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【關鍵詞】 資產投資 增值稅 納稅處理
隨著商品經濟的發(fā)展,企業(yè)投資并購業(yè)務越來越多。由于投資并不是一項傳統(tǒng)的業(yè)務,國家對投資業(yè)務涉稅處理的規(guī)定也比較零散,而且投資往往時間跨度長、涉及的資產金額大,涉稅處理不容易界定。增值稅是流轉稅中的第一大稅種,因此,對企業(yè)投資業(yè)務涉及的增值稅界定問題是一個非常重要的話題。
一、增值稅相關規(guī)定
為推進增值稅制度的完善,促進國民經濟平穩(wěn)較快發(fā)展,國務院決定在全國范圍內實施增值稅轉型改革。自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人(以下簡稱納稅人)購進(包括接受捐贈、實物投資,下同)或者自制(包括改擴建、安裝,下同)固定資產發(fā)生的進項稅額(以下簡稱固定資產進項稅額),可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務院令第538號)和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部 國家稅務總局令第50號)的有關規(guī)定,憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據(jù)從銷項稅額中抵扣,其進項稅額應當記入“應交稅金一應交增值稅(進項稅額)”科目。由于此項改革,企業(yè)投資涉及的增值稅繳納問題也發(fā)生了改變,下面本文將對企業(yè)在投資過程中如何繳納增值稅做一些簡單歸納。
二、企業(yè)單項資產投資涉及增值稅問題
企業(yè)以單項資產投資無外乎用貨幣、應收債權等貨幣性資產出資,以存貨、固定資產、無形資產、在建工程等非貨幣性資產出資,以發(fā)行權益性證券或持有第三方的股權進行投資等幾個方面,下面從這幾個方面分別說明。
1、支付現(xiàn)金或應收款項取得的長期股權投資
增值稅的征稅范圍包括“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人”。本條所稱貨物是指有形動產,包括電力、熱力、氣體在內。以支付現(xiàn)金或應收款項取得的長期股權投資,投資方按支付現(xiàn)金或應收款項的面值計入長期股權投資,不屬于增值稅暫行條例所說的有形動產,投資過程中也沒有產生增值,因此不屬于增值稅的征稅范圍。
2、以非現(xiàn)金資產為對價取得長期股權投資
(1)以存貨投資?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定,單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶的行為,視同銷售貨物。
納稅人以非貨幣性資產對外投資,應分解為兩項交易,即視同銷售按公允價值繳納增值稅和所得稅,按視同銷售所得價款對外投資。根據(jù)長期股權投資準則的規(guī)定,非企業(yè)合并情況下通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資,其初始投資成本應當按非貨幣性資產交換準則確定。換出資產為存貨的,應當視同銷售處理,根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號――收入》按其公允價值確認商品銷售收入,同時結轉商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動,應視同銷售貨物繳納增值稅。
因此,企業(yè)以存貨進行投資,投資者應按存貨公允價值為計算基礎繳納增值稅,同時開具增值稅專用發(fā)票。
例如:某企業(yè)以庫存材料100萬元對外投資,則企業(yè)應作如下會計處理:
借:長期股權投資117
貸:原材料 100
應交稅費-應交增值稅(銷項稅)17
(2)以固定資產投資。由于企業(yè)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶視同銷售貨物,企業(yè)應按銷售價格和規(guī)定的增值稅稅率計算銷項稅額。本條所指固定資產不包括房屋、建筑物等不動產。此外,《暫行條例》還特別指出了三種不可抵扣的固定資產:應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇。
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)第四條的規(guī)定,自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(以下簡稱已使用過的固定資產),應區(qū)分不同情形征收增值稅:①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅;②2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;③2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;(四)銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)和(財稅[2009]9號)文件等規(guī)定,一般納稅人銷售前述滿足①②③項固定資產,適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的,應開具普通發(fā)票,不得開具增值稅專用發(fā)票。增值稅銷項稅額的計算公式為:應納稅額=含稅銷售額/(1+4%)×4%/2。銷售方應開具普通發(fā)票,不得開具增值稅專用發(fā)票。對于購入方來說,無法取得增值稅專用發(fā)票,不能抵扣進稅稅。
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)文件規(guī)定,一般納稅人企業(yè)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。因此一般納稅人銷售在2009年1月1日以后購進的固定資產,不論是否抵扣過進項稅額,銷售時都應按照適用稅率17%繳納增值稅。增值稅銷項稅額的計算公式為:應納稅額=固定資產凈值×17%或其他稅率。這種情況下,銷售方可以開具增值稅專用發(fā)票,購入方若將其用于應稅項目則其進項稅可以抵扣。
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)的有關規(guī)定:小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產,減按2%征收率征收增值稅,應開具普通發(fā)票,不得由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。增值稅銷項稅額的計算公式為:應納稅額=含稅銷售額/(1+3%)×2%。按9號文件的規(guī)定,小規(guī)模納稅人不得由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票,購入方也不能抵扣相應的進項稅額。因此,納稅人以固定資產投資需根據(jù)不同的情況繳納增值稅。
(3)以無形資產、不動產、在建工程投資。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條,條例第十條第(一)項和本細則所稱非增值稅應稅項目,是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產,包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產,均屬于不動產在建工程,所以以無形資產、不動產、在建工程投資不繳納增值稅。
3、以發(fā)行權益性證券或持有第三方的股權進行投資
《國家稅務總局關于企業(yè)股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》(國稅函[2004]390號)第一條進一步明確規(guī)定,“企業(yè)在一般的股權(包括轉讓股票或股份)買賣中,應按《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)有關規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)股權轉讓不屬于增值稅的納稅范圍,不需要繳納增值稅。
三、企業(yè)整體投資增值稅涉稅問題
企業(yè)除以單項資產進行投資外,還會以所屬的獨立核算的分支機構、子公司、分公司等多種形式進行投資,在這些情況下,企業(yè)將如何進行納稅呢?由于稅法對不同的整體資產投資有不同的規(guī)定,下面就分情況予以說明。
1、以所屬的獨立核算的分支機構進行投資
分支機構還包括分公司、分廠、分店等不同的形式。企業(yè)以其所屬的獨立核算的分支機構進行投資是一種企業(yè)整體資產轉讓行為,即企業(yè)將自己的全部凈資產投資換取股權或部分非股權的行為。按照《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)第四條的規(guī)定,企業(yè)整體資產轉讓是指“一家企業(yè)(以下簡稱轉讓企業(yè))不需要解散而將其經營活動的全部(包括所有資產和負債)或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業(yè)(以下簡稱接受企業(yè)),以換取代表接受企業(yè)資本的股權(包括股份或股票等),包括股份公司的法人股東以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票”。在流轉稅方面,稅法規(guī)定企業(yè)整體資產轉讓應視同按公允價值銷售全部資產處理。換出資產為存貨的,應當視同銷售,按其公允價值確認商品銷售收入,同時結轉商品銷售成本。換出資產為固定資產的也應繳納增值稅。
2、企業(yè)以所屬的子公司對外投資
由于子公司是獨立的納稅主體,單獨承擔納稅義務,企業(yè)以所屬的子公司對外投資,根據(jù)所轉讓企業(yè)的組織形式不同涉及兩種形式。
(1)企業(yè)整體股權轉讓,是指企業(yè)的股東將自己持有的企業(yè)股權全部轉讓給其他單位和個人的行為,實際上是一種股權資產的轉讓行為。對于這種股權轉讓,由于不涉及企業(yè)資產的所有權變化,因此不需要繳納增值稅。
(2)企業(yè)整體產權轉讓,是指企業(yè)的所有者將企業(yè)的資產、債務及勞動力等進行作價轉讓的行為,實際上就是轉讓一個企業(yè)的全部產權。企業(yè)轉讓全部產權是企業(yè)商品化的行為,通俗地說就是把企業(yè)作為一種實物商品進入市場,實現(xiàn)企業(yè)資產所有權和經營權的讓渡。目前我國產權交易的實際運作主要有兩種方式:一是通過直接的有形產權交易市場進行的企業(yè)兼并等;二是通過證券市場的股票買賣進行的企業(yè)控股、購并。因此,只有企業(yè)的所有者或企業(yè)的主管部門才有轉讓權。而這種情況的轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的。國家稅務總局《關于轉讓企業(yè)全部產權不征收增值稅問題的批復》(國稅函[2002]420號)規(guī)定,根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定,增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉讓企業(yè)全部產權是整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為,因此,轉讓企業(yè)全部產權涉及的應稅貨物的轉讓不屬于增值稅的征稅范圍,不征收增值稅。
【關鍵詞】稅務籌劃 出資方式 資產投入方案 最佳經濟效益
