時(shí)間：2023-10-10 10:36:22
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關(guān)鍵詞：營改增；賬務(wù)處理；會(huì)計(jì)分錄
如何正確處理“工資代扣雜費(fèi)”賬務(wù)
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）中第二十七條 下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。
由此可見，按照以上稅法的規(guī)定如果企業(yè)是無償提供給員工作為集w福利使用的水電費(fèi)、房租費(fèi)、醫(yī)藥費(fèi)等是不用交增值稅的，同時(shí)相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣，應(yīng)作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
但在實(shí)際工作中，特別是具備完善的配套福利設(shè)施的大型集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)一般會(huì)按照基本接近或略高于成本價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)收取員工一定的費(fèi)用，以此來提高員工的節(jié)約意識(shí)，制止浪費(fèi)。由于每月水電費(fèi)發(fā)票一般都會(huì)滯后一個(gè)月才送達(dá)公司，為了不影響按時(shí)發(fā)放員工工資，企業(yè)往往暫估收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)或者固定一個(gè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，從當(dāng)月工資表中扣回各項(xiàng)雜費(fèi)。這種情況就不符合“企業(yè)無償提供給員工作為集體福利使用的水電費(fèi)、房租費(fèi)、醫(yī)藥費(fèi)等不用交增值稅，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”的規(guī)定，屬于有償使用，根據(jù)現(xiàn)行新的營改增稅收政策，應(yīng)視同銷售繳納增值稅，同時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額也可以進(jìn)行抵扣。那么在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，母子公司員工工資表中扣回的水電費(fèi)、房租費(fèi)、醫(yī)藥費(fèi)、伙食費(fèi)等應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)、稅務(wù)處理？現(xiàn)做以下探索：
一、母公司當(dāng)月發(fā)放工資時(shí)，根據(jù)工資發(fā)放表各項(xiàng)目做以下分錄：
借：應(yīng)付職工薪酬（根據(jù)應(yīng)發(fā)工資欄目取數(shù)）
貸：應(yīng)收賬款-員工水費(fèi)（根據(jù)扣回水費(fèi)欄目取數(shù)）
貸：應(yīng)收賬款-員工電費(fèi)（根據(jù)扣回電費(fèi)欄目取數(shù)）
貸：應(yīng)收賬款-員工房租費(fèi)（根據(jù)扣回房租費(fèi)欄目取數(shù)）
借：應(yīng)付職工薪酬-醫(yī)藥費(fèi)（紅字）（此處需按藥費(fèi)進(jìn)價(jià)收取員工費(fèi)用）
貸：其他應(yīng)付款-職工飯?zhí)茫ɑ锸迟M(fèi)）（此處飯?zhí)檬仟?dú)立核算非盈利單位）
借：應(yīng)付職工薪酬-社保（紅字）（此處為扣回員工個(gè)人承擔(dān)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)）
借：應(yīng)付職工薪酬-公積金（紅字）（此處為扣員工個(gè)人承擔(dān)住房公積金）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)人所得稅
貸：銀行存款
支付水電費(fèi)時(shí)，做會(huì)計(jì)分錄：
借：成本費(fèi)用、工程施工，其他業(yè)務(wù)成本等
借：貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額
貸：銀行存款等
有個(gè)很關(guān)鍵的問題是當(dāng)期支付的水電費(fèi)，如果是用于簡易征收項(xiàng)目的，要同時(shí)做簡易征收項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，做會(huì)計(jì)分錄：
借：工程施工、其他業(yè)務(wù)成本等
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）
結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額
當(dāng)月開具水、電、房租發(fā)票給員工（發(fā)票也可以按單位統(tǒng)一匯總開具，同時(shí)后附員工明細(xì)名單），憑發(fā)票做以下分錄：
借：應(yīng)收賬款-員工水、電、房租費(fèi)
貸：其他業(yè)務(wù)收入-水費(fèi)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額（水費(fèi)13%稅率）
貸：其他業(yè)務(wù)收入-電費(fèi)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額（電費(fèi)17%稅率）
貸：其他業(yè)務(wù)收入-房租費(fèi)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額（簡易征收5%，一般征收11%稅率）
二、其他各子公司公司當(dāng)月發(fā)放工資時(shí)，由于統(tǒng)一消耗的是母公司所有權(quán)的宿舍、水電、醫(yī)藥、伙食費(fèi)，根據(jù)工資發(fā)放表做以下分錄：
借：應(yīng)付職工薪酬（根據(jù)應(yīng)發(fā)工資欄目取數(shù)）
貸：其他應(yīng)付款-母公司-水費(fèi)（根據(jù)扣回水費(fèi)欄目取數(shù)）
貸：其他應(yīng)付款-母公司-電費(fèi)（根據(jù)扣回電費(fèi)欄目取數(shù)）
貸：其他應(yīng)付款-母公司-房租費(fèi)（根據(jù)扣回房租費(fèi)欄目取數(shù)）
貸：其他應(yīng)付款-母公司-醫(yī)藥費(fèi)（此處需按藥費(fèi)進(jìn)價(jià)收取員工費(fèi)用）
貸：其他應(yīng)付款-母公司-伙食費(fèi)
借：應(yīng)付職工薪酬-社保（紅字）（此處為扣員工個(gè)人承擔(dān)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)）
借：應(yīng)付職工薪酬-公積金（紅字）（此處為扣員工承擔(dān)住房公積金）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)人所得稅
貸：銀行存款
當(dāng)月按員工工資表中扣回的水電費(fèi)、房租費(fèi)，醫(yī)藥費(fèi)，伙食費(fèi)等，上繳母公司，同時(shí)收取母公司收據(jù)及發(fā)票，子公司憑母公司收據(jù)及發(fā)票做以下分錄：
借：其他應(yīng)付款-母公司（員工水電費(fèi)）
借：其他應(yīng)付款-母公司（房租費(fèi)）
借：其他應(yīng)付款-母公司（醫(yī)藥費(fèi)）
借：其他應(yīng)付款-母公司（伙食費(fèi)）
貸：銀行存款或現(xiàn)金
母公司憑開給各子公司收據(jù)、發(fā)票及水電、房租、醫(yī)藥、伙食費(fèi)分配表做以下分錄：
借：銀行存款或現(xiàn)金
貸：其他業(yè)務(wù)收入-水費(fèi)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額（水費(fèi)13%稅率）
貸：其他業(yè)務(wù)收入-電費(fèi)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額（電費(fèi)17%稅率）
貸：其他業(yè)務(wù)收入-房租費(fèi)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額（簡易征收5%，一般征收11%稅率）
借：應(yīng)付職工薪酬-醫(yī)藥費(fèi)（紅字）（此處需按藥費(fèi)進(jìn)價(jià)收取員工費(fèi)用）
貸：其他應(yīng)付款-職工飯?zhí)茫ɑ锸迟M(fèi)）（此處飯?zhí)檬仟?dú)立核算非盈利單位）
母公司收到各子公司上繳的水電費(fèi)、房租費(fèi)、醫(yī)藥費(fèi)、伙食費(fèi)等，根據(jù)銀行進(jìn)賬單及收據(jù)做以下分錄：
借：銀行存款等科目
貸：其他應(yīng)收款-子公司-水費(fèi)
貸：其他應(yīng)收款-子公司-電費(fèi)
貸：其他應(yīng)收款-子公司-房租費(fèi)
貸：其他應(yīng)收款-子公司-醫(yī)藥費(fèi)
虛擬企業(yè)簡易會(huì)計(jì)是指一種為了反映、監(jiān)督、預(yù)測、決策、分析、考核短期型虛擬企業(yè)和聯(lián)盟型虛擬企業(yè)的資本構(gòu)成、技術(shù)構(gòu)成、資產(chǎn)構(gòu)成、成本耗費(fèi)、稅務(wù)計(jì)量、經(jīng)營成果的形成與分配的核算模式。筆者借鑒以美國、英國為典型代表的“投資主導(dǎo)型”會(huì)計(jì)，設(shè)計(jì)虛擬企業(yè)簡易會(huì)計(jì)，其特點(diǎn)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由社會(huì)各專業(yè)團(tuán)體負(fù)責(zé)制定，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為投資者服務(wù)，維護(hù)投資者的權(quán)益，為投資者提供決策依據(jù)，有助于對虛擬企業(yè)經(jīng)營業(yè)績作出評(píng)價(jià)。
二、虛擬企業(yè)簡易會(huì)計(jì)制度
虛擬企業(yè)簡易會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以虛擬企業(yè)“實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)”為對象，記錄和反映其各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)；以合作期間的技術(shù)網(wǎng)絡(luò)、生產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)、營銷網(wǎng)絡(luò)為前提；以公歷制，按月度、季度、半年度或合作期結(jié)算賬目和編制會(huì)計(jì)報(bào)表；以虛擬企業(yè)成員確定的貨幣幣制作為記賬本位幣，其他成員所在國貨幣一律要換算成記賬本位幣；采用借貸記賬法；記錄的文字采用虛擬企業(yè)成員確定的文字；以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，不使用“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“遞延稅項(xiàng)”等跨期攤配類科目；不劃分收益性支出與資本性支出，不采用固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、包裝物攤銷、低值易耗品攤銷等調(diào)整類科目，將折舊攤銷直接減少各項(xiàng)資產(chǎn)；資產(chǎn)減值直接作損失處理，沖減當(dāng)期經(jīng)營成果；會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表采用電子網(wǎng)絡(luò)技術(shù)處理并進(jìn)行電子介質(zhì)備份，同時(shí)用紙介質(zhì)作備案；解體前應(yīng)計(jì)提虛擬企業(yè)的會(huì)計(jì)檔案的保管費(fèi)用。
