時(shí)間：2024-03-06 16:21:59
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關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；期限；成本
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布至今已超過(guò)十年，一些準(zhǔn)則隨著社會(huì)的發(fā)展在發(fā)生變化，交易性金融資產(chǎn)無(wú)論在取得時(shí)、資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)還是在出售時(shí)的會(huì)計(jì)核算都存在一定的問(wèn)題，本文主要針對(duì)取得交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行分析，希望能給相關(guān)使用者提供處理的建議。
一、現(xiàn)行交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按公允價(jià)值借記“交易性金融資產(chǎn)”，所發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，借記“投資收益”，對(duì)買價(jià)中所包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”，按所支付的貨款，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金――存出投資款”等科目。
例1：廣州珠江集團(tuán)為進(jìn)行投資，于2016年11月22日從深圳證券交易所購(gòu)入A上市公司股票100000股，共支付1200000元（包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利200000元），另外支付交易費(fèi)用30000元。針對(duì)該投資，廣州珠江集團(tuán)應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：交易性金融資產(chǎn)――成本
1000000
應(yīng)收股利 200000
投資收益 30000
貸：銀行存款 1230000
二、交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的會(huì)計(jì)核算存在問(wèn)題
（一）金融資產(chǎn)的確認(rèn)存在不確定性
以上例1中，廣州珠江集團(tuán)的會(huì)計(jì)核算是有條件的，那就是要遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并將該資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)。而在金融工具確認(rèn)和計(jì)量這條會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，只是定性的將金融資產(chǎn)劃分為四類，但是這四類金融資產(chǎn)并沒(méi)有定量地規(guī)定具體的期限，導(dǎo)致有時(shí)候無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分到底屬于哪項(xiàng)金融資產(chǎn)。而且一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)持有金融資產(chǎn)的期限是不確定的，會(huì)隨著股票價(jià)格的波動(dòng)及企業(yè)的實(shí)際情況去決定是持有還是交易，那么企業(yè)持有的金融資產(chǎn)不同的企業(yè)或者不同的財(cái)務(wù)人員就有可能把它作為交易性金融資產(chǎn)或者作為可供出售金融資產(chǎn)來(lái)處理，而兩者的初始計(jì)量方法存在一些差異。
例2：承接例1，如果企業(yè)將該交易劃分為可供出售金融資產(chǎn)，廣州珠江集團(tuán)應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本
1030000
應(yīng)收股利200000
貸：銀行存款 1230000
因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中不規(guī)定金融資產(chǎn)分類的具體期限，企業(yè)只能根據(jù)自身的實(shí)際情況來(lái)分析，財(cái)務(wù)人員只能根據(jù)工作經(jīng)驗(yàn)來(lái)判斷，將導(dǎo)致不同企業(yè)甚至同一企業(yè)的不同會(huì)計(jì)人員都可能采用不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與記錄的方法進(jìn)行賬務(wù)處理，使得會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量不能滿足需求，也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的財(cái)務(wù)信息失去可比性。
（二）金融資產(chǎn)初始計(jì)量不符合可比性要求
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)的成本只是購(gòu)買價(jià)，不包括相關(guān)的交易費(fèi)用，如例1中，交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額為1000000萬(wàn)元，但30000元的交易費(fèi)用不包括在內(nèi)。然而這樣處理并不能真實(shí)地反映交易性金融資產(chǎn)的成本，因?yàn)檫@30000元的交易費(fèi)用是必要的，也是合理的。而交易性金融資產(chǎn)相類似的可供出售金融資產(chǎn)，其初始確認(rèn)金額則為買價(jià)+交易費(fèi)用。這兩類金融資產(chǎn)同樣都按公允價(jià)值計(jì)量，按理取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該相同，但卻完全不一樣，并且在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中也未解釋為何存在著這些差異，使得會(huì)計(jì)從業(yè)人員在實(shí)際操作中存在困惑。而在資產(chǎn)、原材料、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)的的初始計(jì)量中都包括直接相關(guān)費(fèi)用，交易性金融資產(chǎn)也是資產(chǎn)，為何與其他資產(chǎn)的初始確認(rèn)方式不一樣，不便于操作者去理解。
（三）違背了公允價(jià)值確認(rèn)的原則
公允價(jià)值是指在市場(chǎng)交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行買賣的金額。那么在中國(guó)目前不完善的證券市場(chǎng)交易中，企業(yè)在購(gòu)買股票、債券時(shí)自愿進(jìn)行買賣的金額是多少呢？根據(jù)公允價(jià)值的概念，其在確認(rèn)金額時(shí)應(yīng)包括購(gòu)買價(jià)和相關(guān)交易費(fèi)用，而且在交易過(guò)程中，一般交易費(fèi)用價(jià)值較低，很多購(gòu)買者都將交易費(fèi)用忽略不計(jì)，根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性原則可以不用單獨(dú)反映。而在例1中，交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額并沒(méi)有將30000元的交易費(fèi)用計(jì)入進(jìn)去，不符合前述公允價(jià)值確認(rèn)原則。
（四）導(dǎo)致存在虛增利潤(rùn)
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的“交易費(fèi)用”都計(jì)入了投資收益，如例1中，“投資收益”為-30000元，使得交易性金融資產(chǎn)在購(gòu)入時(shí)，只要存在交易費(fèi)用就在賬面上顯示為虧損金額。轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)的損益=出售收入-取得成本，交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的成本不包括相關(guān)的交易費(fèi)用，導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓過(guò)程中虛增了企業(yè)的損益，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不符合企I的實(shí)際狀況。通過(guò)對(duì)比例1和例2，可以發(fā)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)確認(rèn)中，對(duì)金融資產(chǎn)的劃分不同，交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理也就不一樣，如果劃分為交易性金融資產(chǎn)的企業(yè)所得的利潤(rùn)會(huì)低于劃分為可供出售金融資產(chǎn)企業(yè)所得的利潤(rùn)，差額其實(shí)就是交易費(fèi)用。此外根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)不得在本期稅前扣除，應(yīng)該對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整增加，從而增加了稅務(wù)處理的難度和工作量。
三、改進(jìn)交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的會(huì)計(jì)核算
（一）定量劃分交易性金融資產(chǎn)的期限
為了明確地區(qū)分某項(xiàng)交易涉及的金融資產(chǎn)到底屬于交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的實(shí)際情況具體的劃分持有金融資產(chǎn)的期限。如假定將持有時(shí)間為X，則X≤6個(gè)月的金融資產(chǎn)應(yīng)該劃分為交易性金融資產(chǎn)，X>6個(gè)月的金融資產(chǎn)應(yīng)該劃分為可供出售金融資產(chǎn)，這樣就使得財(cái)務(wù)人員有個(gè)依據(jù)，便于企業(yè)進(jìn)行盈余管理，使會(huì)計(jì)信息更加清晰明了，當(dāng)然這個(gè)時(shí)間的劃分可以隨著社會(huì)變化及國(guó)家政策進(jìn)行相應(yīng)的變更。
（二）交易性金融資產(chǎn)的初始投資成本應(yīng)該包含交易費(fèi)用
為了將交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)保持一致，應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計(jì)入初始投資成本，使取得所有金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理保持一致、便于理解。如例1，廣州珠江集團(tuán)應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)――成本
1030000
應(yīng)收股利 200000
貸：銀行存款 1230000
這樣處理，除了保持金融資產(chǎn)的可比性以外，還能滿足公允價(jià)值的確認(rèn)原則，此外還能避免虛增利潤(rùn)的情形。
總之，交易性金融資產(chǎn)取得的會(huì)計(jì)核算不能一成不變，應(yīng)該隨著市場(chǎng)的變化及國(guó)家政策的變化進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，使得交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的會(huì)計(jì)核算更加有利于企業(yè)外部和內(nèi)部信息使用者做出更加有效的決策。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn) 盈余管理 會(huì)計(jì)政策
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)分類及處理的規(guī)定
國(guó)家財(cái)政部于2006年2月15日正式公布了包括1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)―金融工具確認(rèn)和計(jì)量》將企業(yè)的金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)這四類。新準(zhǔn)則中提出，可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其他兩類采用實(shí)際利率法，按照攤余成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則借鑒了2003年的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)（IAS39），將公允價(jià)值引入到對(duì)金融資產(chǎn)的計(jì)量中。但另一方面，該新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用管理層風(fēng)險(xiǎn)管理、持有意圖作為對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類的標(biāo)準(zhǔn)，其本身具有一定的模糊性，使得管理層對(duì)會(huì)計(jì)政策的取舍以及進(jìn)行盈余管理有著較大的可操作性。
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，將交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定進(jìn)行對(duì)比如下：
表1-1 不同類型金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理比較
公司持有的權(quán)益類金融資產(chǎn)只可能歸類于其中的交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，下文將只針對(duì)這兩類資產(chǎn)對(duì)公司利潤(rùn)產(chǎn)生的影響進(jìn)行研究。
二、權(quán)益類金融資產(chǎn)分類對(duì)公司利潤(rùn)影響研究
權(quán)益類金融資產(chǎn)分類對(duì)公司利潤(rùn)的影響總結(jié)如下：
取得時(shí)，交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)成本，不影響當(dāng)期損益。
