時間：2023-07-27 09:28:32
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇初級會計(jì)稅務(wù)，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
一、零售商促銷活動的處理
1、買贈銷售。（1）贈品為廠家提供，贈品不記庫存，隨商品同出同進(jìn)即可。（2）贈品為廠家提供，活動期滿，商家將贈品按一般商品出售，此時應(yīng)按出售收入記入：“主營業(yè)務(wù)收入”，但是該收入不用結(jié)轉(zhuǎn)成本，因?yàn)楫?dāng)初沒記庫存。（3）贈品為商家提供，具體是對贈送商品以成本加增值稅金借記“營業(yè)費(fèi)用”，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
例1、某超市為促銷，2006年1月推出了櫻花牌花生油買一贈一的銷售方式，即購買一大壺（5L）花生油贈送同品牌一小瓶（500g）花生油，花生油的進(jìn)價是4元/500g，銷售價是7.02元/500g，2006年1月5日當(dāng)天共銷售花生油100壺，某百貨適用的增值稅率為17％。
對于正價銷售商品按照正常銷售商品處理，具體會計(jì)分錄略。
對于贈品，會計(jì)處理如下：
借：營業(yè)費(fèi)用 502
貸：庫存商品 400
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）102 [7.02×100／（1＋17％）×17％]
應(yīng)該注意的是，因?yàn)槔眠@種促銷商品，本來就是企業(yè)的一種讓利行為，用此會計(jì)處理方法雖符合稅法的規(guī)定，企業(yè)卻要對贈出的商品按其正常銷售價格繳納稅金，這無疑加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。因此企業(yè)在使用這種方法促銷前要事先對成本和效益進(jìn)行充分的核算，以防止得不償失。
2、購買一定數(shù)額的商品贈送購物券的促銷方式。為吸引顧客，很多超市都搞起了購買一定數(shù)額的商品贈送購物券的促銷方式。如某超市的買100送50活動，某商場買200送200的活動等就屬于此類促銷方式。這種促銷方式容易刺激消費(fèi)者的大額購買，也不會使商家負(fù)擔(dān)多余的稅金，因此，是目前一種常見的商場促銷手段。對于此類促銷行為與前文的有條件贈送贈品的促銷方式的會計(jì)處理類似，都應(yīng)遵循會計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則，在銷貨的同時做或有負(fù)債處理。具體處理方法為：將銷貨時發(fā)出的購物券確認(rèn)為“營業(yè)費(fèi)用”，同時，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。當(dāng)購物券使用時，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、 “應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品成本。若未發(fā)生，就將“營業(yè)費(fèi)用”、 “預(yù)計(jì)負(fù)債”沖銷。這種銷售方式下，“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目的發(fā)生和回收頻率較為頻繁，因此，應(yīng)定期核查該科目，并在促銷期末時清查確認(rèn)不能回收的購物券，沖銷相應(yīng)的“營業(yè)費(fèi)用”和“預(yù)計(jì)負(fù)債”。
例2、某超市2006年1月進(jìn)行春節(jié)促銷活動，凡在本超市購物的顧客購買商品滿100送50的購物A券，促銷期共發(fā)出1000張A券，收回800張。
購物券發(fā)出時應(yīng)做會計(jì)分錄如下：
借：營業(yè)費(fèi)用50000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債50000
收回購物券時應(yīng)做會計(jì)分錄如下：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債40000
貸：主營業(yè)務(wù)收入34188
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5812 [40000／（1＋17％）×17％]
對未收回的購物券應(yīng)做沖銷分錄如下：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債10000
貸：營業(yè)費(fèi)用10000
3、推出特價商品。不論是廠家指定的商品，還是零售商自己確定的特價商品，其會計(jì)處理一致，均按商品的實(shí)際銷售價記“主營業(yè)務(wù)收入”。
4、返獎銷售。如果是廠家組織的促銷活動，獎品收入時不記庫存，兌獎時也不用記賬。如果是商家自己組織的促銷活動，自己提供的獎品應(yīng)按成本價記入“營業(yè)費(fèi)用”。
5、積分卡。當(dāng)積分卡的積分達(dá)到某一分?jǐn)?shù)時，商家會按當(dāng)初的承諾返還消費(fèi)者相應(yīng)的現(xiàn)金或商品。辦理積分卡的分錄同于辦理會員卡，按積分返還消費(fèi)者相應(yīng)的現(xiàn)金或商品時，記入“營業(yè)費(fèi)用”。
6、會員卡。消費(fèi)者辦理了會員卡后，憑會員卡購物可以享受打折優(yōu)惠。辦理會員卡收取的押金記入“其他應(yīng)付款”，押金退還時，做相反的會計(jì)分錄。會員憑卡購物的會計(jì)處理同于一般銷售。
二、 生產(chǎn)商促銷活動的會計(jì)處理
1、推出特價商品（即讓利銷售）。不用特別處理，以讓利后的價格為準(zhǔn)收入即可。
例3、某食品公司生產(chǎn)的餅干，出廠價為30元/箱，本月讓利銷售降為25元/箱，本月銷售10萬箱。
借：銀行存款 2925000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2500000
應(yīng)交稅務(wù)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 425000
2、返獎銷售的會計(jì)處理應(yīng)分獎品是否在產(chǎn)品包裝之內(nèi)。
（1）獎品包含在產(chǎn)品包裝之內(nèi)時，應(yīng)將獎品記入產(chǎn)品的銷售成本之中。
例4、某葡萄酒業(yè)公司為了推廣一種新酒，購進(jìn)開瓶器2萬只，每只2元。作為獎品在每瓶酒的包裝盒內(nèi)放一只。
購進(jìn)時
借：原材料 40000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 6800
銀行存款 46800
領(lǐng)用時
借：主營業(yè)務(wù)成本 40000
貸：原材料 40000
（2）獎品不在產(chǎn)品包裝之內(nèi)時，應(yīng)在產(chǎn)品出售或兌獎時按獎品的成本記入“營業(yè)費(fèi)用”。
例5、接例4，如果開瓶器不放入包裝盒，而是隨產(chǎn)品在銷售時附送。
借：營業(yè)費(fèi)用 40000
貸：原材料 40000
3、買贈銷售。按實(shí)際實(shí)現(xiàn)的收入記入“主營業(yè)務(wù)收入”，按連同贈品的成本記入“主營業(yè)務(wù)成本”。
例6、某食品公司為推廣一種新品方便面，實(shí)行買二贈一，當(dāng)月銷售10萬箱，每箱25元，另贈出5萬箱，每箱成本15元。
借：銀行存款 2925000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2500000
應(yīng)交稅務(wù)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 425000
借：主營業(yè)務(wù)成本 2250000
貸：庫存商品 2250000
4、免費(fèi)試用。耗費(fèi)的試用品按成本記入“營業(yè)費(fèi)用”。
例7、某飲料公司生產(chǎn)特制小包裝飲料10萬袋（每袋成本0.2元），供消費(fèi)者免費(fèi)品嘗。
借：營業(yè)費(fèi)用 20000
貸：生產(chǎn)成本 20000
便將原來應(yīng)當(dāng)由職工福利費(fèi)列支的福利費(fèi)支出，直接列入成本（費(fèi)用），并在‘應(yīng)付職工薪酬’科目中列明細(xì)核算。請問稅法對職工福利費(fèi)
稅前扣除是如何規(guī)定的？”
日前，湖北省石首市隆光汽配有限公司的會計(jì)王某撥通了市國稅局12366納稅服務(wù)熱線。咨詢員從會計(jì)處理和稅務(wù)處理兩方面作了解答。
在會計(jì)處理上，財(cái)政部《關(guān)于實(shí)施修訂后的〈企業(yè)財(cái)務(wù)通則〉有關(guān)問題的通知》（財(cái)企〔2007〕48號）規(guī)定，修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則
》實(shí)施后，企業(yè)不再按照工資總額的14%計(jì)提職工福利費(fèi)，2007年已經(jīng)計(jì)提的職工福利費(fèi)應(yīng)當(dāng)予以沖回。截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費(fèi)
賬面余額區(qū)別以下情況處理，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定：1.余額為赤字的，轉(zhuǎn)入2007年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)
負(fù)數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補(bǔ)，仍不足彌補(bǔ)的，以2007年及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤彌補(bǔ)。2.余額為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)