三、虛擬企業(yè)簡易會(huì)計(jì)科目
由于虛擬企業(yè)的特性及其會(huì)計(jì)制度的局限性，虛擬企業(yè)簡易會(huì)計(jì)科目宜粗不宜細(xì)，宜少不宜多。具體設(shè)置：資產(chǎn)類科目：貨幣資產(chǎn)、存貨資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、債權(quán)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)；負(fù)債類科目：銀行借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付薪金、應(yīng)付稅金、應(yīng)付利潤；權(quán)益類科目：資本、資本溢折價(jià)；收入類科目：經(jīng)營收入；費(fèi)用類科目：成本耗費(fèi)、比價(jià)損益；成果類科目：經(jīng)營利潤、利潤分配。在一級(jí)科目下設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。
四、虛擬企業(yè)簡易會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理
1．資本構(gòu)成的賬務(wù)處理。虛擬企業(yè)成員可用貨幣、有形資產(chǎn)、土地使用權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)權(quán)等各類資產(chǎn)出資，但出資應(yīng)當(dāng)是虛擬企業(yè)成員的合法財(cái)產(chǎn)。虛擬企業(yè)成員應(yīng)當(dāng)按照虛擬企業(yè)電子協(xié)議約定的出資方式、出資數(shù)額和繳付期限履行出資義務(wù)。虛擬企業(yè)成員若以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)按照選定的幣種，按直接標(biāo)價(jià)法折算為記賬本位幣。成員用非貨幣方式出資需要委托法定評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行資本評(píng)估。虛擬企業(yè)接受其成員投資時(shí)，賬務(wù)處理為：借：貨幣資產(chǎn)、存貨資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等（記賬本位幣）；貸：資本——某虛擬企業(yè)成員（虛擬企業(yè)選定幣種計(jì)量單位×他國貨幣交換比例）、比價(jià)損益（“比價(jià)損益”有時(shí)可能在借方）。當(dāng)成員退出或虛擬企業(yè)解體時(shí)，做上述反方向會(huì)計(jì)分錄即可。
2．虛擬企業(yè)技術(shù)構(gòu)成的賬務(wù)處理。虛擬企業(yè)的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售等網(wǎng)絡(luò)技術(shù)構(gòu)成由虛擬企業(yè)成員共同提供，但不得以侵犯他人網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為原則。虛擬企業(yè)成員的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)可用貨幣計(jì)量進(jìn)入會(huì)計(jì)核算體系，應(yīng)在接受網(wǎng)絡(luò)技術(shù)時(shí)，借：無形資產(chǎn)——××技術(shù)（評(píng)估價(jià)值）；貸：資本——某虛擬企業(yè)成員（評(píng)估價(jià)值）。退出時(shí)做上述反方向會(huì)計(jì)分錄。
3．虛擬企業(yè)采購本企業(yè)品牌的賬務(wù)處理。虛擬企業(yè)將本企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)技術(shù)交給本企業(yè)確定的生產(chǎn)廠家進(jìn)行生產(chǎn)時(shí)，一般不作賬務(wù)處理，只做備查記錄。按照本企業(yè)與生產(chǎn)廠家簽訂的品牌產(chǎn)品的數(shù)量、質(zhì)量、完工期等具體協(xié)議采購本企業(yè)品牌產(chǎn)品時(shí)，借：存貨資產(chǎn)（采購價(jià)值）；貸：貨幣資產(chǎn)、應(yīng)付賬款等（采購價(jià)值）。
4．虛擬企業(yè)成本耗費(fèi)的賬務(wù)處理。虛擬企業(yè)在設(shè)計(jì)、流通、銷售中發(fā)生成本耗費(fèi)時(shí)，借：成本耗費(fèi)（實(shí)際耗費(fèi)額）；貸：貨幣資產(chǎn)、存貨資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、債權(quán)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（實(shí)際耗費(fèi)額）等。在固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、包裝物攤銷、低值易耗品攤銷等時(shí)，采用直接減少各項(xiàng)資產(chǎn)的方法編制上述會(huì)計(jì)分錄，便于各會(huì)計(jì)期間掌握各項(xiàng)資產(chǎn)的增減情況，提高透明度。
5．虛擬企業(yè)銷售品牌產(chǎn)品的賬務(wù)處理。當(dāng)虛擬企業(yè)出售品牌產(chǎn)品獲得經(jīng)營收入時(shí)，借：貨幣資產(chǎn)、債權(quán)資產(chǎn)（銷售收入額）等；貸：經(jīng)營收入（銷售收入額）。同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借：成本耗用（采購價(jià)值）；貸：存貨資產(chǎn)（采購價(jià)值）。
6．虛擬企業(yè)經(jīng)營成果與分配的賬務(wù)處理。虛擬企業(yè)的經(jīng)營成果由經(jīng)營收入與成本耗費(fèi)所構(gòu)成，在結(jié)轉(zhuǎn)“經(jīng)營收入”時(shí)，借：經(jīng)營收入（本期貸方發(fā)生額合計(jì)）；貸：經(jīng)營利潤（經(jīng)營收入本期發(fā)生額合計(jì)）。當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)“成本耗費(fèi)”時(shí)，借：經(jīng)營利潤（成本耗費(fèi)本期發(fā)生額合計(jì)）；貸：成本耗費(fèi)（本期借方發(fā)生額合計(jì)）。若“經(jīng)營利潤”賬戶的貸方發(fā)生額大于借方發(fā)生額則為虛擬企業(yè)的當(dāng)期經(jīng)營利潤，否則為當(dāng)期經(jīng)營虧損。
虛擬企業(yè)的利潤或虧損應(yīng)由成員單位依照虛擬企業(yè)的協(xié)議約定的比例分配或分擔(dān)，且必須在虛擬企業(yè)成員生產(chǎn)經(jīng)營期間（即解體之前）分配或分擔(dān)完畢，不留任何未分配利潤或未彌補(bǔ)虧損的尾巴。若要再次合作，則重新建制建賬。虛擬企業(yè)損益的分配與分擔(dān)
按下列方法處理：按原始投資額的比例進(jìn)行利潤分配或虧損分擔(dān)，適用于投資額在虛擬企業(yè)存續(xù)期間不發(fā)生增減變化，且各成員在虛擬企業(yè)的勞務(wù)量相同；按年末投資額的比例進(jìn)行利潤分配或虧損分擔(dān)，適用于各成員在虛擬企業(yè)存續(xù)期間有提用投資額的情形，且各成員在虛擬企業(yè)的勞務(wù)、管理方面付出了大致相等或完全相等的勞務(wù)量；按加權(quán)平均投資額的比例進(jìn)行利潤分配或虧損分擔(dān)，適用于各成員在虛擬企業(yè)期間既有追加投資、又有抽走投資的情形，且成員之間的責(zé)任與義務(wù)相等或大致相等；按固定比例法進(jìn)行利潤分配或虧損分擔(dān)，要求各成員的投資、勞務(wù)、管理方面的投入量固定不變；按平均分配法進(jìn)行利潤分配或虧損分擔(dān)，要求各成員的權(quán)責(zé)利完全相等；先按投資資本付息（股利），后將剩余部分再平均進(jìn)行分配和虧損分擔(dān)，適用于各成員投資額完全不相等，且各成員的職責(zé)大致相等或完全不相等的情況；先按薪金（效益工資）、獎(jiǎng)金、津貼分配，余額再平均進(jìn)行利潤分配或虧損分擔(dān)，適用于各成員在勞務(wù)、服務(wù)、管理諸方面所付出的勞務(wù)完全不同，但各成員的投資額完全相等或大致相等的情況；先按資本付息，后按薪金、獎(jiǎng)金、津貼再平均進(jìn)行利潤分配或虧損分擔(dān)，適用于各成員在投資、勞務(wù)、管理等方面的投入完全不相同的情況。其會(huì)計(jì)分錄為：借：利潤分配；貸：資本、貨幣資產(chǎn)等科目。
7．虛擬企業(yè)稅務(wù)計(jì)量的賬務(wù)處理。在稅收方面，由于各國家、各地區(qū)、各行業(yè)、各所有制的稅種、稅基、稅率、稅期不同，應(yīng)采取“一竿子到底”的原則，按各虛擬企業(yè)成員的計(jì)稅所得額與一定比例計(jì)征所得稅，既簡便易行，又可防止偷稅漏稅事件的發(fā)生。稅款繳納，各虛擬企業(yè)成員不得自行處理，應(yīng)由虛擬企業(yè)統(tǒng)一計(jì)繳。計(jì)提時(shí)，借：利潤分配（應(yīng)交所得稅稅額）；貸：應(yīng)付稅金（應(yīng)交所得稅稅額）。上交時(shí)，借：應(yīng)付稅金（應(yīng)交所得稅稅額）；貸：貨幣資產(chǎn)（應(yīng)交所得稅稅額）。
一、營改增會(huì)計(jì)科目設(shè)置
（一） 會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置
一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下最常設(shè)的科目有“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“預(yù)繳增值稅”?！按挚墼鲋刀愵~”“待認(rèn)證增值稅額”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目，并非通常意義上的核算科目，更多地體現(xiàn)在過渡性上，可視企業(yè)實(shí)際需要進(jìn)行設(shè)置。
（二）二級(jí)明細(xì)賬設(shè)置
在“應(yīng)交增值稅”二級(jí)明細(xì)賬中，借方應(yīng)設(shè)置“年初未抵扣數(shù)” “進(jìn)項(xiàng)稅額” “已交稅金” “減免稅額”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額” “轉(zhuǎn)出未交增值稅”，本次營改增又新增加“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“銷項(xiàng)稅額抵減”。在本規(guī)定出臺(tái)之前，有“營改增抵減的銷項(xiàng)稅額”科目，現(xiàn)按照規(guī)定統(tǒng)一為“銷項(xiàng)稅額抵減”科目。具體如表（1）所示。
借方二級(jí)明細(xì)科目根據(jù)納稅申報(bào)表的申報(bào)要求，特別是《本期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》的內(nèi)容和分類，對進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)一步細(xì)分。其別要注意待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，輔導(dǎo)期一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)的“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的明細(xì)科目，具體用于核算：
（1）用于核算輔導(dǎo)期一般納稅人取得尚未進(jìn)行交叉稽核比對的已認(rèn)證專用發(fā)票抵扣聯(lián)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（以下簡稱增值稅抵扣憑證）注明或者計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。輔導(dǎo)期納稅人取得增值稅抵扣憑證后，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，貸記相關(guān)科目。交叉稽核比對無誤后，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。經(jīng)核實(shí)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，紅字借記“應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，紅字貸記相關(guān)科目。
