音稅、固體廢物稅、垃圾稅。
2．1．2將稅負(fù)逐步從對(duì)收入征稅轉(zhuǎn)移到對(duì)環(huán)境有害的行為征稅以丹麥、瑞典等北歐國(guó)家為代表．這些國(guó)家通過(guò)進(jìn)行稅收整體結(jié)構(gòu)的調(diào)整．將環(huán)境稅稅收重點(diǎn)從對(duì)收入征稅逐步轉(zhuǎn)移到對(duì)環(huán)境有害的行為征稅．即在勞務(wù)和自然資源及污染之間進(jìn)行稅收重新分配，將稅收重點(diǎn)逐步從工資收入向?qū)Νh(huán)境有副作用的消費(fèi)和生產(chǎn)轉(zhuǎn)化。
2．1．3稅收手段與其他手段相互協(xié)調(diào)和配合．實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展和人與環(huán)境和諧共處國(guó)外的環(huán)保工作之所以能取得如此顯著的成效，主要原因是建立了完善的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策體系。在采用稅收手段的同時(shí)，注意與產(chǎn)品收費(fèi)、使用者收費(fèi)、排污交易等市場(chǎng)方法相互配合，使它們形成合力，共同作用。
2．2西方國(guó)家“綠色稅收”的主要類(lèi)型
第一種，對(duì)企業(yè)排放污染物征收的稅。包括對(duì)排放廢水、廢氣、廢渣等的課稅。如英國(guó)、荷蘭、挪威等征收二氧化碳稅，美國(guó)、德國(guó)、日本征收二氧化硫稅，德國(guó)征收水污染稅。
第二種．對(duì)高耗能高耗材行為征收的稅。如德國(guó)、荷蘭征收的油稅，美國(guó)、法國(guó)征收的舊輪胎稅，挪威征收的飲料容器稅等：
第三種．對(duì)城市環(huán)境和居住環(huán)境造成污染的行為稅。如美國(guó)、日本征收的噪音稅和工業(yè)擁擠稅、車(chē)輛擁擠稅。
三、建立與完善我國(guó)綠色稅收制度設(shè)想
3．1我國(guó)現(xiàn)行稅制存在的問(wèn)題
從2001年起．我國(guó)開(kāi)始陸續(xù)出臺(tái)了一些環(huán)境保護(hù)方面的稅收優(yōu)惠政策，共有4大類(lèi)30余項(xiàng)促進(jìn)能源資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)稅收政策．對(duì)促進(jìn)能源資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)起到了積極的推動(dòng)作用。但是．從這些年的執(zhí)行情況看．現(xiàn)行稅收政策還存在一些不足。
第一，涉及環(huán)境保護(hù)的稅種太少，缺少以保護(hù)環(huán)境為目的的專(zhuān)門(mén)稅種。這樣就限制了稅收對(duì)環(huán)境污染的調(diào)控力度．也難以形成專(zhuān)門(mén)的用于環(huán)保的稅收收入來(lái)源．弱化了稅收在環(huán)保方面的作用。
第二，現(xiàn)有涉及環(huán)保的稅種中，有關(guān)環(huán)保的規(guī)定不健全。對(duì)環(huán)境保護(hù)的調(diào)節(jié)力度不夠。比如就資源稅而言，稅率過(guò)低，稅檔之間的差距過(guò)小，對(duì)資源的合理利用起不到明顯的調(diào)節(jié)作用．征稅范圍狹窄．基本上只屬于礦藏資源占用稅。這與我國(guó)資源短缺，利用率不高，浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重的情況極不相稱(chēng)。
第三．考慮環(huán)境保護(hù)因素的稅收優(yōu)惠單一．缺少針對(duì)性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策實(shí)施效果。國(guó)際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應(yīng)用于環(huán)保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性．而我國(guó)稅收這方面的內(nèi)容較少。
第四，收費(fèi)政策方面還存在一些不足之處。首先．對(duì)排污費(fèi)的征收標(biāo)準(zhǔn)偏低．而且在不同污染物之間收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不平衡。其次，征收依據(jù)落后，仍是按單因子收費(fèi)．即在同一排污口含兩種以上的有害物質(zhì)時(shí)．按含量最高的一種計(jì)算排污量。這種收費(fèi)依據(jù)不僅起不到促進(jìn)企業(yè)治理污染的刺激作用．反而給企業(yè)一種規(guī)避高收費(fèi)的方法。另外排污費(fèi)的收費(fèi)方式由環(huán)保部門(mén)征收，不僅征收阻力很大。
3．2構(gòu)建我國(guó)綠色稅制的基本思路
3．2．1借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)．開(kāi)征以保護(hù)環(huán)境為目的的專(zhuān)門(mén)稅種開(kāi)征以保護(hù)環(huán)境為目的的專(zhuān)fq稅種。即在排污等領(lǐng)域?qū)嵭匈M(fèi)改稅，開(kāi)征新的環(huán)境保護(hù)稅。具體的措施包括：
(1)開(kāi)征空氣污染稅。以我國(guó)境內(nèi)的企事業(yè)單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的鍋爐、工業(yè)窯爐及其他各種設(shè)備、設(shè)施在生產(chǎn)活動(dòng)中排放的煙塵和有害氣體為課稅對(duì)象．以排放煙塵、揚(yáng)塵和有害氣體的單位和個(gè)人為納稅人。在計(jì)稅方法上，以煙塵和有害氣體的排放量為計(jì)稅依據(jù)，根據(jù)煙排放量及有害氣體的濃度設(shè)計(jì)累進(jìn)稅率．從量計(jì)征。有害氣體主要是二氧化硫和二氧化碳．這兩者是造成地球溫室效應(yīng)的最主要因素．對(duì)排放的二氧化硫和二氧化碳進(jìn)行征稅，可以減少燃料的使用。進(jìn)而減少有害氣體的排放。由于目前我國(guó)環(huán)境監(jiān)測(cè)體系還不完善，單獨(dú)開(kāi)征二氧化硫稅和二氧化碳稅還不可行，因此現(xiàn)階段只能開(kāi)征空氣污染稅。
(2)開(kāi)征水污染稅。對(duì)于企業(yè)排放的廢水，一般按廢水排放量定額征收．但由于廢水中污染物種類(lèi)和濃度各異，對(duì)環(huán)境的污染、破壞程度也有所不同，需要確定一個(gè)廢水排放的“標(biāo)準(zhǔn)單位”．納稅人的廢水排放量按其濃度換算成標(biāo)準(zhǔn)單位計(jì)征。根據(jù)廢水中各種污染物質(zhì)的含量設(shè)計(jì)具有累進(jìn)性的定額稅率．使稅負(fù)與廢水污染物質(zhì)的含量呈正相關(guān)變化。對(duì)城鎮(zhèn)居民排放的生活廢水。由于其排放量與用水量成正比．且不同居民排放生活廢水中所含污染物質(zhì)的成分及濃度通常差別不大．因而可以居民用水量為計(jì)稅依據(jù)．采用無(wú)差別的定額稅率。
(3)開(kāi)征固體廢棄物稅?？上葘?duì)工業(yè)廢棄物征稅．對(duì)工礦企業(yè)排放的含有有毒物質(zhì)的廢渣與不含毒物質(zhì)的廢渣及其他工業(yè)垃圾因視其對(duì)環(huán)境的不同影響，分別設(shè)置稅目、規(guī)定有差別的定額稅率。然后逐步對(duì)農(nóng)業(yè)廢棄物、生活廢棄物征稅，其計(jì)稅依據(jù)可以選擇按重量征稅、按體積征稅、按住房面積征稅或按人均定額征稅。在稅率設(shè)計(jì)上，對(duì)同一種類(lèi)垃圾，還應(yīng)區(qū)分不同堆放地點(diǎn)、不同處理方式加以區(qū)別對(duì)待。
(4)開(kāi)征污染性產(chǎn)品稅。污染性產(chǎn)品主要是對(duì)在制造、消費(fèi)或處理過(guò)程中產(chǎn)生污染、造成生態(tài)環(huán)境破壞以及稀缺資源使用的產(chǎn)品課稅。從而提高這類(lèi)產(chǎn)品的相對(duì)價(jià)格。減少不利于環(huán)境保護(hù)的生產(chǎn)和消費(fèi)。例如．我國(guó)目前迫切需要解決的環(huán)保問(wèn)題一”白色污染”就可以征收污染稅加以解決。此外還可以對(duì)油、農(nóng)藥、殺蟲(chóng)劑、不可回收容器、化學(xué)原料及其包裝袋等容易造成的污染產(chǎn)品進(jìn)行課稅。
(5)噪音稅。可考慮對(duì)特種噪音，如飛機(jī)的起落、建筑噪音等征稅。它的稅基是噪聲的產(chǎn)生量，政府籌集此項(xiàng)資金，可用來(lái)在飛機(jī)場(chǎng)附近安裝隔音設(shè)施、安置搬遷居民的搬遷等此外，應(yīng)將環(huán)境保護(hù)稅確定為地方稅．由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收．并且環(huán)保稅收入作為地方政府的專(zhuān)用基金全部用于環(huán)境保護(hù)開(kāi)支。
3．2．2改革和完善現(xiàn)行資源稅
(1)擴(kuò)大征收范圍，將目前資源稅的征收對(duì)象擴(kuò)大到礦藏資源和非礦藏資源．可增加水資源稅．以解決我國(guó)日益突出的缺水問(wèn)題。開(kāi)征森林資源稅和草場(chǎng)資源稅，以避免和防止生態(tài)破壞行為．待條件成熟后．再對(duì)其他資源課征資源稅．并逐步提高稅率，對(duì)非再生性、稀缺性資源課以重稅。
(2)完善計(jì)稅方法，加大稅檔之問(wèn)差距。為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)主體珍惜和節(jié)約資源．宜將現(xiàn)行資源稅按應(yīng)稅資源產(chǎn)品銷(xiāo)售量計(jì)稅改為按實(shí)際產(chǎn)量計(jì)稅．對(duì)一切開(kāi)發(fā)、利用資源的企業(yè)和個(gè)人按其生產(chǎn)產(chǎn)品的實(shí)際數(shù)量從量課征。合理調(diào)整資源稅的單位稅額。使不可再生資源的單位稅額高于可再生資源．對(duì)環(huán)境危害程度大的資源的單位稅額、稀缺資源的單位稅額高于普通資源的單位稅額。通過(guò)對(duì)部分資源提高征收額外負(fù)擔(dān)，遏制生產(chǎn)者對(duì)礦產(chǎn)資源的過(guò)度開(kāi)采。同時(shí)通過(guò)稅收手段，加大稅檔差距，把資源開(kāi)采和使用同企業(yè)和居民的切身利益結(jié)合起來(lái)，以提高資源的開(kāi)發(fā)利用率。在出口退稅方面．應(yīng)取消部分資源性產(chǎn)品的出口退稅政策．同時(shí)相應(yīng)取消出口退(免)消費(fèi)稅。
(3)鑒于土地課征的稅種屬于資源性質(zhì)．為了使資源稅制更加完善．可考慮將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，共同調(diào)控我國(guó)資源的合理開(kāi)發(fā)．?dāng)U大對(duì)土地征稅的范圍，適當(dāng)提高稅率。
3．2．3健全現(xiàn)行保護(hù)環(huán)境與資源的稅收優(yōu)惠政策
完善現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)的稅收支出政策．包括取消不符合環(huán)保要求的稅收優(yōu)惠政策．減少不利于污染控制的稅收支出；嚴(yán)禁或嚴(yán)格限制有毒、有害的化學(xué)品或可能對(duì)我國(guó)環(huán)境造成重大危害產(chǎn)品的進(jìn)口，大幅提高上述有毒、有害產(chǎn)品的進(jìn)口關(guān)稅。實(shí)施企業(yè)投資于治污設(shè)備和設(shè)施的稅收優(yōu)惠，對(duì)防止污染的投資活動(dòng)進(jìn)行刺激。
3．2．4制定促進(jìn)再生資源業(yè)發(fā)展的稅收政策再生
資源業(yè)不僅有利于環(huán)境保護(hù)，而且也有利于資源使用效率的提高。目前，我國(guó)資源回收利用的潛力很大。據(jù)估算．我國(guó)每年可再生利用而未回收的廢舊資源價(jià)值將近250億一300億元人民幣。我國(guó)現(xiàn)行的增值稅對(duì)再生資源業(yè)利用廢舊物資允許按10％作進(jìn)項(xiàng)抵扣．在一定程度上促進(jìn)了再生資源業(yè)的發(fā)展。今后．在綠色稅收政策的制定上，還應(yīng)進(jìn)一步促進(jìn)廢舊物資的回收和利用。:
我國(guó)稅法體系沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范，但稅法對(duì)外資并購(gòu)存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購(gòu)可分為股權(quán)并購(gòu)和資產(chǎn)并購(gòu)兩類(lèi)，該兩類(lèi)交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中，涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購(gòu)的稅收籌劃包括但不限于并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購(gòu)主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購(gòu)融資的籌劃、并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。
主題詞：外資并購(gòu)稅收籌劃
外資并購(gòu)已成為當(dāng)代國(guó)際直接投資的主要形式，外資以并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購(gòu)中最主要的交易成本，即稅收成本往往關(guān)系到并購(gòu)的成敗及/或交易框架的確定，對(duì)于專(zhuān)業(yè)的并購(gòu)律師及公司法律師而言，外資并購(gòu)的稅收籌劃問(wèn)題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財(cái)稅背景及長(zhǎng)期從事外資并購(gòu)法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，試對(duì)外資并購(gòu)涉及的稅收籌劃問(wèn)題作一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理和總結(jié)。