定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。
在稅前扣除上，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除
。也就是說，可以稅前扣除的職工福利費(fèi)必須同時符合兩個條件：一是必須是實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)；二是在工資薪金總額14％以內(nèi)的部分。與
原規(guī)定的不論福利費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生，對企業(yè)按計(jì)稅工資14%計(jì)提的福利費(fèi)均可稅前扣除的規(guī)定有著本質(zhì)的區(qū)別。
在新舊政策的銜接上，國家稅務(wù)總局《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2008〕264號）第三條規(guī)定
，2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi)，仍按計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除，未實(shí)際使用的部分，應(yīng)累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額。2008年及以后年度發(fā)
生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累
計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。
由此可見，關(guān)于職工福利費(fèi)的會計(jì)與稅法規(guī)定存在一定的差異，即稅法上對企業(yè)2007年度的職工福利費(fèi)，仍可以按計(jì)稅工資總額的14%
計(jì)算扣除，而會計(jì)上對企業(yè)2007年已經(jīng)計(jì)提的職工福利費(fèi)要予以沖回。同時，納稅人需要注意的是，企業(yè)節(jié)余的職工福利費(fèi)不得挪作他用。
1、內(nèi)資企業(yè)捐贈支出的會計(jì)處理。捐贈人捐贈資產(chǎn)，是對企業(yè)的一種無償援助行為，內(nèi)資企業(yè)在會計(jì)核算時，不分公益、救濟(jì)性捐贈和非公益、救濟(jì)性捐贈，一律在“營業(yè)外支出”科目核算。
2、內(nèi)資企業(yè)捐贈支出的稅務(wù)處理。稅法對納稅人捐贈支出的限制主要有：
①納稅人直接向受贈人的捐贈不允許扣除。
②納稅人（金融保險企業(yè)除外）用于公益、救濟(jì)性捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分不得扣除。金融、保險企業(yè)用于公益、救濟(jì)性捐贈在不超過企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額1.5%的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的可以據(jù)實(shí)扣除，超過部分不予扣除（稅法限定其捐贈必須通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體或各級政府）。
社會力量通過國家批準(zhǔn)成立的非營利性的公益組織或國家機(jī)關(guān)對宣傳文化事業(yè)的捐贈，納入公益性捐贈范圍，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，納稅人繳納企業(yè)所得稅時，在年度應(yīng)納稅所得額10%以內(nèi)的部分，可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。
③一些公益、救濟(jì)性捐贈允許在計(jì)算所得額時全額扣除。
從以上規(guī)定不難看出，稅法為防止企業(yè)借捐贈轉(zhuǎn)移利潤或國有資產(chǎn)，對企業(yè)的捐贈行為作出了諸多限制。同時，國稅發(fā)[2003]45號文（以下簡稱“新規(guī)定”）又規(guī)定：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券（商業(yè)企業(yè)包括外購商品）用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
企業(yè)對外捐贈，除符合稅收法律法規(guī)規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈外，一律不得在稅前扣除。在此要注意：新規(guī)定把視同銷售的所得也并入應(yīng)納稅所得額，使所得稅制更趨完善，同時也巧妙地和流轉(zhuǎn)稅制結(jié)合起來，這和財(cái)稅字[1996]079號文件規(guī)定的“企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應(yīng)視同對外銷售處理。其產(chǎn)品的銷售價格，應(yīng)參照同期同類產(chǎn)品的市場銷售價格；沒有參照價格的，應(yīng)按成本加合理利潤的方法組成計(jì)稅價格”的精神是一致的。
在處理視同銷售業(yè)務(wù)涉及的稅金時還需注意：按照稅法規(guī)定，企業(yè)捐贈貨物，需要繳納增值稅，若屬于消費(fèi)稅的納稅范圍，還需要繳納消費(fèi)稅：如果捐贈的是不動產(chǎn)，需要繳納營業(yè)稅，但捐贈無形資產(chǎn)，由于不屬于有償轉(zhuǎn)讓，所以不用繳納營業(yè)稅。
二、關(guān)于受贈收入所涉及的會計(jì)處理和稅務(wù)處理差異分析
1、內(nèi)資企業(yè)受贈收入的會計(jì)處理。會計(jì)上把受捐贈資產(chǎn)計(jì)入資本公積，其中把接受的現(xiàn)金捐贈計(jì)入“接受現(xiàn)金捐贈”明細(xì)科目（可以轉(zhuǎn)增資本），把接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈計(jì)入“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”明細(xì)科目（不能轉(zhuǎn)增資本），這主要是根據(jù)兩種不同的資產(chǎn)轉(zhuǎn)增資本的能力不同而設(shè)置的。
2、受贈收入的稅務(wù)處理。企業(yè)接受捐贈，尤其是接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，并沒有實(shí)際的貨幣流入，會計(jì)上將其計(jì)入“資本公積”，屬于所有者權(quán)益；而按照新規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)不論接受貨幣性的還是非貨幣性的捐贈，均作為收益處理，并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得（新規(guī)定接近于外商投資企業(yè)對捐贈收入的處理，為內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并奠定了基礎(chǔ)），這樣又形成一項(xiàng)永久性差異，需在年終所得稅匯算清繳時做納稅調(diào)整。
那么該如何調(diào)整呢？筆者認(rèn)為，無論是接受現(xiàn)金捐贈還是非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈，會計(jì)處理時只需按確定的價值計(jì)入資本公積，年末所得稅匯算清繳時作為一項(xiàng)永久性差異，將資本公積調(diào)入應(yīng)納稅所得額即可。這樣處理是符合稅法規(guī)定的，因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定是“并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得”，而非單筆進(jìn)行所得稅處理，何況單筆進(jìn)行所得稅處理，也不符合企業(yè)所得稅“按年計(jì)算，分月或者分季預(yù)繳，年終匯算清繳”的特點(diǎn)。
三、關(guān)于內(nèi)資企業(yè)接受捐贈時的有爭議的問題
1、內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈要不要立即征收所得稅？
在國家稅務(wù)總局于2003年4月24日下發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)［2003］45號)(以下簡稱45號文)之前，原有政策認(rèn)為內(nèi)資企業(yè)接受實(shí)物資產(chǎn)捐贈不立即征收所得稅。因?yàn)閮?nèi)資企業(yè)由于接受實(shí)物資產(chǎn)捐贈一般情況下金額較高，且接受捐贈時沒有現(xiàn)金流入，如果征稅，企業(yè)反而需要立即交出大筆的現(xiàn)金，可能會影響企業(yè)正常的經(jīng)營業(yè)務(wù)，所以實(shí)物捐贈不立即征收所得稅，相應(yīng)的稅法規(guī)定，對接受捐贈的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)不能稅前計(jì)提折舊或攤銷。但當(dāng)接受捐贈的實(shí)物資產(chǎn)處置時，接受捐贈的企業(yè)有相當(dāng)?shù)默F(xiàn)金流入，則應(yīng)繳納稅金。而45號文規(guī)定對內(nèi)資企業(yè)接受的貨幣性資產(chǎn)，須并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。其理由主要是其一，接受現(xiàn)金捐贈導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流入，交納稅金不會影響其正常生產(chǎn)經(jīng)營；其二，接受現(xiàn)金捐贈后，企業(yè)可以立即動用該筆資金購入企業(yè)需要的實(shí)物資產(chǎn)，并可在稅前列支該項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)的折舊及其他成本，造成企業(yè)利潤減少，相應(yīng)所得稅減少，這與接受實(shí)物資產(chǎn)捐贈產(chǎn)生不同的效果。