（2）本次營改增，購入不動(dòng)產(chǎn)分兩年抵扣，40%的部分進(jìn)入本科目核算，在滿12個(gè)月后轉(zhuǎn)出至進(jìn)項(xiàng)稅科目。
（3）實(shí)際工作中還會(huì)遇到由于各種原因，當(dāng)期已經(jīng)取得增值稅發(fā)票但尚未認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅票，筆者認(rèn)為，不應(yīng)該在本科目核算。因?yàn)闀?huì)與上述兩種情況混淆，與納稅申報(bào)表附表二中的“三、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的內(nèi)容不符。應(yīng)在“應(yīng)交增值稅――待認(rèn)證增值稅額”科目核算此項(xiàng)金額。如表（2）所示。
貸方科目中單獨(dú)設(shè)置“簡易計(jì)稅”細(xì)目，既能滿足一般納稅人增值稅會(huì)計(jì)核算，也滿足簡易計(jì)征應(yīng)交增值稅核算要求，兩者明細(xì)科目不可混用。
如表（3）所示，本科目下單列了簡易計(jì)稅和一般計(jì)稅方法，其中簡易計(jì)稅的細(xì)目設(shè)置可根據(jù)企業(yè)自身情況決定。
二、營改增會(huì)計(jì)處理
（一）一般納稅人簡單計(jì)稅方法項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理
一般納稅人可能同時(shí)存在簡易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法兩種計(jì)稅方式，因此，在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)區(qū)別對待。簡易計(jì)稅方法根據(jù)發(fā)票內(nèi)容，應(yīng)直接記入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――銷項(xiàng)稅額（簡易計(jì)稅）”。期末通過轉(zhuǎn)出未交增值稅科目，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅――簡易計(jì)稅”這個(gè)科目。這樣即可分別核算兩種計(jì)稅方式，又能與納稅申報(bào)表相匹配。
（二）差額納稅會(huì)計(jì)處理
1.開具差額征稅增值稅發(fā)票的業(yè)務(wù)。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局明確規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票”，才能通過新的稅務(wù)系統(tǒng)中的差額征稅開票功能開具差額征稅增值稅發(fā)票。直接開具差額征稅增值稅發(fā)票的，票面的銷項(xiàng)稅額為實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅額。會(huì)計(jì)處理：
借：應(yīng)收賬款（銀行存款）
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――銷項(xiàng)稅額
2.不能開具差額征稅發(fā)票的業(yè)務(wù)。（1）房地產(chǎn)企業(yè)。按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目），按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”“應(yīng)付票據(jù)”“銀行存款”等科目。
例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司將一套商品房價(jià)稅合計(jì)1 000萬元銷售給B公司，開具增值稅專用發(fā)票。該房屋對應(yīng)的符合扣除條件的土地價(jià)款為200萬元。
計(jì)算過程：銷售額=1 000÷（1+11%）=900.9 （萬元）銷項(xiàng)稅額（未扣除項(xiàng)目）=900.9×11%=99.1 （萬元）扣除后銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額=（1 000-200）÷（1+11%）×11%=79.28 （萬元）
銷項(xiàng)稅額抵減=99.1-79.28=19.82 （萬元）
會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 1 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 900.9
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――銷項(xiàng)稅額99.1
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――銷項(xiàng)稅額抵減19.82
關(guān)鍵詞 “營改增” 財(cái)務(wù)管理 賬務(wù)處理
一、“營改增”推進(jìn)的時(shí)間、目的以及意義
（一）“營改增”的推進(jìn)時(shí)間
從2012年年初開始，我國首次在上海進(jìn)行了營改增試點(diǎn)的推出，將原本征收營業(yè)稅的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)以及交通運(yùn)輸業(yè)進(jìn)行了改革，進(jìn)行增值稅的征收。從2012年
9月到12月，營改增試點(diǎn)進(jìn)一步進(jìn)行了擴(kuò)大，由上海市擴(kuò)大到北京和江蘇等地。2013年8月1日起，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)推向全國，同時(shí)將廣播影視服務(wù)納入試點(diǎn)范圍。2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)在全國范圍實(shí)施“營改增”試點(diǎn)。2014年6月1日起，電信業(yè)在全國范圍實(shí)施“營改增”試點(diǎn)。至此，“營改增”試點(diǎn)已覆蓋“3+7”種行業(yè)，即交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)3大類行業(yè)和研發(fā)技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動(dòng)產(chǎn)租賃、簽證咨詢、廣播影視7個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。2016年5月1日起，全國范圍內(nèi)現(xiàn)行營業(yè)稅全部改征增值稅。
（二）“營改增”的目的、意義
為解決增值稅和營業(yè)稅并存導(dǎo)致的重復(fù)征稅問題，貫通服務(wù)業(yè)內(nèi)部和第二、第三產(chǎn)業(yè)之間抵扣鏈條，推動(dòng)服務(wù)業(yè)特別是研發(fā)等生產(chǎn)業(yè)發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)分工優(yōu)化，帶動(dòng)制造業(yè)升級(jí)，我國實(shí)行“營改增”?！盃I改增”作為深化財(cái)稅體制的重頭戲和結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，前期試點(diǎn)已經(jīng)取得了積極成效。全面推開“營改增”試點(diǎn)，有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型升級(jí)；“營改增”通過統(tǒng)一稅制，貫通服務(wù)業(yè)內(nèi)部抵扣鏈條，從制度上消除重復(fù)征稅，稅制更科學(xué)、更合理、更符合國際慣例；將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，有利于擴(kuò)大企業(yè)投資；進(jìn)一步減輕企業(yè)稅負(fù)，為經(jīng)濟(jì)增長奠定基礎(chǔ)。
二、“營改增”前后各個(gè)行業(yè)稅率的變化及計(jì)稅方式的變化
（一）各行業(yè)稅率的變化
“營改增”之前營業(yè)稅稅率：第一，交通運(yùn)輸業(yè)包括陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸和裝卸搬運(yùn)3%。第二，建筑業(yè)包括建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)3%。第三，保險(xiǎn)業(yè)包括金融、保險(xiǎn)5%。第四，郵電通信業(yè)包括郵電、電信3%。第五，文化體育業(yè)包括文化業(yè)和體育業(yè)3%。第六，娛樂業(yè)包括經(jīng)營歌廳、舞廳、卡拉OK歌舞廳、音樂茶座、臺(tái)球、高爾夫球、保齡球場、游藝場等娛樂場所5%～20%。第七，服務(wù)業(yè)包括業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)和其他服務(wù)業(yè)5%。第八，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)5%。第九，銷售不動(dòng)產(chǎn)包括銷售建筑物或構(gòu)筑物和銷售其他土地附著物5%。
“營改增”之后的稅率：在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃（融資+經(jīng)營）服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%；提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，稅率為6%；財(cái)政部和稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)，稅率為0；小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。
（二）計(jì)稅方式
交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。金融保險(xiǎn)業(yè)和生活業(yè)，原則上適用增值稅簡易計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅人適用增值稅簡易計(jì)稅方法。
三、“營改增”對企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響
（一）計(jì)稅基數(shù)和稅率變化
“營改增”以后，企業(yè)的計(jì)稅方法改變了。例如，改革前，運(yùn)輸企業(yè)都是按營業(yè)額的3%計(jì)征營業(yè)稅，改革后，則一般納稅人按11%計(jì)征增值稅稅額；服務(wù)業(yè)原來按營業(yè)收入的5%計(jì)征營業(yè)稅，“營改增”后采用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%的增值稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并按增值稅計(jì)算方法核算應(yīng)繳稅費(fèi)。企業(yè)需要重新建立應(yīng)納稅金的科目單獨(dú)核算，按照增值稅的方法計(jì)算稅額，并填制增值稅納稅表。
（二）稅負(fù)的變化
在稅率方面，小規(guī)模納稅人只用交納3%的增值稅，并且提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡易計(jì)稅的方法。對于增值稅一般納稅人，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，減輕了稅收。而且，為了促進(jìn)第三服務(wù)業(yè)的發(fā)展，增值稅稅率為6%，相對于其他一般增值稅納稅企業(yè)的17%，減少了9%，這種鼓勵(lì)措施，更利于我國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。