1.我國(guó)稅法對(duì)外資并購(gòu)的規(guī)制
我國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的外資并購(gòu)立法，也沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范，但已基本具備了外資并購(gòu)應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定：《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對(duì)一般并購(gòu)行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購(gòu)稅收問(wèn)題的主要法律規(guī)范。
外資并購(gòu)有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購(gòu)相同的內(nèi)容，比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅、并購(gòu)所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購(gòu)領(lǐng)域我國(guó)已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系，在對(duì)外資并購(gòu)沒(méi)有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購(gòu)。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中，涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。
以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購(gòu)中的稅法規(guī)制，分別是稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制和稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制。
1.1稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制
1.1.1.股權(quán)并購(gòu)稅收成本
1.1.1.1被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本：
(a)流轉(zhuǎn)稅：通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類(lèi)所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅及增值稅。
(b)所得稅：對(duì)于企業(yè)而言，應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅，現(xiàn)行稅率為20%，值得注意的是，新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)另行制定，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外，如境外并購(gòu)方以認(rèn)購(gòu)增資的方式并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)，在此情況下被并購(gòu)方（并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)）并無(wú)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。
(c)印花稅：并購(gòu)合同對(duì)應(yīng)的印花稅的稅率為萬(wàn)分之五。
1.1.1.2并購(gòu)方（股權(quán)受讓方）稅收成本：
在并購(gòu)方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，將涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。并購(gòu)方并購(gòu)股權(quán)的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2資產(chǎn)并購(gòu)稅收成本
1.1.2.1被并購(gòu)方（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本
1.1.2.1.1有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅
(a)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購(gòu)資產(chǎn)適用的法定稅率（17%或13%）計(jì)算繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(b)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3％)繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(c)有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅
(a)有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。
(b)有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。（被并購(gòu)方以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與并購(gòu)方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征營(yíng)業(yè)稅）。
(c)在被并購(gòu)資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。
(d)向并購(gòu)方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。
(e)轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。
(f)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買(mǎi)賣(mài)合同、不動(dòng)產(chǎn)／無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
(g)除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購(gòu)方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。
(h)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2.2并購(gòu)方（資產(chǎn)受讓方）稅收成本
(a)在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購(gòu)主體的情況下，主要涉及并購(gòu)資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。
(b)外國(guó)機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。
(c)外國(guó)個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。
(d)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買(mǎi)賣(mài)合同、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
1.2稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制
1.2.1稅法對(duì)并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)選擇的影響
為了引導(dǎo)外資的投向，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對(duì)投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購(gòu)過(guò)程中，在總的并購(gòu)戰(zhàn)略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購(gòu)目標(biāo)無(wú)疑具有重要意義。
1.2.2并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定
納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對(duì)于并購(gòu)雙方而言，通過(guò)對(duì)納稅人身份的設(shè)定和改變，進(jìn)行納稅籌劃，企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。
我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù)，一般以25％為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業(yè)，但在稅收待遇上，根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定，其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。
2.外資并購(gòu)中的稅收籌劃
2.1并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃
目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購(gòu)決策的重要內(nèi)容，在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素，以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃：
2.1.1目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)
目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購(gòu)類(lèi)型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購(gòu)，由于并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變，一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；若選擇縱向并購(gòu)，對(duì)并購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于原來(lái)向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶(hù)銷(xiāo)貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少，由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；并購(gòu)企業(yè)若選擇與自己沒(méi)有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合并購(gòu)，該等并購(gòu)將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對(duì)并購(gòu)企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
2.1.2目標(biāo)企業(yè)類(lèi)型
目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待，實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等，鼓勵(lì)類(lèi)外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。
2.1.3目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況
并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)，通過(guò)盈利與虧損的相互抵消，進(jìn)行企業(yè)所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購(gòu)企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延，推遲所得稅的交納。
2.1.4目標(biāo)企業(yè)所在地
我國(guó)對(duì)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、中西部地區(qū)注冊(cè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)實(shí)行一系列的稅收優(yōu)惠政策。并購(gòu)企業(yè)可選擇能享受到這些優(yōu)惠措施的目標(biāo)企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象，使并購(gòu)后的納稅主體能取得此類(lèi)稅收優(yōu)惠。