2、內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈，年終根據(jù)清算結(jié)果，按接受捐贈的現(xiàn)金原計(jì)算的應(yīng)交的所得稅與實(shí)際應(yīng)交所得稅的差額如何處理？
正確的處理方式應(yīng)該是借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目，貸記“資本公積-接受現(xiàn)金捐贈”科目。
眾所周知，所得稅的稅基是公司應(yīng)稅收入總額減除法定扣除項(xiàng)目后的余額，征稅對象為按一定方法計(jì)算的凈收益，而無法單獨(dú)核算企業(yè)成千上萬的單個項(xiàng)目應(yīng)征的所得稅，所以內(nèi)資企業(yè)收到現(xiàn)金捐贈時應(yīng)按接受捐贈的現(xiàn)金與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅的規(guī)定似乎沒有太大的實(shí)際意義，出于該考慮，又規(guī)定在年終根據(jù)清算結(jié)果，按接受捐贈的現(xiàn)金原計(jì)算的應(yīng)交的所得稅與實(shí)際應(yīng)交所得稅的差額，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目，貸記“資本公積-接受現(xiàn)金捐贈”科目。
實(shí)際計(jì)算企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額時，通常已將該項(xiàng)捐贈列入計(jì)稅基礎(chǔ)，據(jù)此計(jì)算的應(yīng)交所得稅可能大于或等于或小于按接受捐贈的現(xiàn)金原計(jì)算的應(yīng)交的所得稅，在不同的情況下利潤表中的所得稅科目該如何反映？按以上解釋所得稅科目只能反映扣除該項(xiàng)現(xiàn)金捐贈后的應(yīng)納稅所得額計(jì)算的應(yīng)交所得稅額，是否妥當(dāng)？比如：某企業(yè)年終匯算清繳應(yīng)納企業(yè)所得稅額為100萬元，應(yīng)交企業(yè)所得稅為33萬元，該企業(yè)當(dāng)年接受現(xiàn)金捐贈為200萬元，已貸記：“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”66萬元，此時該企業(yè)的帳務(wù)處理有兩種方法，一是借記“所得稅”33萬元，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”33萬元，同時沖銷接受捐贈時原計(jì)提的所得稅，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”66萬元，貸記“資本公積-接受現(xiàn)金捐贈”66萬元；二是借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”33萬元，貸記“資本公積-接受現(xiàn)金捐贈”33萬元（《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定做法）。
兩種做法各有利弊。第一種處理方法“所得稅”科目帳列33萬元，能真實(shí)反映公司當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。其弊端會造成公司當(dāng)期凈利潤降低，會影響對相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析（如銷售凈利潤率等）；第二種處理方法“所得稅”科目帳列零，其利潤表能真實(shí)反映公司當(dāng)期經(jīng)營所得應(yīng)納所得稅額。其弊端是不能反映公司當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。
3、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈，在接受捐贈當(dāng)期是否計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額？
在45號文出臺之前，原政策中規(guī)定納稅人接受捐贈的實(shí)物資產(chǎn)，在接受捐贈當(dāng)期不計(jì)人企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。當(dāng)企業(yè)出售或進(jìn)行清算時，再并人當(dāng)期應(yīng)納稅所得中依法納稅。45號文規(guī)定內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)捐贈收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計(jì)人各年度的應(yīng)納稅所得。鑒于稅法和會計(jì)處理的差異，會計(jì)處理要求計(jì)人資本公積，稅法上在確認(rèn)捐贈收入時要求調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
參考文獻(xiàn)
[1]劉廷國.高學(xué)彥.王桂華.接受捐贈資產(chǎn)的稅務(wù)和會計(jì)處理中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計(jì)2003年08期
[2]程芙蓉.內(nèi)外資企業(yè)捐贈資產(chǎn)的會計(jì)與稅務(wù)處理中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計(jì)2003.7
[3]胡元蓉、李春喜.小議企業(yè)接受捐贈的會計(jì)及稅務(wù)處理甘肅稅務(wù)
[摘要]捐贈或受贈是很多企業(yè)可能發(fā)生的一個會計(jì)事項(xiàng)，對于此事項(xiàng)的處理在實(shí)際操作中一直較模糊。文章分析了內(nèi)資企業(yè)捐贈支出所涉及的會計(jì)處理和稅務(wù)處理差異，并且分析了受贈收入所涉及的會計(jì)處理和稅務(wù)處理差異。最后，文章從實(shí)務(wù)的角度提出了兩個實(shí)際處理中有爭議的問題并提出了符合會計(jì)準(zhǔn)則的處理方式。
[關(guān)鍵詞]高新科技 企業(yè)會計(jì) 稅務(wù)處理
一、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的重要性
高新科技企業(yè)因其不同的創(chuàng)造能力和水平而顯得比較特別,在各個政策方面政府也給予了不同的政策,因?yàn)楦咝录夹g(shù)是我國生產(chǎn)發(fā)展轉(zhuǎn)型升級的關(guān)鍵,所以發(fā)展這些企業(yè)就尤為的重要,這種重要性體現(xiàn)在財(cái)務(wù)上就是稅務(wù)處理的改變和一些模式的發(fā)展。
高新科技簡稱R&D,指的是“研究與開發(fā)”、“研究與發(fā)展”或者“研究與試驗(yàn)性發(fā)展”。它是為了增加知識總量,探索新知識的應(yīng)用而進(jìn)行的創(chuàng)造性工作。
二、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)會計(jì)制度優(yōu)化的重要性
高新技術(shù)的企業(yè)非常注重創(chuàng)新性和特征性,因?yàn)槠浯碇冗M(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展而受到了普遍的重視,高新技術(shù)人才的費(fèi)用是這些支出的最大項(xiàng)目,由于技術(shù)是靠高新科技人才來進(jìn)行維持的,如果沒有高新人才那么創(chuàng)新也就無從說起,所以說,能否節(jié)約成本成本了高新技術(shù)企業(yè)的關(guān)鍵之一,但是這些種種是受到了會計(jì)準(zhǔn)則的本身影響的,會計(jì)準(zhǔn)則也會影響其稅務(wù)的支出。如何在會計(jì)上更加科學(xué)地核算和報告研發(fā)支出,也是當(dāng)前會計(jì)界急需研究和解決的問題。
我國在對于研發(fā)方面的會計(jì)準(zhǔn)則中有過明確規(guī)定:企業(yè)每年用于高新技術(shù)及其產(chǎn)品研究開發(fā)的經(jīng)費(fèi)應(yīng)占本企業(yè)當(dāng)年總銷售額的5%以上。隨著信息時代的到來,由研究開發(fā)形成的技術(shù)資產(chǎn)已成為高新技術(shù)企業(yè)的核心資產(chǎn)。那么如何在會計(jì)核算過程中節(jié)約成本,首先就是要了解這部分資產(chǎn)的核算問題,下面會專門講述。
三、R&D支出會計(jì)處理的設(shè)計(jì)和實(shí)現(xiàn)
3.1核算問題
高新技術(shù)企業(yè)的收入和支出共同構(gòu)成了其會計(jì)核算體系,而其核算的難點(diǎn)在于收入確認(rèn)和成本的配比中出現(xiàn)的問題。而且因?yàn)槟壳爸贫壬系牟煌晟?所以導(dǎo)致了對于企業(yè)會計(jì)處理沒有可以遵循的規(guī)范文件或是準(zhǔn)則,所有的高新技術(shù)企業(yè)也都在實(shí)踐中摸爬滾打,在此期間會存在一系列的相互差異的做法,比如在確認(rèn)收入依據(jù)方面就有三種不同的做法,有些公司是以實(shí)際收到款項(xiàng)作為確認(rèn)收入的依據(jù),二是以開具銷售發(fā)票為確認(rèn)收入的依據(jù)(為大多數(shù)企業(yè)采用);三是按與客戶簽訂的協(xié)議條款,在產(chǎn)品開發(fā)完畢并收款時確認(rèn)。筆者在文中認(rèn)為,從行業(yè)的發(fā)展特點(diǎn)來看,軟件企業(yè)收入的確認(rèn)應(yīng)突出穩(wěn)健性原則,區(qū)別對待。但是必須要形成一定的準(zhǔn)則和規(guī)范,否則區(qū)別對待的文章還沒有做好,有些企業(yè)已經(jīng)在鉆空子了。