在社會主義市場經濟條件下，稅收在經濟環(huán)境中的要素地位越來越高，日漸成為企業(yè)投資、融資等選擇的重要因素。企業(yè)從事生產經營活動的目的是以最小的投入獲得最大的收益，等量的資本投入，投資成本越低，投資收益就越高，投資成本越高，投資收益就越低。一個企業(yè)如何合理合法地安排本身的生產經營活動，才能繳納盡可能少的稅收，稱之為稅務籌劃?，F(xiàn)代企業(yè)進行稅務籌劃有利于最大限度地實現(xiàn)其財務目標，在不違法的前提下，企業(yè)應當從籌資活動、投資活動和經營活動等方面進行稅務籌劃，以實現(xiàn)企業(yè)財富的最大化。在進行具體稅務籌劃時，可以綜合使用各種籌劃方法。本文僅小議企業(yè)投資方面的一些稅務籌劃方法。
投資的稅收籌劃是一項系統(tǒng)工程，它牽涉企業(yè)自身情況的分析、各地區(qū)優(yōu)惠政策的分析、投資形式注冊地點、財務核算形式的確定、稅收負擔的測算、納稅方案的擬定和最佳方案的選擇等。
一、利用稅收政策導向進行稅收籌劃
例如，國家為了鼓勵外商投資企業(yè)使用國產設備，對外商投資企業(yè)在投資總額內采購國產設備，如該類進口設備屬免稅目錄范圍，可全額退還國產設備增值稅并按有關規(guī)定抵免企業(yè)所得稅。這樣，既實現(xiàn)了稅收籌劃，又符合國家的產業(yè)政策，是值得鼓勵的行為。
2009年1月1日全國范圍內開始實行消費型增值稅，原我國實行的生產型增值稅規(guī)定不允許將外購固定資產的價款從商品或勞務的銷售額中抵扣，在經濟生活中重復征稅現(xiàn)象普遍，特別是資本有機構成較高的行業(yè)，重復征稅問題較為嚴重，如今，增值稅向消費型轉型，規(guī)定全國所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可以計算抵扣，降低了納稅人稅負，消除了重復征稅因素。
二、通過在投資總額中壓縮注冊資本比例，實現(xiàn)稅收籌劃
根據(jù)稅法規(guī)定，借款利息能夠列入企業(yè)的財務費用，進而減少所得稅開支，并且可以減少投資風險，享受財務杠桿利益。例如，某企業(yè)注冊資本600萬元，投資總額為1000萬元，不足資金400萬元，于是向銀行貸款解決。假定其借款年息40萬元，當年稅前利潤100萬元。由于在投資總額中注冊資本比例壓縮為60％，這意味著企業(yè)有如下稅收利益；一是將借入資本利息40萬元作為稅前扣除金額，縮小了所得稅稅基，假定所得稅稅率25％，即可節(jié)稅10萬元；二是分配利潤時，由于按股權分配，既能減少投資風險，又能享受財務杠桿利益。
三、通過出資方式進行稅收籌劃
舊公司法規(guī)定，以工業(yè)產權，非專利技術作價出資的金額不得超過有限責任公司注冊資本的20%。而根據(jù)新公司法的規(guī)定，全體股東的貨幣出資額不得低于有限責任公司注冊資本的30%，也就是說，投資者以實物、知識產權、土地使用權等非貨幣性資產投資，出資額最高可占注冊資本的70%。這意味著，采用實物、知識產權和土地使用權等投資入股設立公司的方式將比過去大大增加，投資形式和投資手段將更加多元化，同時，也增加了投資稅收籌劃的空間。在投資方式中，僅從節(jié)稅的角度考慮，投資者應充分利用新公司法放寬非貨幣性資產出資限額的鼓勵性政策，盡量選擇或多采用設備投資和無形資產投資。設備投資其折舊費可以作為稅前扣除項目，縮小所得稅稅基；無形資產攤銷費也可以作為管理費用稅前扣除，減小所得稅稅基。折舊這種減少稅負的作用被稱為“折舊稅抵”或“稅收擋板”。
四、通過選擇資產投入方案進行稅收籌劃
例如，某市甲公司擁有具有合法土地使用權的尚未開發(fā)土地，擬對其子公司房地產開發(fā)企業(yè)乙公司進行增資，方案一，以現(xiàn)金出資，用投入的現(xiàn)金購買土地使用權；方案二，直接以土地使用權出資。兩種方案的稅收負擔不同。方案一，以現(xiàn)金方式出資，手續(xù)簡單，與土地使用權出資方式相比可以節(jié)約一筆土地評估費用，甲公司出資后，乙公司用現(xiàn)金購買甲公司的土地使用權時，甲公司應按照稅法的相關規(guī)定繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅。方案二，按照稅法規(guī)定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權轉讓也不征收營業(yè)稅。根據(jù)財稅[1995]48號《國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定：“對于以房地產進行投資或聯(lián)營，如果投資、聯(lián)營一方以土地（房地產）作價入股進行投資或者作為聯(lián)營條件的，暫免征收土地增值稅，但是投資聯(lián)營企業(yè)將上述房地產再轉讓的屬于征收土地增值稅的范圍。”相比方案一節(jié)稅。
又例如，某企業(yè)準備以自己使用過的機器設備和房屋建筑物進行對外投資，投入方式有兩種：方案一，以機器設備作為注冊資本投入，房屋、建筑物作為其他投入；方案二，以房屋、建筑物作為注冊資本投入，機器設備作為其他投入。兩種方案的稅收負擔不同。方案一，按照稅法規(guī)定，企業(yè)以設備作為注冊資本投入，參與合資企業(yè)利潤分配，同時承擔投資風險，不征收增值稅和相關稅金及附加。但把房屋、建筑物直接作價給另一企業(yè)，作為新企業(yè)的負債，不共享利潤、共擔風險，應視同房產轉讓，需要繳納營業(yè)稅及附加稅費、契稅（由受讓方繳納）。方案二，房屋、建筑物作為注冊資本投資入股，參與利潤分配，承擔投資風險，按國家稅收政策規(guī)定，不征收營業(yè)稅及附加稅費，但需要繳納契稅（由受讓方繳納）。同時，稅法又規(guī)定，企業(yè)出售自己使用過的固定資產，其售價不超過原值的，不征收增值稅。企業(yè)把自己使用過的機器設備直接作價給另一企業(yè)，視同轉讓固定資產，且其售價一般達不到設備原價，因此，按政策規(guī)定可以不征收增值稅。最終的稅收負擔只有契稅，相比方案一節(jié)稅。
企業(yè)投資決策是一個十分復雜的過程，它的制定不僅與當前現(xiàn)行的稅收制度有關，而且在很大程度上還取決于企業(yè)對國家未來的稅收政策的預測。這就是說，企業(yè)在進行投資時，越早把投資與納稅結合起來規(guī)劃，越能達到創(chuàng)造最佳經濟效益的目的，通過合理合法地進行有效的稅務籌劃，使得本企業(yè)的投資既能盡可能多地享受國家的稅收優(yōu)惠，獲得最大的投資凈收益，又能符合國家稅收政策，接受國家的稅收調控，促進我國國民經濟的迅速發(fā)展。
參考文獻
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[2]王峰娟.稅務會計[M].復旦大學出版社，2008，（04）.
[關鍵詞]稅務籌劃財務管理運用
在競爭日趨激烈的今天，以“在遵循稅法的前提下，最大程度地降低稅收成本，實現(xiàn)稅后利潤最大化”為目標的稅務籌劃越來越受到現(xiàn)代企業(yè)的重視和關注。而且，稅務籌劃的目標與企業(yè)的財務管理目標——企業(yè)價值最大化是相一致的。稅務籌劃本身不單純是一種財務行為,而是和企業(yè)的經營行為息息相關,是一種高層次的理財活動，它貫穿于現(xiàn)代企業(yè)財務管理的各個環(huán)節(jié)。同時，現(xiàn)代企業(yè)財務管理的各個環(huán)節(jié)都直接或間接地受到稅收的影響。因此，稅務籌劃成為現(xiàn)代企業(yè)財務管理不可或缺的重要內容。現(xiàn)代企業(yè)財務管理主要包括籌資、投資、生產經營和利潤分配等四個環(huán)節(jié)。由此，本文試圖從這四個環(huán)節(jié)探討稅務籌劃在財務管理中的運用。
一、籌資環(huán)節(jié)的稅務籌劃
不同的籌資渠道和不同的資本結構,將會給企業(yè)帶來不同的預期收益,同時也會使企業(yè)承擔不同的稅負水平。企業(yè)在分析籌資中的稅務籌劃時,應著重考慮籌資渠道、債務資本以及融資租賃對稅負的影響。
（一）對籌資渠道的利用
企業(yè)籌資渠道主要有：向銀行借款、向非金融機構或企業(yè)借款、企業(yè)內部集資、企業(yè)自我積累、向社會發(fā)行債券和股票等。一般來說，企業(yè)內部集資所承受的稅收負擔最輕，企業(yè)間拆借資金所承受的稅收負擔次之，以自我積累方式籌資所承受的稅收負擔最重。因此，從稅務籌劃角度看，利用企業(yè)內部集資和企業(yè)間拆借資金方式進行籌資，企業(yè)所承擔的稅負最輕。
（二）對債務籌資的利用
由于籌措債務資本的籌資費用和利息可以計入費用在所得稅前列支，使得債務資本具有抵稅的作用。因此,企業(yè)在確定資本結構時,應當充分利用債務資本這一特性，尋求企業(yè)的最優(yōu)負債量,選擇債務資本和權益資本的適當比例,以達到使股東財富最大化的公司資本結構，從而最大限度地降低稅收成本。當然，舉債方式只有在息稅前利潤率大于年利息率的前提下，才可以增加權益資本收益水平。
（三）對融資租賃的利用
融資租賃是籌資的一種重要方式。通過融資租賃,既保存企業(yè)的舉債能力,又可以對租入的固定資產計提折舊,從而減少了企業(yè)的稅基,而且支付的租金利息還可以按規(guī)定在稅前扣除,這又進一步減少了稅基。因此，融資租賃具有雙重抵稅的作用。
二、投資環(huán)節(jié)的稅務籌劃
稅負輕重對企業(yè)投資將產生極大的影響。企業(yè)投資環(huán)節(jié)的稅務籌劃主要應從投資地點、組建形式、投資方向、投資方式的選擇方面綜合考慮，優(yōu)化選擇。
（一）投資地點的選擇
為實現(xiàn)生產力戰(zhàn)略布局的調整，我國對不同地區(qū)制訂了差別稅負的稅收政策，如：對高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)內新辦的高新技術企業(yè),自投產年度起免征所得稅2年；老、少、邊、貧地區(qū)的新辦企業(yè)可減交或免交3年所得稅。因此，企業(yè)應充分利用現(xiàn)行區(qū)域性優(yōu)惠政策，選擇稅負較輕的地區(qū)作為注冊地址，以減輕稅收負擔、謀求最大稅收利益。但這應在綜合考慮了投資環(huán)境等因素的前提下，如果該地區(qū)不利于企業(yè)生存發(fā)展，即使稅收政策再優(yōu)惠也不宜選擇。
（二）組建形式的選擇
1、公司企業(yè)與非公司企業(yè)的選擇
我國目前企業(yè)類型有公司企業(yè)、合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)。我國對公司和非公司企業(yè)實行不同的納稅規(guī)定：公司企業(yè)的營業(yè)利潤首先要在企業(yè)環(huán)節(jié)繳納企業(yè)所得稅,稅后利潤以股息（紅利）形式分配給投資者,投資者還要就其獲得股息（紅利）繳納個人所得稅，由此形成“雙重征稅”；而合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)的營業(yè)利潤不交企業(yè)所得交稅,只比照個體工商戶的生產經營所得繳納個人所得稅。然而,公司有著便于籌集資金和分散風險的優(yōu)勢。因此，納稅人應根據(jù)自身特點和需要慎重選擇企業(yè)類型。
2、子公司和分公司的選擇
子公司為獨立法人,可享受包括免稅期在內的許多優(yōu)惠政策，獨立繳納企業(yè)所得稅。分支機構不是獨立法人,不能享受稅收優(yōu)惠,其損益與總公司的損益合并計算繳納企業(yè)所得稅。因此，可以利用子公司和分公司的各自特點進行稅務籌劃：當分支機構所在地稅率較低時，宜采用子公司形式；總機構所在地稅率較低時，宜采用分公司形式。企業(yè)創(chuàng)立初期,受外界因素的影響較大,發(fā)生虧損的可能性較大,宜采用分支機構的形式,以使分支機構的虧損轉嫁到總公司,減輕總公司的所得稅負擔；當企業(yè)進入正常的軌道,設立子公司可享受稅收優(yōu)惠政策。
3、內資企業(yè)與外資企業(yè)的選擇