2.2并購(gòu)主體的籌劃
出于外資并購(gòu)所得稅整體稅負(fù)安排及企業(yè)集團(tuán)全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會(huì)選擇在那些與中國(guó)簽署避免雙重征稅稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)方作為并購(gòu)主體。其實(shí)道理很簡(jiǎn)單，投資者不希望在分紅的環(huán)節(jié)上繳納太多的（預(yù)提）所得稅，而與中國(guó)簽署稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)從其所投資的中國(guó)企業(yè)取得的股息所得所適用的優(yōu)惠稅率可以讓境內(nèi)投資者節(jié)省不少稅收成本。
2.3出資方式的籌劃
外資并購(gòu)按出資方式主要可分為以現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)股票式并購(gòu)、以現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)式并購(gòu)、以股票換取股票式并購(gòu)以及其他出資方式的并購(gòu)。不同的出資方式產(chǎn)生的稅收成本均是不同的。
2.4并購(gòu)融資的籌劃
各國(guó)稅法一般都規(guī)定，企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以抵減當(dāng)期利潤(rùn)，從而減少應(yīng)納所得稅。因此并購(gòu)企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)所需資金的融資規(guī)劃時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)本身的財(cái)務(wù)杠桿程度，通過(guò)負(fù)債融資的方式籌集并購(gòu)所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的利息節(jié)稅效應(yīng)。
2.5并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃
對(duì)企業(yè)并購(gòu)行為，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都規(guī)定了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法：權(quán)益合并法與購(gòu)買(mǎi)法。從稅收的角度看，購(gòu)買(mǎi)法可以起到減輕稅負(fù)的作用，因?yàn)樵诎l(fā)生并購(gòu)行為后，反映購(gòu)買(mǎi)價(jià)格的購(gòu)買(mǎi)法會(huì)計(jì)處理方法使企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)額增加，可按市場(chǎng)價(jià)值為依據(jù)計(jì)提折舊，從而降低了所得稅稅負(fù)。
2.6股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃鑒于資產(chǎn)并購(gòu)涉及的稅種較多較為復(fù)雜，且外資并購(gòu)實(shí)務(wù)中資產(chǎn)并購(gòu)的數(shù)量并不多，因此以下簡(jiǎn)要介紹一下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃（認(rèn)購(gòu)增資式股權(quán)并購(gòu)不涉及所得稅問(wèn)題）。
對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行稅收籌劃，一個(gè)基本的問(wèn)題是正確地劃分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及其不同的計(jì)稅方法。在相關(guān)的稅法規(guī)定中，投資企業(yè)的股息所得應(yīng)繳納的稅款可以抵扣被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則是按轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的差額作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計(jì)稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅”?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)）規(guī)定：“1.企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票和股份）買(mǎi)賣(mài)中，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。2.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得”。
因此，內(nèi)資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉及的企業(yè)所得稅，除非被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）持有目標(biāo)企業(yè)95%以上的股權(quán)，被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)分享的并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)留存收益（累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積）應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并入被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。但有一個(gè)可能的節(jié)稅辦法就是在外資并購(gòu)前先由并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)對(duì)擬轉(zhuǎn)讓股權(quán)方（企業(yè)）進(jìn)行分紅，在此方案下將降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的基數(shù)，從而降低被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅額。
（一）我國(guó)民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀
據(jù)國(guó)家有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，截至2002年底，我國(guó)登記注冊(cè)的民營(yíng)企業(yè)超過(guò)300萬(wàn)戶(hù)，注冊(cè)資本金近3萬(wàn)億元，從業(yè)人員超過(guò)8000萬(wàn)。從企業(yè)規(guī)模上看，與世界其他國(guó)家相比，我國(guó)的民營(yíng)企業(yè)在資產(chǎn)、資本金和營(yíng)業(yè)額規(guī)模等方面相對(duì)偏低，而人員規(guī)模偏高，反映了我國(guó)民營(yíng)企業(yè)多為勞動(dòng)密集型企業(yè)的基本國(guó)情。從社會(huì)貢獻(xiàn)上看，民營(yíng)企業(yè)創(chuàng)造的最終產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值已占到我國(guó)GDP的相當(dāng)比重，民營(yíng)企業(yè)解決就業(yè)占我國(guó)城鎮(zhèn)總就業(yè)量的50%以上，所完成的稅收占全部稅收收入的30%以上。而且，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)已日益成為新興高科技和服務(wù)產(chǎn)業(yè)的主力軍（在廣州高科技園區(qū)的高科技企業(yè)中，大部分都是民營(yíng)企業(yè)）。
由此可見(jiàn)，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用可以歸納為：（1）我國(guó)民營(yíng)企業(yè)經(jīng)過(guò)改革開(kāi)放20余年的不斷發(fā)展壯大，經(jīng)歷了激烈的優(yōu)勝劣汰競(jìng)爭(zhēng)，沖破了傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制束縛，成為發(fā)展和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要保障。（2）我國(guó)民營(yíng)企業(yè)以其較低比重的資產(chǎn)創(chuàng)造了較高比重的就業(yè)機(jī)會(huì)，從而成為促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展和維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定的重要保障。（3）我國(guó)民營(yíng)企業(yè)通過(guò)創(chuàng)造社會(huì)就業(yè)機(jī)會(huì)，相應(yīng)地減少了國(guó)家社會(huì)保障等方面的財(cái)政支出，同時(shí)還為國(guó)家創(chuàng)造了較高的稅收收入，成為穩(wěn)定國(guó)家財(cái)政收支平衡的重要保障。（4）我國(guó)民營(yíng)企業(yè)在創(chuàng)造就業(yè)崗位和為大企業(yè)提供配套服務(wù)的同時(shí)，成為各級(jí)政府集中精力進(jìn)行國(guó)企改制、改組的重要保障。
（二）我國(guó)民營(yíng)企業(yè)面臨挑戰(zhàn)
在我國(guó)加入WTO的大背景下，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)仍較薄弱，面臨著來(lái)自外企競(jìng)爭(zhēng)、企業(yè)自身內(nèi)部缺陷和市場(chǎng)環(huán)境不完善等方面的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。其中我國(guó)民營(yíng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度不盡合理、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)嚴(yán)重雷同、低水平重復(fù)建設(shè)、技術(shù)含量低、產(chǎn)品檔次低、缺少科學(xué)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略等內(nèi)部缺陷問(wèn)題，嚴(yán)重制約了民營(yíng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的提升。而制度性風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)所導(dǎo)致的民營(yíng)企業(yè)資金短缺、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)投入不足，進(jìn)而致使技術(shù)創(chuàng)新投入不足、技術(shù)研發(fā)能力弱，又將嚴(yán)重影響民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展后勁。另外，中國(guó)企業(yè)聯(lián)合會(huì)《2003年中國(guó)企業(yè)發(fā)展報(bào)告》顯示，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)還面臨著這樣一些問(wèn)題：（1）非國(guó)有民營(yíng)企業(yè)還沒(méi)有得到完全國(guó)民待遇；（2）缺乏正常的融資途徑；（3）政府在公共服務(wù)方面（教育培訓(xùn)、技術(shù)、信息、咨詢(xún)）尚不充分；（4）稅收負(fù)擔(dān)較重；（5）政府的職能轉(zhuǎn)換滯后等。為此，我國(guó)的國(guó)家發(fā)展規(guī)劃已將促進(jìn)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展作為一項(xiàng)重要內(nèi)容。
二、現(xiàn)行民營(yíng)企業(yè)稅收政策存在問(wèn)題
改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)對(duì)民營(yíng)企業(yè)實(shí)行了一系列稅收優(yōu)惠政策，積極地促進(jìn)了民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展。但隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，原有的稅收優(yōu)惠政策暴露出目標(biāo)偏低、稅收優(yōu)惠措施和手段缺乏多樣性等問(wèn)題，嚴(yán)重影響和制約了民營(yíng)企業(yè)持續(xù)快速健康發(fā)展。
(一)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制對(duì)民營(yíng)企業(yè)的不合理待遇
現(xiàn)行企業(yè)所得稅制仍實(shí)行內(nèi)外兩套稅法，對(duì)外資企業(yè)優(yōu)惠多，稅負(fù)輕，對(duì)內(nèi)資企業(yè)優(yōu)惠少，稅負(fù)重；同屬內(nèi)資企業(yè)，又是對(duì)大型國(guó)有企業(yè)優(yōu)惠多，而對(duì)中小民營(yíng)企業(yè)優(yōu)惠則較少?，F(xiàn)在外商投資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)率約為12%左右，內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)率約為25%左右，而民營(yíng)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)率則還要高一些。其原因主要在于：