3.2 高新科技企業(yè)的業(yè)務(wù)可以決定核算的方式
我國高新企業(yè)多種多樣,大多是為了開發(fā)新產(chǎn)品而設(shè)立的,但是這類開發(fā)也明顯的氛圍很多類別,比如一是新產(chǎn)品的生產(chǎn),在開發(fā)的平臺上根據(jù)不同的需要而進(jìn)行生產(chǎn),這是不涉及到研發(fā)方面的,相對來說可以歸為高新的制作業(yè);第二類是研究加生產(chǎn),受到客戶端的委托在進(jìn)行開發(fā)活動的,因?yàn)榇蠖鄶?shù)在科研中投入較大,所以這些的話本身研發(fā)費(fèi)用占有收入的更加大的份額,而且由于客戶的不確定性和技術(shù)也存在著某些缺陷,所以一般來說還未必能得到滿意的結(jié)果,所以說這樣的研發(fā)項(xiàng)目運(yùn)行結(jié)果如何,均具有較大的不確定性,收入的確認(rèn)也更為困難。一般軟件開發(fā)客戶往往有苛刻的條款,需待項(xiàng)目開發(fā)成功、調(diào)試完畢并經(jīng)合理的使用期證實(shí)無重大缺陷,對方才會出具全部款項(xiàng)。因此,這類業(yè)務(wù)如根據(jù)合同進(jìn)程和客戶確認(rèn)作為確認(rèn)收入的條件,不但不夠穩(wěn)健,且長期以來,賬目的周轉(zhuǎn)就非常的困難,實(shí)務(wù)中也很難做到能夠按照合同而進(jìn)行交付,所以應(yīng)該用實(shí)際收款的進(jìn)程作為確認(rèn)收入的一個主要條件,相關(guān)銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)可參照建造合同的核算方法。這樣既利于操作,又體現(xiàn)穩(wěn)健原則。但是具體適用性怎樣還有待觀察。
3.3 收入、成本的配比
大多數(shù)高新科技企業(yè)只對銷售的硬性指標(biāo)核算成本,而生產(chǎn)、開發(fā)活動所產(chǎn)生的人員工資、投入的機(jī)器設(shè)備(將來一并出售給系統(tǒng)用戶)和易耗材料成本均計(jì)入當(dāng)期期間費(fèi)用。這樣的話就會產(chǎn)生核算上的成本與利潤發(fā)生誤差的問題,或是在客觀上造成了業(yè)務(wù)的利潤中剔除了無軟件成本,這樣做的問題在與對于大規(guī)模開發(fā)的企業(yè)來說,所交的稅收就與實(shí)際應(yīng)交的稅收出現(xiàn)了很大的差距,無論差距是哪一類別,都會造成企業(yè)或是國家的損失。所以筆者認(rèn)為可以以項(xiàng)目小組為單位,參考工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)成本核算建立生產(chǎn)、開發(fā)明細(xì)賬,分別核算每一個項(xiàng)目的成本,并在該項(xiàng)目收入實(shí)現(xiàn)時相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本,使之較為符合配比性原則。
3.4稅務(wù)問題
隨著社會的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營管理的進(jìn)步,理解以上定義時不應(yīng)僅局限于準(zhǔn)則羅列的項(xiàng)目,還應(yīng)包括更大范圍的內(nèi)容?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會計(jì)制度》中還對首次發(fā)行股票公司的投資者投入無形資產(chǎn)價值作出了特別規(guī)定,即按該項(xiàng)無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為實(shí)際成本。這一規(guī)定從穩(wěn)健的角度出發(fā),限制投資者以遠(yuǎn)高于賬面值的無形資產(chǎn)投入高新技術(shù)企業(yè),從而減小風(fēng)險。
四、結(jié)論
為了會計(jì)報表使用者全面、真實(shí)了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況。筆者認(rèn)為,除部分無形資產(chǎn)可以按本文第二點(diǎn)所述的方法在資產(chǎn)負(fù)債表中列示外,還可以采用在會計(jì)報表附注中全面披露的方法作為補(bǔ)充。另外,如果高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)已經(jīng)上市,那么對于其每年對證券公司的財(cái)務(wù)報告披露應(yīng)該采用更加精細(xì)的方法來對待無形的資產(chǎn)核算。具有重要價值的人力資源等無形資產(chǎn)價值因傳統(tǒng)計(jì)量手段不能適應(yīng),無法在資產(chǎn)負(fù)債表中得到充分體現(xiàn)。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].2006
[2]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)制度[M].2006
【關(guān)鍵詞】現(xiàn)金返利；實(shí)物返利；商業(yè)折扣；現(xiàn)金折扣；銷售折讓
我們先了解一下什么是返利？返利：生產(chǎn)企業(yè)為了促銷商品，而給經(jīng)銷商的一種回扣率。它不僅可以提升銷售業(yè)績，而且還是一種很有效的針對銷售方的控制手段。常見的兩種形式：現(xiàn)金返利和實(shí)物返利。
一、現(xiàn)金返利
生產(chǎn)企業(yè)平時根據(jù)商家的銷售情況計(jì)算返點(diǎn)（銷售額的一定比例），年末根據(jù)返點(diǎn)情況以現(xiàn)金形式返還商家。
例：某品牌輪胎生產(chǎn)廠家為恒達(dá)商貿(mào)公司供貨商，雙方約定，恒達(dá)公司每季末累計(jì)進(jìn)貨達(dá)到50萬以上，給予按銷售金額的1％返還，累計(jì)進(jìn)貨達(dá)100萬元以上，給予按銷售金額的1.5％返還。同時為了促進(jìn)該輪胎品牌的銷售，向恒達(dá)公司支付一定的廣告費(fèi)，促銷費(fèi)等。
輪胎生產(chǎn)廠家的財(cái)務(wù)處理：（1）如果是把返利和銷售額開
在同一張發(fā)票上，則按正常的會計(jì)處理進(jìn)行業(yè)務(wù)核算。（2）如果是在銷售的后期進(jìn)行返利的核算工，則按照國稅函[2006]1279號文件規(guī)定，納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時期內(nèi)累計(jì)購買貨物達(dá)到一定數(shù)量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應(yīng)的價格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭?、折讓行為，銷貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)要求，開具紅字增值稅專用發(fā)票。
因此輪胎公司支付返利的財(cái)務(wù)處理：依據(jù)開具的紅字專用發(fā)票，做會計(jì)分錄如下：
借：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款或現(xiàn)金
恒達(dá)公司的財(cái)稅處理應(yīng)該分兩方面來考慮：（1）對其收到
廠家的廣告費(fèi)、促銷費(fèi)的財(cái)稅處理原則，根據(jù)國稅發(fā)[2004]136號的規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進(jìn)場費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等，不屬于平銷返利，不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅。（2）其收到現(xiàn)金返利均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不征收營業(yè)稅。
其收到輪胎公司的現(xiàn)金返利財(cái)務(wù)處理；
借：銀行存款或現(xiàn)金
貸：主營業(yè)務(wù)成本
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
收到廣告費(fèi)、促銷費(fèi)的財(cái)務(wù)處理：
（1）借：銀行存款 （2）借：其他業(yè)務(wù)支出——稅金及附加
貸：其他業(yè)務(wù)收入 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——營業(yè)稅
——城市維護(hù)建設(shè)稅
其他應(yīng)交款——教育費(fèi)附加
二、實(shí)物返利
生產(chǎn)企業(yè)通過實(shí)物形式給商家以利潤返還。
例：某輪胎廠商制定的，一月內(nèi)銷售某規(guī)格的輪胎每達(dá)到1000條，贈10條同規(guī)格的輪胎。根據(jù)《增值稅暫行條例事實(shí)細(xì)則》第四條第八款將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，視同銷售，因此支付實(shí)物返利時的會計(jì)處理如下：
借：營業(yè)費(fèi)用
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
銷項(xiàng)稅的計(jì)稅依據(jù)：計(jì)提時，有售價，按售價計(jì)提；無售價，按成本組成計(jì)稅價格計(jì)提。所得稅：視同銷售，因財(cái)務(wù)上已確認(rèn)了銷售費(fèi)用，可不予重復(fù)確認(rèn)收入。
對于經(jīng)銷商來說，依據(jù)國稅發(fā)[1997]167號中的規(guī)定，凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金，并從其取得返還資金當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減。