在持有期間，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)均體現(xiàn)在當(dāng)期損益中，而可供出售金融資產(chǎn)除減值以外的其他公允減值變動(dòng)均不影響當(dāng)期利潤(rùn)，而是通過(guò)資本公積反映。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，產(chǎn)生的資產(chǎn)減值損失反映在當(dāng)期利潤(rùn)中。
處置時(shí)，交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的投資收益反映的是處置時(shí)的價(jià)格與上一個(gè)資
產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)的公允價(jià)值之差。而可供出售金融資產(chǎn)的投資收益反映的是處置時(shí)的價(jià)格與購(gòu)入時(shí)價(jià)格的差異，若持有期間發(fā)生了減值，還應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)的減值損失考慮在內(nèi)。
“利潤(rùn)堰塞湖”就是利用非經(jīng)常性收益進(jìn)行盈余管理的方法之一?！袄麧?rùn)堰塞湖”釋放的利潤(rùn)“洪峰”將導(dǎo)致企業(yè)的利潤(rùn)突變，使投資者對(duì)企業(yè)實(shí)際盈利能力的判斷出現(xiàn)偏差。
權(quán)益類金融資產(chǎn)的分類依據(jù)是管理層意圖，因此管理層有理由選擇使自身利益或公司價(jià)值最大化的劃分方法對(duì)權(quán)益類金融資產(chǎn)進(jìn)行分類。若將權(quán)益類金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則從初始確認(rèn)起產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)被存儲(chǔ)起來(lái)，形成“利潤(rùn)堰塞湖”，等到需要時(shí)將該部分存儲(chǔ)在資本公積中的利潤(rùn)釋放出來(lái)，引起公司的利潤(rùn)突變，既達(dá)到美化利潤(rùn)或其他的目的，也避免了由于證券市場(chǎng)的變化產(chǎn)生的公司利潤(rùn)的不穩(wěn)定性。同時(shí)，由于可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)不影響當(dāng)期損益，因此在股票價(jià)格上漲時(shí)也可以起到延緩稅收的作用。管理層若選擇將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，則金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)可能會(huì)對(duì)公司的利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響，影響公司利潤(rùn)穩(wěn)定性。鑒于此原因，無(wú)論管理層的持有意圖如何，大多數(shù)公司傾向于將權(quán)益類金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
三、研究結(jié)論及建議
（一）結(jié)論
1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)分類及處理的規(guī)定的給公司提供了進(jìn)行盈余管理的空間。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將管理層意圖作為公司對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類的依據(jù)，并對(duì)不同類別金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理做出了不同的規(guī)定，這為公司管理層通過(guò)對(duì)金融資產(chǎn)的分類進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會(huì)。2、金融資產(chǎn)的不同劃分會(huì)對(duì)公司利潤(rùn)產(chǎn)生不同的影響，公司可以利用這一機(jī)會(huì)制造“利潤(rùn)堰塞湖”，在需要時(shí)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)突變。公司管理層利用金融資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的行為有損報(bào)表的真實(shí)性，使報(bào)表利潤(rùn)不能真實(shí)反映公司的經(jīng)營(yíng)成果，容易對(duì)投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)，使其做出錯(cuò)誤的投資決定。
（二）建議
1、準(zhǔn)則制定者應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行進(jìn)一步完善，減少或消除公司利用金融資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的空間，使公司利潤(rùn)能更加真實(shí)地反映公司的經(jīng)營(yíng)能力和價(jià)值。2、政府部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)公司信息披露的監(jiān)管。只有公司真實(shí)全面地披露公司的會(huì)計(jì)政策和公允價(jià)值等信息，才能讓報(bào)表使用者清晰地認(rèn)識(shí)到公司利潤(rùn)的組成以及公司對(duì)于金融資產(chǎn)的處理對(duì)利潤(rùn)的影響，從而做出正確的投資決策。3、報(bào)表使用者應(yīng)明確公司利用金融資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的方式。在此基礎(chǔ)上，關(guān)注公司年報(bào)中所披露的有關(guān)會(huì)計(jì)政策和公允價(jià)值等相關(guān)信息，并利用這些信息對(duì)公司的利潤(rùn)進(jìn)行進(jìn)一步分析，明確公司利潤(rùn)的增長(zhǎng)是由盈利能力的增長(zhǎng)還是由公允價(jià)值上升形成的未實(shí)現(xiàn)收益引起。只有這樣，投資者才能更好地分析公司利潤(rùn)，從而做出正確的投資決策。
關(guān)鍵詞：股權(quán)投資；金融資產(chǎn)；轉(zhuǎn)換
企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，當(dāng)某些要素發(fā)生改變，不符合長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，但仍屬于權(quán)益類投資時(shí)，即轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)，以下將從幾個(gè)方面對(duì)轉(zhuǎn)換過(guò)程中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的情形
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第2號(hào)文件中有這么一項(xiàng)針對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定，該項(xiàng)規(guī)定明確闡述了對(duì)股權(quán)投資準(zhǔn)則及其所屬范圍、性質(zhì)，有利于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范化。首先，只有符合這四類股權(quán)投資的企業(yè)才可以適用該規(guī)定，其中前三種為：受總公司控制的子公司，具有合營(yíng)性質(zhì)的合營(yíng)企業(yè)，具有聯(lián)營(yíng)性的聯(lián)營(yíng)企業(yè)等。第四種就是滿足這些條件的股權(quán)投資：該投資單位對(duì)被投資單位所持有的股權(quán)比重未達(dá)到具有控制或產(chǎn)生重大影響的地步；在公開(kāi)報(bào)價(jià)交易市場(chǎng)中沒(méi)有進(jìn)行過(guò)報(bào)價(jià)；被投資單位的公允價(jià)值不能進(jìn)行方便的可靠計(jì)量。在這些權(quán)益性投資過(guò)程中，如果存在不滿足以上四種規(guī)定的情況下，就要放棄這個(gè)計(jì)量方式，采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中第22號(hào)里的符合金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行處理！
所以，長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)主要包括以下兩種情形。第一種情況是企業(yè)持有的對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)所進(jìn)行的投資，當(dāng)投資單位所持有的股權(quán)比例在某報(bào)告期內(nèi)有所下降的情況下，這時(shí)候投資單位就不存在對(duì)被投資單位具有控制或產(chǎn)生重大影響，另外此時(shí)的被投資單位的公允價(jià)值能夠通過(guò)會(huì)計(jì)方式進(jìn)行可靠計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資即可轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)；第二種情況是投資企業(yè)對(duì)被投資單位所持有的比重不會(huì)對(duì)其產(chǎn)生重大影響或不再具有控制、共同控制時(shí)，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有公開(kāi)報(bào)過(guò)價(jià)、其公司的公允價(jià)值不可能可靠的被計(jì)量，當(dāng)被投資單位股份在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，計(jì)量模式就從長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)可能存在的處理方法及其影響
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第22號(hào)文件有這樣一條針對(duì)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，在最初的會(huì)計(jì)計(jì)量中金融資產(chǎn)可細(xì)分為四種類型：（1）如果企業(yè)管理層持有該項(xiàng)金融資產(chǎn)的目的是為了在短期內(nèi)出售并獲取收益，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，其在報(bào)告期內(nèi)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即交易性金融資產(chǎn)；（2）企業(yè)管理層有意圖一直持有某項(xiàng)金融資產(chǎn)，且直到到期才變現(xiàn)的投資；（3）對(duì)外的貸款及發(fā)生的應(yīng)收而未收到的款項(xiàng)；（4）預(yù)計(jì)在報(bào)告期內(nèi)可能出售的金融資產(chǎn)，這類金融資產(chǎn)在持有期間產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)按規(guī)定計(jì)入企業(yè)的資本公積當(dāng)中，即可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的定義，這四類情況中屬于權(quán)益類投資的有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。
從以上分析可以看出，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)劃分的主要依據(jù)在于企業(yè)管理者持有該項(xiàng)資產(chǎn)的意圖，以近期內(nèi)出售為目的就劃分為交易性金融資產(chǎn)，不能明確確定持有期限的就劃分為可供出售金融資產(chǎn)。因此，當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)持有意圖，將其計(jì)入交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。然而，企業(yè)持有意圖是否被真實(shí)表達(dá)外界難以識(shí)別。有研究表明，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)會(huì)受到上市公司盈余管理動(dòng)機(jī)的影響，可供出售金融資產(chǎn)成為公司利潤(rùn)的“蓄水池”①。當(dāng)上市公司持有的金融資產(chǎn)比例較高時(shí)，為降低公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響程度，管理層會(huì)將較大比例的金融資產(chǎn)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，在持有期間，為了避免利潤(rùn)的下滑，管理層往往違背最初的持有意圖，將可供出售的金融資產(chǎn)在短期內(nèi)進(jìn)行處置②。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的正確處理方法探討
由于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的模糊邊界，使企業(yè)在將長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)時(shí)，對(duì)金融資產(chǎn)的劃分存在很大的隨意性，同時(shí)也為企業(yè)提供了盈余管理的選擇空間。
實(shí)際上，之所以會(huì)出現(xiàn)既可以選擇劃分為交易性金融資產(chǎn)，又可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)的情況，是隱含了一個(gè)假設(shè)條件的，即：在長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)時(shí)，將轉(zhuǎn)換后的資產(chǎn)視同為一項(xiàng)新的金融資產(chǎn)。如果不將其視為一項(xiàng)新的金融資產(chǎn)，而是作為金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換，就只有一種方法，即只能轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。因?yàn)樵凇镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第22號(hào)文件有這樣一條針對(duì)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，如果公司一開(kāi)始就將某金融資產(chǎn)或金融負(fù)債歸類為通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量且其在報(bào)告期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)的計(jì)算到該期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，就不能再對(duì)其再次劃分為其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債了；其他的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能被人為地再次劃歸為用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量且其在報(bào)告期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，也就是說(shuō)，其他金融資產(chǎn)是不能重分類為交易性金融資產(chǎn)的。