1、稅收優(yōu)惠政策過(guò)少?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定了諸多的稅收優(yōu)惠政策，如對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)從獲利年度起實(shí)行“兩免三減半”的優(yōu)惠，而內(nèi)資企業(yè)只對(duì)設(shè)在經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)等特定地區(qū)的企業(yè)可享受15%、24%的優(yōu)惠稅率，而絕大部分民營(yíng)企業(yè)享受不到這一優(yōu)惠。
2、優(yōu)惠稅率仍然過(guò)高。現(xiàn)行企業(yè)所得稅制規(guī)定，對(duì)利潤(rùn)較低的企業(yè)可實(shí)行優(yōu)惠稅率，年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以下的減按27%的優(yōu)惠稅率征收，在3萬(wàn)元以下的減按18%的優(yōu)惠稅率征收。這一優(yōu)惠稅率仍然過(guò)高，而適用優(yōu)惠稅率的應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)則定得太低，使得不少應(yīng)予扶持的中小民營(yíng)企業(yè)得不到扶持照顧。
3、費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)過(guò)嚴(yán)。對(duì)外資企業(yè)工資支出、利息支出、廣告費(fèi)支出、公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等不少支出項(xiàng)目基本上可據(jù)實(shí)列支，而內(nèi)資企業(yè)無(wú)法享受這一優(yōu)惠。如工資支出，內(nèi)資企業(yè)實(shí)行計(jì)稅工資(人均每月960元)。尤其是對(duì)廣州這樣經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的大城市，嚴(yán)重脫離實(shí)際工資水平，加重了內(nèi)資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
4、折舊年限規(guī)定過(guò)死。外資企業(yè)不少實(shí)行加速折舊，內(nèi)資企業(yè)在折舊年限上則限定過(guò)死，特別是很多民營(yíng)企業(yè)機(jī)器設(shè)備超負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，磨損很快，費(fèi)用列支不予照顧，加重了負(fù)擔(dān)。
(二)其他地方稅種對(duì)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展的不利因素
1、營(yíng)業(yè)稅是地方稅種中最具增長(zhǎng)潛力的稅種，由于營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍覆蓋了整個(gè)第三產(chǎn)業(yè)，我國(guó)是發(fā)展中國(guó)家，正處于經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)階段，第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展空間較大，與此密切相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅也將有較大的增長(zhǎng)空間。但是營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)過(guò)低成為制約第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展的主要因素，目前我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)為按期納稅的起征點(diǎn)為月?tīng)I(yíng)業(yè)額200-800元，按次納稅的起征點(diǎn)為次（日）營(yíng)業(yè)額50元，這顯然不符合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)。
2、隨著改革開(kāi)放的深入，民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展說(shuō)到底，就是人才與技術(shù)的競(jìng)爭(zhēng)。因此，個(gè)人所得稅稅收政策應(yīng)立足于引導(dǎo)依靠誠(chéng)實(shí)勞動(dòng)勤勞致富的民營(yíng)企業(yè)家和民營(yíng)企業(yè)員工的大量增加。所以，如何既通過(guò)社會(huì)保障機(jī)制有效保障低收入階層的生活水平，又通過(guò)適當(dāng)?shù)膫€(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠合理調(diào)動(dòng)民營(yíng)企業(yè)家及民營(yíng)企業(yè)員工的工作積極性，成為擺在我們面前的一道重要課題。
(三)現(xiàn)行稅收征管不能有效引導(dǎo)和監(jiān)督民營(yíng)企業(yè)
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定，納稅人不設(shè)置賬簿或賬目混亂或申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用“核定征收”的辦法。但有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)往往對(duì)民營(yíng)企業(yè)不管是否設(shè)置賬簿，不管財(cái)務(wù)核算是否健全，都采用“核定征收”的辦法，擴(kuò)大了“核定征收”的范圍。同時(shí)有關(guān)部門(mén)制定的“應(yīng)稅所得率”，也不符合民營(yíng)企業(yè)薄利多銷(xiāo)、利潤(rùn)率低的實(shí)際；有的甚至不管有無(wú)利潤(rùn)，一律按核定的征收率代征所得稅；還有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至對(duì)稅法已明確的“對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)征收所得稅可減征10%用于補(bǔ)助社會(huì)性開(kāi)支”等優(yōu)惠政策規(guī)定，也未落實(shí)。這都加重了民營(yíng)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，有礙民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展。
三、促進(jìn)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展的稅收政策建議
稅收政策應(yīng)定位于支持和鼓勵(lì)民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展，為民營(yíng)企業(yè)創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境，因此稅收促進(jìn)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展應(yīng)主要把握公平稅負(fù)原則。即制定稅收政策規(guī)定時(shí)不得對(duì)民營(yíng)企業(yè)有所歧視，對(duì)不同所有制的企業(yè)應(yīng)一視同仁。并且，在不違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基本原則的前提下，應(yīng)給予民營(yíng)企業(yè)較多的稅收優(yōu)惠。當(dāng)前稅收優(yōu)惠扶持的重點(diǎn)民營(yíng)企業(yè)是：以高新技術(shù)轉(zhuǎn)化為主的科技型企業(yè)，以吸納下崗職工為主的就業(yè)型企業(yè)，以當(dāng)?shù)剞r(nóng)副產(chǎn)品綜合利用為主的深加工型企業(yè)，面向社區(qū)生活的服務(wù)型企業(yè)。
(一)改革現(xiàn)行企業(yè)所得稅制，減輕民營(yíng)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)
1、建議以外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法為基點(diǎn)統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，同時(shí)規(guī)范統(tǒng)一所得稅稅基，使內(nèi)資、外資及所有不同類(lèi)型的企業(yè)執(zhí)行統(tǒng)一的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。我們?cè)诮y(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅的前提下，應(yīng)考慮適當(dāng)降低稅率，可由33%降到25%左右。原規(guī)定年利潤(rùn)在3萬(wàn)元以下的企業(yè)減按18%，3萬(wàn)元至10萬(wàn)元的減按27%征收企業(yè)所得稅。建議改設(shè)15%和20%兩個(gè)低檔稅率，繼續(xù)體現(xiàn)對(duì)民營(yíng)企業(yè)的照顧。同時(shí)考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，建議對(duì)民營(yíng)企業(yè)年利潤(rùn)額度的規(guī)定適當(dāng)提高標(biāo)準(zhǔn)，如提高到7萬(wàn)元以下、7萬(wàn)元至15萬(wàn)元，可享受兩個(gè)低檔稅率的照顧。
2、放寬稅前費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法稅前費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)．原則上應(yīng)向現(xiàn)行外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法的稅前費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)靠攏，徹底消除對(duì)內(nèi)資企業(yè)的限制，特別是對(duì)民營(yíng)企業(yè)的歧視。改革的重點(diǎn)是：一要取消“計(jì)稅工資”的不合理、規(guī)定，改按企業(yè)實(shí)際支付的工資全額稅前列支；二要取消對(duì)公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)的限額．準(zhǔn)予稅前列支；三要取消只準(zhǔn)按國(guó)家銀行貸款利率標(biāo)準(zhǔn)列支利息的限制．對(duì)不違反現(xiàn)行法規(guī)的融資利息支出，都應(yīng)準(zhǔn)予核實(shí)稅前列支；四要取消技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)稅前列支只限于國(guó)有、集體企業(yè)的限制，民營(yíng)企業(yè)也應(yīng)同樣享受，以貫徹公平稅負(fù)的原則。
3、縮短固定資產(chǎn)的折舊年限。對(duì)民營(yíng)企業(yè)特別是科技型民營(yíng)企業(yè)的機(jī)器設(shè)備，允許實(shí)行加速折舊．縮短折舊年限，提高折舊率，以促進(jìn)民營(yíng)企業(yè)加快設(shè)備更新和技術(shù)改造。
4、擴(kuò)大民營(yíng)企業(yè)稅收優(yōu)惠范圍。我們應(yīng)重點(diǎn)采取以下措施：一要繼續(xù)保留對(duì)安置待業(yè)人員、安置下崗職工、安置殘疾人和對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策；二要適當(dāng)擴(kuò)大新辦企業(yè)定期減免稅的適用范圍，不要僅限于部分第三產(chǎn)業(yè)，對(duì)生產(chǎn)領(lǐng)域、商品流通領(lǐng)域的新辦民營(yíng)企業(yè)也可給予定期減免稅扶持；三要準(zhǔn)許民營(yíng)企業(yè)用稅后利潤(rùn)進(jìn)行再投資，給予按一定比例退稅的支持；四要準(zhǔn)許企業(yè)投資的凈資產(chǎn)損失從應(yīng)稅所得額中抵扣；五要準(zhǔn)許個(gè)人獨(dú)資和合伙經(jīng)營(yíng)的小企業(yè)，在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅之間選擇一個(gè)稅種納稅；六要對(duì)少數(shù)民族地區(qū)、貧困地區(qū)創(chuàng)辦的民營(yíng)企業(yè)，授權(quán)市縣人民政府給予定期減免稅照顧。
(二)完善相關(guān)地方稅制，維護(hù)民營(yíng)企業(yè)的合法權(quán)益