經(jīng)銷商方的會計(jì)處理如下：
借：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：主營業(yè)務(wù)成本
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
銷售折扣是生產(chǎn)廠家為了及時收回貨款而給商家的價格上的優(yōu)惠。包括商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣。
三、商業(yè)折扣
生產(chǎn)給予商家價格上的優(yōu)惠。但該優(yōu)惠是在銷貨時就已明確，折扣額與銷貨款開在同一發(fā)票上。
接上例：某輪胎廠商與經(jīng)銷商約定，如果經(jīng)銷商月進(jìn)某種規(guī)格的輪胎2000條以條，給予價格2％的優(yōu)惠。根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)為了促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價上給予的價格扣除，應(yīng)當(dāng)按照扣除后的金額確定銷售商品收入的金額。收到銷售返利成本按照銷售返利凈額計(jì)入采購成本。
廠商的會計(jì)處理
借：銀行存款或現(xiàn)金
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
經(jīng)銷商的會計(jì)處理
借：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款或現(xiàn)金
其對稅種的影響為：增值稅，折扣額與銷貨額在同一發(fā)票開具，可以折余金額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額；所得稅，折扣額必須與銷貨額開具在同一發(fā)票上才允許沖減收入。
四、現(xiàn)金折扣
是生產(chǎn)廠家為了鼓勵商家在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。生產(chǎn)廠家給予商家價格上的優(yōu)惠。該優(yōu)惠在銷貨時無法明確，債務(wù)人在不同的期限內(nèi)付款可享受不同比例的折扣，現(xiàn)金折扣就相當(dāng)于生產(chǎn)廠家為了加快收回貨款而給商家支付利息。因此，發(fā)生的現(xiàn)金折扣應(yīng)當(dāng)進(jìn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用核算。
例：某輪胎公司銷售給經(jīng)銷商2000條輪胎，金額為100萬元，雙方約定的現(xiàn)金折扣條件為：2/10，1/20，n/30。
輪胎公司的賬務(wù)處理如下：
（1）實(shí)現(xiàn)銷售時
借：應(yīng)收賬款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（2）在約定的優(yōu)惠期收到貨款
借：銀行存款
財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：應(yīng)收賬款
（3）在到期日收到貨款，則按全額收款
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
在商業(yè)活動中還經(jīng)常出現(xiàn)一種銷售行為，就是銷售折讓。
五、銷售折讓
是指因商品的質(zhì)量不合格等原因而在價格上給予的扣除。稅法中規(guī)定發(fā)生銷售折讓的，銷售方應(yīng)憑購貨方退回的發(fā)票或按購貨方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的“進(jìn)貨退出及索取折讓證明單”開具紅字發(fā)票后沖減當(dāng)期銷售收入，但用實(shí)物減讓需按視同銷售處理。在實(shí)際工作中，這幾種促銷經(jīng)常會同時使用，這就需要我們準(zhǔn)確判斷和進(jìn)行正確的實(shí)務(wù)處理，避免因判斷錯誤而造成稅務(wù)上損失。以上就是商業(yè)活動中常見的幾種促銷方式，筆者按照自己對稅法理解做了簡單的分析，如有錯誤之處，請予指正。
參 考 文 獻(xiàn)
[1]蔡哲等．關(guān)于折扣、返利的會計(jì)與稅務(wù)處理[J]．商業(yè)會計(jì)．2006
關(guān)鍵詞：股權(quán)激勵；所得稅；權(quán)益結(jié)算；股份支付
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
原標(biāo)題：股權(quán)激勵會計(jì)及稅務(wù)處理的本質(zhì)分析
收錄日期：2013年4月10日
因公告中所指股權(quán)激勵實(shí)行方式包括股票期權(quán)、授予限制性股票以及其他法律法規(guī)規(guī)定的方式，與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》中以權(quán)益結(jié)算的股份支付所指內(nèi)容一致，故本文將兩者等同，對其會計(jì)處理和所得稅處理進(jìn)行深入分析。
一、股權(quán)激勵會計(jì)處理的本質(zhì)
企業(yè)授予職工股票期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具以換取職工提供的服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)對職工的激勵或補(bǔ)償，實(shí)質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分。由于股份支付是以權(quán)益工具的公允價值為計(jì)量基礎(chǔ)，因此《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9 號——職工薪酬》規(guī)定，以股份為基礎(chǔ)的薪酬適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》。本文在“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010”中的例12-3的基礎(chǔ)上進(jìn)行修改，通過案例分析股權(quán)激勵會計(jì)處理的本質(zhì)。
案例：A公司為上市公司。2007年1月1日，A公司授予其200名管理人員每人100股股票期權(quán)，這些職員從2007年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元/股的價格購買100股A公司股票從而獲益。A公司該期權(quán)在授予日的公允價值為15元。第一年有20名職員離開A公司，A公司估計(jì)三年中離開的職員比例將達(dá)到20%；第二年又有10名職員離開公司，公司將估計(jì)的職員離開比例修正為15%；第三年又有15名職員離開。假設(shè)剩余的155名職員都在2010年12月31日行權(quán)，A公司股票面值為1元，行權(quán)日的公允價值為10元。假設(shè)該公司適用的所得稅稅率為25%，該公司每年的會計(jì)利潤均為100，000元。按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會計(jì)賬務(wù)處理如下：
1、費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程見表1所示。（表1）
2、在授予日，除了立即可行權(quán)的股份支付外不需做會計(jì)處理。原因是：立即可行權(quán)的股份支付通常是為員工過去的服務(wù)付出的代價，所以在授予日，應(yīng)確認(rèn)成本費(fèi)用。有等待期的股份支付是為獲取職工未來的服務(wù)而付出的代價，而在授予日，員工并未提供相應(yīng)服務(wù)，所以根據(jù)會計(jì)基本原則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，授予日不應(yīng)進(jìn)行會計(jì)處理，應(yīng)在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，即員工為企業(yè)提供相應(yīng)服務(wù)后，根據(jù)企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的代價進(jìn)行會計(jì)處理。具體做法是，企業(yè)使用會計(jì)估計(jì)取得可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量額最佳估計(jì)數(shù)，可行權(quán)權(quán)益工具的最佳估計(jì)數(shù)乘以權(quán)益工具在授予日的公允價值，為企業(yè)所要負(fù)擔(dān)的代價總額。將其負(fù)擔(dān)的代價在等待期內(nèi)進(jìn)行平均分配，即為企業(yè)每個資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用。因確定最佳估計(jì)數(shù)時使用會計(jì)估計(jì)，根據(jù)最新情況做出的估計(jì)導(dǎo)致各年估計(jì)數(shù)有變化，所以各年確認(rèn)的成本費(fèi)用金額并未相等。
3、等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)成本費(fèi)用，所做分錄為：借記“管理費(fèi)用”等成本或費(fèi)用類賬戶（金額為表1“當(dāng)期費(fèi)用”欄），貸記“資本公積——其他資本公積”。原因是企業(yè)為職工付出代價的表現(xiàn)形式為其未來可以較低的價格購買本公司一定數(shù)量的股票，即職工將可能成為企業(yè)的股東。當(dāng)職員行權(quán)時，公司將進(jìn)行所有者權(quán)益內(nèi)部的轉(zhuǎn)化，由其他資本公積轉(zhuǎn)為股本溢價。
4、剩余155名職員都在2010年12月31日行權(quán)時，借：銀行存款62000，資本公積——其他資本公積232500；貸：股本15500，資本公積——股本溢279000。