那么，這個(gè)隱含的假設(shè)條件是否成立呢？由于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，將長(zhǎng)期股權(quán)投資和金融資產(chǎn)分別在兩個(gè)準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范的，關(guān)于金融資產(chǎn)及其重分類方面的規(guī)定是在第22號(hào)準(zhǔn)則中規(guī)定的，關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資方面的規(guī)定是在第2號(hào)準(zhǔn)則，因此，一般情況下，都會(huì)認(rèn)為該假設(shè)條件成立，即長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)換，而是產(chǎn)生了一項(xiàng)全新的金融資產(chǎn)。但是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第五十六條指出，金融資產(chǎn)，是指企業(yè)的下列資產(chǎn)：（一）現(xiàn)金；（二）持有的其他單位的權(quán)益工具；（三）從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；（四）在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利；（五）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具。因此，金融資產(chǎn)包含了長(zhǎng)期股權(quán)投資，上述隱含的假設(shè)條件并不成立。在長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)視同一項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為另一項(xiàng)金融資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十九條的規(guī)定，只能將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。（作者單位：云南省鐵路投資有限公司）
參考文獻(xiàn)：
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[5]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》
[6]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》
注解：
一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
新準(zhǔn)則由總則、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、嵌入衍生工具、金融工具確認(rèn)、金融工具計(jì)量、金融資產(chǎn)減值、公允價(jià)值確定、金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具定義共八章組成。
（一）“總則”部分，包括制定金融工具確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)和依據(jù)；明確了金融工具和衍生金融工具的定義；明確了新準(zhǔn)則的適用范圍。
（二）在“金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類”部分，明確規(guī)定了金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為四類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期投資；3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4.可供出售金融資產(chǎn)。
金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列兩類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；2.其他金融負(fù)債。同時(shí)，本部分還規(guī)定了上述各類金融資產(chǎn)和負(fù)債的具體劃分標(biāo)準(zhǔn)。
（三）在“嵌入衍生工具”部分，定義了嵌入衍生工具的概念以及可以分拆為單獨(dú)衍生工具的條件。
（四）在“金融工具確認(rèn)”部分，明確了金融工具初始確認(rèn)和終止確認(rèn)的條件。
（五）在“金融工具計(jì)量”部分，明確了金融工具按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。
（六）在“金融資產(chǎn)減值”部分，明確了計(jì)提減值準(zhǔn)備的條件和對(duì)減值的會(huì)計(jì)處理。
（七）在“公允價(jià)值確定”部分，明確了公允價(jià)值的概念及確定依據(jù)。
（八）在“金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具定義”部分，明確了金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的內(nèi)容。
二、新準(zhǔn)則與原相關(guān)規(guī)定差異比較
我國(guó)原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中有關(guān)金融工具方面的準(zhǔn)則都還是空白。此次新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將在這些方面進(jìn)行有效完善。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》與原相關(guān)制度(規(guī)定)的不同之處主要體現(xiàn)在以下方面：
（一）新準(zhǔn)則對(duì)投資的分類不再局限于原來(lái)以時(shí)間長(zhǎng)短來(lái)劃分短期投資與長(zhǎng)期投資，而是從投資交易的目的性和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)反映經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來(lái)分類。新準(zhǔn)則明確要求對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行四種分類，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售金融資產(chǎn)，且確定后不得隨意變更。以商業(yè)銀行購(gòu)買債券為例，按新準(zhǔn)則規(guī)定，從購(gòu)買初始商業(yè)銀行就要將單只債券劃分為上述金融資產(chǎn)四大類型中的一種，且確定后不能隨意變更。這樣，對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，對(duì)單只債券的品質(zhì)研究和市場(chǎng)行情預(yù)期判斷以及市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的充分考慮就尤其重要了。
（二）在我國(guó)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不但缺少對(duì)金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，甚至也不存在金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。填補(bǔ)初始確認(rèn)和終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的空白是我國(guó)金融市場(chǎng)的大勢(shì)所趨。本次新準(zhǔn)則在金融工具確認(rèn)中包括了初始確認(rèn)和終止確認(rèn)兩個(gè)層次的標(biāo)準(zhǔn)，適應(yīng)了我國(guó)金融市場(chǎng)發(fā)展的客觀需要。
（三）為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則還要求企業(yè)將衍生工具納入表內(nèi)核算，改變了我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)衍生金融工具僅在表外披露的做法。使金融工具產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)成為定性和定量信息，是從會(huì)計(jì)核算上高度重視風(fēng)險(xiǎn)防范的進(jìn)步。
（四）金融工具在計(jì)量上采用“公允價(jià)值”基礎(chǔ)，是最突出的亮點(diǎn)，它實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新突破。按“公允價(jià)值”調(diào)整所產(chǎn)生的損益與按“收入費(fèi)用”的傳統(tǒng)模式所確認(rèn)的損益顯得同樣的重要。
三、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響分析
新準(zhǔn)則的，可能會(huì)在很大程度上改變企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，從而使企業(yè)的利潤(rùn)在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。對(duì)于金融企業(yè)，新準(zhǔn)則的影響也是非常大的。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）金融衍生工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化，并一律以公允價(jià)值計(jì)量，有利于及時(shí)、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具從表外移到表內(nèi)反映，而且一律以公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，這改變了原制度的按成本與市價(jià)孰低法計(jì)量的規(guī)定。由于衍生金融工具價(jià)格升降的不確定性，故執(zhí)行新準(zhǔn)則后，利潤(rùn)的走向具有不確定性。上述變化要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因?yàn)楸韮?nèi)化將對(duì)企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對(duì)報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)。
（二）公允價(jià)值與實(shí)際利率攤余法能夠更好地反映市場(chǎng)因素、時(shí)間價(jià)值，從而更準(zhǔn)確地計(jì)量各類金融資產(chǎn)和負(fù)債。
【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)； 歸類；利潤(rùn)操縱；監(jiān)管
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 金融資產(chǎn)已成為眾多企業(yè)所擁有的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理是否規(guī)范也日益受到人們的重視。為了規(guī)范金融工具的確認(rèn)和計(jì)量，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)運(yùn)而生。它更加注重金融資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容實(shí)質(zhì)，適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展與管理的客觀需要。然而，準(zhǔn)則自身的一些不完善之處也可能給企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類操縱利潤(rùn)提供了選擇空間。因此，如何防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類操縱利潤(rùn)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，應(yīng)引起有關(guān)監(jiān)管部門的重視。
一、金融資產(chǎn)及其分類
企業(yè)的金融資產(chǎn)主要包括債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，按其持有目的并結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將其分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)四大類。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中， 將舊準(zhǔn)則中的短期投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資歸入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行規(guī)范， 將短期投資改稱為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；將長(zhǎng)期債權(quán)投資改稱為持有至到期投資， 并規(guī)定對(duì)于除合并、聯(lián)營(yíng)企業(yè)，合營(yíng)企業(yè)以外的其他長(zhǎng)期股權(quán)投資， 并且有公開(kāi)報(bào)價(jià)或公允價(jià)值可以計(jì)量的， 在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)范， 采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)， 并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中顯著變化之一是對(duì)金融工具相關(guān)概念的引入，把公允價(jià)值引入到金融工具的計(jì)量中， 從而能更真實(shí)地反映金融工具交易的實(shí)質(zhì)，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