1、適當(dāng)提高營(yíng)業(yè)稅的起征點(diǎn)。我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的起征點(diǎn)明顯偏低，應(yīng)該根據(jù)近10年來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、物價(jià)指數(shù)漲幅、居民生活最低標(biāo)準(zhǔn)等因素，及時(shí)提高營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)?？紤]到我國(guó)幅員遼闊．中西部地區(qū)與沿海地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相差懸殊，發(fā)達(dá)地區(qū)如廣州的起征點(diǎn)可作以下調(diào)整：(1)按期納稅的月?tīng)I(yíng)業(yè)額提高到3000-5000元；(2)按次納稅的次（日）營(yíng)業(yè)額提高到300-500元。上述起征點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，可授權(quán)省、市、自治區(qū)根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況在規(guī)定的幅度內(nèi)自行決定，以體現(xiàn)國(guó)家對(duì)民營(yíng)企業(yè)、對(duì)社會(huì)弱勢(shì)群體的關(guān)懷，也有利于社會(huì)安定團(tuán)結(jié)。
2、給予民營(yíng)企業(yè)家及相關(guān)投資者個(gè)人所得稅優(yōu)惠。民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展最終還是取決于人，對(duì)民營(yíng)企業(yè)家實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，制定以人為本的稅收政策，也成為各國(guó)政府的共同選擇。如韓國(guó)政府規(guī)定，對(duì)在韓國(guó)國(guó)內(nèi)投資民營(yíng)企業(yè)的外國(guó)投資者給予一定的個(gè)人所得稅減免。因此，我國(guó)可以對(duì)民營(yíng)企業(yè)家的工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得及資本所得，在提高起征點(diǎn)的同時(shí)減半征收個(gè)人所得稅；對(duì)于來(lái)華開(kāi)展民營(yíng)企業(yè)創(chuàng)業(yè)投資的外國(guó)投資者，其附加減除費(fèi)用予以增加，稅率予以減半。
(三)改進(jìn)稅收管理服務(wù)體系，優(yōu)化稅收征管環(huán)境
1、優(yōu)化稅收征管環(huán)境。我們應(yīng)該積極借鑒國(guó)外稅收促進(jìn)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展的成功經(jīng)驗(yàn)和作法，根據(jù)本地民營(yíng)企業(yè)實(shí)際情況，從方便其納稅的角度出發(fā)，進(jìn)行征納稅方式創(chuàng)新。同時(shí)也要改進(jìn)對(duì)民營(yíng)企業(yè)的征收方法，積極擴(kuò)大查賬征收的面，盡量縮小核定征收的比重。同時(shí)核定征收的應(yīng)納稅所得率和納稅定額，一定要通過(guò)調(diào)查、實(shí)事求是核定，以維護(hù)民營(yíng)企業(yè)的合法權(quán)益。
一、國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素
（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體[1]
國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱(chēng)為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國(guó)家、居民和國(guó)際組織。[2]我們認(rèn)為，國(guó)際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類(lèi)主體似乎不妥。
國(guó)際稅法的主體，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。目前，國(guó)內(nèi)幾乎所有研究國(guó)際稅法的學(xué)者都將國(guó)際稅法的主體分為國(guó)家和跨國(guó)納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗?；讷@得跨國(guó)收入的跨國(guó)納稅人不足以涵蓋在“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題等方面，使用“跨國(guó)納稅人”的稱(chēng)謂仍然是可以的。
國(guó)家在國(guó)際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國(guó)家在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國(guó)內(nèi)稅法中，國(guó)家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國(guó)家的對(duì)內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國(guó)際稅法中，特別是國(guó)家作為國(guó)際稅收分配主體時(shí)，則是國(guó)家的對(duì)外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國(guó)際稅法中，國(guó)家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，否則就無(wú)法構(gòu)成國(guó)際稅收法律關(guān)系。
自然人和法人在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國(guó)際私法和國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來(lái)說(shuō)，則不能作為國(guó)際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國(guó)際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國(guó)際法主體的觀點(diǎn)。[3]此外，一些國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織，也是國(guó)際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家間、國(guó)際組織、法人和自然人之間關(guān)于國(guó)際稅收關(guān)系的國(guó)際、國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范的總和。
（二）國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容
國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。關(guān)于國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的特點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為，它已經(jīng)不象國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系那樣，主體之間的權(quán)利義務(wù)從總體上講是不對(duì)等的和非互惠的，國(guó)家與國(guó)家之間的權(quán)利義務(wù)是建立在平等互惠的基礎(chǔ)之上的，國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)也已經(jīng)不完全取決于一個(gè)征稅主體的單方意志了。[4]我們認(rèn)為這一觀點(diǎn)比較科學(xué)。
在國(guó)家與國(guó)家之間的法律關(guān)系中，二者權(quán)利義務(wù)是對(duì)等的。一般來(lái)講，國(guó)家所享有的權(quán)利包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定所規(guī)定的其他權(quán)利，國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅務(wù)合作義務(wù)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)議所規(guī)定的其他義務(wù)。
在國(guó)家與涉外納稅人之間的法律關(guān)系中，二者的權(quán)利義務(wù)在總體上是不對(duì)等的。一般來(lái)講，國(guó)家所享有的權(quán)利主要包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)和稅收處罰權(quán)等，國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)主要包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅收服務(wù)義務(wù)等，涉外納稅人所承擔(dān)的義務(wù)主要包括納稅的義務(wù)、接受稅收調(diào)整的義務(wù)、接受稅務(wù)管理的義務(wù)以及接受稅收處罰的義務(wù)等，涉外納稅人所享有的權(quán)利主要包括依法納稅和限額納稅權(quán)、稅收減免權(quán)、享受稅收服務(wù)權(quán)、保守秘密權(quán)、稅收救濟(jì)權(quán)等。
（三）國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體[5]
國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體是國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體就是國(guó)際稅收的征稅對(duì)象，是納稅人的跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值。[6]也有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體主要指跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得。[7]我們認(rèn)為，把國(guó)際稅法等同于國(guó)際稅收的征稅對(duì)象是不全面的，把國(guó)際稅收的征稅對(duì)象局限在跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)之上也是不全面的。
國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面，是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象。在這一問(wèn)題上，我們贊成廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)，認(rèn)為，國(guó)際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅以外，還包括關(guān)稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國(guó)際稅法的早期發(fā)展歷史來(lái)看，商品課稅的國(guó)際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國(guó)際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早，是國(guó)際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等商品稅法排除在國(guó)際稅法的范圍之外，則無(wú)異于割裂了國(guó)際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過(guò)程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問(wèn)題。把對(duì)在國(guó)際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國(guó)際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等商品稅法一并納入國(guó)際稅法的范圍。（2）持狹義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的學(xué)者的理由之一就是國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國(guó)際稅收分配關(guān)系只是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象的一部分，廣義國(guó)際稅法中國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象還包括國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國(guó)際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來(lái)限定國(guó)際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國(guó)際稅法說(shuō)的觀點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義國(guó)際稅法說(shuō)，并且也承認(rèn)廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的合理性，同時(shí)對(duì)關(guān)稅等商品稅加以論述。[8]（3）誠(chéng)然，對(duì)商品國(guó)際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國(guó)家的政府對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國(guó)實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國(guó)實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國(guó)向乙國(guó)出口一批產(chǎn)品，則兩國(guó)都會(huì)依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對(duì)這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國(guó)實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會(huì)引起國(guó)際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的深入開(kāi)展，對(duì)國(guó)際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國(guó)所得課稅將會(huì)更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)也會(huì)愈加明顯。各國(guó)對(duì)進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)，說(shuō)明這些稅收本身作為各國(guó)涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國(guó)家與國(guó)家間稅收利益的分配，反映了國(guó)際稅收的本質(zhì)。[9]