綜合以上會計(jì)分錄我們看到，A公司因該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其所有者權(quán)益共增加46500[（80000+90000+62500-232500）+（279000-232500）]元。而企業(yè)若針對剩余155名職員以市場價值發(fā)行股票，則溢價收入為：（10-1）×155×100=139500（元）。
案例中，行權(quán)時股票公允價值為10元，而股票期權(quán)的執(zhí)行價格為4元，故A公司在此過程中，相當(dāng)于溢價收入減少了：（10-4）×155×100=93000（元）。對于155名職員而言，93，000元則為其買入看漲期權(quán)的凈損益，看漲期權(quán)的凈損益=看漲期權(quán)到期日價值-期權(quán)成本，在此情況下，職員購買該看漲期權(quán)的凈損益=93000-0=93000（元）。
因溢價收入減少93，000元，使得行權(quán)后A公司所有者權(quán)益共增加46500（139500-93000）元。
從上面的計(jì)算過程我們看出，雖然企業(yè)計(jì)入成本費(fèi)用的金額為232，500元，但該股權(quán)激勵計(jì)劃導(dǎo)致A公司所有者權(quán)益減少的實(shí)際金額為93，000元。
二、股權(quán)激勵所得稅會計(jì)處理的本質(zhì)
1、所得稅會計(jì)處理原則。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出在確認(rèn)為成本費(fèi)用時，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理：如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費(fèi)用的期間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額，計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時性差異，符合確認(rèn)條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。
同時，根據(jù)稅法實(shí)施條例第34條規(guī)定，企業(yè)工資薪金支出，必須是每年度“支付”的，而上市公司實(shí)行股權(quán)激勵計(jì)劃，是設(shè)定一定條件的，在實(shí)施過程中，有可能滿足不了；況且股市發(fā)生變化，也可能影響行權(quán)，這種不確定性的成本費(fèi)用，稅法不允許當(dāng)時就給予扣除，應(yīng)在激勵對象實(shí)際行權(quán)時給予扣除。國家稅務(wù)總局公告2012年第18號規(guī)定，在激勵對象實(shí)際行權(quán)時，企業(yè)所得稅稅前扣除金額=（職工實(shí)際行權(quán)時該股票的公允價值-職工實(shí)際支付價格）×行權(quán)數(shù)量。
2、股權(quán)激勵的稅務(wù)處理。目前在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及準(zhǔn)則講解中，并沒有明確的講述股權(quán)激勵的稅務(wù)處理。本文結(jié)合會計(jì)準(zhǔn)則及國家稅務(wù)總局公告，進(jìn)行深入分析，將其會計(jì)處理總結(jié)如下（仍沿用前述案例）：
（1）在授予日，不做處理。
（2）等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
①可抵扣暫時性差異的存在。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，相關(guān)的成本費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，計(jì)算會計(jì)利潤時允許扣除。而根據(jù)稅法中稅收“確定性”原則，只有當(dāng)激勵對象實(shí)際行權(quán)時才能作稅前扣除，故兩者存在可抵扣暫時性差異。該類可抵扣暫時性差異為會計(jì)準(zhǔn)則中所述的“未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異”，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
②永久性差異的存在。因授予管理人員的股票期權(quán)本身具有價值，每份期權(quán)的公允價值為15元，計(jì)算會計(jì)利潤時共扣除成本或費(fèi)用232500（155×100×15）元。而稅法認(rèn)為，實(shí)際行權(quán)時企業(yè)所得稅稅前扣除金額為93000[（10-4）×155×100]元，因?yàn)槎惙ㄕJ(rèn)為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出額實(shí)際上為93000元，故兩者之間還存在永久性差異，金額為139500（232500-93000）元。
③遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)算。在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)時，因?yàn)樽罱K行權(quán)人數(shù)的不確定性，本文認(rèn)為，遞延所得稅資產(chǎn)可以比照上述成本費(fèi)用的確認(rèn)方法，在等待期內(nèi)平均分配。計(jì)算過程如表2所示。（表2）
④等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日的稅務(wù)處理。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解中提到“與當(dāng)期及以前期間直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益”。
根據(jù)此規(guī)定，選20×2年12月31日為例，會計(jì)分錄應(yīng)為：借：遞延所得稅資產(chǎn) 8000；貸：資本公積——其他資本公積 8000；同時，借：所得稅費(fèi)用：45000，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅45000。當(dāng)期應(yīng)納所得稅額45000為（100000+80000）×0.25計(jì)算得出。
從分錄可以看出，依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算得出的“所得稅費(fèi)用”與按照稅法得出的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”金額相等，而事實(shí)上，因?yàn)椤斑f延所得稅資產(chǎn)”的存在，兩者應(yīng)不相等。所以，本文認(rèn)為，在此處與遞延所得稅資產(chǎn)對應(yīng)的賬戶為“所得稅費(fèi)用”更為妥帖。這樣，分錄將變?yōu)椋航瑁核枚愘M(fèi)用37000，遞延所得稅資產(chǎn)8000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅45000。這兩種處理對企業(yè)所有者權(quán)益總額的影響是一樣的，但是對所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)的影響是不同的。因?yàn)榇隧?xiàng)暫時性差異本質(zhì)上是應(yīng)付職工薪酬引起的，所以，本文認(rèn)為應(yīng)該采用第二種方法。即將可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)抵減當(dāng)期所得稅費(fèi)用。會計(jì)處理如下：
20×2年12月31日，借：所得稅費(fèi)用37000，遞延所得稅資產(chǎn)8000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅45000。
20×3年12月31日，借：所得稅費(fèi)用38500，遞延所得稅資產(chǎn)9000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅47500。
20×4年12月31日，借：所得稅費(fèi)用 34375，遞延所得稅資產(chǎn)6250；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅40625。
在各年末申報納稅，采用間接法計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)分別調(diào)增應(yīng)納稅所得額80000元、90000元和62500元，各年應(yīng)交納所得稅金額分別為：（100000+80000）×25%=45000，（100000+90000）×25%=47500，（100000+62500）×25%=40625。
（3）職工實(shí)際行權(quán)時，轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。20×5年12月31日，借：所得稅費(fèi)用23250；貸：遞延所得稅資產(chǎn)23250。借：所得稅費(fèi)用1750；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1750。
在申報納稅時，調(diào)減應(yīng)納稅所得額93000元，當(dāng)期應(yīng)納稅額=（100000-93000）×25%=1750（元）。
三、股權(quán)激勵會計(jì)及稅務(wù)處理存在的問題及改進(jìn)建議
1、等待期內(nèi)的各資產(chǎn)負(fù)債表日，將企業(yè)當(dāng)期為取得服務(wù)支付的代價一方計(jì)入成本、費(fèi)用，另一方計(jì)入“資本公積——其他資本公積”賬戶，加大了所得稅核算難度。股份支付準(zhǔn)則做出此規(guī)定，是因?yàn)橐詸?quán)益結(jié)算的股份支付最終是以被授予對象購買本公司的股票而最終形成支付，意在行權(quán)時通過所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)化來實(shí)現(xiàn)增加股本和股本溢價的效果。但是此做法增加了企業(yè)所得稅會計(jì)核算的難度，使得所得稅會計(jì)處理不夠清晰。