我國為引進外資，對外資企業(yè)實行諸多的稅收優(yōu)惠。因此，在有條件的情況下，投資外資企業(yè)可以享受稅收優(yōu)惠，以減輕企業(yè)稅負。
（三）投資方向的選擇
從國家對投資領域實施減稅政策可知,農業(yè)、高新技術行業(yè)、基礎能源設施、環(huán)保項目等是國家鼓勵投資的,可享受稅收優(yōu)惠政策。例如，對我國境內新辦軟件生產企業(yè)經認定后，自開始獲利起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅,第三年至第五年減半繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)應在深入研究不同行業(yè)稅制差別的基礎上,根據(jù)自身的發(fā)展戰(zhàn)略,策劃投資方向,盡量選擇具有優(yōu)惠稅收政策的行業(yè)進行投資,以減輕企業(yè)的稅收負擔，同時也支持了國家政策。
（四）投資方式選擇
1、出資方式選擇
在諸多出資方式中，應選擇固定資產和無形資產出資，而不應選擇貨幣資金出資。原因有二：第一，固定資產的折舊費可以作為稅前扣除項目，縮小所得稅稅基；無形資產攤銷費也可以作為管理費用在稅前列支，縮小所得稅稅基；第二，用固定資產和無形資產出資，在投資資產計價中，若設備價值評估增值，不僅可以節(jié)省投資成本，還可以通過多列折舊費和攤銷費，縮小被投資企業(yè)所得稅稅基，從而達到節(jié)稅的目的。
2、投資期限選擇
在投資期限中，應選擇分期投資方式，而不應選擇一次性投資方式。我國對中外合資、中外合作經營企業(yè)各方出資期限的規(guī)定是：[1]合營各方應當在合營合同中訂明出資期限，并且應當按照合營合同規(guī)定的期限繳清各自的出資額。合營合同中規(guī)定一次繳清出資的，合營各方應當從營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起六個月內繳清；合營合同中規(guī)定分期繳付出資的，合營各方第一期出資，不得低于各自認繳出資的15%，并應在營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起三個月內繳，其最后一期出資應在營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起三年內繳清。因此，在投資中應盡可能延長投資期限，充分利用資金的時間價值，起到相對節(jié)稅的目的。
三、生產經營環(huán)節(jié)的稅務籌劃
利潤是反映企業(yè)一定時期經營成果的重要指標,也是計算所得稅的主要依據(jù)。由于利潤大小與企業(yè)所選用的處理經營業(yè)務的會計方法密切相關,而會計準則給企業(yè)提供了選擇會計方法的機會,這便為企業(yè)進行稅收籌劃提供了可能。[2]
（一）收入的稅務籌劃
1、采購業(yè)務的稅務籌劃
在采購業(yè)務中，利用增值稅購進扣稅法延緩納稅，雖然不能降低企業(yè)應稅產品的總體稅負，但可合理地利用資金的時間價值。如采用賒購或延期付款方式采購貨物，可以達到及時抵扣稅款和相對降低企業(yè)稅負的目的。
2、銷售業(yè)務的稅務籌劃
就稅務籌劃的角度，在產品銷售方式的選擇上以現(xiàn)銷為佳，少用賒銷。同時還可以利用不同的銷售結算方式進行稅務籌劃。我國《增值稅暫行條例》及其實施細則中規(guī)定：[3]納稅人銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間，按銷售結算方式不同，具體采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的依據(jù)，并將提貨單交給買方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物共辦妥托收手續(xù)的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當天。由此可見，企業(yè)可以利用對銷售結算方式的選擇，采取沒有收到貨款不開發(fā)票的方式，達到遞延稅款的目的。例如：對發(fā)貨后一時難以回籠的貨款，作為委托代銷商品處理，待收到貨款時才出具發(fā)票納稅；避免采用托收承付和委托收款結算方式銷售貨物，防止墊付稅款；盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結算方式銷售貨物；在不能及時收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結算方式，避免墊付稅款。
（二）成本費用的稅務籌劃
1、利息支出的稅務籌劃
我國現(xiàn)行稅法規(guī)定：納稅人在生產、經營期間向金融機構借款的利息支出按實際發(fā)生數(shù)扣除，向非金融機構借款的利息支出不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內的部分準予扣除。因此，企業(yè)應盡量避免向金融機構以外的單位和個人借款，這樣借款利息支出就可在稅前全額扣除。
2、業(yè)務招待費的稅務籌劃
由于我國現(xiàn)行稅法對業(yè)務招待費扣除有限額規(guī)定，因而企業(yè)要盡量壓縮業(yè)務招待費的支出預算，同時可將業(yè)務招待費轉為廣告費、傭金、辦公費等名目支出，使得業(yè)務招待費能夠在稅法規(guī)定的限額內扣除。
3、公益、救濟性捐贈的稅務籌劃
我國對公益、救濟性捐贈予以政策鼓勵，準予企業(yè)稅前扣除，但對這種捐贈進行了限制：如捐贈應通過特定中介機構進行（如希望工程基金會等），捐贈必須針對特定的對象以及限定捐贈額等規(guī)定。因此，企業(yè)應嚴格按捐贈規(guī)定進行捐贈并取得合法發(fā)票，以達到抵稅的效果。
4、廣告費和業(yè)務宣傳費的稅務籌劃
稅法對絕大多數(shù)企業(yè)的廣告費實行限額扣除制度，超過限額部分可無限期向以后納稅年度結轉，而對業(yè)務宣傳費實行的則是在納稅年度內扣除。針對該項規(guī)定，企業(yè)可將廣告費轉向其他無限額費用項目支出，而將業(yè)務宣傳費轉為廣告費支出，以期在以后納稅年度結轉，這樣可以調節(jié)費用，達到節(jié)稅的目的。
5、折舊費的稅務籌劃
我國現(xiàn)行會計制度規(guī)定，企業(yè)固定資產提取折舊的方法主要有直線法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法，后兩者為加速折舊法。不同的折舊方法計算出不同的固定資產成本，從而影響到企業(yè)的利潤水平，最終影響企業(yè)當期的稅負輕重。因此，企業(yè)應綜合考慮自己的具體情況選擇適合本企業(yè)的固定資產折舊方法來進行納稅籌劃：如果企業(yè)在享有減免稅的稅收優(yōu)惠期間,應采用直線折舊法,盡量使其優(yōu)惠期的折舊費用最低,實現(xiàn)節(jié)稅的目的；如果企業(yè)考慮貨幣的時間價值,縮短固定資產的折舊年限,應實行加速折舊法,這樣通過增加前期折舊額,把稅款推遲到后期繳納,實現(xiàn)遞延繳納稅款的目的。
6、存貨計價方法的稅務籌劃
根據(jù)我國現(xiàn)行稅制規(guī)定，企業(yè)發(fā)出存貨的計價方法可采用個別計價法、先進先出法、加權平均法或移動加權平均法。這一規(guī)定為企業(yè)存貨計價方法的選擇提供了空間，也為企業(yè)進行稅務籌劃提供了法律依據(jù)。計價方法的選擇應根據(jù)企業(yè)的實際情況和現(xiàn)實的經濟環(huán)境來決定。一般來說，在企業(yè)減免期內，宜采用使發(fā)出存貨成本最低的計價方法；在物價持續(xù)下跌時，宜采用先進先出法，可使期末存貨成本降低，本期銷貨成本增加，從而減少利潤，減輕稅負；在物價上下波動時，企業(yè)宜采用加權平均法或移動加權平均法，可以避免因銷貨成本的波動，影響各期利潤的均衡性，進而造成企業(yè)各期應納所得稅額的波動。
四、利潤分配環(huán)節(jié)的稅務籌劃
利潤分配不僅關系到企業(yè)未來發(fā)展和投資者權益，而且還會對企業(yè)和投資者的稅負產生影響。在企業(yè)利潤分配過程中，與稅負有關的問題主要是收益分配的順序和保留盈余的問題。
（一）利用稅前利潤彌補以前年度虧損
對企業(yè)發(fā)生的年度虧損,稅法允許用下一年度的稅前利潤彌補,下一年度利潤不足以彌補的,可以逐年延續(xù)彌補，但延續(xù)彌補期最長不得超過五年。企業(yè)應充分利用稅前利潤彌補以前年度虧損這一優(yōu)惠政策：可以采用兼并虧損企業(yè),以盈補虧,從而免繳或少繳企業(yè)所得稅；可以利用稅法允許的對會計方法的選擇權,多列稅前項目和金額，在規(guī)定的補虧期限前繼續(xù)造成虧損，從而延長稅前利潤補虧的期限。
（二）保留在低稅地區(qū)投資的利潤不予分配
我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法中規(guī)定:納稅人從其他企業(yè)分回的已繳納所得稅的利潤,其已繳納的稅額可以在計算本企業(yè)所得稅時予以調整。也就是，投資方企業(yè)從被投資方企業(yè)分回的稅后利潤,如果投資方所得稅率低于被投資方,不退還所得稅；如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資方企業(yè)的,投資方分回的稅后利潤應按規(guī)定補繳所得稅?？梢?，當投資方稅率高于被投資方時，如果被投資企業(yè)保留利潤不分配,投資方就不必補繳所得稅。因此,保留低稅率地區(qū)被投資企業(yè)的稅后利潤不分配并轉為投資資本可以減輕投資方的稅收負擔。
（三）利用再投資退稅
可以利用我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實施細則中有關用稅后利潤再投資的規(guī)定進行稅務籌劃:（1）外資企業(yè)在申請再投資退稅時，可以將其再投資開辦企業(yè)的經營期申報在5年以上,如在經濟特區(qū)的生產性企業(yè)應申報在10年以上,以取得再投資退稅和“免二減三”的所得稅優(yōu)惠；（2）申請百分之百退稅時，應主動申報其為技術先進企業(yè)或產品出口企業(yè),以多取得60%的退稅款。如果實際經營期短于規(guī)定期限或者三年后經認定不符合技術先進企業(yè)或產品進口企業(yè)標準,再退還多退的稅款,這樣相當于取得了一筆無息貸款,實際上起到了延期納稅的作用,從而實現(xiàn)了稅務籌劃的目的。
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關鍵詞:納稅籌劃 實踐應用 籌劃方法
自我國實行市場經濟以來，在全球經濟一體化的大環(huán)境下，出于加強自身競爭力的考慮，越來越多的企業(yè)開始認識并重視稅收成本，因此，納稅籌劃也逐漸被現(xiàn)代我國企業(yè)所熟悉和接納，加之我國政府對稅收杠桿的善加利用，并出臺系列優(yōu)惠導向政策，使得納稅籌劃被廣泛的運用?，F(xiàn)就山東金茂公司在經營過程中的稅收問題及納稅籌劃實踐方案做以下報告闡釋。
一、公司概述
山東金茂礦業(yè)有限公司始建于2002年8月，位于山東省威海市，屬地方國有控股有限公司，注冊資金為1000萬元人民幣，由山東金鑫公司完全控股，現(xiàn)有員工565人，是一座擁有采、選400噸/日生產能力的黃金礦山企業(yè)。年產黃金12000兩，是威海市黃金骨干企業(yè)。 該企業(yè)主要有礦石采選、黃金生產、銷售、尾礦綜合利用、房產租賃等項目。經營過程中涉及到增值稅、資源稅、營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、個人所得稅、企業(yè)所得稅等稅種，其中企業(yè)所得稅、增值稅資源稅占比重較大，因該公司設立較晚（實為在原來同安公司破產清算的基礎上設立），于2003年開始形成生產能力，有應稅收入。2003年——2006年4年來基本資料如下：
(一)繳納增值稅與實現(xiàn)收入的比值表：