二、金融資產(chǎn)不同歸類對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響差異及利潤(rùn)操縱問(wèn)題
不同類別的金融資產(chǎn)在初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及金融資產(chǎn)減值等方面的會(huì)計(jì)處理方法不同，因此金融資產(chǎn)的不同歸類將會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生不同的影響，下面將舉例說(shuō)明此問(wèn)題。例1，A公司于2007年11月5日從證券市場(chǎng)上購(gòu)入B公司發(fā)行在外的股票200萬(wàn)股，每股支付價(jià)款5元，另支付相關(guān)費(fèi)用20萬(wàn)元，2007年12月31日，這部分股票的公允價(jià)值為1 050萬(wàn)元。假設(shè)A公司該金融資產(chǎn)暫時(shí)尚未進(jìn)行歸類。
2006年2月出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有明確界定金融資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定比較籠統(tǒng)，操作性較差，而且應(yīng)用指南中也沒(méi)有明確對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，A公司在該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，按其持有目的并結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，可以將該項(xiàng)股權(quán)投資劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可以作為可供出售金融資產(chǎn)來(lái)處理。這樣的話，A公司可以將該項(xiàng)股權(quán)投資歸為不同類別的金融資產(chǎn)，給企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了可能性。以下將通過(guò)A公司的例子從初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)煞矫鎭?lái)比較該項(xiàng)股權(quán)投資的不同歸類對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生的影響差異。
（一）從金融資產(chǎn)初始計(jì)量方面來(lái)看
對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)， 相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；而其他類別的金融資產(chǎn)的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。如果A公司將該項(xiàng)股權(quán)投資作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，那么A公司支付的20萬(wàn)元的交易費(fèi)用將以沖減投資收益來(lái)處理，A公司當(dāng)期將減少20萬(wàn)元的利潤(rùn)；如果A公司將該項(xiàng)股權(quán)投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，那么A公司支付的20萬(wàn)元的交易費(fèi)用將作為可供出售金融資產(chǎn)的成本來(lái)處理，增加了A公司當(dāng)期的資產(chǎn)，但不會(huì)影響A公司的當(dāng)期利潤(rùn)，A公司當(dāng)期利潤(rùn)比上一種劃分方法增加了20萬(wàn)元。這就給A公司利用金融資產(chǎn)歸類調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了空間。
（二）從金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方面來(lái)看
對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
如果A公司將該項(xiàng)股權(quán)投資作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，那么在資產(chǎn)負(fù)債表日，即2007年12月31日，A公司將把該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價(jià)值變動(dòng)50萬(wàn)元（1 050-1 000=50）
作為公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入A公司當(dāng)期利潤(rùn)，A公司當(dāng)期利潤(rùn)將增加50萬(wàn)元；如果A公司將該項(xiàng)股權(quán)投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，那么在資產(chǎn)負(fù)債表日，即2007年12月31日，A公司將把該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價(jià)值變動(dòng)30萬(wàn)元（1 050-1 020=30（萬(wàn)元））作為資本公積計(jì)入所有者權(quán)益，增加了A公司當(dāng)期的所有者權(quán)益，但是對(duì)公司的當(dāng)期利潤(rùn)沒(méi)有影響。A公司的當(dāng)期利潤(rùn)比上一種劃分方法減少了50萬(wàn)元。
因此，綜上所述，不同類別的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法有很大的差異，金融資產(chǎn)的不同歸類會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生不同的影響，也給企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了空間。
企業(yè)的管理層很有可能為了企業(yè)利益及自己的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)利用金融資產(chǎn)歸類調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)及相關(guān)指標(biāo)。因?yàn)閷?duì)某項(xiàng)資產(chǎn)的歸類偏好，很大程度上取決于該項(xiàng)資產(chǎn)的歸類對(duì)公司本身的影響。例如，公司報(bào)表是投資者決定是否投資該公司的主要信息依據(jù)，并且反映上市公司管理層的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)可歸類分為兩類業(yè)績(jī)指標(biāo)，即會(huì)計(jì)利潤(rùn)指標(biāo)和市場(chǎng)價(jià)值指標(biāo)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)指標(biāo)在上市公司的管理層激勵(lì)機(jī)制中占著主導(dǎo)地位。因此公司管理層不管是為了公司能獲得更多投資者的青睞還是自己的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，都很有可能粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表以提高公司的凈利潤(rùn)、銷售凈利率、凈資產(chǎn)收益率、每股收益等指標(biāo)。因此，企業(yè)有可能會(huì)把本應(yīng)屬于可供出售的金融資產(chǎn)劃入交易性金融資產(chǎn)。因?yàn)槿绻豢紤]取得時(shí)所發(fā)生的交易費(fèi)用，一項(xiàng)權(quán)益性金融資產(chǎn)被歸類為交易性金融資產(chǎn)與被歸類為可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)不發(fā)生減值的持有期間的利潤(rùn)有差異。當(dāng)所持有的權(quán)益性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升時(shí)，金融資產(chǎn)不存在減值，如果作為交易性金融資產(chǎn)，將導(dǎo)致當(dāng)期凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)收益率、每股收益、每股凈資產(chǎn)等指標(biāo)的上升，從而可以使公司的報(bào)表及相關(guān)利潤(rùn)指標(biāo)變得更加“漂亮”，不管對(duì)于公司還是對(duì)于管理層都有好處。而如果劃分為可供出售金融資產(chǎn)，只會(huì)導(dǎo)致投資企業(yè)的凈資產(chǎn)、每股凈資產(chǎn)的增加，不影響利潤(rùn)指標(biāo)，不能給公司的利潤(rùn)及相關(guān)指標(biāo)添磚加瓦。權(quán)衡利弊，公司管理層很可能會(huì)選擇前一種做法。諸如此類情況在企業(yè)中并不少見(jiàn)，企業(yè)在利益的驅(qū)使下有可能會(huì)通過(guò)金融資產(chǎn)歸類來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)及相關(guān)會(huì)計(jì)指標(biāo)，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量大打折扣，不利于會(huì)計(jì)信息使用者做出正確的決策。
三、防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類操縱利潤(rùn)的對(duì)策
為了防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類操縱利潤(rùn)及相關(guān)會(huì)計(jì)指標(biāo)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，筆者提出了一些建議，希望能夠?qū)τ嘘P(guān)監(jiān)管部門解決此問(wèn)題有所幫助。
（一）進(jìn)一步完善《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)與計(jì)量》
新準(zhǔn)則中沒(méi)有明確界定金融資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定比較模糊，操作性比較差，給企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類操縱利潤(rùn)提供了選擇空間。因此，有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步完善該準(zhǔn)則，對(duì)金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)方面做出較詳細(xì)的規(guī)定，盡量減少和克服其自身的不確定性，避免使用者誤解，使之更具操作性，減小企業(yè)管理層利用金融資產(chǎn)歸類調(diào)節(jié)利潤(rùn)的選擇空間。同時(shí)，在準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則中的一些難點(diǎn)及重點(diǎn)加大解釋力度，使其對(duì)準(zhǔn)則順利實(shí)施起到更大的指導(dǎo)作用。此外，準(zhǔn)則還應(yīng)要求企業(yè)增加金融資產(chǎn)分類等相關(guān)信息的披露，提高信息的透明度，防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類操縱利潤(rùn)及相關(guān)會(huì)計(jì)指標(biāo)。
（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)和審計(jì)職業(yè)隊(duì)伍的建設(shè)
1.加強(qiáng)業(yè)務(wù)素質(zhì)培養(yǎng)。要提高在職會(huì)計(jì)人員及審計(jì)人員對(duì)不斷擴(kuò)展的業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)操作水平。在新舊轉(zhuǎn)換和會(huì)計(jì)改革中，廣大財(cái)會(huì)人員和審計(jì)人員要加強(qiáng)知識(shí)更新，緊跟時(shí)代步伐，努力提高業(yè)務(wù)水平和理論水平，以確保在從事實(shí)務(wù)操作時(shí)，能準(zhǔn)確運(yùn)用準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)信息更加完整、客觀、科學(xué)。
2.強(qiáng)化法制觀念和職業(yè)道德觀念。當(dāng)前，應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的法制教育和職業(yè)道德教育，使他們明了在自身職業(yè)行為上應(yīng)遵守的法律、法規(guī)和職業(yè)道德要求，并認(rèn)識(shí)到違背上述規(guī)定應(yīng)受到的懲罰，從而促使他們?cè)跁?huì)計(jì)工作及審計(jì)工作中樹立正確的指導(dǎo)思想，依法行事，照章行事，自覺(jué)抵制來(lái)自董事、經(jīng)理、其他團(tuán)體或個(gè)人的不合理要求，確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高。
（三）增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的作用是不言而喻的。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂和基礎(chǔ)，有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)自身的獨(dú)立性，在執(zhí)行每一項(xiàng)任務(wù)時(shí)均能遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和其他專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，切實(shí)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。在審計(jì)時(shí)能意識(shí)到企業(yè)可能利用金融歸類操縱利潤(rùn)及相關(guān)指標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)這方面加大審計(jì)力度，切實(shí)履行好作為“經(jīng)濟(jì)警察”的職責(zé)。