（三）會(huì)計(jì)核算方法變化
“營改增”之后，企業(yè)的收入計(jì)算方法發(fā)生了變化，對會(huì)計(jì)核算提出了更高的要求。進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)入成本進(jìn)行抵扣，收入要按照適用稅率扣除銷項(xiàng)稅額之后才能確認(rèn)。而在“營改增”之前，應(yīng)交稅金直接是收入乘以適用稅率就可以了。目前，大部分企業(yè)在“營改增”之前，主營業(yè)務(wù)收入就是指含營業(yè)稅的銷售收入。改革以后，主營業(yè)務(wù)收入是不包含增值稅的銷售收入。雖然影響了凈收入，但可以通過企業(yè)原材料采購進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，降低成本支出，使企業(yè)的利潤增加。
四、“營改增”之后企業(yè)的賬務(wù)處理和稅務(wù)籌劃
“營改增”之后，企業(yè)的銷售收入為不含稅收入，下面舉例說明企業(yè)的賬務(wù)處理。例如，增值稅一般納稅人（適用稅率6%）開了一張10萬（含稅）的增值稅發(fā)票，那么計(jì)算收入=100000÷（1+6%），計(jì)算增值稅（銷項(xiàng)）=100000÷（1+6%）×6%，會(huì)計(jì)分錄就是借：銀行存款100000元。貸：主營業(yè)務(wù)收入94339.62元，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)）5660.38元。那么企業(yè)在“營改增”之后，要實(shí)現(xiàn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃就該注意下面幾點(diǎn)問題：
第一，納稅人身份籌劃。增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份籌劃和增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人籌劃。企業(yè)在不同的時(shí)期，應(yīng)該自主選擇納稅人身份，以達(dá)到合理避稅的目的。第二，采購業(yè)務(wù)籌劃。采購對象選擇，對于不同的供應(yīng)商，企業(yè)既要從價(jià)格高低和能否抵扣稅額的抵扣角度選擇，又要結(jié)合自己的納稅人身份進(jìn)行選擇。例如，增值稅一般納稅人就可以選擇供應(yīng)商是一般增值稅納稅人的企業(yè)，這樣便于抵扣，但是在小規(guī)模納稅人提供的服務(wù)更適合的時(shí)候，也可以選擇小規(guī)模納稅人的企業(yè)。其次，采購時(shí)間的把握，企業(yè)在采購的業(yè)務(wù)發(fā)生之后，應(yīng)該盡快取得增值稅發(fā)票，以便于當(dāng)月進(jìn)行抵扣，這樣也有利于增加資金的時(shí)間價(jià)值。第三，銷售業(yè)務(wù)籌劃。勞務(wù)外包籌劃，企業(yè)可以利用稅收優(yōu)惠政策，將業(yè)務(wù)分配給其他地區(qū)，從而享受稅額抵扣，降低成本，提高利潤。與此同時(shí)，結(jié)算方式也可以進(jìn)行籌劃，企業(yè)可以把結(jié)算方式變?yōu)榉制诟犊罨蛘呶写N等多種方式，分?jǐn)?、推遲當(dāng)下的稅收負(fù)擔(dān)，從而獲得資金的時(shí)間價(jià)值，提升資金的利用效率。第四，優(yōu)惠政策籌劃?？梢岳脙?yōu)惠政策延續(xù)的籌劃，差額征稅的籌劃，免稅項(xiàng)目的籌劃。第五，納稅申報(bào)籌劃。納稅人應(yīng)該在交稅之前，核算清楚合并申報(bào)的稅額，還有分別申報(bào)的稅額，然后進(jìn)行比較，選擇最合適的納稅方法。第六，雜項(xiàng)抵扣。企業(yè)的報(bào)銷費(fèi)用，一般都是開發(fā)票的，辦公用品能開17%的增值稅發(fā)票，能作為稅額抵扣。很多企業(yè)都會(huì)選擇快遞派送文件、發(fā)票等，那么可以讓快遞公司提供稅票。還有員工出差的時(shí)候，酒店開的增值稅發(fā)票也能抵扣，但是火車票、機(jī)票費(fèi)用都不能抵扣。這些稅票，到了月底都可以認(rèn)證抵扣稅額，從而減少企業(yè)的稅收，增加企業(yè)的利潤。
五、結(jié)語
在“營改增”政策實(shí)施之后，企業(yè)為了適應(yīng)新的稅制改革，必須在經(jīng)營管理、財(cái)務(wù)管理、發(fā)票管理等多個(gè)方面作出相應(yīng)的調(diào)整，達(dá)到“營改增”減負(fù)增效的目的。
（作者單位為沈陽國弘投資發(fā)展有限公司）
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：“營改增”；交通運(yùn)輸業(yè)；稅收類型
一、 “營改增”時(shí)間表
從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。自2012年8月1日起至年底，國務(wù)院將擴(kuò)大“營改增”試點(diǎn)至10省市。山東省于2013年8月1日開始“營改增”。
二、計(jì)稅的變化
（一）計(jì)稅稅基
營業(yè)稅和增值稅是我國兩個(gè)重要的流轉(zhuǎn)稅，針對客運(yùn)交通運(yùn)輸業(yè)，營業(yè)收入是按總額繳稅，屬于價(jià)內(nèi)稅。增值稅屬于價(jià)外稅，即計(jì)算增值稅的收入應(yīng)當(dāng)為不含稅收入。例如我公司2013年7月份營業(yè)收入200萬元，繳納營業(yè)稅是以200萬元為稅基計(jì)算，即200x3%=6萬元；同年8月”營改增”，為增強(qiáng)對比性假定A客運(yùn)公司8月營業(yè)收入也為200萬元，繳納增值稅為200/1.11=180.18萬元，以此為稅基計(jì)算所繳納增值稅。
（二）計(jì)稅方式和計(jì)稅稅率
根據(jù)國家執(zhí)行“營改增”財(cái)稅[2013]106號(hào)文 交通運(yùn)輸行業(yè)年應(yīng)稅銷售額超過500萬元為一般納稅人11%稅率，那么年應(yīng)稅銷售額不滿500萬元即小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易征收3%稅率。
（三）賬務(wù)處理模式的變化
交通運(yùn)輸行業(yè)“營改增”后賬務(wù)處理模式繁雜，以本公司實(shí)際操作為例，說明在“營改增”過程中賬務(wù)處理的變化?！盃I改增”前我公司2013年7月營業(yè)收入為150萬元，繳納稅額150*3%=4.5萬元；附加稅為4.5*13% = 5850元；“營改增”后，因?yàn)槭墙煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)客運(yùn)行業(yè)當(dāng)時(shí)“營改增”37號(hào)文有特定解釋，實(shí)行簡易征收方式稅率3%；繳納稅款為150/1.03 = 4.36萬元；附加稅4.36*13% = 5680元。
三、“營改增”改革給交通運(yùn)輸業(yè)帶來的直接影響
（一）避免重復(fù)征稅，縮減稅負(fù)
交通運(yùn)輸業(yè)一直面臨重復(fù)征稅經(jīng)營改增后可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，降低稅負(fù)。如A公司為一般納稅人，”營改增”前后變化如下：公司“營改增”前7月份營業(yè)收入為1000萬元，發(fā)生成本為800萬元中有600萬元應(yīng)該交營業(yè)稅，此環(huán)節(jié)發(fā)生了重復(fù)征稅，應(yīng)納稅額為1000萬元*3%的稅率等于30萬元；“營改增”之后A公司的銷項(xiàng)稅額為1000萬元*11%等于110萬元，可成本中進(jìn)項(xiàng)稅額800萬元*11%等于88萬元，應(yīng)納增值稅額為銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額等于110萬元減去88萬元等于22萬元，顯而易見稅收改革后稅收減少了8萬元。
（二）成本項(xiàng)目和費(fèi)用的降低，利潤的增加
營改增前，交通運(yùn)輸業(yè)成本中的購買的車輛、汽車維修、燃料等都不能抵扣，車輛保險(xiǎn)、路橋費(fèi)由于沒進(jìn)行稅制改革也不能抵扣?！盃I改增”后，可抵扣這一部分進(jìn)項(xiàng)稅，這樣減少重復(fù)征稅在總稅負(fù)明顯降低的同時(shí)還降低了企業(yè)的經(jīng)營成本。企業(yè)的經(jīng)營成本一旦降低了，也就說明企業(yè)的利潤有所上漲。
（三）利于調(diào)整企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)
在我國交通運(yùn)輸業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)存在并繳納營業(yè)稅，“營改增”之后降低了重復(fù)征收營業(yè)稅的問題，這無疑是降低了企業(yè)繳稅的負(fù)擔(dān)?！盃I改增”之后，交通運(yùn)輸業(yè)因可抵扣購入固定資產(chǎn)設(shè)備而取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，鼓勵(lì)企業(yè)更新固定資產(chǎn)，更新固定資產(chǎn)的同時(shí)也使企業(yè)設(shè)備更新，隨著設(shè)備的更新對技術(shù)水平的要求也有所提高。同時(shí)降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，完善并延長了營業(yè)稅與增值稅之間的抵扣鏈條，交通運(yùn)輸業(yè)就有了向大規(guī)模發(fā)展的基礎(chǔ)。通過以上分析，可以看出“營改增”的實(shí)施可以有效提高企業(yè)競爭力，使企業(yè)向著更大規(guī)模發(fā)展。
四、“營改增”改革中存在的問題
在實(shí)行“營改增”之后，交通運(yùn)輸業(yè)的一般納稅人由原不含稅收入3%稅率提升為11%計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為應(yīng)稅額，因稅率的提高導(dǎo)致稅負(fù)增加了。出現(xiàn)這種問題的原因是：“營改增”后交通運(yùn)輸業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額范圍不全面，交通運(yùn)輸業(yè)客運(yùn)行業(yè)在實(shí)際操作過程中，可抵扣范圍太小，占成本比重較大的部分路橋費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、人工成本等均不在抵扣范圍之內(nèi)，同時(shí)交通運(yùn)輸業(yè)中最重要的固定資產(chǎn)車輛也不可能月月購置的。這些都造成負(fù)的增加，如果形成整個(gè)產(chǎn)業(yè)的循環(huán)盡快全部實(shí)行增值稅。同時(shí)小規(guī)模和交通運(yùn)輸業(yè)中的客運(yùn)行業(yè)都是按3%的稅率征收增值稅，這種設(shè)計(jì)與增值稅稅制是沖突的。
五、對“營改增”改革的建議
眾所周知交通運(yùn)輸業(yè)進(jìn)項(xiàng)可抵扣范圍有限，所以建議把占用交通運(yùn)輸業(yè)成本比重較大的路橋費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等規(guī)劃為可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，使得企業(yè)稅負(fù)減少，有利于交通運(yùn)輸業(yè)長期發(fā)展。實(shí)行“營改增”政策后，稅務(wù)主管部門應(yīng)在不增加納稅人稅負(fù)的基礎(chǔ)上，根據(jù)交通運(yùn)輸業(yè)不同特點(diǎn)采取適用的稅率進(jìn)行征收。交通運(yùn)輸業(yè)中的客運(yùn)行業(yè)，因可抵扣項(xiàng)目少，如果一般納稅人稅負(fù)會(huì)大大增加。國家主管部門在實(shí)行“營改增”政策中充分考慮到這種情況，在“營改增”2013年106號(hào)文中規(guī)定：一般納稅人提供財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)稅106號(hào)文、“營改增”試點(diǎn)實(shí)行辦法政策指引.