國(guó)際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱(chēng)國(guó)際稅收利益。看起來(lái)，這似乎僅僅是國(guó)際
稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國(guó)際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國(guó)際稅收收入正是通過(guò)各國(guó)行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪?guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收利益直接來(lái)源于各國(guó)對(duì)其涉外稅種的征稅對(duì)象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國(guó)際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國(guó)際稅法的雙重客體。需要說(shuō)明的是，并不存在一個(gè)超國(guó)家的征稅主體，對(duì)各國(guó)涉外稅種的征稅對(duì)象加以課征而獲得國(guó)際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國(guó)；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定隨著對(duì)某一征稅對(duì)象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)國(guó)家了。因此，從理論上看，國(guó)際稅收利益是各國(guó)的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；但從實(shí)踐上看，國(guó)際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)國(guó)家的控制之中。正是由于國(guó)際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對(duì)各國(guó)征稅乃至相應(yīng)征稅對(duì)象的強(qiáng)烈依附，使我們?cè)诜治鰢?guó)際稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說(shuō)各國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國(guó)征稅對(duì)象的征稅，不如說(shuō)其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國(guó)際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體層面。
二、國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行
國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過(guò)程。國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成，而國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行則是從動(dòng)態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成。
（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行狀態(tài)
國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系在相關(guān)當(dāng)事人之間的建立，或者說(shuō)是國(guó)際稅收權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人之間的確立。國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生需要國(guó)際稅法的存在以及國(guó)際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動(dòng)相關(guān)程序的法定要件成立。
國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體、客體和內(nèi)容所發(fā)生的變化。國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更一般需要滿足國(guó)際稅法所規(guī)定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應(yīng)發(fā)生國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的變更。
國(guó)際稅收法律關(guān)系的消滅，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系所確定的權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人間的消失或終結(jié)。一般來(lái)講，當(dāng)相關(guān)主體的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn)，義務(wù)得到履行，國(guó)際稅收法律關(guān)系完成其歷史使命的時(shí)候就會(huì)發(fā)生消滅的結(jié)果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)就消滅了；相關(guān)國(guó)家的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依法完成稅務(wù)合作事項(xiàng)，相關(guān)權(quán)利義務(wù)也就消滅了。
（二）國(guó)際稅收法律事實(shí)
國(guó)際稅收法律事實(shí)（LegalFactofInternationalTax），是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)包括國(guó)際稅收法律行為和國(guó)際稅收法律事件。前者是體現(xiàn)主體意志或以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)，而后者則是不體現(xiàn)主體意志或者不以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)主要包括國(guó)際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國(guó)家的行為。國(guó)際稅法的制定可以導(dǎo)致抽象國(guó)際稅收法律關(guān)系的建立，而涉外納稅人以及國(guó)家的行為可以導(dǎo)致具體國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。
小結(jié)
國(guó)際稅法是調(diào)整在國(guó)家與國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)直接稅與商品稅的過(guò)程中所產(chǎn)生的國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)。國(guó)際稅法具有公法兼私法性質(zhì)、國(guó)際法兼國(guó)內(nèi)法性質(zhì)、程序法兼實(shí)體法性質(zhì)。國(guó)際稅法的宗旨為：維護(hù)國(guó)家稅收和涉外納稅人基本權(quán)。國(guó)際稅法的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：消除和避免國(guó)際雙重征稅、防止國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅以及實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作。國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，以及國(guó)際稅法在整個(gè)法律體系中的重要性如何。國(guó)際稅法由調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系的狹義國(guó)際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。國(guó)際稅法的淵源包括兩大類(lèi)：國(guó)際法淵源和國(guó)內(nèi)法淵源。國(guó)際稅收法律關(guān)系是國(guó)際稅法在調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系的過(guò)程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱(chēng)為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過(guò)程。國(guó)際稅收法律事實(shí)，是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。
「注釋
[1]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《國(guó)際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第16頁(yè)。
[2]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第18-20頁(yè)。
[3]參見(jiàn)王鐵崖主編：《國(guó)際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁(yè)。
[4]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15-16頁(yè)。
[5]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《國(guó)際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第15-16頁(yè)。
[6]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15頁(yè)。
[7]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第20頁(yè)。
關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；服務(wù)器；常設(shè)機(jī)構(gòu)；認(rèn)定
中圖分類(lèi)號(hào)：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3198(2010)11-0276-01
由于網(wǎng)絡(luò)的無(wú)邊界性，電子商務(wù)使公司可以超越它們的地理位置提品、服務(wù)和信息以擴(kuò)展他們的商業(yè)存在，確定使用者的居住地和他們的位置變得困難。對(duì)電子商務(wù)與稅收問(wèn)題研究處于領(lǐng)先地位的OECD于2000年12月20日了對(duì)OECD范本第5條注釋的修訂，對(duì)電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)做出了新界定，通過(guò)10段條文表明其對(duì)電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的立場(chǎng)和措施。
1 認(rèn)定服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)觀點(diǎn)
服務(wù)器是指儲(chǔ)存信息供某一網(wǎng)絡(luò)用戶(hù)訪問(wèn)的計(jì)算機(jī)。電子商務(wù)中的銷(xiāo)售商可以通過(guò)擁有、租賃或者按照一定的安排使用服務(wù)器。與網(wǎng)址不同，服務(wù)器需建立在某個(gè)地點(diǎn)，占據(jù)一定的地理空間，符合常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的物理存在要素。但是在跨國(guó)電子商務(wù)中適用傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則時(shí)，服務(wù)器仍不構(gòu)成在來(lái)源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)：