（四）強(qiáng)化有關(guān)監(jiān)管方的業(yè)務(wù)檢查，加大執(zhí)法力度
針對(duì)所發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)行為，證監(jiān)會(huì)應(yīng)在其職權(quán)范圍內(nèi)，對(duì)有關(guān)責(zé)任人予以嚴(yán)厲懲處，決不姑息。對(duì)于構(gòu)成犯罪的責(zé)任人，應(yīng)堅(jiān)決移送司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。而在注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲處上，中注協(xié)應(yīng)會(huì)同財(cái)政部門、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、司法部門等各方監(jiān)督力量，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒委員會(huì)，制定懲戒辦法，統(tǒng)一懲戒尺度，對(duì)違法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以嚴(yán)厲處罰?？傊饔嘘P(guān)執(zhí)法部門應(yīng)強(qiáng)化執(zhí)法意識(shí)，加大執(zhí)法力度，嚴(yán)厲打擊各種會(huì)計(jì)信息披露違法行為，從執(zhí)法上使造假者受到震懾。讓每個(gè)企業(yè)家、會(huì)計(jì)人員明白造假所付的成本與風(fēng)險(xiǎn)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于造假所得到的收益，真正做到有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)，維護(hù)市場(chǎng)的正常經(jīng)濟(jì)秩序。
四、結(jié)束語(yǔ)
筆者通過(guò)公司股權(quán)投資的例子分析得出：金融資產(chǎn)的不同歸類會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生不同的影響，也給企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了空間。因此，筆者建議有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)從完善準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)、審計(jì)人員素質(zhì)，加強(qiáng)監(jiān)管力度等方面入手，多管齊下，防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類操縱利潤(rùn)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為會(huì)計(jì)信息使用者提供科學(xué)的決策依據(jù)。
【主要參考文獻(xiàn)】
（一）關(guān)于金融資產(chǎn)分類及其依據(jù)。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征將金融資產(chǎn)分為“三類”，即：將僅以獲取投資金融工具合同各期利息為目標(biāo)的劃分為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”，該類金融資產(chǎn)通常僅涉及較低頻率和較小價(jià)值的出售；將既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)的劃分為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，該類金融資產(chǎn)的出售對(duì)于實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)模式目標(biāo)是不可或缺的；將劃分為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”和“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”之外的金融資產(chǎn)，分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，該類金融資產(chǎn)并非持有資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量，也不是通過(guò)既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)；這表明“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”為兜底的金融資產(chǎn)，只要不能劃分為前兩者的金融資產(chǎn)都應(yīng)劃分為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。同時(shí)準(zhǔn)則還規(guī)定了兩項(xiàng)例外：一是在初始確認(rèn)時(shí)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，并以此確認(rèn)獲得的股利收入，且該指定一經(jīng)做出不得撤銷；二是企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的應(yīng)當(dāng)分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，不得劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。此外，將具有金融資產(chǎn)性質(zhì)的應(yīng)收款項(xiàng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》，不在金融資產(chǎn)準(zhǔn)則內(nèi)規(guī)范，但是計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備適用金融資產(chǎn)準(zhǔn)則；“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的會(huì)計(jì)處理由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)范，不在金融資產(chǎn)準(zhǔn)則內(nèi)規(guī)范。（二）關(guān)于金融資產(chǎn)分類核算對(duì)經(jīng)管責(zé)任落實(shí)情況的簡(jiǎn)要分析。如何準(zhǔn)確理解和區(qū)分上述分類中的“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”和“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”呢？可從以下兩個(gè)方面來(lái)理解并區(qū)分，一是“計(jì)入當(dāng)期損益”的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式并非持有資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量，也不是通過(guò)既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，僅僅是解決少量閑散資金的暫時(shí)存放問(wèn)題，是為交易而持有的投資，表明投資于這類金融工具形成的金融資產(chǎn)是企業(yè)管理當(dāng)局權(quán)力和責(zé)任的組成部分，由此獲得凈收益或發(fā)生的凈損失理應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，在利潤(rùn)表中列示為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；二是“計(jì)入其他綜合收益”的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，通常涉及更頻繁和更大價(jià)值的出售，屬于戰(zhàn)略性股權(quán)投資并非為交易而持有，表明投資于這類金融工具形成的金融資產(chǎn)也是企業(yè)管理當(dāng)局權(quán)力和責(zé)任的組成部分，在存續(xù)期間除減值損失或利得和匯兌損益之外所產(chǎn)生的利得或損失均應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，以體現(xiàn)其戰(zhàn)略性持有性質(zhì)，僅在重分類或終止確認(rèn)時(shí)才對(duì)之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益，這是由該類金融資產(chǎn)的既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)所決定的，表明該類金融資產(chǎn)在存續(xù)期間管理當(dāng)局并未完全履行其應(yīng)負(fù)擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任不能將其相應(yīng)損益直接計(jì)入經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，只有在終止確認(rèn)時(shí)管理當(dāng)局對(duì)該類金融資產(chǎn)的經(jīng)管責(zé)任才算履行完畢才能確認(rèn)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。至于準(zhǔn)則規(guī)定將非交易性權(quán)益工具投資指定為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”確認(rèn)，這主要是因?yàn)檫@類金融資產(chǎn)是“非交易性權(quán)益工具投資”，也就是其“非交易性權(quán)益工具”決定了持有該類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是出于長(zhǎng)期持有目標(biāo)而非短期交易獲取股利現(xiàn)金流量為目標(biāo)，所以準(zhǔn)則規(guī)定“指定”一經(jīng)做出不得撤銷，終身不得改變，在處置進(jìn)行終止確認(rèn)時(shí)的累積利得或損失也不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益而應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益中未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，故而“計(jì)入其他綜合收益”的在持有存續(xù)期間作為當(dāng)期損益之外的其他綜合收益列示計(jì)入利潤(rùn)表，表明管理當(dāng)局對(duì)該類金融資產(chǎn)的權(quán)力與責(zé)任，但處置產(chǎn)生的累積盈余計(jì)入未分配利潤(rùn)，列示計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，不再認(rèn)定為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，進(jìn)而可以限制管理當(dāng)局的處置動(dòng)機(jī)與行為，從而保持對(duì)被投資方?jīng)Q策的一定影響力，同時(shí)這也有利于迫使管理當(dāng)局保持這類金融資產(chǎn)的“終身不變”屬性，并正確確認(rèn)以落實(shí)管理當(dāng)局的受托經(jīng)管責(zé)任。（三）關(guān)于重分類的幾個(gè)問(wèn)題。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。表明重分類的主要標(biāo)志是管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，如果將業(yè)務(wù)模式由以獲取投資金融工具合同各期利息為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式改變?yōu)榧纫允杖『贤槟繕?biāo)又以出售該金融資產(chǎn)獲取現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式，也就是改為戰(zhàn)略性投資時(shí)，就應(yīng)將原劃分確認(rèn)為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”的改確認(rèn)為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”；以此類推，企業(yè)可以根據(jù)具體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行其他的重分類，以保持會(huì)計(jì)核算的客觀性。關(guān)于重分類的會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來(lái)適用法核算，不得對(duì)以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。所謂未來(lái)適用法是指重分類產(chǎn)生的差額按照新分類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式計(jì)入相應(yīng)損益或重分類的金融資產(chǎn)項(xiàng)目，如將一項(xiàng)“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”重分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，在重分類日應(yīng)將原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果將一項(xiàng)“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”重分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，則應(yīng)在重分類日將原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益；但是如果企業(yè)將一項(xiàng)“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”重分類為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”，則需要先將重分類日之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價(jià)值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計(jì)量，不產(chǎn)生重分類差額。如果企業(yè)將一項(xiàng)“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”重分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，由于二者之前的賬面價(jià)值均為公允價(jià)值因而不存在重分類差額，因此企業(yè)只需將重分類日之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益即可，視同將原持有的“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”進(jìn)行了處置。