該公司為小規(guī)模納稅人，稅率為6%，應繳納增值稅的項目主要是生產黃金過程中的副產品硫精礦的銷售，其他為一些廢品材料。另外該公司尾礦綜合利用項目生產的加氣磚符合財稅[2001]198號的優(yōu)惠政策，增值稅款即征即退。從上表可以看出企業(yè)的增值稅應稅收入是逐年遞增的，其對應的實現(xiàn)的增值稅金額也是增加的，稅負率變化不大。
(二)繳納資源稅與課稅數(shù)量的比值表
該公司在生產過程中耗用的資產礦石按稅收政策繳納資源稅，2003-2005年資源稅稅率為2.1元/噸，財政部 國家稅務總局于2006年5月聯(lián)合下發(fā)財稅[2006]69號，該公司依據(jù)此文于2006年資源稅稅率調整為3元/噸。
(三)繳納的所得稅與主營業(yè)務收入比值
該公司的主營收入為黃金銷售收入，黃金銷售的增值稅實行即征即退政策，所以在增值稅方面不予考慮。上表表明該企業(yè)的盈利能力不斷提高，相應的所得稅額也逐漸增加，稅負率維持在11%以上。
二、企業(yè)在經營過程中的涉稅問題及籌劃
(一)同安公司（金貿公司的前身）破產的涉稅問題及解決方案
———通過變更公司的設立程序減少流通環(huán)節(jié)節(jié)稅
由于歷史的原因，同安公司身負嚴重的銀行借款，這些借款多是在以前政府的安排下，以同安公司的名義借款，款到之后再轉出去，為別的公司所用，并且同樣的原因，同安公司為多家企業(yè)的借款進行擔保。上述借款及擔保事項在債務到期無力償還時，被法院凍結賬戶，造成資金連斷裂，企業(yè)經營時斷時續(xù)，已嚴重資不抵債，被迫破產。但破產的條件是政府要求必須能安排公司的500多名職工，為此山東金鑫公司擬以自己的名義將同安公司的財產拍買過來，同安公司拍賣的資產主要是流動資產，其中存貨價值為286萬元。在論證時，金鑫公司的方案是由其先將同安公司的存貨買下，然后再成立一個新公司（金茂公司），再將物資轉到金茂公司去。金鑫公司為一般納稅人，在其將物資轉移到金茂公司的過程中，依照稅法的規(guī)定為銷售行為，將產生286萬元*17%=48.62萬元 的增值稅，并且在金鑫公司取得這批物資的時候沒有進項稅額抵扣，故額外增加稅負40.12萬元。
針對上述情況，我們在決策時改變了操作程序，變后成立公司為先設立公司，變金鑫公司竟拍為金茂公司竟拍；即在破產清算拍賣之前由金鑫公司出資成立金茂公司，以金茂公司的名義去竟拍，這樣就省去了這批物資要經過身為一般納稅人的金鑫公司的流轉，不需要交納增值稅，該操作可節(jié)約稅款48.62萬元，實際過程中我們按照這個方案運作，省事、省錢，得到了事半功倍的效果。
(二)尾礦綜合利用項目的涉稅問題及籌劃實踐
——通過變更所屬子公司為分公司規(guī)避限制條款節(jié)稅
金茂公司是資源型企業(yè)，隨著經營的發(fā)展資源消耗越來越大，而探儲工作卻進展不大，為了尋求企業(yè)的后續(xù)發(fā)展，公司決定利用多年來形成的尾礦資源（金茂公司的前身同安公司也是礦山企業(yè)，于1970年建廠），上馬一個混凝土加氣砌塊的企業(yè)，經過論證后，方案可行，并與2005年初由金茂公司出資500萬元設立金建公司，并于2005年8月份投產。因金建公司的生產符合《財政部 國家稅務總局關于部分資源綜合利用及其他產品增值稅政策問題的通知》財稅[2001]198號文的相關條款，在同當?shù)貒惥值臏贤ㄏ氯〉昧嗽鲋刀惣凑骷赐说恼?，因該企業(yè)受國家取締粘土磚的政策影響，市場前景看好，現(xiàn)在銷售的局面已是供不應求，買方要想提前提貨，只有預付款。按照目前已存有的120萬方的尾礦計算在沒有其他瓶頸制約的情況下，可生產加氣磚180萬方，按現(xiàn)在的市場價150元/方，則在存續(xù)期間可節(jié)稅1800000*150*17%=4590萬元。
(一)企業(yè)稅收籌劃的概念
稅收籌劃是指納稅人為達到減輕或延遲稅收負擔和實現(xiàn)稅收零風險的目的，在不違反國家現(xiàn)行稅法的前提下，對企業(yè)的投資、經營、理財、組織、交易等各項活動進行事先安排和籌劃的過程。
分析上述概念，稅收籌劃包含了兩個含義：
一是稅收籌劃必須同時達到減輕或延遲稅收負擔和實現(xiàn)稅收零風險。否則，稅收籌劃就是不成功的；二是所有稅收籌劃的手段必須在不違反國家現(xiàn)行稅法的前提下進行，否則，稅收籌劃也是失敗的。
（二）企業(yè)稅收籌劃的意義
1.稅收籌劃有助于提高納稅人的納稅意識，實現(xiàn)納稅人財務利益最大化。企業(yè)為了進行稅收籌劃，必須對稅法和有關稅收優(yōu)惠政策加深學習和研究，對企業(yè)具體業(yè)務進行合理安排和選擇，從而達到減輕稅收負擔，實現(xiàn)企業(yè)財務利益最大化的目的，這個過程其實也是納稅人提高納稅意識的過程，同時，企業(yè)敢于面對稅務機關，運用國家賦予的權利，做到主動繳稅，抑制偷逃稅等違法行為。
2.稅收籌劃有助于提高企業(yè)的經營管理和會計管理水平。企業(yè)通過稅收籌劃，可促使其精打細算，減少不必要的浪費，增強預測、決策能力，從而提高經濟效益和經營管理水平。為了進行稅收籌劃，就需要建立健全的財務會計制度，規(guī)范財會管理，建立一支熟知稅法的高素質的財會人員，從而不斷提高企業(yè)會計管理水平。
3.稅收籌劃有助于優(yōu)化國家產業(yè)結構和資源的合理配置。企業(yè)根據(jù)稅法中稅基與稅率的差別，根據(jù)稅收的各項優(yōu)惠鼓勵政策，進行稅收籌劃，盡管主觀上是為了減輕企業(yè)的稅收負擔，但在客觀上卻是在國家稅收經濟杠桿的作用下，逐步走上了優(yōu)化產業(yè)結構和生產力合理布局的道路，體現(xiàn)了國家的產業(yè)政策，有助于優(yōu)化國家產業(yè)結構和資源的合理配置。
4.稅收籌劃有助于改進和完善國家稅法及政府稅收政策。稅收籌劃是企業(yè)對國家稅法及政府稅收政策的反饋行為，也是對政府稅收政策的正確性、有效性和國家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗。國家可以利用企業(yè)的稅收籌劃行為反饋的信息，改進和完善國家稅法及政府稅收政策。
二、企業(yè)對外投資的稅收籌劃
（一）投資企業(yè)性質的選擇
1.公司與合伙企業(yè)的選擇
我國對公司和合伙企業(yè)實行不同的納稅規(guī)定。公司的營業(yè)利潤在企業(yè)環(huán)節(jié)課征所得稅，稅后利潤作為股息分配給投資者后，投資者還要繳納個人所得稅（我國是按20%的比例稅率繳納個人所得稅），而合伙企業(yè)則不需要繳納企業(yè)所得稅，只征收各個合伙人分得收益的個人所得稅。因此，投資者對企業(yè)組織形式的不同選擇，其投資收益也將產生差別。案例1：張生準備獨資經營一家商店，假如張生每年能盈利200000元，該商店如按合伙企業(yè)課征個人所得稅，稅后利潤是200000-（200000×35%-6750）=136750元，設商店如按公司課征企業(yè)所得稅，稅后利潤為200000-200000×25%=150000元，假設稅后利潤全部作為股息分配，張生還要繳納個人所得稅150000×20%=30000元，其實際稅后收益為120000元，與前者比較，多負擔所得稅136750-120000=16750元，因此，張生做出了辦合伙企業(yè)（如以個體工商戶的形式設定），而不組織公司的決策。張生的這一選擇是法律規(guī)定所許可的，在納稅行為未發(fā)生之前進行，并達到了節(jié)稅的效果。
因此，對于規(guī)模不大，管理難度不大的企業(yè)，選擇合伙企業(yè)比較適合。但是，對于規(guī)模龐大，管理水平要求很高的大企業(yè)，因為其籌資難度大，經營風險大，管理相對困難，如果用合伙企業(yè)組織形式，要想正常健康運作比較困難，一般宜用公司的組織形式。
2.設立子公司或分支機構的選擇
子公司是獨立的法人實體，獨立承擔納稅義務，可享受當?shù)氐亩愂諆?yōu)惠。如果當?shù)氐倪m用稅率比母公司所在地的適用稅率低，子公司積累利潤還可得到遞延納稅的好處。分公司無獨立法人資格，不能享受當?shù)氐膬?yōu)惠政策，但設立為分公司，有利于總公司整體的稅收籌劃。在稅收籌劃中對于初創(chuàng)階段時間較長，發(fā)生虧損的可能性較大的企業(yè)，一般要設定為分公司，從而使分公司的虧損能在匯總納稅時沖減總公司的利潤，減輕稅負。而對于生產走上正軌，產品已打開銷路，企業(yè)可以盈利時，則應設立為子公司，這樣可以享受稅收優(yōu)惠。
對跨國公司而言，可以并用兩種公司組織形式，將其某些附屬機構設立為子公司，而將另一些設立為分公司，以達到最優(yōu)的稅收籌劃效果。
3.一般納稅人與小規(guī)模納稅人的選擇
企業(yè)作為一般納稅人時可以抵扣進項稅額，可以使用增值稅發(fā)票，但作為小規(guī)模納稅人時，不能抵扣進項稅額，不能開具增值稅發(fā)票，會失去很多客源。通常，具有高附加值，產品增值率高的企業(yè)，當它的規(guī)模較小時，宜選擇小規(guī)模納稅人，如果企業(yè)增值率較低，宜選擇一般納稅人。
（二）投資企業(yè)注冊地點的選擇
進行跨國投資時，企業(yè)可以選擇國際避稅港，自由港等進行公司注冊，如香港是亞洲著名的避稅港，它從第二次世界大戰(zhàn)爆發(fā)后開始征收所得稅，但所得稅的課證實行單一的地域管轄權，只對居民和非居民的境內所得征稅，稅率一般只為18%左右。進行國內投資時，首先必須熟悉各地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，如對經濟開發(fā)區(qū)的稅收優(yōu)惠，沿海開放城市的稅收優(yōu)惠，對西部開發(fā)的稅收優(yōu)惠，對經濟特區(qū)的稅收優(yōu)惠等。一般可選擇能享受稅收優(yōu)惠的地區(qū)注冊登記企業(yè)，這種區(qū)域稅收優(yōu)惠差異，給投資者提供了很好的稅收籌劃機會。比如，把總公司設在低稅區(qū)，分公司設在高稅區(qū)，把分公司在其他地方經營的收入歸在總公司名下，合并報表統(tǒng)一納稅，以實現(xiàn)節(jié)稅的目的。
（三）投資行業(yè)的選擇
企業(yè)在投資行業(yè)選擇時，要充分考慮稅收因素，國家為了優(yōu)化產業(yè)結構，對不同的投資對象規(guī)定了不同的稅收政策，因此，必須先了解各行各業(yè)的稅收待遇。如企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目（港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等）的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。而沒有稅收優(yōu)惠的其他行業(yè)企業(yè)所得稅稅率一般為25%，而且沒有減免稅期。因此，企業(yè)必須精心籌劃投資行業(yè)，節(jié)約企業(yè)稅金支出。
（四）企業(yè)出資方式的籌劃
出資方式可分為：有形資產出資、無形資產出資和現(xiàn)金出資。在投資方式籌劃過程中，企業(yè)通常采用有形資產和無形資產出資，因為以有形資產出資的設備的折舊額及無形資產的攤銷額可以在稅前扣除，削減了企業(yè)所得稅的應納稅所得額；其次，在變動有形資產和無形資產產權時，必須進行資產評估，評估方法的不同導致高估資產，這樣既可以節(jié)省投資成本，又可以多列折舊及攤銷費而減少企業(yè)所得稅。
三、企業(yè)對外籌資的稅收籌劃
（一）籌資利息的稅收籌劃
我國現(xiàn)行財務制度規(guī)定，企業(yè)籌資的利息支出，凡在籌建期間發(fā)生的，計入開辦費，自企業(yè)投產營業(yè)起，按照不短于五年的期限攤銷；在生產經營期間發(fā)生的，計入財務費用。其中，與購建固定資產或無形資產有關的，在資產尚未交付使用或者雖已交付使用，但尚未辦理竣工決算以前，計入購建資產的價值。財務費用可以直接沖減當期損益，而開辦費和固定資產、無形資產價值則須分期攤銷，逐步沖減當期損益。因此，為了實現(xiàn)稅收籌劃，企業(yè)在控制籌資風險的情況下，可以盡量加大籌資的利息支出，盡可能加大籌資利息支出計入財務費用的份額，縮短籌建期和資產的購建周期。
（二）權益資本與債務資本的選擇