改進(jìn)建議：等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，將當(dāng)期為取得的服務(wù)支付的代價記入成本或費(fèi)用時對應(yīng)貸方記入“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”賬戶，將“資本公積——其他資本公積”賬戶加以替換，替換后處理與原來完全相同。此做法不改變企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則原有意圖，只是用以轉(zhuǎn)增資本的項(xiàng)目發(fā)生了改變。但卻改進(jìn)了企業(yè)所得稅的核算，可以以負(fù)債的賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)來確認(rèn)當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)。
2、在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整不盡合理。對已確認(rèn)的成本費(fèi)用和相應(yīng)的貸方科目不進(jìn)行追溯調(diào)整是合理的，因?yàn)樵诘却诮Y(jié)束前，各期的成本、費(fèi)用是估計(jì)的。但針對會計(jì)估計(jì)應(yīng)采用未來使用法，會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)在變更當(dāng)期確認(rèn)，所以不再調(diào)整是不合理的。
改進(jìn)建議：在實(shí)際行權(quán)人數(shù)確定的當(dāng)年，將成本費(fèi)用和相應(yīng)的貸方科目調(diào)整為應(yīng)有數(shù)。這不但符合會計(jì)信息質(zhì)量的要求，也便于企業(yè)進(jìn)行所得稅會計(jì)核算。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]國家稅務(wù)總局公告2012年第18號.
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)范了無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求。無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的、可變的非貨幣性資產(chǎn)，通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地所有權(quán)等。無形資產(chǎn)同時滿足以下兩個條件時，才能予以確認(rèn)：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。同時規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對無形資產(chǎn)的界定為“企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等?！逼渲猩套u(yù)僅指外購商譽(yù)，自創(chuàng)商譽(yù)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除。
從對無形資產(chǎn)定義的擁有目的來看，準(zhǔn)則與條例有一定差異。會計(jì)準(zhǔn)則表述為無形資產(chǎn)是“企業(yè)擁有或者控制”，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。而實(shí)施條例界定為“為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有”。企業(yè)擁有資產(chǎn)的目的有很多，有些是與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動直接相關(guān)，是出于生產(chǎn)經(jīng)營的目的，而有些則未必與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動直接相關(guān)。所以企業(yè)所得稅中允許稅前扣除的支出，也是以與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)為原則限制的。企業(yè)所得稅法和條例所規(guī)定的無形資產(chǎn)，必須是基于生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有。與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)，不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除。
從對無形資產(chǎn)定義的范圍來看，準(zhǔn)則與條例有一定差異。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或者資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。實(shí)施條例沒有將土地使用權(quán)分別歸屬于無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，而是一律按照無形資產(chǎn)進(jìn)行處理。會計(jì)上將商譽(yù)作為獨(dú)立于無形資產(chǎn)之外的單獨(dú)一類資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報告，但實(shí)施條例將商譽(yù)作為無形資產(chǎn)的一部分來規(guī)定。
從對無形資產(chǎn)初始計(jì)量來看，準(zhǔn)則與條例有一定差異。共同點(diǎn)為外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為無形資產(chǎn)成本或計(jì)稅基礎(chǔ)。但不同的是會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號―――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。實(shí)施條例對于外購無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定，并無這方面的規(guī)定，不需要對實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值進(jìn)行比較，直接將實(shí)際支付的價款計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)。由此會產(chǎn)生兩項(xiàng)差異需要做納稅調(diào)整：一是由于無形資產(chǎn)入賬價值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的無形資產(chǎn)攤銷額的差異需調(diào)整；二是會計(jì)確認(rèn)的實(shí)際支付的價款與購買價款現(xiàn)值之間的差異額計(jì)入當(dāng)期損益部分，而稅法并無此部分差異額，需調(diào)整。
從對無形資產(chǎn)的攤銷來看，準(zhǔn)則與條例有比較大的差異。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要攤銷，應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)探銷金額，即攤銷期限應(yīng)是其使用壽命期。攤銷存在多種方法，包括直線法、生產(chǎn)總量法等。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，并一致地運(yùn)用于不同的會計(jì)期間。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間內(nèi)不需要探銷，如果期末重新復(fù)核后仍為壽命不確定的，則應(yīng)當(dāng)在每個會計(jì)期末進(jìn)行減值測試。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》的規(guī)定，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，相應(yīng)計(jì)提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。而實(shí)施條例規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除，即無形資產(chǎn)只能按直線法攤銷進(jìn)行稅前扣除。（1）無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。（2）作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。即除了通過投資或者受讓方式獲取的無形資產(chǎn)外，無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；通過投資或者受讓方式獲取的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷，也就是其攤銷年限可以低于10年。由此會出現(xiàn)以下幾個“不同”的情況：一是使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其壽命期與稅法規(guī)定的攤銷年限不同；二是無形資產(chǎn)會計(jì)上選擇了直線法以外的攤銷方法與稅法規(guī)定的直線法不同；三是使用壽命不確定的無形資產(chǎn)會計(jì)上無攤銷額或其計(jì)提的減值準(zhǔn)備與稅法計(jì)算的攤銷額不同。這三個“不同”的情況都會使無形資產(chǎn)的攤銷對損益和所得稅的影響不同而產(chǎn)生差異，需要做納稅調(diào)整。