二、關(guān)于金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理幾個(gè)問(wèn)題
（一）計(jì)提減值范圍。由于“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”中的“公允價(jià)值”本身具有對(duì)該類金融資產(chǎn)未來(lái)價(jià)值的信息含量，即對(duì)該類金融工具的未來(lái)預(yù)期信用損失在金融市場(chǎng)的公允價(jià)值中已包含市場(chǎng)參與者的價(jià)值判斷中，企業(yè)對(duì)“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”無(wú)需再考慮其減值問(wèn)題。因此，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)對(duì)“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”和“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”兩項(xiàng)金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益。那么同樣都是“以公允價(jià)值計(jì)量”，為什么“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”需要計(jì)提減值準(zhǔn)備呢？這主要是因?yàn)槠髽I(yè)對(duì)持有的這類金融資產(chǎn)負(fù)有經(jīng)管責(zé)任，資產(chǎn)發(fā)生減值理應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益以便加強(qiáng)管理當(dāng)局的管理責(zé)任，不能等到該類金融資產(chǎn)處置時(shí)再來(lái)反映管理當(dāng)局的這部分經(jīng)管責(zé)任。（二）計(jì)提減值方法及會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。即在金融資產(chǎn)預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加時(shí)確認(rèn)減值損失，反之，預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)顯著降低時(shí)在已確認(rèn)減值損失范圍內(nèi)確認(rèn)減值利得轉(zhuǎn)回減值損失。這項(xiàng)規(guī)定主要是因?yàn)榕f的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則采用“已發(fā)生損失法”計(jì)提減值準(zhǔn)備存在歷史成本計(jì)量屬性之嫌，與新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的公允價(jià)值計(jì)量屬性存在損益計(jì)算上的內(nèi)在邏輯不一致性問(wèn)題，所以新準(zhǔn)則要求采用“預(yù)期損失法”以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這能夠較好的解決損益計(jì)算上的內(nèi)在邏輯一致性問(wèn)題。準(zhǔn)則第49條規(guī)定對(duì)于“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中確認(rèn)其損失準(zhǔn)備，并將減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益，且不應(yīng)減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價(jià)值。這樣規(guī)定既體現(xiàn)了對(duì)管理當(dāng)局經(jīng)管責(zé)任要求，又體現(xiàn)了該類金融資產(chǎn)的戰(zhàn)略性、非為交易而持有的性質(zhì)特征要求。
三、關(guān)于執(zhí)行新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則預(yù)期經(jīng)濟(jì)后果的分析
（一）更加如實(shí)反映金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類核算，業(yè)務(wù)模式的劃分又界定為是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。這樣以管理金融資產(chǎn)的直接經(jīng)濟(jì)后果作為劃分的基礎(chǔ)，較為充分體現(xiàn)了金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，由此提供的相關(guān)會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠，提高了會(huì)計(jì)核算的考核企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)固有功能，有利于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的經(jīng)管責(zé)任落實(shí)性質(zhì)。（二）更加凸顯會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能作用。眾所周知，會(huì)計(jì)監(jiān)督具體包括會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其內(nèi)部控制的督促、指揮、控制、協(xié)調(diào)等多項(xiàng)職能作用，實(shí)施新的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則要求企業(yè)更加注重提高經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)管理水平和內(nèi)部控制能力。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則改變了相關(guān)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量方法、標(biāo)準(zhǔn)和信息系統(tǒng)，這必將影響金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)活動(dòng)，客觀上要求企業(yè)按照業(yè)務(wù)模式實(shí)施精細(xì)化管理，做到每項(xiàng)金融資產(chǎn)投資都要目標(biāo)明確不能盲目。為此就要進(jìn)一步強(qiáng)化金融資產(chǎn)投資管理的內(nèi)部控制，將金融資產(chǎn)分類管理前置于業(yè)務(wù)流程并明確判斷各項(xiàng)投資的具體目標(biāo)，在持有過(guò)程中應(yīng)強(qiáng)化對(duì)公允價(jià)值評(píng)估管理和業(yè)務(wù)模式的變化正確選擇與判斷。在金融資產(chǎn)投資管理過(guò)程中應(yīng)強(qiáng)化對(duì)合同的管理，相關(guān)合同條款包括本金、利息、股利等相關(guān)條款一定要更加明確具體，以及應(yīng)加強(qiáng)對(duì)被投資方的管控以保證合同的嚴(yán)格執(zhí)行。所以企業(yè)執(zhí)行新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)相關(guān)各項(xiàng)管理活動(dòng)及系統(tǒng)進(jìn)行必要的完善和升級(jí)，以滿足會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督要求。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】 可供出售金融資產(chǎn) 重分類 持有至到期投資
長(zhǎng)期股權(quán)投資
可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍的市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)，因此，企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的有報(bào)價(jià)的債券、股票、基金等投資，都可劃分為可供出售金融資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變等條件出現(xiàn)時(shí)，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計(jì)量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的重分類中涉及可供出售金融資產(chǎn)部分作了理論上的規(guī)范，具體的實(shí)務(wù)操作筆者認(rèn)為應(yīng)結(jié)合金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)作出相關(guān)處理。
一、金融資產(chǎn)的分類
企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)的四個(gè)分類與金融資產(chǎn)具體的確認(rèn)和計(jì)量緊密相關(guān)，其中第1、4類，按公允價(jià)值計(jì)量，第2、3類按攤余成本計(jì)量。特別是第1、4類在后續(xù)計(jì)量中對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)的處理又有所不同，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，公允價(jià)值出現(xiàn)變動(dòng)即可計(jì)入當(dāng)期損益，影響利潤(rùn)表?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)反映到資本公積，這樣只體現(xiàn)對(duì)所有者權(quán)益的影響而不會(huì)通過(guò)利潤(rùn)表項(xiàng)目。
上述分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。如果企業(yè)看好一只股票大量持有，將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，公允價(jià)值高于其賬面余額，借記：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)，貸記：公允價(jià)值變動(dòng)損益，利潤(rùn)增加；公允價(jià)值低于其賬面余額，重分類為可供出售金融資產(chǎn)，借記：資本公積—其他資本公積，貸記：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)，利潤(rùn)未見(jiàn)減少，這樣隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)是準(zhǔn)則所不允許的。特別是第1類與后面2—4類嚴(yán)禁重分類。
二、金融資產(chǎn)在持有目的及對(duì)象的區(qū)別
交易性金融資產(chǎn)是為了短期持有，隨時(shí)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓或出售的，其目的就是為了獲取短期收益，賺取差價(jià)的，所以此類金融資產(chǎn)持有期限是最不確定的。對(duì)象工具一般是股票、債券、基金。持有至到期投資：此類金融資產(chǎn)的持有目的并不是為了賺取差價(jià)的，而是進(jìn)行一定的資金投資后，目的是為了獲取穩(wěn)定的，低風(fēng)險(xiǎn)的、長(zhǎng)期性的回報(bào)的，是要將金融資產(chǎn)（債券），持有至到期。這類資產(chǎn)的期限是固定的，回報(bào)是可以預(yù)見(jiàn)的。對(duì)象工具則必須是債券，不可是股票。
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但又不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)所持有證券投資基金或類似基金，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。這一類一般不涉及股票、債券、基金，與其他涉及股票、債券、基金的三類有所不同。
可供出售金融資產(chǎn)：此類資產(chǎn)是介于上述二者之間的一種金融資產(chǎn)，持有并不是準(zhǔn)備隨時(shí)出售的，持有時(shí)間是相對(duì)較長(zhǎng)的（一般是要超過(guò)一年的），但卻又是不準(zhǔn)備持有至到期或企業(yè)沒(méi)有能力或意圖要持有至到期的，這種資產(chǎn)的特定也是沒(méi)有固定的期限與可預(yù)見(jiàn)的回報(bào)的。對(duì)象工具一般是股票、債券、基金。
三、金融資產(chǎn)的重分類
企業(yè)持有的金融資產(chǎn)為債務(wù)工具或權(quán)益工具投資時(shí)，也就是股票、債券、基金等投資時(shí)，一般不會(huì)是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。而準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他金融資產(chǎn)；其他金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。那么，不同類金融資產(chǎn)之間的重分類一般就只涉及持有至到期投資及可供出售金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。
1、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
我們知道持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明顯意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。
存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)持有至到期：沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)持有至到期的情況。