企業(yè)的籌資方式可分為權益資本籌資方式和債務資本籌資方式兩大類。選擇不同類別的籌資方式，不僅隱含的財務風險不同，而且對企業(yè)稅負的影響也不一樣，從而在很大程度上決定著不同籌資方式的資金成本。因此，減輕企業(yè)稅負也是企業(yè)籌資決策中必須認真考慮的一個重要因素。
權益資本籌資方式有發(fā)行股票、企業(yè)自我積累等。發(fā)行股票屬于增加權益資本，優(yōu)點是風險小，無固定利息負擔等，缺點是其成本為股息，不作為費用列支，必須從稅后利潤中支付，稅收負擔較重。自我積累方式由于資金的占有和使用融為一體，稅收難以分割或抵消，存在著雙重征稅的問題，稅收負擔最重，因而難于進行稅收籌劃。
債務資本的籌資方式有銀行借款、發(fā)行債券、融資租賃（后面再想祥述）等。借款和發(fā)行債券都屬于擴大借入資金，借入資金的成本是利息，按稅法規(guī)定可作為財務費用在稅前列支，其優(yōu)點是資金成本可以減稅，缺點是到期必須還本付息，當企業(yè)資不抵債時，有可能要破產清算，風險較大。
因此，企業(yè)就面臨著資本結構的選擇，是發(fā)行股票等籌集權益資本，還是通過舉債的方式籌集債務資本。下面通過一個案例來進行分析說明。
案例3：某集團公司下屬子公司準備投資1000萬元生產一種高新技術的產品，制定了下面三個籌資方案。三個方案的債務資本與權益資本的比例如下，息稅前投資收益率都為25%，債務成本利潤率都是10%，企業(yè)所得稅率都為25%，那么，其權益資本投資收益率的計算結果如下表1所示。
從上表可知，隨著負債比例的提高，企業(yè)納所得稅從62.5萬元減為55萬元，再減為45萬元，呈遞減勢，顯示債務籌資具有節(jié)稅的功能，同時，當投資利潤大于負債成本時，債務資本在投資中所占的比例越高，對企業(yè)權益資本越有利。以方案二為例，全部資金的息稅前投資收益率為25%，債務資本占總資本的30%即300萬元，債務資本所創(chuàng)造的利潤為75萬元，扣除利息30萬元，加上利息費用抵扣利潤可節(jié)約所得稅7.5萬元（30×25%）剩余利潤為52.5萬元，從而提高了權益資本的投資收益率，其稅后投資收益率達到23.57%；同理，方案三計算的稅后投資收益率為45%，兩者都大于無債務資本的方案一的稅后投資收益率18.75%。
由此可見，當企業(yè)息稅前投資收益率高于負債成本率，由于財務杠桿作用，債務資本的增加可提高權益資本的收益水平，節(jié)稅效果也越明顯。但是，負債利息必須到期支付的特點，又導致了債務籌資可能產生財務風險，當負債的成本率超過了息稅前投資收益率，權益資本收益會隨著負債比例的提高而下降，這顯然是得不償失的。因此，企業(yè)在利用籌資方式進行稅收籌劃時，不但要從稅收上考慮，而且要注意企業(yè)收益提高所帶來的風險，要充分考慮企業(yè)自身的特點，以及風險承受能力，以稅后利潤最大化為目標，正確選擇籌資方式。
（三）特殊籌資方式——租賃業(yè)務的稅收籌劃
租賃業(yè)務已成為企業(yè)減輕稅負、籌集資金的重要方式。通過融資租賃，可以使企業(yè)在資金緊張的情況下迅速獲得所需的資產，滿足企業(yè)經營的需要，同時，融資租賃的固定資產所提取的折舊費（支付的租金不得扣除）可以計入成本費用，減輕稅負。經營性租賃對出租人和承租人都涉及到稅收籌劃問題。對出租人來講，可以充分利用閑置資產，提高總資產收益率，同時，其租金收入（其他業(yè)務收入）的稅負一般低于銷售收入（主營業(yè)務收入）的稅負；對承租人來講，租金可以作為費用在稅前例支，起到節(jié)稅的作用，特別是出租人和承租人同屬一個企業(yè)集團時，可以直接、公開地將資產轉給另一個企業(yè)，從而達到轉移收入和利潤，減輕企業(yè)集團整體稅負的目的。
案例4：某集團公司2007年4月對集團內部的經營情況進行財務分析，發(fā)現(xiàn)A企業(yè)今年產銷兩旺，預計2007年利潤總額為1000萬元，比上年增長50%；而集團內部的B企業(yè)卻遇到困境，2007年預計利潤總額虧損500萬元，比上年減少40%，A、B企業(yè)的所得稅適用稅率都是33%。考慮到集團公司的整體利益，經集團公司董事會批準，進行如下稅收籌劃：2007年5月，將A企業(yè)生產產品與B企業(yè)相似的生產線租賃給B企業(yè)，租賃費為50萬元（假設符合獨立核算原則，租金水平與出租給第三者的水平相一致），該設備每年生產產品的利潤為400萬元（則B企業(yè)07年預計利潤=-500+400-50=-150萬元），那么，該條生產線的租金A企業(yè)應繳營業(yè)稅額=50×5%=2.5萬元，該條生產線的租金A企業(yè)應繳城建稅及教育費附加=2.5×（7%+3%）=0.25萬元，該條生產線的租金收入A企業(yè)應繳企業(yè)所得稅額=50×33%=16.5萬元，原該條生產線生產產品的利潤應繳企業(yè)所得稅=500×33%=165萬元（籌劃后B企業(yè)仍虧損，不用繳），通過稅收籌劃后，集團公司獲得的籌劃收益=165-2.5—0.25-16.5=145.75萬元，租賃籌劃后，該集團公司的總體籌劃收益為145.75萬元，稅收籌劃的效果很明顯，但由于A、B企業(yè)的產品相似，跟往年相比，租賃后經營變化的波動不大，對外影響也不明顯。
四、企業(yè)開展稅收籌劃應注意的問題
（一）企業(yè)稅收籌劃必須依法進行。所有稅收籌劃的項目都必須符合稅法規(guī)定，符合政府政策導向。
（二）企業(yè)稅收籌劃必須使企業(yè)整體利益最大化。因此，在進行稅收籌劃時應綜合分析有關稅務及稅務以外的各種利弊得失，分清主次，要達到稅收籌劃的效益要大于稅收籌劃的成本。
（三）企業(yè)稅收籌劃必須遵守稅法的時效性，注意防范風險。由于稅法是會隨著時間而不斷變化的，具有時效性，有些稅收籌劃方法在一定時期是合法的，但在另一時期可能就是違法行為，因此，企業(yè)要做好稅收籌劃工作，就得經常注意稅法的變化，而調整稅收籌劃的方法，以免被稅務機關認定為偷稅行為而處以重罰，以至得不償失。
（四）企業(yè)稅收籌劃人員必須精通國內、國際稅法規(guī)定，具備相當?shù)臅?、投資、理財?shù)确矫娴膶I(yè)知識。
關鍵詞：固定資產 核算管理 問題措施
一、引言
固定資產是企業(yè)重要的生產力要素之一，是企業(yè)持續(xù)生產經營必不可少的生產資料，在生產過程中，占成本比例絕大部分。企業(yè)科學正確地核算固定資產，不但有利于促進企業(yè)正確評估周定資產的整體情況、提高資產使用效率、降低生產成本，而且能夠保護企業(yè)固定資產的安全完整，實現(xiàn)資產的保值增值，取得良好的經濟效益，促進企業(yè)健康發(fā)展，增強企業(yè)的綜合競爭實力。固定資產是同時具有為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產。固定資產單位價值一般為2000元以上，企業(yè)的固定資產一般是通過外購、自行建設、投資者投入、接受捐贈、融資租入、外單位凋入、更新改造等渠道擁有的。因此涉及的會計科目較多，核算管理相對來說比較復雜。
二、固定資產的日常核算
新會計準則下，固定資產的確認有兩個條件：①為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有；②使用壽命超過一個會計年度。固定資產的核算過程包括資產的初始計量，折舊計提和后續(xù)計量。
首先，對固定資產的入賬價值進行正確計價。①外購固定資產以采購過程中發(fā)生的實際價款，相關稅費以及運輸過程中發(fā)生的各項費用作為入賬價值。不丟項漏項，以免造成固定資產價值不實；②自營工程購建的固定資產以建造固定資產發(fā)生的工程物資成本、人工成本以及交納的相關稅費等作為入賬價值，并要求對相關工程材料進行進項稅轉出：③在抵稅方面應該注意用于直接生產的固定資
產可以抵稅，其它固定資產不可以抵稅；④要注重實質重于形式的原則，對于融資租入的固定資產要作為自有資產進行核算，合理計算待攤費用。
其次，固定資產折舊管理。固定資產的價值損耗是通過計提折舊的形式進行補償?shù)模嬏岬恼叟f計入企業(yè)的成本、費用，是成本費用的重要組成部分，如何合理、正確地進行固定資產折舊的核算，關系到企業(yè)經營成果的真實性和合理性。固定資產折舊是對固定資產由于磨損和損耗而轉移到產品中去的那一部分價值的補償。固定資產折舊是一種費用，只是這種費用在計提時沒有發(fā)生實際的貨幣資金支出，屬非付現(xiàn)成本。這部分費用計提進入產品生產成本、期間費用等，在企業(yè)的生產經營過程中逐漸得到補償，為企業(yè)的固定資產更新、維護和擴大生產經營規(guī)模做好資金積累。企業(yè)在用的固定資產一般均應計提折舊。
對于固定資產的折舊，要綜合考慮影響固定資產折舊的因素，主要有：固定資產原值，預計凈殘值，固定資產的減值準備和固定資產的使用壽命，然后根據(jù)與固定資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法，正確進行折舊計提。
通常固定資產折舊的方法分為兩類：一類是直線法，一類是加速折舊法。一般企業(yè)可以采用以下幾種方法：直線法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。不同的折舊計算方法計提的折舊額不同，影響著各期的成本費用，影響著抵減各期利潤的多少，直接影響著企業(yè)的稅負。因此，企業(yè)應根據(jù)與固定資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式，靈活地、合理地選擇正確的折舊方法，提高企業(yè)的財務效益。
第三，對于固定資產的修理。固定資產投入正常使用后，為了不斷的適應生產以及日常工作的需要，適應新技術發(fā)展的需要，對固定資產要進行定期的更新與修護，以提高固定資產的使用性能和效率，這樣就會發(fā)生一定的資本化后續(xù)支出。
資本化支出是指固定資產的改造維護費用達到該固定資產原值20％以上，在進行這部分核算時，應該將固定資產的原值、累計折舊、減值準備進行轉銷，將剩余賬面價值轉在“在建工程”科目下核算，如發(fā)生的更新是固定資產的某個部件時，應該將該部件的賬面價值從固定資產整體價值中扣除。
一般情況下，固定資產由于磨損，各組成部分耐用程度不同，會導致固定資產的某個部分的損壞，為了能夠使固定資產正常使用，企業(yè)對固定資產的日常維護支出只是為了保持固定資產的正常工作狀態(tài)，這種情況下，就會發(fā)生費用性支出。企業(yè)發(fā)生的費用性支出應計入當期費用。
第四，對于固定資產的清理，要滿足以下條件之一：①該固定資產處于閑置狀態(tài)；②該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。固定資產的清理將有用的資產予以保留，將無用的或利用率較低的、留用價值不大的及時處理，確保企業(yè)固定資產的優(yōu)良率。包括報廢、毀損、出售等方面，為對報廢、毀損、出售固定資產進行核算，企業(yè)應設置“固定資產清理”賬戶?！肮潭ㄙY產清理”賬戶核算企業(yè)出售、報廢和毀損等原因轉入清理的固定資產凈值及其在清理過程中所發(fā)生的清理費用支出和清理收入。
三、固定資產的日常管理
固定資產的管理是任何一個企業(yè)都不可缺少的部分，它的內容不僅對于單位的決策者而且對于企業(yè)的管理者來說都是至關重要的，企業(yè)要想不斷擴大企業(yè)的利潤就必須考慮到固定資產的使用效率對企業(yè)利潤的影響，只有有效的對固定資產進行管理才能在預期的時間內收回所投入的資金和實現(xiàn)預期的投資收益。
企業(yè)固定資產管理僅僅做到所謂“賬、卡、物相符”是遠遠不夠的，還要做好資產優(yōu)化清理工作。企業(yè)各部門必須對固定資產進行定期清查、盤點，以掌握固定資產的實有數(shù)量，查明有無丟失、毀損或賬外的固定資產，保證賬實相符。每年對固定資產進行一次全面清查，在清查時發(fā)現(xiàn)固定資產毀損和盤盈、盤虧，要查明原因，報經董事會或經理會議批準后，在期末結賬前處理。
固定資產的實物管理部門，要清晰記錄固定的采購，到貨，儲存，使用和調撥情況，詳細記載固定資產的運行狀態(tài)，以便掌握固定資產的使用情況以及所產生的預期經濟效益如何。