企業(yè)（公司）將機(jī)器設(shè)備及房產(chǎn)用于經(jīng)營性租賃的、其規(guī)模有增無減并已成常態(tài)。營改增實(shí)施之前，企業(yè)為社會(huì)提供經(jīng)營性租賃服務(wù)屬營業(yè)稅計(jì)征范圍，預(yù)先收取的租賃費(fèi)需按“服務(wù)業(yè)”租賃服務(wù)開票，并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納營業(yè)稅稅額。在賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)繳納的營業(yè)稅記入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目借方，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。2016年5月財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）全面實(shí)施之后，經(jīng)營性租賃服務(wù)屬于該文件所規(guī)定的銷售服務(wù)，納入增值稅征收范圍，需按增值稅新規(guī)計(jì)算繳納增值稅。但值得注意的是，增值稅與營業(yè)稅不同，增值稅屬于價(jià)外稅，企業(yè)在收到預(yù)付租賃款并承擔(dān)納稅義務(wù)時(shí)，不能采用與營業(yè)稅相同的會(huì)計(jì)處理方法，直接將增值稅稅款記入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”等費(fèi)用類科目，而應(yīng)采用過渡科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。與此同時(shí)，為配合全面營改增所帶來的增值稅法規(guī)變化，2016年12月，財(cái)政部頒布實(shí)施了《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)），對全面“營改增”后的增值稅會(huì)計(jì)科目設(shè)置、賬務(wù)處理方法以及報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)列示進(jìn)行了說明，但并沒有提及在取得預(yù)收租賃費(fèi)時(shí)，該如何進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)處理。由于上述種種原因，導(dǎo)致當(dāng)前實(shí)務(wù)界對預(yù)收租賃款的會(huì)計(jì)處理存在不同觀點(diǎn)和做法，相關(guān)爭論也常見諸報(bào)刊和論壇。對此，本文擬予以建設(shè)性專門探討。
二、當(dāng)前常見的幾種會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方式
例：假設(shè)某制造型企業(yè)屬增值稅一般納稅人，2016年12月將其一處閑置的辦公場所（同地）用于出租，月底收到某承租單位繳納的2017年一季度租金333萬元。根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件的規(guī)定及當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門認(rèn)定，企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用的增值稅稅率為11%。上述業(yè)務(wù)并不復(fù)雜，但在財(cái)稅［2016］36號(hào)文件實(shí)施之后，涉及租賃業(yè)務(wù)由先前征收營業(yè)稅改征增值稅的問題，加之財(cái)政部為配合增值稅法規(guī)調(diào)整、規(guī)范涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，在財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件中對會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置進(jìn)行了調(diào)整，由此導(dǎo)致實(shí)務(wù)界在增值稅會(huì)計(jì)科目使用、增值稅會(huì)計(jì)核算上比較混亂，出現(xiàn)多種不同的會(huì)計(jì)處理方法。主要有以下三種：第一種做法：收到租賃費(fèi)并向?qū)Ψ介_票時(shí)，確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，并計(jì)入待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額；然后從下年第一季度開始，分月進(jìn)行轉(zhuǎn)銷并確認(rèn)租賃收入。賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額33；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）33［333÷（1+11%）×11%］。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：預(yù)收賬款——某承租單位111；貸：其他業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額11。第二種做法：在收到租賃費(fèi)并向?qū)Ψ介_票時(shí)，需確認(rèn)增值稅預(yù)交稅額，然后月底轉(zhuǎn)入未交增值稅；從下一年起，按月確認(rèn)租賃費(fèi)收入及銷項(xiàng)稅額。賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：預(yù)收賬款——某承租單位33；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅33。借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅33；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅33。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：預(yù)收賬款——某承租單位111；貸：其他業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）11。第三種做法：收到租賃費(fèi)并向?qū)Ψ介_票時(shí)，直接確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，并記入“應(yīng)收賬款”科目；從下一年度開始，按月確認(rèn)租賃費(fèi)收入。賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：應(yīng)收賬款——某承租單位33；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：應(yīng)收賬款——某承租單位100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。（4）2017年一季度末，雙方對賬后核銷預(yù)收賬款：借：預(yù)收賬款——某承租單位333；貸：應(yīng)收賬款——某承租單位333。
三、對上述三種處理方法的分析
1.實(shí)際賬務(wù)處理爭論的焦點(diǎn)。企業(yè)在提供不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)時(shí)預(yù)收租賃費(fèi)，實(shí)質(zhì)上屬于預(yù)付費(fèi)業(yè)務(wù)。即承租方根據(jù)租賃合同，向出租方預(yù)先支付租賃費(fèi)，作為履約的保證；出租方則在取得租賃費(fèi)后，承擔(dān)向承租方按時(shí)、按要求提供租賃服務(wù)的義務(wù)。在全面營改增實(shí)施后，出租方收到的預(yù)付租賃費(fèi)由兩部分構(gòu)成：租賃費(fèi)收入和增值稅稅款。結(jié)合上述賬務(wù)處理來看，對預(yù)收租賃費(fèi)爭論的焦點(diǎn)在于這兩個(gè)部分：一是該如何對所繳納增值稅的性質(zhì)進(jìn)行判定，采用哪個(gè)會(huì)計(jì)科目核算；二是如何對預(yù)收租賃費(fèi)進(jìn)行價(jià)稅分離處理。對上述兩點(diǎn)理解不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理方法存在較大差異。2.對上述三種處理方法的評(píng)價(jià)和分析。第一種做法在企業(yè)收到租賃費(fèi)預(yù)收款時(shí)計(jì)算并確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，這一點(diǎn)符合財(cái)稅［2016］36號(hào)文附件《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，即“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。但在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，將“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”作為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”的過渡科目，并按月進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，則與現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定不符。因?yàn)?，根?jù)財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件的規(guī)定，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”屬于“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的二級(jí)科目，主要用于核算一般納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)、提供服務(wù)等，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，而需于以后期間確認(rèn)銷項(xiàng)稅額的增值稅稅額。換言之，只有當(dāng)收入確認(rèn)時(shí)間早于鈉稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間時(shí)，才會(huì)涉及“應(yīng)交稅額——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目。顯然，從本例來看，收入的確認(rèn)時(shí)問要晚于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)問，因此將增值稅銷項(xiàng)稅額確認(rèn)為待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額并按月攤銷的做法，明顯是錯(cuò)誤的。第二種做法將收到租賃款并開票時(shí)確認(rèn)的增值稅額作為預(yù)交增值稅處理，也與現(xiàn)行稅收法規(guī)及賬務(wù)處理規(guī)定不符。根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件及國家稅務(wù)總局的《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動(dòng)產(chǎn)、異地提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、異地提供建筑服務(wù)、以預(yù)收款方式銷售房地產(chǎn)等四種情形，需要按照規(guī)定的方法在經(jīng)營地預(yù)繳增值稅。為配合該項(xiàng)規(guī)定，財(cái)政部在財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件中增設(shè)了“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目，以核算納稅人增值稅預(yù)交情況。本例中，企業(yè)從事本地不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，不屬于上述應(yīng)預(yù)繳增值稅的四種情形，也不涉及“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目核算。此外，第二種做法在按月確認(rèn)收入時(shí)計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額，則是將收入的確認(rèn)時(shí)間與納稅義務(wù)時(shí)間混同，違背了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》笫四十五條的規(guī)定。笫三種做法在賬務(wù)處理上使用了“應(yīng)收賬款”會(huì)計(jì)科目，主要是基于以下兩點(diǎn)考慮：一是財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件對銷售業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的規(guī)定，即企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)、提供加工修理修配勞務(wù)及提供服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收或已收的金額借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目，按取得的收入金額貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸：“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷售稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目。二是增設(shè)“應(yīng)收賬款”科目便于雙方期末對賬。“預(yù)收賬款”科目期末貸方余額反映實(shí)際已收到的租賃方租賃費(fèi)，可與增值稅發(fā)票金額相互勾稽；“應(yīng)收賬款”科目借方余額則反映企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的應(yīng)收賬款總額，這樣方便企業(yè)對賬及填列資產(chǎn)負(fù)債表。上述考在邏輯上沒有問題，但需要注意的是：在承租方已預(yù)付租賃費(fèi)的情況下，增設(shè)“應(yīng)收賬款”科目既不便于財(cái)務(wù)人員理解，也缺乏直接依據(jù)，使得簡單的問題復(fù)雜化，增加了會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的復(fù)雜性。