持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對(duì)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而對(duì)信息使用者作決策產(chǎn)生影響；如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解析才能免除懲罰。企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對(duì)于該類投資在出售或重分類前的總額較大時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
但是，持有至到期投資在持有未到期時(shí)出售符合以下條件的可以對(duì)出售后余下部分不重分類為可供出售金融資產(chǎn)：其一，出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響。其二，根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。其三，出售或重分類是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。此種情況主要包括：因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售；因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。
具體的會(huì)計(jì)處理如下。
企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
即企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按該項(xiàng)持有至到期投資的公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——投資成本、溢折價(jià)、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”。
2、可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資
企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，或可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量（極少出現(xiàn)），或可供出售金融資產(chǎn)持有期限已超過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所指“兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計(jì)量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理。
該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。
該金融資產(chǎn)沒(méi)有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。
持有至到期投資目的是長(zhǎng)期持有，而且有能力持有，中途不會(huì)轉(zhuǎn)手，但只針對(duì)債券類投資，不包括股票。可供出售金融資產(chǎn)目的是長(zhǎng)期持有，但中途隨時(shí)也可能賣掉，包括股票、債券等投資行為。那么，可供出售金融資產(chǎn)只有在持有債券投資時(shí)，才能重分類為持有至到期投資，持有股票等投資時(shí)，重分類時(shí)應(yīng)如何處理呢？
四、可供出售金融資產(chǎn)重分類的探析
1、可供出售金融資產(chǎn)只有債務(wù)工具可以轉(zhuǎn)持有至到期投資
根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，應(yīng)在重分類日按可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，借：持有至到期投資成本、可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，貸：可供出售金融資產(chǎn)成本、可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整；已計(jì)入權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額，采用實(shí)際利率法攤銷計(jì)入債券剩余期間的損益，借：資本公積-其他資本公積，貸：投資收益?；蜃龇聪蚍咒?。
2、可供出售金融資產(chǎn)是權(quán)益工具，在可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算
長(zhǎng)期股權(quán)投資依據(jù)對(duì)被投資單位產(chǎn)生的影響，分為以下四種類型：其一，控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。被投資單位為本企業(yè)的子公司。其二，共同控制，是指按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制。被投資單位為本企業(yè)的合營(yíng)企業(yè)。其三，重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。被投資單位為本企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。其四，無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響。且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。
當(dāng)持有被投資公司的股權(quán)達(dá)到一定比例的時(shí)候，即投資單位對(duì)被投資單位享有控制、共同控制或能施加重大影響時(shí)，無(wú)論該投資在活躍市場(chǎng)中有沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能不能可靠計(jì)量，這部分的投資資產(chǎn)都稱為長(zhǎng)期股權(quán)投資，適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》。無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響時(shí)，就應(yīng)考慮該投資在活躍市場(chǎng)中有沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能不能可靠計(jì)量。在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，就稱為長(zhǎng)期股權(quán)投資，適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》。但是如果無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響，活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值可以可靠計(jì)量，就成了金融資產(chǎn)了，適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行核算。
在股權(quán)投資情況下，原來(lái)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量時(shí)，就不再適合在金融資產(chǎn)范圍內(nèi)重分類，而應(yīng)轉(zhuǎn)換為長(zhǎng)期股權(quán)投資，按成本法進(jìn)行核算。轉(zhuǎn)換時(shí)，按轉(zhuǎn)換日可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸：可供出售金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)不再在金融資產(chǎn)中重分類，視同處置轉(zhuǎn)出為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，按原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
【參考文獻(xiàn)】
關(guān)鍵詞：債券類金融資產(chǎn)；投資業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)核算
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）12-0-02
一、債券類金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)分類
1.以公允價(jià)值計(jì)量
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，例如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等；再如，企業(yè)不作為有效套期工具的衍生工具，如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等。
2.持有至到期投資
持有至到期投資在持有期間按采用實(shí)際利率法計(jì)算確定的折價(jià)攤銷額，借記本科目（利息調(diào)整），貸記“投資收益”科目；溢價(jià)攤銷額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
如持有至到期投資公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，在新準(zhǔn)則下，因?yàn)槎家钟兄恋狡诹?，中間的公允價(jià)值變動(dòng)跟你沒(méi)關(guān)系，你要關(guān)注的只是到期時(shí)你能收回的固定收益及本金而已，所以不做會(huì)計(jì)處理。
3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。新準(zhǔn)則將應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)，暗示著應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量或者是攤余成本計(jì)量的時(shí)代已經(jīng)不遠(yuǎn)，隨著以應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)的證券化市場(chǎng)逐步的成熟，應(yīng)收賬款債權(quán)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大范圍，那么隨著這個(gè)市場(chǎng)的逐步完善也體現(xiàn)了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
4.可供出售金融資產(chǎn)
①初始確認(rèn)時(shí)，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額；②資產(chǎn)負(fù)債表日，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)不是計(jì)入當(dāng)期損益，而通常應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。
二、債券類金融資產(chǎn)投資收益的確認(rèn)與流動(dòng)性
“債券類金融資產(chǎn)”本身就包含著眾多的內(nèi)容，債券投資、股票投資、基金投資等都是其中的內(nèi)容，它們都具有著一定的交易性；“公允價(jià)值變動(dòng)損益”其實(shí)就是核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)而形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失；“投資收益”科目核算企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)等期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)等實(shí)現(xiàn)的投資收益或投資損失。
1.對(duì)交易性金融資產(chǎn)流動(dòng)性進(jìn)行會(huì)計(jì)控制
在投資過(guò)程中，所持有的股權(quán)上漲的利息或者現(xiàn)金股利，都屬于投資收益的范疇；當(dāng)處于會(huì)計(jì)結(jié)算末期的時(shí)候，企業(yè)會(huì)將公允價(jià)值的變動(dòng)在這一年中的得失利益進(jìn)行核算；當(dāng)對(duì)這個(gè)金融資產(chǎn)進(jìn)行處置的時(shí)候，與初始入賬金融相比較，公允價(jià)值出現(xiàn)的差額就可以算作是投資收益，同時(shí)，將公允價(jià)值所出現(xiàn)的得失效益都劃分在投資效益中。在這種情況下，我們可以發(fā)現(xiàn)，“投資效益”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這兩個(gè)明細(xì)科目，在進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)損益核算的過(guò)程中，時(shí)間不同，就會(huì)出現(xiàn)不同的核算內(nèi)容，“投資收益”核算的內(nèi)容其實(shí)是已經(jīng)現(xiàn)實(shí)存在的，而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”其實(shí)只能夠反映出還沒(méi)有出現(xiàn)或者還在實(shí)現(xiàn)過(guò)程中的一些內(nèi)容，只有當(dāng)交易性金融資產(chǎn)出售的時(shí)候，公允價(jià)值變動(dòng)損益才能轉(zhuǎn)換為投資收益，這樣的話，之前還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的損益就得到了一定的實(shí)現(xiàn)。
在準(zhǔn)則中，針對(duì)會(huì)計(jì)的這種處理方式，交易性金融資產(chǎn)的流動(dòng)性特點(diǎn)都是通過(guò)其過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行體現(xiàn)的，市場(chǎng)價(jià)值會(huì)不斷發(fā)生變化，投資收益必定也會(huì)隨之發(fā)生變化，而通過(guò)這樣的會(huì)計(jì)處理，這些變動(dòng)就都可以準(zhǔn)確地反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中，這樣一來(lái)，動(dòng)態(tài)的可持續(xù)發(fā)展理念就得以實(shí)現(xiàn)。
2.流動(dòng)性給交易性金融資產(chǎn)跨年度持有帶來(lái)的會(huì)計(jì)核算困惑