財務與管理部門要進行定期的固定資產的核查工作，以保證固定資產的報廢處理的及時準確，促進固定資產的優(yōu)化。
四、固定資產核算管理存在的問題及其解決對策
下面就企業(yè)在固定資產核算層面存在的問題從財務核算的角度進行闡述：
1.工程已完工并且已經達到預計可使用狀態(tài)的同定資產未能及時轉資．不能反映企業(yè)固定資產的真實情況，影響企業(yè)資產的結構。
解決措施：企業(yè)對已經在用或已經達到可使用狀態(tài)的周定資產應該及時辦理驗收手續(xù)，及時計入固定資產賬面價值或者暫估入賬。同時，企業(yè)應該加強對在建工程賬戶的檢查和清理，對已經在用或者已經達到可使用狀態(tài)的同定資產應該及時驗收賬。財務部門按照工程項目建立臺賬進行追蹤管理，及時和同定資產驗收部門溝通，保證資產及時入賬：對于實在無法確定的工程。應該按照合理的會計處理方法進行暫估入賬。
2.資產后續(xù)支出資本化與費用化劃分會計和稅法存在差異，致使企業(yè)存在涉稅風險。
解決措施：在固定資產后續(xù)支出資本化確認上。要注意會計規(guī)定和稅法規(guī)定的差異，及時進行納稅方面的調整，避免企業(yè)涉稅風險。企業(yè)財務稅價管理部門。應該認真研究國家有關固定資產涉稅方面的問題，及時和稅務部門進行溝通．掌握企業(yè)在固定資產后續(xù)支出中存在的涉稅問題。
3.資產出售、轉讓、報廢過程存在脫節(jié)現(xiàn)象，固定資產實物處理和會計賬務處理在時間上存在很大差異，不能真實反映當前資產的真實情況，影響企業(yè)當期損益。
解決措施：財務部門應該掌握有關資產使用單位資產實際情況的第一手資料。及時進行賬務處理，保證企業(yè)資產的安全完整。財務部門應該督促周定資產管理部門及時審批有關固定資產的報廢手續(xù)．參與固定資產出售和轉讓協(xié)議的簽訂等相關事宜，相關會計人員應該及時進行資產出售。轉讓。報廢的賬務處理，確保企業(yè)資產的真實完整。
4.同定資產出租沒有形成有效的管理，企業(yè)資產被低估。固定資產出租的方法制定存在紕漏，導致財務進行賬務處理時，存在租金收入不能抵補固定資產折舊和繳納相關稅費的問題。給企業(yè)帶來損失。
解決措施：財務部門應該會同固定資產管理的相關部門制定有效的固定資產出租管理辦法，提高企業(yè)固定資產的使用效率，降低成本，減少資產的流失，保證資產的安全。同時，財務部門應該參與企業(yè)固定資產出租的合同簽訂。并且在合同中應該明確出租金額不得低于固定資產的折舊及產生租賃收入形成的相關稅費。通過強化企業(yè)同定資產核算管理，規(guī)范企業(yè)的會計行為，保證會計資料的真實完整，堵塞固定資產核算管理中的漏洞，才能真正保護好企業(yè)的固定資產安全完整、保值增值，為企業(yè)良好的發(fā)展和運營服務。
綜上，固定資產是企業(yè)生產經營中投資資金和人力最大的管理范圍，更是企業(yè)重要的生產力之一，是企業(yè)賴以生存的物質基礎，是企業(yè)產生效益的源泉，固定資產的正確核算與管理對企業(yè)發(fā)展有著重要的影響。這就要求我們企業(yè)管理者，從固定資產的預算、購入、加工、安裝；到固定資產的使用、維護、修理，再到固定資產折舊計提及后期固定資產的清理，在這每一個環(huán)節(jié)中，都要求資產管理部門和實物管理部門有機結合，實事求是，在核算及管理過程中，發(fā)揮固定資產的最大使用效能，為企業(yè)創(chuàng)造更大的經濟利益和社會效益。以保證企業(yè)的健康和可持續(xù)發(fā)展。
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我公司是增值稅一般納稅人，由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期，但經稅務機關審批后準予抵扣，這種情況怎么做會計處理？（浙江省 劉靜）
在線專家：
《國家稅務總局關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》（國家稅務總局2011年第50號公告）規(guī)定對增值稅一般納稅人發(fā)生真實交易但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，經主管稅務機關審核、逐級上報，由國家稅務總局認證、稽核比對后，對比對相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續(xù)抵扣其進項稅額。
針對這種情況，可以根據(jù)《財政部關于印發(fā)〈外商投資企業(yè)采購國產設備退稅和接受捐贈有關會計處理規(guī)定〉的通知》（財會[2000]5號）中的會計處理原則，可分以下幾種情況進行會計處理：
1.購進貨物
（1）如果在審批獲準年度，貨物尚未使用，或雖使用，但是產品尚未形成銷售收入，則沖減存貨的成本，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“存貨―原材料”、“存貨―在產品”、“存貨―產成品”等科目；
（2）如果在審批獲準年度，貨物已經使用，并在以前年度形成對外銷售收入，則對以前年度的損益進行調整，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“以前年度損益調整”科目；
（3）如果在審批獲準年度，貨物已經使用，并在審批獲準年度形成對外銷售，則對當年的損益進行調整，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務成本”科目。
2.接受應稅勞務
（1）如果是在審批獲準年度的以前年度接受應稅勞務，則對以前年度的損益進行調整，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“以前年度損益調整”科目；
（2）如果在審批獲準年度接受應稅勞務，則對當年的損益進行調整，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務成本”科目。
3.2009年1月1日后購進的符合進項稅額可以抵扣條件的固定資產
（1）如果在審批獲準年度，采購的資產尚未交付使用，則應沖減在建工程的成本，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“在建工程”科目；
（2）如果在審批獲準年度，采購的資產已在當年交付使用，則應相應調整固定資產的賬面原價和已提的折舊，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“固定資產”科目，沖減多計提的折舊，借記“累計折舊”科目，貸記“制造費用”、“管理費用”等科目；
（3）如果在審批獲準年度，采購的資產已在以前年度交付使用，則應相應調整固定資產的賬面原價和已提的折舊，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“固定資產”科目，沖減多計提的折舊，借記“累計折舊”科目，貸記“以前年度損益調整”科目。
外聘講師個稅企業(yè)所得稅稅前扣除
我單位外聘老師進行企業(yè)稅收政策內訓，約定講課費凈額3000元。請問該如何操作才能將單位代繳的講課師資的個人所得稅在計算企業(yè)所得稅時稅前扣除？（廣東省 王鑫）
在線專家：
貴單位這種情況只能到主管稅務機關代開發(fā)票，如將所代墊代扣的稅費屬于支付行為講課費的一部分，則可在計算應納稅所得額時扣除，即通過講課費凈額3000元，倒算“含稅”講課費：
其中，勞務報酬業(yè)務所涉及的稅種包括：按報酬金額的5%繳納的營業(yè)稅、按營業(yè)稅稅額的7%繳納的城市維護建設稅、按營業(yè)稅稅額的3%繳納的教育費附加和勞務報酬所得稅目計算繳納的個人所得稅。具體計算如下：
1.應繳納營業(yè)稅：講課費×5%
2.應繳納城市維護建設稅：講課費×5%×7%
3.應繳納教育費附加：講課費×5%×3%
4.應繳納個人所得稅：應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)=〔講課費-講課費×5%×（1+7%+3%）-費用扣除〕×適用稅率-速算扣除數(shù)
其中費用扣除：每次收入不超過4000元的，定額減除費用800元；每次收入在4000元以上的，定額減除20%的費用。
單位或個人為納稅人代付稅款的，應當將單位或個人支付給納稅人的不含稅支付額（或稱納稅人取得的不含稅收入額）換算為應納稅所得額，然后按規(guī)定計算應代付的個人所得稅款。計算公式為：
（1）不含稅收入額不超過3360元的：
①應納稅所得額=（不含稅收入額-800）÷（1-稅率）
②應納稅額=應納稅所得額×適用稅率
（2）不含稅收入額超過3360元的：
①應納稅所得額=〔（不含稅收入額-速算扣除數(shù)）×（1-20%）〕÷〔1-稅率×（1-20%）〕
②應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)
該企業(yè)支付的講課費凈額為3000元，沒有超過3360元，如代墊代扣的稅費計入講課費之內，則：
應納稅所得額=（不含稅收入額-800）÷（1-稅率），即“含稅”講課費×〔1-5%×（1+10%）〕-800=（3000-800）÷（1-20%）
“含稅”講課費=〔（3000-800）÷（1-20%）+800〕÷〔1-5%×（1+10%）〕=3756.61（元）
其中，繳納營業(yè)稅及附加為3756.61×5%×（1+10%）=206.61（元）
繳納個人所得稅=〔（3756.61-206.61）-800〕×20%=550（元）
代墊代繳的稅費：206.61+550=756.61（元）
此時，企業(yè)實際支付的“含稅”講課費3756.61元是由支付給師資的凈額3000元和承付的稅費756.61元兩部分構成，可以在計算應納稅所得額時扣除。
還需要提醒貴單位注意的是，該講課費支出的會計處理也應按照3756.61元列支，同時應在相關合同注明講課費為3756.61元，還需在合同中注明發(fā)票的提供義務以及稅款的負擔方為外聘老師，才能在計算應納稅所得額時扣除。
凈利潤彌補虧損的處理
請問用利潤彌補虧損，為什么不需要賬務處理？以及稅前、稅后彌補虧損有何不同？（云南省 馬文杰）
在線專家：
企業(yè)按照會計制度和會計準則的規(guī)定進行會計核算，如果當年賬面利潤為負數(shù)，即為會計上講的“虧損”。與實現(xiàn)利潤的情況相同，企業(yè)應將本年發(fā)生的虧損自“本年利潤”科目，轉入“利潤分配―未分配利潤”科目：
借：利潤分配―未分配利潤
貸：本年利潤
結轉后“利潤分配”科目的借方余額，即為未彌補虧損的數(shù)額。然后通過“利潤分配”科目核算有關虧損的彌補情況。
企業(yè)發(fā)生的虧損可以用次年實現(xiàn)的稅前利潤彌補。在用次年實現(xiàn)的稅前利潤彌補以前年度虧損的情況下，企業(yè)當年實現(xiàn)的利潤自“本年利潤”科目，轉入“利潤分配―未分配利潤”科目，即：
借：本年利潤
貸：利潤分配―未分配利潤
這樣將本年實現(xiàn)的利潤結轉到“利潤分配―未分配利潤”科目的貸方，其貸方發(fā)生額與“利潤分配―未分配利潤”的借方余額自然抵補。
因此，以當年實現(xiàn)凈利潤彌補以前年度結轉的未彌補虧損時，不需要進行專門的賬務處理。
由于未彌補虧損形成的時間長短不同等原因，以前年度未彌補虧損，有的可以以當年實現(xiàn)的稅前利潤彌補，有的則需用稅后利潤彌補。無論是以稅前利潤還是稅后利潤彌補虧損，其會計處理方法相同，無需專門作會計分錄。
航空公司開具的變更、退票收費單可否作為報銷憑證
航空公司開具的變更、退票收費單是否可以作為報銷憑證？（山西省 連學華）
在線專家：
我國的發(fā)票管理辦法規(guī)定：“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發(fā)生經營業(yè)務收取款項，收款方應向付款方開具發(fā)票；特殊情況下由付款方向收款方開具發(fā)票?！?/p>