四、預(yù)收租賃費(fèi)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理思路
對預(yù)收租賃費(fèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的關(guān)鍵是厘清以下兩個(gè)問題：一是根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)提供租賃服務(wù)收到租賃費(fèi)預(yù)付款時(shí)，即承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目進(jìn)行核算，在此過程中不涉及“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”及“預(yù)交增值稅”等二級(jí)科目；二是租賃費(fèi)由租賃收入和應(yīng)納增值稅兩部分構(gòu)成。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21——租賃》相關(guān)規(guī)定，預(yù)收租賃收入需在服務(wù)期內(nèi)按直線法進(jìn)行確認(rèn)。在收入的確認(rèn)與增值稅納稅義務(wù)不同步的情況下，進(jìn)行預(yù)收租賃費(fèi)價(jià)稅分離處理，筆者認(rèn)為有兩個(gè)思路：一是直接通過“預(yù)收賬款”科目分步結(jié)轉(zhuǎn)；二是借助“遞延收益”科目進(jìn)行過渡結(jié)轉(zhuǎn)。1.直接通過“預(yù)收賬款”科目分步結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：預(yù)收賬款——某承租單位33；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：預(yù)收賬款——某承租單位100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。2.借助“遞延收益”過渡科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：預(yù)收賬款——某承租單位333；貸：遞延收益——不動(dòng)產(chǎn)租賃收益300；應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：遞延收益——不動(dòng)產(chǎn)租賃收益100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。思路一：在收到預(yù)付租賃款并向?qū)Ψ介_票時(shí)，直接從預(yù)收賬款中結(jié)轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額。因?yàn)樵鲋刀愂橇鬓D(zhuǎn)稅，表面上是出租方承擔(dān)了納稅義務(wù)，但最終稅款會(huì)通過租賃費(fèi)轉(zhuǎn)嫁給租賃方，所以預(yù)付租賃款所含增值稅可直接抵減預(yù)收賬款。抵減后的剩余部分屬于未實(shí)現(xiàn)租賃收入，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在每個(gè)月月底按直線法進(jìn)行確認(rèn)即可。思路二的做法則是在向?qū)Ψ介_票時(shí)，將預(yù)收賬款一次性全部結(jié)轉(zhuǎn)，一部分計(jì)入增值稅銷項(xiàng)稅額，叧一部分計(jì)入遞延收益；然后在后續(xù)租賃服務(wù)期內(nèi)，依次將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)收入。綜合來看，兩種做法在收到預(yù)付租賃款時(shí)，都是先通過扣減預(yù)收賬款來確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。不同的是，思路一是直接通過“預(yù)收賬款”科目進(jìn)行后續(xù)租賃收入確認(rèn)，而思路二則是借助“遞延收益”科目進(jìn)行收入確認(rèn)。“預(yù)收賬款”和“遞延收益”在資產(chǎn)負(fù)債表中都屬于負(fù)債類項(xiàng)目，在租賃收入確認(rèn)前，發(fā)揮暫時(shí)歸集、匯總預(yù)收賬款的作用。所以，從處理稅法和會(huì)計(jì)差異的基本思路來看，兩種做法沒有本質(zhì)區(qū)別；但從實(shí)務(wù)操作看，思路一只需在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露預(yù)收賬款的變動(dòng)情況，處理簡單，易于理解，并且方便與承租方進(jìn)行對賬。思路二：由于預(yù)收賬款一次性結(jié)轉(zhuǎn)，且增設(shè)了“遞延收益”科目，需分別說明、披露預(yù)收賬款和遞延收益的變動(dòng)情況，略顯繁冗。因此，相比之下思路一的做法在實(shí)務(wù)操作中更具有可行性。
五、需要注意的問題
小規(guī)模納稅人只能適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，其采購業(yè)務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，因此，小規(guī)模納稅人購買物資、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)，不通過“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算。
對于一般納稅人而言，采購（進(jìn)項(xiàng)）業(yè)務(wù)的處理就比較復(fù)雜，沿著管理的時(shí)間序列展開，其基本邏輯可以表示為：費(fèi)用預(yù)提采購發(fā)生取得憑證認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出或轉(zhuǎn)入。
從稅務(wù)管理的角度看，大可不必按照上述五步走，只需處理上述第四和第五個(gè)問題即可。但從會(huì)計(jì)核算的角度看，為保證會(huì)計(jì)信息的決策有用性，貫徹會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和及時(shí)性原則，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的協(xié)調(diào)，又需要對上述問題進(jìn)行分步處理。
本部分針對六個(gè)問題進(jìn)行解讀。
問題一：資產(chǎn)或成本費(fèi)用已經(jīng)符合確認(rèn)的條件，但款項(xiàng)未支付從而未取得扣稅憑證，或已經(jīng)支付款項(xiàng)但未取得扣稅憑證，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
這個(gè)問題在《規(guī)定》中未見專門明確，只在兩個(gè)地方籠統(tǒng)的提到：一是在“差額征稅”部分指出，按現(xiàn)行增值稅政策企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，將價(jià)稅合計(jì)數(shù)確認(rèn)為資產(chǎn)或成本費(fèi)用，實(shí)際取得扣減憑證時(shí)，再將稅額部分沖減成本費(fèi)用；二是在“取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理”部分指出，購進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗(yàn)收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價(jià)格暫估入賬，下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，再重新按照正常采購業(yè)務(wù)入賬（詳見本部分問題二）。
現(xiàn)在的問題是，全額征稅業(yè)務(wù)的成本費(fèi)用，已經(jīng)符合會(huì)計(jì)上資產(chǎn)或成本費(fèi)用確認(rèn)的條件，但未取得扣稅憑證時(shí)，“稅額”是否要單獨(dú)反映？購進(jìn)材料等貨物，已支付款項(xiàng)但未取得扣稅憑證的，從而無需暫估入賬的，“稅額”應(yīng)在哪個(gè)科目反映？
我們先看“全額計(jì)稅”業(yè)務(wù)。適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目施工過程中，作為業(yè)主的房開企業(yè)在與施工總承包單位進(jìn)行階段性工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，應(yīng)按照價(jià)稅分離原則進(jìn)行計(jì)量，將除稅價(jià)格計(jì)入“開發(fā)成本”科目，對應(yīng)的“稅額”應(yīng)單獨(dú)反映。再如，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅提供建筑服務(wù)的工程總承包企業(yè)或?qū)I(yè)分包企業(yè)，在與分包單位進(jìn)行階段性工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，應(yīng)按照價(jià)稅分離原則進(jìn)行計(jì)量，除稅價(jià)格應(yīng)計(jì)入其“工程施工”科目，對應(yīng)的“稅額”應(yīng)單獨(dú)反映。又如，一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)提的可以抵扣的成本費(fèi)用，如應(yīng)支付未支付的房租、水電費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、廣告費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、修理費(fèi)等，理應(yīng)按照除稅價(jià)計(jì)入成本費(fèi)用，按照應(yīng)支付的價(jià)稅合計(jì)數(shù)計(jì)入債務(wù)，未來可抵扣的“稅額”應(yīng)單獨(dú)反映。
只有這樣處理，才是徹底貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制和增值稅的價(jià)稅分離特性，否則，必然會(huì)影響相關(guān)會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，扭曲其成本費(fèi)用和資產(chǎn)負(fù)債金額。
但《規(guī)定》對此類業(yè)務(wù)并沒有明確“稅額”的會(huì)計(jì)科目和處理流程?！按J(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目看起來比較接近，可《規(guī)定》又明確該科目是用來核算“一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額”，強(qiáng)調(diào)的是“已取得扣稅憑證”，與本文所述業(yè)務(wù)不符。
為解決上述問題，一般納稅人可根據(jù)本文第四部分“簡易計(jì)稅”提出的建議，在“其他應(yīng)付款”科目下設(shè)置“待轉(zhuǎn)稅額”明細(xì)科目，預(yù)提成本或?qū)嶋H支付款項(xiàng)未取得扣稅憑證的，先將“稅額”計(jì)入本科目的借方，待收到合規(guī)扣稅憑證并申報(bào)抵扣后，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄。
例9：A房地產(chǎn)開發(fā)公司自行開發(fā)的甲項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，其主體結(jié)構(gòu)由B建筑公司承擔(dān)施工，B公司對此項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。2016年9月A公司計(jì)量B公司完成的工程量為2 220萬元。根據(jù)相關(guān)合同協(xié)議，A公司預(yù)計(jì)近期應(yīng)支付的設(shè)計(jì)費(fèi)用106萬元，監(jiān)理費(fèi)用53萬元，設(shè)計(jì)單位及監(jiān)理單位均為一般納稅人。以上款項(xiàng)均未支付。A公司本月自一般納稅人處采購一批原材料，價(jià)稅合計(jì)數(shù)117萬元，材料已經(jīng)驗(yàn)收入庫，款項(xiàng)已支付，但未取得增值稅專用發(fā)票。
1.預(yù)提成本
借：開發(fā)成本――建安工程費(fèi)2 000萬
――前期工程費(fèi)100萬
――開發(fā)間接費(fèi)50萬
其他應(yīng)付款――待轉(zhuǎn)稅額229萬
貸：應(yīng)付賬款 2 379萬
2.取得扣稅憑證并認(rèn)證抵扣后
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）229萬
貸：其他應(yīng)付款――待轉(zhuǎn)稅額 229萬
3.材料采購
借：原材料 100萬
其他應(yīng)付款――待轉(zhuǎn)稅額17萬
貸：銀行存款 117萬
4.取得材料專票并認(rèn)證抵扣后
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬
貸：其他應(yīng)付款――待轉(zhuǎn)稅額 17萬
我們再看“差額計(jì)稅”業(yè)務(wù)?！兑?guī)定》的解決思路是“先按價(jià)稅合計(jì)數(shù)預(yù)提成本費(fèi)用，取得扣減憑證再?zèng)_減成本費(fèi)用”，這一方案是不徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制，對于業(yè)務(wù)量較少的企業(yè)，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則按此方案處理未嘗不可，但對于建筑業(yè)企業(yè)而言，由于目前選用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目占比較高，采用這種方案勢必會(huì)影響到整個(gè)建筑業(yè)行業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，一般納稅人以清包工方式或者為甲供工程、老項(xiàng)目提供建筑服務(wù)時(shí)，可以選用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，以其收到的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給分包單位的價(jià)款后的余額為銷售額。