從對商譽(yù)的處理來看，準(zhǔn)則與條例有一定的差異。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的部分作為商譽(yù)確認(rèn)，商譽(yù)作為獨(dú)立于無形資產(chǎn)之外的單獨(dú)一類資產(chǎn)，并且在持有期間不要求攤銷，每一會計(jì)年度年末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進(jìn)行減值測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計(jì)量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。實(shí)施條例規(guī)定，無形資產(chǎn)中外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準(zhǔn)予扣除，即持有期間不能攤銷進(jìn)行稅前扣除。由此會因商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生差異，需要做納稅調(diào)整。
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)狀況；會計(jì)要素；稅務(wù)
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）08-0-01
會計(jì)要素是根據(jù)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會計(jì)對象的基本分類?！痘緶?zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會計(jì)要素。會計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益?zhèn)戎赜诜从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況，收入、費(fèi)用和利潤側(cè)重于反映企業(yè)的經(jīng)營成果。
一、資產(chǎn)
資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。符合以上規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，且該資源的成本或者價值能夠可靠地計(jì)量時，確認(rèn)為資產(chǎn)。如果一項(xiàng)資源，過去已經(jīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)，但未來不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，則不可以繼續(xù)確認(rèn)為資產(chǎn)。
企業(yè)所得稅法對資產(chǎn)的稅務(wù)處理，主要包括資產(chǎn)的分類、確認(rèn)、計(jì)價、扣除方法和處置幾個方面的內(nèi)容：資產(chǎn)在稅務(wù)處理方面可分為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等幾個主要類別。
資產(chǎn)在同時滿足以下條件時可確認(rèn)為稅務(wù)處理項(xiàng)目：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，能夠帶來應(yīng)稅收入；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計(jì)量。符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，允許進(jìn)行稅務(wù)處理；符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不允許進(jìn)行稅務(wù)處理?！镀髽I(yè)所得稅法》第十一條、第十二條規(guī)定，與經(jīng)營活動無關(guān)的資產(chǎn)，不得計(jì)算折舊、攤銷費(fèi)用，不允許扣除。
資產(chǎn)稅務(wù)處理的扣除方法，包括固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)和長期待攤費(fèi)用的攤銷、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)、投資資產(chǎn)成本的扣除等。
資產(chǎn)處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后所產(chǎn)生的所得，應(yīng)征收企業(yè)所得稅。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第七款規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)按照會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，不允許在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整。
二、負(fù)債
負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。現(xiàn)時義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。符合上述規(guī)定的負(fù)債定義的義務(wù)，在同時滿足與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，且未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量時，確認(rèn)為負(fù)債。在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)有的是來源于法律、法規(guī)，或具有法律約束力的合同或法定要求，比如。企業(yè)應(yīng)繳納的稅金、應(yīng)償還的貨款、應(yīng)支付職工的薪酬：也有的是來源于企業(yè)正常的業(yè)務(wù)活動、習(xí)慣以及為了保持良好的客戶關(guān)系，比如，產(chǎn)品在銷售出去以后預(yù)期將會發(fā)生的保修費(fèi)用等，需要企業(yè)在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時，確認(rèn)為負(fù)債加以核算。
企業(yè)所得稅法對負(fù)債的處理，區(qū)分負(fù)債的法定義務(wù)和推定義務(wù)。
法定義務(wù)是指企業(yè)具有約束力的合同或者法律法規(guī)規(guī)定的義務(wù)所形成的負(fù)債，在稅務(wù)處理上，一般不允許負(fù)債本身直接在稅前扣除，但由于負(fù)債而產(chǎn)生的費(fèi)用，符合稅法規(guī)定的允許在稅前扣除。按照《企業(yè)所得稅法》第八條的有關(guān)規(guī)定，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等而產(chǎn)生的合理的借款費(fèi)用，一般允許在稅前扣除；但高于銀行同期同類貸款利率的借款費(fèi)用，不允許在稅前扣除。
推定義務(wù)是指根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營習(xí)慣、對客戶的承諾或者公開宣布的政策而導(dǎo)致企業(yè)將承擔(dān)的義務(wù)所形成的負(fù)債，在稅務(wù)處理上，一般不允許這些負(fù)債在稅前扣除。例如，企業(yè)多年來制定有一項(xiàng)銷售政策，對于售出商品提供一定期限內(nèi)的售后保修服務(wù)，預(yù)期將為售出商品提供的保修服務(wù)就屬于推定義務(wù)，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，但按照《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，此費(fèi)用尚未發(fā)生時，不允許在稅前扣除。
三、所有者權(quán)益
所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。會計(jì)實(shí)務(wù)中，會有一些交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的利得和損失，直接計(jì)入所有者權(quán)益。比較典型的是：資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不一致，其差額會直接計(jì)入所有者權(quán)益。原因在于，可供出售金融資產(chǎn)不是企業(yè)持有的、準(zhǔn)備近期出售的金融資產(chǎn)，它所形成的公允價值與賬面價值的差額不會給企業(yè)帶來當(dāng)期經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。
在企業(yè)所得稅上，不同來源的所有者權(quán)益的處理是不同的。
所有者投入的資本，包括構(gòu)成企業(yè)注冊資本或者股本的金額、投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額（即計(jì)入資本公積的資本溢價或者股本溢價），不計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
留存收益是企業(yè)歷年實(shí)現(xiàn)的凈利潤留存于企業(yè)的部分，主要包括累計(jì)計(jì)提的盈余公積和未分配利潤，屬于企業(yè)的稅后利潤，不應(yīng)再重復(fù)征稅。
參考文獻(xiàn)：
[1]彭俊.對收入、費(fèi)用和利潤要素定義的剖析[J].財(cái)會月刊，2003（6）.