第一，服務(wù)器的固定性難以確定。服務(wù)器可能是筆記本電腦，可在各個(gè)場(chǎng)所中使用，或者從一個(gè)城市轉(zhuǎn)移到另一個(gè)城市。服務(wù)器易于操縱、移動(dòng)的特點(diǎn)，難以認(rèn)定在空間上和時(shí)間上的固定性。因此，難以將服務(wù)器的所在地認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)而作為征稅的依據(jù)。
第二，在來(lái)源國(guó)內(nèi)并沒(méi)有企業(yè)雇員的情況下，服務(wù)器的自動(dòng)運(yùn)行不構(gòu)成協(xié)定意義上的“通過(guò)該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”。OECD范本注釋第5條第2段規(guī)定：“(從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng))通常意味著以各種方式隸屬于企業(yè)的人，即工作人員在固定場(chǎng)所所在國(guó)開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)。”在跨國(guó)電子商務(wù)中，在服務(wù)器所在地國(guó)內(nèi)不存在與企業(yè)有雇用關(guān)系的人，據(jù)此，企業(yè)服務(wù)器上的網(wǎng)址定期自動(dòng)完成的商務(wù)功能通常不構(gòu)成協(xié)定意義上“從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”，因而不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
第三，外國(guó)銷(xiāo)售商對(duì)服務(wù)器一般不存在支配關(guān)系，被代管的服務(wù)器不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)OECD范本注釋第5條第4段的規(guī)定：企業(yè)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的“場(chǎng)所、設(shè)施、設(shè)備”應(yīng)有擁有、租賃或其他支配關(guān)系。在跨國(guó)電子商務(wù)中，銷(xiāo)售商進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)所利用的網(wǎng)址通常由ISP代管，由于代管合同并非租賃硬盤(pán)空間或服務(wù)器的合同，因此，網(wǎng)址所屬企業(yè)并未對(duì)特定的硬盤(pán)空間享有權(quán)利或享有對(duì)服務(wù)器運(yùn)營(yíng)的控制權(quán)。
2 認(rèn)定服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的新發(fā)展
OECD認(rèn)為，對(duì)于操作服務(wù)器的企業(yè)而言，該服務(wù)器的“有形地點(diǎn)”可以構(gòu)成該企業(yè)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，但這并不意味著服務(wù)器本身可直接構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。OECD范本第5條注釋的修訂指出，服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)還必須滿足如下條件：
第一，服務(wù)器必須屬于企業(yè)的支配之下。OECD稅收協(xié)定范本第5條增訂注釋第42.3條指出：如果某個(gè)通過(guò)網(wǎng)址從事經(jīng)營(yíng)的企業(yè)自己擁有維持網(wǎng)址的服務(wù)器或者租賃他人的服務(wù)器以維持網(wǎng)址，那么可以認(rèn)定該服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。相反，如果某個(gè)從事電子商務(wù)的企業(yè)僅僅是通過(guò)和ISP達(dá)成的網(wǎng)址維持協(xié)議，將其網(wǎng)址維持在該ISP的服務(wù)器上，那么不能認(rèn)定該服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。
顯然，此次增訂的注釋將可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的情形限制在極小的范圍內(nèi)。它將在電子商務(wù)活動(dòng)中普遍采用的通過(guò)網(wǎng)址維持協(xié)議使用ISP的服務(wù)器的做法排除在外。在通常情況下，只有那些規(guī)模十分龐大的大型企業(yè)往往自己擁有服務(wù)器或者租用他人的整臺(tái)服務(wù)器，而絕大部分的企業(yè)通常都是通過(guò)網(wǎng)址維持協(xié)議使用ISP的服務(wù)器進(jìn)行網(wǎng)上營(yíng)業(yè)活動(dòng)。由此可見(jiàn)，這一解釋大大限制了服務(wù)器成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性，從而限定了收入來(lái)源地國(guó)家的稅收管轄權(quán)。
第二，服務(wù)器必須是固定的。OECD稅收協(xié)定范本第5條增訂注釋第42.2條指出；在判斷某個(gè)處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時(shí)，服務(wù)器是否具有被移動(dòng)的可能性和主觀上是否有移動(dòng)并不重要，關(guān)鍵是看服務(wù)器實(shí)際上是否被移動(dòng)過(guò)。由此可見(jiàn)，OECD在判斷服務(wù)器是否固定的問(wèn)題上，放棄了之前的主觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而采客觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。另外，該第42.2條還指出：處于某一特定地點(diǎn)的服務(wù)器如果在某一確定的地點(diǎn)存在足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間，就可以被認(rèn)為是固定的。但是，對(duì)于“足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間”的認(rèn)定，在各國(guó)的法律實(shí)踐中會(huì)因?yàn)榉芍贫缺尘暗牟煌嬖诓町?，更甚是在同一?guó)家內(nèi)也會(huì)出現(xiàn)不同的個(gè)案。
第三，企業(yè)的營(yíng)業(yè)必須全部或部分通過(guò)服務(wù)器進(jìn)行。至于如何評(píng)判企業(yè)的營(yíng)業(yè)是否全部或部分地通過(guò)其支配的服務(wù)器進(jìn)行，OECD范本第5條增訂注釋第42.5段并未提供一個(gè)可供考量的客觀標(biāo)準(zhǔn)，需要根據(jù)每次業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行審查。此外，增訂注釋第42.6段告訴我們，在認(rèn)定該地點(diǎn)構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，可以不必考慮該營(yíng)業(yè)地點(diǎn)是否有企業(yè)工作人員的存在。
筆者認(rèn)為，增訂注釋第42.5段存在著一定程度的不合理性，判斷一個(gè)企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)是否全部或者部分地通過(guò)其有權(quán)支配的服務(wù)器進(jìn)行，需要根據(jù)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查，然而對(duì)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查需要大量的人力和物力，這一解釋將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，降低征稅效率。
增訂注釋第42.6段則與時(shí)俱進(jìn)地反映著技術(shù)進(jìn)步因素對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的影響。適用傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則時(shí)，企業(yè)因在服務(wù)器所在地國(guó)內(nèi)不存在與企業(yè)有雇用關(guān)系的人，而不將服務(wù)器認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。這其中強(qiáng)調(diào)的人為因素的介入完全是技術(shù)條件限制所致的結(jié)果。在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)達(dá)的今天，通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)址和保持該網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以自動(dòng)完成企業(yè)的有關(guān)營(yíng)業(yè)活動(dòng)，人為因素也就不再是常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中必不可缺的因素。因此，自動(dòng)運(yùn)行的服務(wù)器與企業(yè)員工操作的服務(wù)器都可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
第四，服務(wù)器進(jìn)行的活動(dòng)不屬于準(zhǔn)備性或輔的活動(dòng)。盡管人為因素已不再是常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中必不可缺的因素，但有一點(diǎn)必須肯定的是，該服務(wù)器從事的必須是非準(zhǔn)備性或非輔的工作。是否為準(zhǔn)備性、輔工作的判定應(yīng)該根據(jù)OECD范本第5條第4款明確列舉的四種不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的“準(zhǔn)備性”及“輔”情形。但是，究竟如何認(rèn)定，還必須根據(jù)某一活動(dòng)在整個(gè)企業(yè)活動(dòng)中的地位具體分析。如果固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的經(jīng)營(yíng)目的與整個(gè)企業(yè)的總經(jīng)營(yíng)目的相同。那么，其所從事的就不是“準(zhǔn)備性”及“輔”營(yíng)業(yè)活動(dòng)。
’一般而言，就那些通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)銷(xiāo)售其產(chǎn)品的企業(yè)而言，雖然操作服務(wù)器本身并非它們所要從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，但是這類(lèi)企業(yè)在某個(gè)確定地點(diǎn)操作服務(wù)器這一事實(shí)并不能一概認(rèn)定為該項(xiàng)活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔質(zhì)的活動(dòng)，而需要根據(jù)這類(lèi)企業(yè)所從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)性質(zhì)去判斷它們通過(guò)建立在上述地點(diǎn)的服務(wù)器所從事的有關(guān)具體活動(dòng)的性質(zhì)。具體而言，對(duì)于從事間接電子商務(wù)的企業(yè)，服務(wù)器與網(wǎng)址僅是一種通訊工具，因而可以認(rèn)定其所從事的是準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)；而對(duì)于從事直接電子商務(wù)的企業(yè)，發(fā)送訂單、接受客戶(hù)訂單和支付、庫(kù)存和發(fā)送數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)等一系列活動(dòng)全部在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)上自動(dòng)完成，其所完成的營(yíng)業(yè)活動(dòng)較有可能被認(rèn)定構(gòu)成企業(yè)的主要和重要的活動(dòng)。
3 結(jié)語(yǔ)
關(guān)鍵詞：可持續(xù)發(fā)展綠色稅收環(huán)境保護(hù)
環(huán)境作為人類(lèi)社會(huì)的一種稀缺資源，具有獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)價(jià)值。面對(duì)世界各國(guó)生態(tài)環(huán)境不斷惡化的嚴(yán)峻形勢(shì)．加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)和資源的合理開(kāi)發(fā)己是迫在眉睫，而建立綠色稅收體系是改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、保護(hù)資源、促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展的重要經(jīng)濟(jì)手段。我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家．自改革開(kāi)放以來(lái)，在經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的同時(shí)．也產(chǎn)生了嚴(yán)重的環(huán)境污染問(wèn)題。當(dāng)前我國(guó)污染總體水平相當(dāng)于發(fā)達(dá)國(guó)家上世紀(jì)60年代水平．環(huán)境污染與生態(tài)破壞所造成的經(jīng)濟(jì)損失，每年約為4000億元。隨著綠色稅收理論在我國(guó)的出現(xiàn)和應(yīng)用，如何建立綠色稅收法律制度．以保護(hù)和改善我國(guó)的環(huán)境．已成為我國(guó)法律界、稅收理論界面臨的一個(gè)重要課題…。