會(huì)計(jì)核算方面，選用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的工程總承包企業(yè)或?qū)I(yè)分包企業(yè)，在與其分包單位進(jìn)行階段性工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，所支付的分包款在取得合規(guī)憑證時(shí)允許扣減其銷售額，因此，工程總承包企業(yè)或?qū)I(yè)分包企業(yè)在預(yù)提分包成本時(shí)，應(yīng)將未來可扣減銷售額對應(yīng)的稅款，進(jìn)行價(jià)稅分離，將除稅價(jià)格計(jì)入“工程施工――合同成本――分包成本”科目，預(yù)提成本時(shí)，將未來可抵減銷售額對應(yīng)的“稅額”計(jì)入“其他應(yīng)付款――待轉(zhuǎn)稅額”明細(xì)科目的借方，待取得合規(guī)扣減憑證后，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)――簡易計(jì)稅（扣減）”科目借方。
具體案例參見本文“簡易計(jì)稅”續(xù)例5的“方案一”。
問題二：采購業(yè)務(wù)已發(fā)生，但尚未取得增值稅扣稅憑證，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
采購業(yè)務(wù)已發(fā)生，但尚未取得增值稅扣稅憑證，《規(guī)定》明確兩步走策略：“一般納稅人購進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗(yàn)收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價(jià)格暫估入賬，不需要將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的金額，借記‘原材料’、‘庫存商品’、‘固定資產(chǎn)’、‘無形資產(chǎn)’等科目，按可抵扣的增值稅額，借記‘應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）’科目，按應(yīng)付金額，貸記‘應(yīng)付賬款’等科目。”
例10：B建筑公司2016年7月與供應(yīng)商簽訂采購合同，向其采購一批鋼材， 用于B公司某適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的工程項(xiàng)目。采購合同約定，本批鋼材共1 000噸，含稅單價(jià)3 510元/噸，7月10日鋼材運(yùn)抵工地，經(jīng)驗(yàn)收無誤，12月15日，B公司付款后取得供應(yīng)商開具的增值稅專用發(fā)票1張并認(rèn)證抵扣，金額300萬元，稅額51萬元。
根據(jù)《規(guī)定》，應(yīng)做處理如下：
1.7月末根據(jù)驗(yàn)收入庫單等暫估入賬
借：原材料 351萬
貸：應(yīng)付賬款 351萬
2.8月1日，將上述暫估分錄紅沖
借：原材料 -351f
貸：應(yīng)付賬款 -351萬
3.12月取得專票并認(rèn)證抵扣后
借：原材料 300萬
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51萬
貸：銀行存款 351萬
可見，《規(guī)定》處理方案的思路是：驗(yàn)收入庫后月末以含稅價(jià)暫估，下月初即予以紅沖，待取得扣稅憑證并認(rèn)證抵扣后再重新按照價(jià)稅分離入賬。
但下月初紅沖至實(shí)際取得扣稅憑證，也許會(huì)持續(xù)數(shù)月乃至跨年（購方未付款，銷方據(jù)此不開票），這段時(shí)間相應(yīng)原材料一直游離在賬外，而且材料很可能已經(jīng)領(lǐng)用，轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)成本?！兑?guī)定》的處理方案沒有從根本上解決問題，不具備實(shí)操性。
筆者建議：
貨物已驗(yàn)收入庫且已付款，但未收到扣稅憑證的，按照前文所述例9方案處理。
貨物已驗(yàn)收入庫未付款也未取得扣稅憑證的，先按照含稅價(jià)將原材料暫估入賬，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)；直到取得扣稅憑證且認(rèn)證申報(bào)抵扣后，再將原暫估憑證沖紅，重新按照價(jià)稅分離原則記賬。沖銷時(shí)，紅字借記“原材料”等科目，紅字貸記“應(yīng)付賬款”等科目；如材料在此期間已經(jīng)領(lǐng)用，除沖銷原暫估入賬金額外，還應(yīng)紅字借記“生產(chǎn)成本”、“工程施工”等成本類科目。
例11：假定例10中，B建筑公司于8月1日領(lǐng)用鋼材100噸用于工程實(shí)體，其他條件不變。
1.7月末根據(jù)驗(yàn)收入庫單暫估入賬
借：原材料 351萬
貸：應(yīng)付賬款 351萬
2.8月1日，領(lǐng)用100噸，根據(jù)出庫單
借：工程施工――合同成本――材料費(fèi)35.1萬
貸：原材料 35.1萬
3.12月取得專票并認(rèn)證抵扣后
借：原材料 -351萬
貸：應(yīng)付賬款 -351萬
借：工程施工――合同成本――材料費(fèi)-35.1萬
貸：原材料 -35.1萬
借：原材料 300萬
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51萬
貸：銀行存款 351萬
借：工程施工――合同成本――材料費(fèi)30萬
貸：原材料 30萬
問題三：采購業(yè)務(wù)已發(fā)生，扣稅憑證已取得，但尚未認(rèn)證和申報(bào)抵扣，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
這一問題的處理，基本模式是將票載稅額計(jì)入“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目借方，申報(bào)抵扣后，再自該明細(xì)科目貸方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。詳見“三個(gè)過渡科目”相關(guān)內(nèi)容（本刊2016年第12期）。
在增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證申報(bào)抵扣之前，發(fā)生退貨的，根據(jù)《規(guī)定》，應(yīng)將發(fā)票退回并做與取得發(fā)票時(shí)相反的會(huì)計(jì)分錄，即按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按已計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的金額，貸記“在途物資”或“原材料”、“庫存商品”、“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費(fèi)用”等科目，按未認(rèn)證的可抵扣增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。
問題四：采購業(yè)務(wù)已發(fā)生，扣稅憑證已取得，已經(jīng)認(rèn)證且已申報(bào)抵扣，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
這種情形是最為理想的，基本模式是按照不含稅價(jià)確認(rèn)資產(chǎn)或費(fèi)用金額，同時(shí)將已認(rèn)證抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄借方，以保證“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄的本期發(fā)生額與其納稅申報(bào)表附列資料（二）相應(yīng)欄次相一致。
需要注意的是，如果在增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證認(rèn)證抵扣后，發(fā)生退貨的，《規(guī)定》明確，購貨方應(yīng)根據(jù)紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會(huì)計(jì)分錄，即按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“應(yīng)付賬款””等科目，按已計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的金額，貸記“在途物資”或“原材料”等科目，按已認(rèn)證抵扣的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。
這種處理方式，將紅字發(fā)票對應(yīng)的稅額通過“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目貸方核算，與稅務(wù)管理將會(huì)產(chǎn)生脫節(jié)。從納稅申報(bào)的角度看，購貨方取得紅字專票時(shí)，需要將其稅額填入增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）的第20欄“紅字專用發(fā)票信息注明的進(jìn)項(xiàng)稅額”，而該欄次在納稅申報(bào)表上屬于“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額”，因此《規(guī)定》的處理方式和納稅申報(bào)表存在一定的差異。
為方便納稅申報(bào)取數(shù)，實(shí)現(xiàn)納稅申報(bào)和會(huì)計(jì)核算的一致，筆者建議，納稅人取得紅字專票時(shí)，應(yīng)在沖減原分錄的同時(shí)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，即將紅字發(fā)票注明的稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目貸方。
問題五：采購業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)即明確不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
前幾個(gè)問題是從采購業(yè)務(wù)的時(shí)間序列展開的，問題五則以采購業(yè)務(wù)的用途為關(guān)注點(diǎn)。
根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等，以及一般納稅人購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
發(fā)生此類業(yè)務(wù)且取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，根據(jù)《規(guī)定》的要求：“應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，借記‘應(yīng)交稅費(fèi)――待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額’科目，貸記‘銀行存款’、‘應(yīng)付賬款’等科目，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，貸記‘應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）’科目?！?/p>
例12：C房地產(chǎn)開發(fā)公司2016年6月只有一個(gè)選用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的老項(xiàng)目，2016年6月該公司發(fā)生費(fèi)用共取得專票3張，分別為公務(wù)用車修理費(fèi)2 340元，金額2 000元，稅額340元；材料款58 500元，金額50 000元，稅額8 500元；住宿費(fèi)1 060元，金額1 000元，稅額60元。
C公司只有一個(gè)簡易計(jì)稅方法的老項(xiàng)目，其當(dāng)期所發(fā)生的費(fèi)用屬于專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定，對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得自銷項(xiàng)稅額中抵扣。從稅務(wù)管理的角度出發(fā)，為防止出現(xiàn)滯留票，建議一般納稅人取得專用發(fā)票，無論是否允許抵扣，一律先進(jìn)行認(rèn)證并申報(bào)抵扣，并將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。
按照《規(guī)定》的處理方案，C公司應(yīng)作如下處理：
1.付款且取得專票時(shí)
借：原材料 50 000
管理費(fèi)用 3 000
應(yīng)交稅費(fèi)――待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額8 900
貸：銀行存款 61 900
2.認(rèn)證抵扣后
借：原材料 8 500
管理費(fèi)用 400
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 8 900
考慮納稅申報(bào)因素后，這種做法存在一定的問題，取得扣稅憑證時(shí)，將相應(yīng)稅額計(jì)入“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，認(rèn)證后又通過“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄核算，必然導(dǎo)致賬務(wù)處理和納稅申報(bào)相脫節(jié)。
筆者建議在《規(guī)定》的方案里增加一個(gè)環(huán)節(jié)，即認(rèn)證抵扣后，首先將“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目借方余額轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，然后再將不得抵扣部分計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄。
例12中，在認(rèn)證抵扣后增加一個(gè)分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）8 900
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額8 900
這樣就可以實(shí)現(xiàn)納稅申報(bào)和會(huì)計(jì)核算的一致。