在準(zhǔn)則中有所規(guī)定，在對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行處置的時(shí)候，其中的投資收益主要就是通過(guò)它的公允價(jià)值和初始入賬金融之間的差額確認(rèn)得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)，將已經(jīng)確認(rèn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”向“投資收益”進(jìn)行轉(zhuǎn)換。如果獲得的交易性金融資產(chǎn)持有的時(shí)間是在一個(gè)會(huì)計(jì)年度范圍內(nèi)，那么對(duì)這項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行處置的時(shí)候，就應(yīng)該將公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，還要確定理解和操作都能夠順利進(jìn)行，不會(huì)出現(xiàn)任何問(wèn)題。如果獲得的交易性金融資產(chǎn)持有的時(shí)間已經(jīng)超出一個(gè)會(huì)計(jì)年度，在會(huì)計(jì)期末，對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行確認(rèn)的時(shí)候，那么，在理解上就會(huì)出現(xiàn)很多差異，同時(shí)也會(huì)引起很多爭(zhēng)論。
三、債券類金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算
在準(zhǔn)則中針對(duì)債券類金融資產(chǎn)投資的會(huì)計(jì)核算有相應(yīng)的規(guī)定，在債券類金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)中，初始確認(rèn)債券類金融資產(chǎn)起著決定性的重要作用，這個(gè)資產(chǎn)的性質(zhì)我們應(yīng)該作為重點(diǎn)進(jìn)行了解和掌握，并且在這個(gè)資產(chǎn)的持有過(guò)程中應(yīng)該明確地將其中所出現(xiàn)的目的進(jìn)行劃分，其中交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)都屬于這個(gè)資產(chǎn)的范疇內(nèi)。所謂交易性金融資產(chǎn)其實(shí)就是指，企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的只是為了近期出售或者從中獲取一定的利益，持有的期限是很短暫的；所謂持有至到期投資其實(shí)就是指，它的到期時(shí)間是固定的，最終所獲得的利益也是具有固定性的，而且企業(yè)持有至到期投資過(guò)程中所產(chǎn)生的利益都是較為明確的。相比之下，可供出售金融資產(chǎn)并沒(méi)有確定性，而且持有期限也不會(huì)受到長(zhǎng)短的限制。
1.初始金額的確定
在交易性金融資產(chǎn)中，初始計(jì)量成本就是通過(guò)其公允價(jià)值得到實(shí)現(xiàn)的，當(dāng)發(fā)生相關(guān)的交易費(fèi)用時(shí)候，可以劃分在當(dāng)期的損失與獲得利益范圍內(nèi)，具體核算為：交易性金融資產(chǎn)――成本（應(yīng)收股利/利息）投資收益；貸：銀行存款/其他貨幣資金――存出投資款。而可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資以取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。具體核算為：借：可供出售金融資產(chǎn) / 持有至到期投資――成本（面值），可供出售金融資產(chǎn) / 持有至到期投資――利息調(diào)整（差額，可借可貸），應(yīng)收利息（已到期尚未領(lǐng)取的利息）；貸：銀行存款等。
針對(duì)一些已經(jīng)到期的利息，但是沒(méi)有及時(shí)進(jìn)行領(lǐng)取，在這種情況下，“應(yīng)收利息”會(huì)得到三者的逐一確定。但是當(dāng)金融資產(chǎn)在獲取過(guò)程中，所產(chǎn)生的相關(guān)交易費(fèi)用進(jìn)行處理的方式是完全不一樣的。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)在獲取的過(guò)程中，所產(chǎn)生的相關(guān)交易費(fèi)用都應(yīng)該劃分在當(dāng)期的損失和獲取利益范圍內(nèi)；針對(duì)可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資，其中所產(chǎn)生的相關(guān)交易費(fèi)用都應(yīng)該劃分為資產(chǎn)成本的范疇。出現(xiàn)上述這些的主要因素就是近期內(nèi)出售一直以來(lái)都是企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的主要目的，所以，交易性金融資產(chǎn)比較可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資，靈活性會(huì)更加強(qiáng)烈一些，現(xiàn)在市場(chǎng)上的短線投資都可以通過(guò)它來(lái)得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)交易費(fèi)用對(duì)其所產(chǎn)生的影響也是尤為嚴(yán)重的。因此，針對(duì)所獲取的交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是絕對(duì)不可以劃分在成本范疇中的，而是應(yīng)該存在于當(dāng)期利益的損失和獲得中。
2.持有期間投資收益的確認(rèn)
“投資收益”在持有的過(guò)程中起著決定性的重要作用，但是“投資收益”的確認(rèn)并不代表其中出現(xiàn)的金額是一樣的。在這個(gè)過(guò)程中，票面利息在交易性金融資產(chǎn)的“投資收益”中占有重要的地位，也就是借：應(yīng)收利息；貸：投資收益。實(shí)際利率法在可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資中得到較為廣泛地應(yīng)用，主要針對(duì)市場(chǎng)實(shí)際利息的核算，最終劃分到“投資收益”中，同時(shí)，債券溢、折價(jià)攤銷也需要共同進(jìn)行，最終獲得的攤銷額應(yīng)該被納入到相應(yīng)金融資產(chǎn)的二級(jí)科目“利息調(diào)整”中。
3.期末計(jì)價(jià)
交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)到會(huì)計(jì)期末進(jìn)行計(jì)量的形式主要就是公允價(jià)值，在會(huì)計(jì)處理上會(huì)出現(xiàn)很多一樣的地方。但是也會(huì)存在很多不同：交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)最終會(huì)被納入當(dāng)期利益的損失或者獲得中，也就是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；而所有者權(quán)益中，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)被納入其中，也就是“資本公積――其他資本公積”科目，當(dāng)確認(rèn)這個(gè)金融資產(chǎn)的時(shí)候，從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出，在“投資收益”中納入。這兩者之間出現(xiàn)不同的地方主要就是因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)沒(méi)有很長(zhǎng)的持有時(shí)間，在持有的過(guò)程中，隨著不斷發(fā)生變化的公允價(jià)值，隨之也充分地反映出公允價(jià)值在進(jìn)行相應(yīng)變化的時(shí)候，企業(yè)會(huì)遭受到的相應(yīng)影響，納入當(dāng)期損益中就是必然的。反之，可供出售金融資產(chǎn)對(duì)于一個(gè)企業(yè)的持有時(shí)間相對(duì)來(lái)講是比較長(zhǎng)的，所以，通常情況下，可供出售金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)也都不會(huì)很長(zhǎng)久，在期末變動(dòng)的時(shí)候，相應(yīng)的收益或者損失中就不會(huì)將其納入，而是被劃分在所有者權(quán)益中，等到需要進(jìn)行處置的時(shí)候，才需要將其納入到當(dāng)期利益的損失或獲得中，對(duì)相應(yīng)的收益或者損失進(jìn)行確認(rèn)。
實(shí)際利率法在持有至到期投資中發(fā)揮著重要的作用，同時(shí)也得到較為廣泛地應(yīng)用，主要的方式就是攤余成本計(jì)量。所謂的持有至到期投資的攤余成本其實(shí)就是指在初始確認(rèn)這個(gè)金融資產(chǎn)金融會(huì)經(jīng)過(guò)幾方面的調(diào)整，最終獲得的結(jié)果有：①將已經(jīng)償還的本金進(jìn)行扣除；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；③將已經(jīng)發(fā)生的減值損失進(jìn)行扣除。
4.資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回
交易性金融資產(chǎn)被納入到當(dāng)前利益損失或獲得中的主要依據(jù)就是公允價(jià)值的計(jì)量，并且其同時(shí)發(fā)生的一系列變動(dòng)，也就是不斷發(fā)生變化的價(jià)值，不管價(jià)值是處于上升趨勢(shì)還是處于下降趨勢(shì)，在當(dāng)期利益的損失或獲得中都已經(jīng)被納入了。所以，價(jià)值降低的問(wèn)題在交易性金融資產(chǎn)中是根本不會(huì)出現(xiàn)的。
在會(huì)計(jì)期末，可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量是通過(guò)公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)的，但是在這個(gè)金融資產(chǎn)公允價(jià)值不斷發(fā)生下降的情況下，那么這個(gè)金融資產(chǎn)的價(jià)值開(kāi)始出現(xiàn)下降趨勢(shì)就應(yīng)該得到肯定，價(jià)值降低損失也就可以進(jìn)行確認(rèn)。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值開(kāi)始出現(xiàn)下降趨勢(shì)的時(shí)候，就算是這個(gè)金融資產(chǎn)還沒(méi)有被終止，但是也應(yīng)該將之前直接納入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值出現(xiàn)下降趨勢(shì)所造成的損失都進(jìn)行轉(zhuǎn)出，納入到當(dāng)期利益的損失或獲得中。針對(duì)那些價(jià)值已經(jīng)被確認(rèn)為逐漸下降的可供出售的債務(wù)工具，在將來(lái)的會(huì)計(jì)期間所產(chǎn)生的公允價(jià)值也會(huì)隨之出現(xiàn)上升的狀況，并且在客觀上是相關(guān)于這個(gè)損失發(fā)生以后的事項(xiàng)，之前確認(rèn)價(jià)值的損失應(yīng)該及時(shí)進(jìn)行轉(zhuǎn)回，納入到當(dāng)期利益損失或獲得中。在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)要嚴(yán)格地檢查持有至到期投資的賬面價(jià)值，要提供出客觀證據(jù)，當(dāng)這個(gè)金融資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)均下降趨勢(shì)的時(shí)候，應(yīng)該有充分地準(zhǔn)備可以應(yīng)對(duì)。當(dāng)持有至到期投資價(jià)值開(kāi)始出現(xiàn)下降趨勢(shì)的時(shí)候，其賬面價(jià)值可以直接轉(zhuǎn)變?yōu)橄冗M(jìn)流量現(xiàn)值，而在這種情況下，資產(chǎn)價(jià)值的損失就是減記的金額，納入到當(dāng)期利益的損失或獲得中。當(dāng)持有至到期投資價(jià)值出現(xiàn)的損失得以確認(rèn)之后，在這個(gè)過(guò)程中，如果可以找到一些相關(guān)的客觀證據(jù)，那么就說(shuō)明這個(gè)金融資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)可以發(fā)揮其正常水平，同時(shí)，又緊密地聯(lián)系著與確認(rèn)這個(gè)損失發(fā)生以后的事項(xiàng)，那么，轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的價(jià)值損失就是必然的，然后將其納入到當(dāng)期利益的損失或獲得中。
在債券投資下，價(jià)值的降低以及轉(zhuǎn)回的核算在可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資之間基本上相同，都會(huì)被納入到當(dāng)期利益損失或獲得中，其中只有一個(gè)不一樣的地方就是可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)下降趨勢(shì)的時(shí)候，應(yīng)該將之前直接納入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值出現(xiàn)下降趨勢(shì)所造成的損失都進(jìn)行轉(zhuǎn)出，納入當(dāng)期利益損失或獲得中。
5.重分類
企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為交易類，或?qū)⒛辰鹑谫Y產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類為交易類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債或貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。
交易性金融資產(chǎn)與其他三類金融資產(chǎn)是不能重分類的。其次，按照IAS39的相關(guān)規(guī)定可以重分類的話，進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整的話是要視同初始時(shí)就劃分為可供出售金融資產(chǎn)，將交易性金融資產(chǎn)處理與可供出售金融資產(chǎn)不同的，進(jìn)行調(diào)整，涉及損益類科目，以前年度的調(diào)整留存收益，本期的調(diào)整當(dāng)期的會(huì)計(jì)科目即可。
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