1綠色稅收的含義
《國(guó)際稅收辭匯》第二版中對(duì)“綠色稅收”是這樣定義的：綠色稅收又稱(chēng)環(huán)境稅收，指對(duì)投資于防治污染或環(huán)境保護(hù)的納稅人給予的稅收減免．或?qū)ξ廴拘袠I(yè)和污染物的使用所征收的稅。綠色稅收立足生態(tài)與經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展．不僅僅要求事后的調(diào)節(jié)，更重要是利用稅收對(duì)環(huán)境、生態(tài)的保護(hù)進(jìn)行事前的引導(dǎo)和調(diào)控。從綠色稅收的內(nèi)容看．不僅包括為環(huán)保而特定征收的各種稅，還包括為環(huán)境保護(hù)而采取的各種稅收措施[21。
2綠色稅收在國(guó)外的實(shí)施
2．1國(guó)外綠色稅收的特點(diǎn)
2．1．1以能源稅為主體．稅收種類(lèi)呈多樣化趨勢(shì)發(fā)達(dá)國(guó)家的綠色稅收大多以能源稅收為主．且稅種多樣化。根據(jù)污染物的不同大體可以分為五大類(lèi)：廢氣稅、水污染稅、噪音稅、固體廢物稅、垃圾稅。
2．1．2將稅負(fù)逐步從對(duì)收入征稅轉(zhuǎn)移到對(duì)環(huán)境有害的行為征稅以丹麥、瑞典等北歐國(guó)家為代表．這些國(guó)家通過(guò)進(jìn)行稅收整體結(jié)構(gòu)的調(diào)整．將環(huán)境稅稅收重點(diǎn)從對(duì)收入征稅逐步轉(zhuǎn)移到對(duì)環(huán)境有害的行為征稅．即在勞務(wù)和自然資源及污染之間進(jìn)行稅收重新分配，將稅收重點(diǎn)逐步從工資收入向?qū)Νh(huán)境有副作用的消費(fèi)和生產(chǎn)轉(zhuǎn)化。
2．1．3稅收手段與其他手段相互協(xié)調(diào)和配合．實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展和人與環(huán)境和諧共處國(guó)外的環(huán)保工作之所以能取得如此顯著的成效，主要原因是建立了完善的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策體系。在采用稅收手段的同時(shí)，注意與產(chǎn)品收費(fèi)、使用者收費(fèi)、排污交易等市場(chǎng)方法相互配合，使它們形成合力，共同作用【3J。
2．2西方國(guó)家“綠色稅收”的主要類(lèi)型
第一種，對(duì)企業(yè)排放污染物征收的稅。包括對(duì)排放廢水、廢氣、廢渣等的課稅。如英國(guó)、荷蘭、挪威等征收二氧化碳稅，美國(guó)、德國(guó)、日本征收二氧化硫稅，德國(guó)征收水污染稅
第二種．對(duì)高耗能高耗材行為征收的稅。如德國(guó)、荷蘭征收的油稅，美國(guó)、法國(guó)征收的舊輪胎稅，挪威征收的飲料容器稅等：
第三種．對(duì)城市環(huán)境和居住環(huán)境造成污染的行為稅。如美國(guó)、日本征收的噪音稅和工業(yè)擁擠稅、車(chē)輛擁擠稅14J。
3建立與完善我國(guó)綠色稅收制度設(shè)想
3．1我國(guó)現(xiàn)行稅制存在的問(wèn)題
從2001年起．我國(guó)開(kāi)始陸續(xù)出臺(tái)了一些環(huán)境保護(hù)方面的稅收優(yōu)惠政策，共有4大類(lèi)30余項(xiàng)促進(jìn)能源資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)稅收政策．對(duì)促進(jìn)能源資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)起到了積極的推動(dòng)作用。但是．從這些年的執(zhí)行情況看．現(xiàn)行稅收政策還存在一些不足。
第一，涉及環(huán)境保護(hù)的稅種太少，缺少以保護(hù)環(huán)境為目的的專(zhuān)門(mén)稅種。這樣就限制了稅收對(duì)環(huán)境污染的調(diào)控力度．也難以形成專(zhuān)門(mén)的用于環(huán)保的稅收收入來(lái)源．弱化了稅收在環(huán)保方面的作用。
第二，現(xiàn)有涉及環(huán)保的稅種中，有關(guān)環(huán)保的規(guī)定不健全。對(duì)環(huán)境保護(hù)的調(diào)節(jié)力度不夠。比如就資源稅而言，稅率過(guò)低，稅檔之間的差距過(guò)小，對(duì)資源的合理利用起不到明顯的調(diào)節(jié)作用．征稅范圍狹窄．基本上只屬于礦藏資源占用稅。這與我國(guó)資源短缺，利用率不高，浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重的情況極不相稱(chēng)。
第三．考慮環(huán)境保護(hù)因素的稅收優(yōu)惠單一．缺少針對(duì)性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策實(shí)施效果。國(guó)際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應(yīng)用于環(huán)保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性．而我國(guó)稅收這方面的內(nèi)容較少。
第四，收費(fèi)政策方面還存在一些不足之處。首先．對(duì)排污費(fèi)的征收標(biāo)準(zhǔn)偏低．而且在不同污染物之間收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不平衡。其次，征收依據(jù)落后，仍是按單因子收費(fèi)．即在同一排污口含兩種以上的有害物質(zhì)時(shí)．按含量最高的一種計(jì)算排污量。這種收費(fèi)依據(jù)不僅起不到促進(jìn)企業(yè)治理污染的刺激作用．反而給企業(yè)一種規(guī)避高收費(fèi)的方法。另外排污費(fèi)的收費(fèi)方式由環(huán)保部門(mén)征收，不僅征收阻力很大．而且排污資金的使用效果也不理席日161L0
3．2構(gòu)建我國(guó)綠色稅制的基本思路
3．2．1借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)．開(kāi)征以保護(hù)環(huán)境為目的的專(zhuān)門(mén)稅種開(kāi)征以保護(hù)環(huán)境為目的的專(zhuān)fq稅種。即在排污等領(lǐng)域?qū)嵭匈M(fèi)改稅，開(kāi)征新的環(huán)境保護(hù)稅。具體的措施包括：
(1)開(kāi)征空氣污染稅。以我國(guó)境內(nèi)的企事業(yè)單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的鍋爐、工業(yè)窯爐及其他各種設(shè)備、設(shè)施在生產(chǎn)活動(dòng)中排放的煙塵和有害氣體為課稅對(duì)象．以排放煙塵、揚(yáng)塵和有害氣體的單位和個(gè)人為納稅人。在計(jì)稅方法上，以煙塵和有害氣體的排放量為計(jì)稅依據(jù)，根據(jù)煙排放量及有害氣體的濃度設(shè)計(jì)累進(jìn)稅率．從量計(jì)征。有害氣體主要是二氧化硫和二氧化碳．這兩者是造成地球溫室效應(yīng)的最主要因素．對(duì)排放的二氧化硫和二氧化碳進(jìn)行征稅，可以減少燃料的使用。進(jìn)而減少有害氣體的排放。由于目前我國(guó)環(huán)境監(jiān)測(cè)體系還不完善，單獨(dú)開(kāi)征二氧化硫稅和二氧化碳稅還不可行，因此現(xiàn)階段只能開(kāi)征空氣污染稅I71。
(2)開(kāi)征水污染稅。對(duì)于企業(yè)排放的廢水，一般按廢水排放量定額征收．但由于廢水中污染物種類(lèi)和濃度各異，對(duì)環(huán)境的污染、破壞程度也有所不同，需要確定一個(gè)廢水排放的“標(biāo)準(zhǔn)單位”．納稅人的廢水排放量按其濃度換算成標(biāo)準(zhǔn)單位計(jì)征。根據(jù)廢水中各種污染物質(zhì)的含量設(shè)計(jì)具有累進(jìn)性的定額稅率．使稅負(fù)與廢水污染物質(zhì)的含量呈正相關(guān)變化。對(duì)城鎮(zhèn)居民排放的生活廢水。由于其排放量與用水量成正比．且不同居民排放生活廢水中所含污染物質(zhì)的成分及濃度通常差別不大．因而可以居民用水量為計(jì)稅依據(jù)．采用無(wú)差別的定額稅率『8J。
(3)開(kāi)征固體廢棄物稅?？上葘?duì)工業(yè)廢棄物征稅．對(duì)工礦企業(yè)排放的含有有毒物質(zhì)的廢渣與不含毒物質(zhì)的廢渣及其他工業(yè)垃圾因視其對(duì)環(huán)境的不同影響，分別設(shè)置稅目、規(guī)定有差別的定額稅率。然后逐步對(duì)農(nóng)業(yè)廢棄物、生活廢棄物征稅，其計(jì)稅依據(jù)可以選擇按重量征稅、按體積征稅、按住房面積征稅或按人均定額征稅。在稅率設(shè)計(jì)上，對(duì)同一種類(lèi)垃圾，還應(yīng)區(qū)分不同堆放地點(diǎn)、不同處理方式加以區(qū)別對(duì)待。
(4)開(kāi)征污染性產(chǎn)品稅。污染性產(chǎn)品主要是對(duì)在制造、消費(fèi)或處理過(guò)程中產(chǎn)生污染、造成生態(tài)環(huán)境破壞以及稀缺資源使用的產(chǎn)品課稅。從而提高這類(lèi)產(chǎn)品的相對(duì)價(jià)格。減少不利于環(huán)境保護(hù)的生產(chǎn)和消費(fèi)。例如．我國(guó)目前迫切需要解決的環(huán)保問(wèn)題一”白色污染”就可以征收污染稅加以解決。此外還可以對(duì)油、農(nóng)藥、殺蟲(chóng)劑、不可回收容器、化學(xué)原料及其包裝袋等容易造成的污染產(chǎn)品進(jìn)行課稅。
(5)噪音稅。可考慮對(duì)特種噪音，如飛機(jī)的起落、建筑噪音等征稅。它的稅基是噪聲的產(chǎn)生量，政府籌集此項(xiàng)資金，可用來(lái)在飛機(jī)場(chǎng)附近安裝隔音設(shè)施、安置搬遷居民的搬遷等此外，應(yīng)將環(huán)境保護(hù)稅確定為地方稅．由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收．并且環(huán)保稅收入作為地方政府的專(zhuān)用基金全部用于環(huán)境保護(hù)開(kāi)支。
3．2．2改革和完善現(xiàn)行資源稅(1)擴(kuò)大征收范圍，
將目前資源稅的征收對(duì)象擴(kuò)大到礦藏資源和非礦藏資源．可增加水資源稅．以解決我國(guó)日益突出的缺水問(wèn)題。開(kāi)征森林資源稅和草場(chǎng)資源稅，以避免和防止生態(tài)破壞行為．待條件成熟后．再對(duì)其他資源課征資源稅．并逐步提高稅率，對(duì)非再生性、稀缺性資源課以重稅。
(2)完善計(jì)稅方法，加大稅檔之問(wèn)差距。為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)主體珍惜和節(jié)約資源．宜將現(xiàn)行資源稅按應(yīng)稅資源產(chǎn)品銷(xiāo)售量計(jì)稅改為按實(shí)際產(chǎn)量計(jì)稅．對(duì)一切開(kāi)發(fā)、利用資源的企業(yè)和個(gè)人按其生產(chǎn)產(chǎn)品的實(shí)際數(shù)量從量課征。合理調(diào)整資源稅的單位稅額。使不可再生資源的單位稅額高于可再生資源．對(duì)環(huán)境危害程度大的資源的單位稅額、稀缺資源的單位稅額高于普通資源的單位稅額。通過(guò)對(duì)部分資源提高征收額外負(fù)擔(dān)，遏制生產(chǎn)者對(duì)礦產(chǎn)資源的過(guò)度開(kāi)采。同時(shí)通過(guò)稅收手段，加大稅檔差距，把資源開(kāi)采和使用同企業(yè)和居民的切身利益結(jié)合起來(lái)，以提高資源的開(kāi)發(fā)利用率。在出口退稅方面．應(yīng)取消部分資源性產(chǎn)品的出口退稅政策．同時(shí)相應(yīng)取消出口退(免)消費(fèi)稅。
(3)鑒于土地課征的稅種屬于資源性質(zhì)．為了使資源稅制更加完善．可考慮將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，共同調(diào)控我國(guó)資源的合理開(kāi)發(fā)．?dāng)U大對(duì)土地征稅的范圍，適當(dāng)提高稅率
3．2．3健全現(xiàn)行保護(hù)環(huán)境與資源的稅收優(yōu)惠政策
完善現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)的稅收支出政策．包括取消不符合環(huán)保要求的稅收優(yōu)惠政策．減少不利于污染控制的稅收支出；嚴(yán)禁或嚴(yán)格限制有毒、有害的化學(xué)品或可能對(duì)我國(guó)環(huán)境造成重大危害產(chǎn)品的進(jìn)口，大幅提高上述有毒、有害產(chǎn)品的進(jìn)口關(guān)稅。實(shí)施企業(yè)投資于治污設(shè)備和設(shè)施的稅收優(yōu)惠，對(duì)防止污染的投資活動(dòng)進(jìn)行刺激l1Ol。
3．2．4制定促進(jìn)再生資源業(yè)發(fā)展的稅收政策再生
資源業(yè)不僅有利于環(huán)境保護(hù)，而且也有利于資源使用效率的提高。目前，我國(guó)資源回收利用的潛力很大。據(jù)估算．我國(guó)每年可再生利用而未回收的廢舊資源價(jià)值將近250億一300億元人民幣。我國(guó)現(xiàn)行的增值稅對(duì)再生資源業(yè)利用廢舊物資允許按10％作進(jìn)項(xiàng)抵扣．在一定程度上促進(jìn)了再生資源業(yè)的發(fā)展。今后．在綠色稅收政策的制定上，還應(yīng)進(jìn)一步促進(jìn)廢舊物資的回收和利用…1