問題六：進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)生時(shí)允許抵扣，且已經(jīng)申報(bào)抵扣，但后期發(fā)生稅法規(guī)定的不得抵扣情形的，以及發(fā)生時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，后期因改變用途又允許抵扣的，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
這個(gè)問題可以進(jìn)一步分為三個(gè)小問題：
一是先申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，后期發(fā)生不得抵扣情形的，應(yīng)將不得抵扣的部分作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，同時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用或者損失。不得抵扣的稅額已計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”的，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；已計(jì)入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；已計(jì)入“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”的，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。
例13：D酒店為一般納稅人，2016年6月購入打印紙張一批，取得專用發(fā)票1張，金額10 000元，稅額1 700元。專用發(fā)票已在當(dāng)月認(rèn)證并抵扣，2016年12月上述打印紙因管理不善導(dǎo)致被盜。
1.購入時(shí)，憑取得的專用發(fā)票記賬聯(lián)等：
借：管理費(fèi)用 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 700
貸：銀行存款 11 700
2.發(fā)生非正常損失時(shí)：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢或營業(yè)外支出11700
貸：管理費(fèi)用 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1 700
二是一般納稅人購進(jìn)時(shí)已全額申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物或服務(wù)，后期轉(zhuǎn)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的，應(yīng)將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的40%部分，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
例14：E建筑公司為一般納稅人，2016年9月自一般納稅人采購鋼材1 000噸，每噸不含稅價(jià)格2 500元，取得專票1張，金額250萬元，稅額42.5萬元，擬用于該公司承攬的工程項(xiàng)目，該工程項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法，鋼材專票已于取得當(dāng)月認(rèn)證抵扣。2016年11月，E建筑公司本部將該批鋼材用于庫房建設(shè)。
1.E建筑公司應(yīng)在2016年11月稅款所屬期將該批鋼材已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的40%轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出金額為42.5萬元×40%=17萬元，會(huì)計(jì)處理如下：
借：在建工程 250萬
貸：原材料 250萬
借：應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17萬
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 17萬
2.2017年12月申報(bào)期填報(bào)2017年11月稅款所屬期申報(bào)表時(shí)，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額到期17萬元，可以轉(zhuǎn)入抵扣，會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17萬
三是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)等三類資產(chǎn)采購時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣且未抵扣，后期因改變用途又允許抵扣的，屬于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)，納稅人應(yīng)按允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） ”科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)按調(diào)整后的賬面價(jià)值在剩余尚可使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊或攤銷。
例15：F建筑公司為一般納稅人，2016年11月所屬項(xiàng)目部全為選用簡易計(jì)稅方法的老項(xiàng)目，本月公司購置盾構(gòu)機(jī)一臺(tái)，取得專票1張，金額2 000萬元，稅額340萬元，公司對此盾構(gòu)機(jī)以固定資產(chǎn)核算，自2016年12月開始按照直線法分10年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)無殘值。E公司已于當(dāng)期專票認(rèn)證并申報(bào)抵扣，同時(shí)將340萬元進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
2017年11月，F(xiàn)公司新中標(biāo)一工程項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法，該盾構(gòu)機(jī)兼用于本工程項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額可在用途發(fā)生改變的次月（2017年12月）計(jì)算抵扣。
2017年12月，盾構(gòu)機(jī)已計(jì)提折舊：（2 340÷10÷12）×12=234（萬元）
盾構(gòu)機(jī)的凈值為：2 340-234=2 106（萬元）
可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額椋2 106÷（1+17%）×17%=306（萬元）
F建筑公司應(yīng)在2018年1月申報(bào)期將306萬元申報(bào)抵扣，賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）306萬
貸：固定資產(chǎn) 306萬
關(guān)鍵詞：營改增；視同銷售；在建工程
2016年5月1日起，我國在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)（以下簡稱“營改增”），交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，自此，從2012年開始的“營改增”工作逐步完善，營業(yè)稅退出了歷史的舞臺(tái)，成為一個(gè)傳說！
而針對此次“營改增”中涉及的視同銷售貨物行為的表述中第四條由原來的“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”改為“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于免稅項(xiàng)目、簡易計(jì)稅項(xiàng)目”，因?yàn)橐郧安粍?dòng)產(chǎn)在建工程屬于非應(yīng)稅項(xiàng)目，而現(xiàn)在不動(dòng)產(chǎn)在建工程屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，那么原材料用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程其增值稅應(yīng)該如何處理呢？
因?yàn)樵牧系娜〉梅绞讲煌?，現(xiàn)將原材料分為自產(chǎn)原材料、委托加工收回原材料和外購原材料來分別闡述：
一、自產(chǎn)、委托加工收回的原材料用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程
按照企業(yè)是把此不動(dòng)產(chǎn)在建工程直接出售還是作為固定資產(chǎn)自用以后出售分兩種情況分析：
（一）銷售不動(dòng)產(chǎn)在建工程
因?yàn)殇N售在建工程要區(qū)分是否為2016年4月30日前后的選擇不同的計(jì)稅方式，銷售2016年4月30日前的不動(dòng)產(chǎn)可以選擇簡易計(jì)稅方式和一般計(jì)稅方式兩種，銷售2016年4月30日后的不動(dòng)產(chǎn)采用一般計(jì)稅方式，即銷售2016年4月30日前的不動(dòng)產(chǎn)采用簡易計(jì)稅方式的計(jì)算方式為全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用按照5%的征收率征收，而一般計(jì)稅方式為全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用按照5%的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)納稅，也就是按照11%的稅率計(jì)算繳納增值稅。
1.自產(chǎn)、委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之前的在建工程如果以后銷售選擇簡易計(jì)稅方式的，屬于委托加工收回貨物用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)視同銷售，移送使用的時(shí)候應(yīng)該計(jì)算銷項(xiàng)稅額，委托加工收回時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣。
稅法規(guī)定“適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，在2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按照固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)自取得之日起分2年從銷售稅額中抵扣，第一年扣60%，第二年扣40%”，那么如果委托加工收回的原材料使用特別多，進(jìn)項(xiàng)稅額特別大的，建議參考此抵扣方式分兩年抵扣。
委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之前的在建工程，銷售此不動(dòng)產(chǎn)在建工程時(shí)采用一般計(jì)稅方式時(shí)，移送使用時(shí)屬于正常的增值過程，因此不用繳納銷項(xiàng)稅額，等到不動(dòng)產(chǎn)銷售時(shí)才計(jì)算增值額繳納銷項(xiàng)稅額，而進(jìn)項(xiàng)稅額如果特別大的情況也可參照上述方法分兩年抵扣。
2.委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之后的在建工程，適用一般計(jì)稅方式，移送使用時(shí)屬于正常的增值過程，因此不用繳納銷項(xiàng)稅額，等到不動(dòng)產(chǎn)在建工程銷售時(shí)才繳納銷項(xiàng)稅額，而進(jìn)項(xiàng)稅額如果特別大的情況也可參照上述方法分兩年抵扣。
（二）銷售固定資產(chǎn)
稅法規(guī)定“銷售自己使用過的按規(guī)定不得抵扣且未抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，依3%征收率減按2%征收增值稅”，是否抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額，為了方便本文簡單表述為是否為2009年1月1日前購進(jìn)的。
若此固定資產(chǎn)為2009年1月1日前購入的，現(xiàn)在是企業(yè)的在建工程，修建好后作為自用的固定資產(chǎn)，那么銷售時(shí)按照3%征收率減按2%征收增值稅，屬于委托加工收回貨物用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)視同銷售，移送使用的時(shí)候應(yīng)該計(jì)算銷項(xiàng)稅額，委托加工收回時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣。若此固定資產(chǎn)為2009年1月1日后購入的，現(xiàn)在是企業(yè)的在建工程，修建好后作為自用的固定資產(chǎn)，移送時(shí)不需計(jì)算增值稅，銷售時(shí)適用11%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
二、外購原材料用于不硬在建工程
外購原材料用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程屬于正常的增值過程，不滿足在我國境內(nèi)銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)和銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，以及進(jìn)口貨物的增值稅征稅范圍，也不是增值稅視同銷售行為的范圍，所以外購原材料用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程不需繳納增值稅，至于最后此在建工程出售時(shí)，按銷售不動(dòng)產(chǎn)納稅，而進(jìn)項(xiàng)稅額如果特別大的情況也可參照前述方法分兩年抵扣。若作為固定資產(chǎn)使用后出售，按照出售固定資產(chǎn)區(qū)分2009年1月1日前后算稅方式計(jì)算即可。
結(jié)論
“營改增”后視同銷售情況由原來的八種變?yōu)榫欧N，內(nèi)容也發(fā)生些許變化，本文旨在總結(jié)和建議其中一般納稅人原材料用于在建工程后增值稅的計(jì)算，存在諸多不足和考慮不周的地方，例如對小規(guī)模納稅人的原材料的適用沒有涉及，也未考慮其他稅種的計(jì)算等。
參考文獻(xiàn)：
[1]程敏中.建筑工程耗用材料的增值稅管理[J].稅收征納，2014（05）：17-18.