發(fā)票一般按照權限由稅務機關指定的企業(yè)統(tǒng)一印制，但是一些行業(yè)可以自行印制專業(yè)發(fā)票，比如機票就是特殊的發(fā)票。除此之外，一些部門和企業(yè)收取的各種費用，有使用收據(jù)的現(xiàn)象。
嚴格地說，這里說的收費單是航空公司自行印制的收據(jù)，不符合有關規(guī)定的要求。
但是，通常情況下可以作為報銷憑證。
跨年度報銷的費用列支
老師，跨年度報銷的一些費用能否列支呢？（北京市 王璐）
在線專家：
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令2007年第512號）第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
實務中經常會涉及到跨期費用的處理，通常對于跨月不跨年的費用，財稅部門的監(jiān)管相對較松，但對于跨年費用往往口徑較緊，企業(yè)在匯算清繳時應該將跨年費用作適當調整，使其符合權責發(fā)生制原則。
簽發(fā)支票
請問老師，月末結賬時，做出了銀行余額調節(jié)表，下月初的時候，可以根據(jù)銀行余額調節(jié)表的余額簽發(fā)支票嗎？（河南省 李紫韻）
在線專家：
是可以的，因為銀行余額調節(jié)表的余額是企業(yè)實際可動用的銀行存款，即企業(yè)真實的銀行存款。但是還要考慮未達賬項的時間，有時容易發(fā)生未達賬款沒有進賬，開出的支票結算了，容易出現(xiàn)空頭。
資產損失稅前扣除問題
企業(yè)2013年貨物運輸途中火災發(fā)生的損失，會計上尚未作損失處理，目前正在處理中，請問如果在2014年確認損失，涉及到資產損失稅前扣除該如何處理？（浙江省 張麗佳）
在線專家：
根據(jù)《國家稅務總局關于的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）第四條規(guī)定：“企業(yè)實際資產損失，應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；……?！?/p>
第七條規(guī)定：“企業(yè)在進行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送?！?/p>
因此，若企業(yè)在2014年確認損失的，在進行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送。
過節(jié)費是否繳納個人所得稅？
企業(yè)從福利費中列支給員工發(fā)放過節(jié)補貼是否要繳納個人所得稅？（山西省 王月）
在線專家：
根據(jù)《國家稅務總局關于生活補助費范圍確定問題的通知》（國稅發(fā)[1998]155號）第二條規(guī)定，下列收入不屬于免稅的福利費范圍，應當并入納稅人的工資、薪金收入計征個人所得稅：
1.從超出國家規(guī)定的比例或基數(shù)計提的福利費、工會經費中支付給個人的各種補貼、補助；
2.從福利費和工會經費中支付給本單位職工的人人有份的補貼、補助；
3.單位為個人購買汽車、住房、電子計算機等不屬于臨時性生活困難補質的支出。
因此，企業(yè)為單位員工發(fā)放的人人都有的補貼，不屬于上述文件規(guī)定的福利費范圍，應合并到當月工資薪金所得計征個人所得稅。
土地增值稅清算時費用扣除問題
房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造地下停車場（庫），建成后產權屬于全體業(yè)主所有，其成本、費用是否可以計入土地增值稅扣除項目扣除？（北京市 李麗）
在線專家：
根據(jù)《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條第三項規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設施，其建成后產權屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除。
因此，房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造地下停車場（庫），建成后產權屬于全體業(yè)主所有的地下停車場庫，其成本、費用可以計入土地增值稅扣除項目扣除。
資產損失申報問題
我公司2009年購入與生產經營活動有關的設備，按稅法規(guī)定計算折舊的最低年限稅法規(guī)定為五年，我公司是按十年計提折舊?，F(xiàn)在器具提前報廢并發(fā)生損失，請問應按清單申報還是專項申報扣除？（山東省 魏曉華）
在線專家：
根據(jù)《國家稅務總局關于的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）規(guī)定：“第九條下列資產損失，應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除：
（一）企業(yè)在正常經營管理活動中，按照公允價格銷售、轉讓、變賣非貨幣資產的損失；
（二）企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；
（三）企業(yè)固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；
（四）企業(yè)生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產損失；
（五）企業(yè)按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產品等發(fā)生的損失。
第十條 前條以外的資產損失，應以專項申報的方式向稅務機關申報扣除。企業(yè)無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產損失，可以采取專項申報的形式申報扣除?！?/p>
因此，貴公司的器具提前報廢而產生的損失應按專項申報扣除。
發(fā)票開具問題
納稅人采購設備，包含安裝業(yè)務，可以在同一張發(fā)票上開具嗎？（北京市 趙欣）
在線專家：
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局第50號令）第五條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。
本條第一款所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。
本條第一款所稱從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。”
因此，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，銷售設備的同時提供的安裝服務，一并征收增值稅，可以在同一張發(fā)票中注明安裝費用。
股東個人所得稅問題
職工及中高層管理者共同以現(xiàn)金出資（每個人都開具了收據(jù)和出資證明）購買國企凈資產注冊成立公司，因人數(shù)太多，其他出資人出具委托書給注冊人，其出資登記在注冊人名下，形成隱名股東；因公司擬上市進行股改，全部恢復實名登記，隱名股東以1元/股價格從工商注冊人股權中轉出并恢復實名，請問這種情形須交個人所得稅嗎？（上海市 王軍）
在線專家：
根據(jù)《中華人民共和國公司法》相關規(guī)定，公司股東必須符合設立的法定人數(shù)，并在公司章程中載明股東姓名或者名稱，經股東在公司章程中簽名、蓋章后，由公司向股東簽發(fā)出資證明書，然后由公司將股東的姓名或者名稱向公司登記機關進行登記，未經登記或變更登記的，不得對抗第三人。
因此，公司股東必須符合法律的相關規(guī)定，股東人數(shù)及股權的認定只能以工商登記為依據(jù)，未經法律確認的隱名股東不受法律保護，隱名股東在法律上不確認為股東。將隱名股東恢復實名登記，其實質是法律上的股權變更，應當認定為是一種股權轉讓行為，根據(jù)稅收法律、法規(guī)的相關規(guī)定，如果轉讓人為自然人，是個人所得稅的納稅人，其取得的轉讓所得應依法繳納個人所得稅；如果是法人則是企業(yè)所得稅納稅人，依法繳納企業(yè)所得稅。
勞務派遣員工的個稅問題
我公司有一些員工是從人力資源公司派遣來的，由我公司和人力資源公司分別發(fā)工資，請問這部分員工的個人所得稅如何計算？（廣東省 劉明敏）
在線專家：
根據(jù)稅法規(guī)定，中方人員取得的工資、薪金收入，凡是由雇傭單位和派遣單位分別支付的，支付單位應按稅法規(guī)定代扣代繳個人所得稅。同時，按稅法規(guī)定，納稅義務人應以每月全部工資、薪金收入減除規(guī)定費用后的余額為應納稅所得額。為了有利于征管，對雇傭單位和派遣單位分別支付工資、薪金的，采取由支付者中的一方減除費用的方法，即只由雇傭單位在支付工資、薪金時，按稅法規(guī)定減除費用，計算扣繳個人所得稅；派遣單位支付的工資、薪金不再減除費用，以支付金額直接確定適用稅率，計算扣繳個人所得稅。
中方工作人員的工資、薪金所得，應全額征稅。但對可以提供有效合同或有關憑證，能夠證明其工資、薪金所得的一部分按照有關規(guī)定上繳派遣（介紹）單位的，可扣除其實際上繳的部分，按其余額計征個人所得稅。
上述納稅義務人，應持兩處支付單位提供的原始明細工資、薪金單（書）和完稅憑證原件，選擇并固定到一地稅務機關申報每月工資、薪金收入，匯算清繳其工資、薪金收入的個人所得稅，多退少補。具體申報期限，由各省、自治區(qū)、直轄市稅務機關確定。
外籍個人個稅代扣代繳問題
外籍個人向境內單位提供完全發(fā)生在境外的咨詢服務，境內企業(yè)是否需要代扣代繳其個人所得稅？（河南省 孫曉麗）
在線專家：
根據(jù)《個人所得稅法》及《實施條例》的相關規(guī)定，個人所得稅將納稅義務人分為居民納稅人和非居民納稅人，所謂非居民納稅人是指在中國境內無住所又不居住，或者無住所而在中國境內居住不滿1年的個人。非居民納稅人僅就其來源于中國境內的所得征收個人所得稅。下列所得，不論支付地點是否在中國境內，均為來源于中國境內的所得：
（一）因任職、受雇、履約等而在中國境內提供勞務取得的所得；
（二）將財產出租給承租人在中國境內使用而取得的所得；
（三）轉讓中國境內的建筑物、土地使用權等財產或者在中國境內轉讓其他財產取得的所得；
（四）許可各種特許權在中國境內使用而取得的所得；
（五）從中國境內的公司、企業(yè)以及其他經濟組織或者個人取得的利息、股息、紅利所得。
因此，勞務報酬所得是以勞務發(fā)生地判定是否屬于來源于境內的所得。若此外籍個人是非居民納稅人，其在境外取得的勞務報酬所得，屬于來源于境外的所得，不征收個人所得稅，境內單位無需代扣代繳其個人所得稅。
國際保理融資
請問國際保理業(yè)務如何處理？能否結合實例具體介紹一下操作流程？（浙江省 陳偉清）
專家：
保理（Factoring），又稱托收保付，指賣方（供應商）與保理商（銀行或財務公司）之間存在一種契約關系，根據(jù)該契約，賣方將基于其與買方（債務人）現(xiàn)在或將來訂立的貨物銷售/服務合同所產生的應收賬款轉讓給保理商，由保理商為其提供下列至少一項的服務：信用風險控制與壞賬擔保、貿易融資、應收賬款的催收或銷售分戶賬管理。
國際保理是指賣方（出口商）在采用賒銷（O/A）、承兌交單（D/A）等信用方式向債務人（進口商）銷售貨物時，由出口保理商（銀行）和進口保理商（債務人所在國與銀行簽有協(xié)議的保理商）共同提供的一項集商業(yè)資信調查、應收賬款催收與管理、信用風險控制及貿易融資于一體的綜合性金融方式。簡單理解就是指出口商以商業(yè)信用方式出賣商品，在貨物裝船后立即將發(fā)票、匯票、提單等有關資料賣斷給財務公司或銀行收進全部或一部分貨款的業(yè)務。財務公司或銀行買進出口商的票據(jù)，承購了出口商的債權后，通過一定的渠道向進口商催還欠款，如遭拒付，不得向出口商行使追索權。隨著保理業(yè)務的發(fā)展，保理的定義也得到了能適合時代需要的發(fā)展，增加了由經營國際保理業(yè)務的保理商向出口商提供調查進口商的資信、信用額度擔保、資金融通和代辦托收及賬務管理等一系列的服務內容，其核心內容還是通過收購債權的方式提供融資。從保理服務的角度來論，它作為一種綜合性的貿易服務方式，具體體現(xiàn)在債權的承購與轉讓、保理商在核準的信用額度內承擔壞賬風險損失、為賒銷式承兌交單托收方式提供風險擔保等基本特征上。同時，保理制度最大的優(yōu)點是可以提供無追索權的短期貿易的融資，另外操作的手段較容易且風險小，與信用證相比成本低。
國際保理業(yè)務有兩種運作方式，即單保理和雙保理。前者僅涉及一方保理商，后者涉及進出口雙方保理商。國際保理業(yè)務一般采用雙保理方式。雙保理方式主要涉及四方當事人，即出口商、進口商、出口保理商及進口保理商。
下面以一筆出口保理為例，介紹國際保理的業(yè)務流程。
假設出口商為我國國內某紡織品公司，計劃向英國某進口商出口一批服裝，并且計劃采用賒銷的付款方式，合同金額50萬美金。
1.進出口雙方在交易磋商過程中，該紡織品公司首先找到國內某保理商（作為出口保理商），向其提出出口保理的業(yè)務申請，填寫《出口保理業(yè)務申請書》，用于為進口商申請信用額度。申請書一般包括如下內容：出口商業(yè)務情況、交易背景資料、申請的額度情況，包括幣種、金額及類型等。
2.國內保理商于當日選擇英國一家進口保理商，通過由國際保理商聯(lián)合會開發(fā)的保理電子數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)將有關情況通知進口保理商，請其對進口商進行信用評估。通常出口保理商選擇已與其簽訂過《保理協(xié)議》、參加國際保理商聯(lián)合會組織且在進口商所在地的保理商作為進口保理商。
3.進口保理商運用各種信息來源對進口商的資信以及此種服裝的市場行情進行調查。若進口商資信狀況良好且進口商品具有不錯的市場，進口保理商將為進口商初步核準一定信用額度，并于第5個工作日將有關條件及報價通知我國保理商。按照國際保理商聯(lián)合會的國際慣例規(guī)定，進口保理商應最遲在14個工作日內答復出口保理商。國內保理商將被核準的進口商的信用額度以及自己的報價通知紡織品公司。
4.紡織品公司接受國內保理商的報價，與其簽訂《出口保理協(xié)議》，并與進口商正式達成交易合同，合同金額為50萬美元，付款方式為賒銷，期限為發(fā)票日后60天。與紡織品公司簽署《出口保理協(xié)議》后，出口保理商向進口保理商正式申請信用額度。進口保理商于第3個工作日回復出口保理商，通知其信用額度批準額、效期等。
5.紡織品公司按合同發(fā)貨后，將正本發(fā)票、提單、原產地證書、質檢證書等單據(jù)寄送進口商，將發(fā)票副本及有關單據(jù)副本（根據(jù)進口保理商要求）交國內出口保理商。同時，紡織品公司還向國內保理商提交《債權轉讓通知書》和《出口保理融資申請書》，前者將發(fā)運貨物的應收賬款轉讓給國內保理商，后者用于向國內保理商申請資金融通。國內保理商按照《出口保理協(xié)議》向其提供相當于發(fā)票金額80%（即40萬美元）的融資。
6.出口保理商在收到副本發(fā)票及單據(jù)（若有）當天將發(fā)票及單據(jù)（若有）的詳細內容通過國際保理商聯(lián)合會系統(tǒng)通知進口保理商，進口保理商于發(fā)票到期日前若干天開始向進口商催收。
個人投資者如何投資債券？
除了去銀行購買國債外，個人投資者還有什么途徑投資債券？（青海省 劉雯）
專家：
目前國內的三大債券市場是銀行柜臺市場、銀行間市場和交易所市場，前兩者都是場外市場而后者是利用兩大證券交易所系統(tǒng)的場內市場。銀行柜臺市場成交不活躍，而銀行間債券市場個人投資者幾乎無法參與，所以都與個人投資者的直接關聯(lián)程度不大。交易所市場既可以開展債券大宗交易，同時也是普通投資者可以方便參與的債券市場，交易的安全性和成交效率都很高。所以，交易所市場是一般債券投資者應該重點關注的市場。
交易所債券市場可以交易記賬式國債、企業(yè)債、可轉債、公司債和債券回購。
記賬式國債實行的是凈價交易、全價結算，一般每年付息一次，也有貼現(xiàn)方式發(fā)行的零息債券，一般是一年期的國債。企業(yè)債、可轉債和公司債也都采取凈價交易、全價結算，一般也是采取每年付息一次。債券的回購交易基于債券的融資融券交易，可以起到很好的短期資金拆借作用。所謂凈價交易全價結算是指債券交易時，債券持有期已計利息不計入成交價格，在進行債券結算時，買入方除按成交價格（即凈價）向賣方支付外，還要向賣方支付應計利息，在債券結算交割單中債券交易凈價和應計利息分別列示。目前債券凈價交易采取一步到位的辦法，即交易系統(tǒng)直接實行凈價報價，同時顯示債券成交價格和應計利息額，并以兩項之和為債券買賣價格。結算系統(tǒng)直接以債券成交價格與應計利息額之和做為債券結算交割價格，這個交割價就是債券全價。凈價=全價-應付利息。目前實行凈價交易的品種有：全部國債（不付利息而以低于面值貼現(xiàn)發(fā)行的短期國債除外）以及滬、深交易所的全部公司債。
這些在交易所內交易的債券品種都實行T+1交易結算，一般還可以做T+0回轉交易，即當天賣出債券所得的資金可以當天就買成其他債券品種，可以極大地提高資金的利用效率。在交易所債券市場里，不僅可以獲得債券原本的利息收益還有機會獲得價差，只要在債權登記日持有某債券品種，就可獲得利息收益。
個人投資者只要在證券公司營業(yè)部開立A股賬戶或證券投資基金賬戶既可參與交易所債券市場的債券交易?，F(xiàn)在還時有看到銀行門口排隊購買國債的長龍。很多人花一早上時間排隊甚至從前一天的傍晚就開始排隊，就是為了買上一些在銀行發(fā)行的憑證式國債或電子儲蓄國債。實際上，我們應該認識到，證券不等于股票和基金，還包括債券，證券營業(yè)部里還有一個債券交易平臺。年輕的個人投資者應該改變到銀行排隊買國債的傳統(tǒng)觀念，對于證券營業(yè)部要有一個平和的心態(tài)，更好地利用交易所的資源獲得更多更穩(wěn)的投資收益。
【關鍵詞】 國有企業(yè) 改革 賬務處理 策略
企業(yè)改制通常要在較短的時間內完成，進行業(yè)務、資產、人員等的重組，進行評估增減值和會計差錯、會計政策估計變更等問題的賬務處理?，F(xiàn)結合某勘察設計單位的改制實例，探討企業(yè)在改制過程中對賬務和涉及所得稅事項的會計處理。
1. 會計差錯的賬務處理。
首先是對審計中發(fā)現(xiàn)的會計差錯進行調整，在改制企業(yè)中，注冊會計師的調整建議既包括實質性調整，也包括模擬性調整，但企業(yè)對舊賬實施的調整僅限于實質性調整。實質性調整主要是會計差錯調整。由于會計差錯的調整時間與會計差錯發(fā)生期間不一致，企業(yè)在調整會計差錯的過程中，不能將審計人員建議的會計差錯調整分錄直接登入企業(yè)的賬簿，應該分析會計差錯對調賬日的影響。會計差錯一般分為兩種類型，第一種是已發(fā)生的企業(yè)會計處理不符合企業(yè)會計制度或相關準則形成的錯誤，這種情況下企業(yè)應根據(jù)會計準則、制度的規(guī)定進行調整，但在計算所得稅時應根據(jù)稅法的規(guī)定分期（年）計算，與稅務部門溝通后對以前年度的應納稅所得額進行修正，調整以前年度所得稅費用或可彌補虧損數(shù)；第二種是根據(jù)改制要求為嚴格劃分改制基準日前后收支進行的調整，如預提房租、水電費以及將期后發(fā)生的應歸屬基準日前的收支調整入賬等，這種情況下企業(yè)可以根據(jù)一貫性的原則不必進行專門的賬務調整，在收入支出實際發(fā)生時進行賬務處理（不可跨年度），所得稅按所屬會計年度一并計算。以下是某勘察設計院對改制審計中發(fā)現(xiàn)的部分會計差錯進行的賬務處理：
第一、調整在建工程中屬于費用性質的項目和在專項應付款中課題撥款收入項目。在歷年會計核算上，該單位在接受上級單位委托技術課題研究時，收到課題研究撥款時，掛專項應付款---課題研究科目，發(fā)生課題研究費用時，在在建工程中按課題項目明細列支費用，未進入當期損益，當課題驗收結項時，形成無形資產的結轉入無形資產科目，未形成無形資產的對沖后余額結轉入當期損益。審計認為，應全額調整入損益，企業(yè)會計調整分錄如下：
調整在建工程中屬于費用性質的項目：
借：以前年度損益調整——研究費用 242，792.4
貸：在建工程——課題項目明細——242，792.4
將與收益相關的專項應付款計為收入：
借：專項應付款——課題項目明細788，828.85
貸：以前年度損益調整——課題撥款
——788，828.85
第二、對已經無法收回的款項確認為壞賬損失。經審計確認，該企業(yè)有兩筆應收賬款和一筆其他應收款無法收回，全額確認為壞賬損失。企業(yè)會計調整分錄如下：
借：以前年度損益調整——資產減值損失
——390，148.48
壞賬準備——310，593.93
貸：應收賬款——A公司——500，000
B公司——100，000
其他應收款——某班組——100，742.41
第三、調整應確認的收入。經審計確認，該企業(yè)補確認兩筆收入，合計594，553元。企業(yè)會計調整分錄如下：
借：應收賬款——客戶明細——594，553
貸：以前年度損益調整——補確認主營業(yè)務收入——594，553
第四、調整應確認的成本。經審計確認，該企業(yè)補確認25筆項目分包成本，合計10，032，632.24元。由于行業(yè)特點，主合同與分包合同很難作到一一對應確認收入與成本，項目在同期收入與支出不很配比，導致部分項目分包成本確認滯后。企業(yè)會計調整分錄如下：
借：以前年度損益調整——補確認主營業(yè)務成本——10，032，632.24
貸：應付賬款——客戶明細——10，032，632.24
第五、沖減重復入賬的收入。經審計確認，該企業(yè)重復確認3筆項目收入，合計104，500元。企業(yè)會計調整分錄如下：
借：以前年度損益調整——沖減重復入賬的收入——104，500
貸：應收賬款——客戶明細——104，500
第六、調整流轉稅金及附加。調增收入1，278，881.85元，調增分包成本10，032，632.24元，按稅法規(guī)定，分包支出可抵減流轉稅，營業(yè)稅按5%計征，依此計算調整流轉稅金及附加。企業(yè)會計調整分錄如下：
借：應交稅金及附加——可抵減營業(yè)稅金及附加——490，210.03
貸：以前年度損益調整——營業(yè)稅金及附加——490，210.03
第七、調整年初未分配利潤。將以前年度損益調整借貸相抵后的余額轉入年初未分配利潤。企業(yè)會計調整分錄如下：
借：年初未分配利潤——8，896，481.24
貸：以前年度損益調整——8，896，481.24
2. 根據(jù)資產評估結果，對資產賬面價值進行調整。
在國有企業(yè)改制過程中，按照國有資產管理有關規(guī)定，需要對國有資產進行評估。由于企業(yè)賬面資產按歷史成本記錄，而評估一般采用重置成本法、現(xiàn)行市價法、收益折現(xiàn)法等方法，因此評估結果與資產賬面價值之間不可避免要產生差異，即評估增值和減值?，F(xiàn)行的規(guī)范企業(yè)評估調賬的法規(guī)主要有財政部《關于股份有限公司有關會計問題解答》（財會字[1998]16號）、《關于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉》有關會計問題解答》（財會字[1998]66號）、《財政部關于企業(yè)資產評估等有關會計處理問題補充規(guī)定的通知》（財會函字[1999]2號）。評估調賬是指對調賬日重組范圍內的資產按照資產評估結果進行調整。由于評估基準日到調賬日一般有一個較長的時間間隔，這段時間內企業(yè)的經營活動會導致資產形態(tài)和數(shù)量發(fā)生變化，所以調賬時需分析評估基準日與調賬日資產形態(tài)和數(shù)量的差異。該勘察設計單位資產評估結果顯示，資產增值7508.16萬元，其中，固定資產（主要是房產）增值7507.03萬元，無形資產增值0.32萬元，長期股權投資增值0.82萬元。企業(yè)會計調整分錄如下：
對固定資產增值的會計調整。按評估確認結果調整資產、負債的賬面價值后，若評估確認的凈資產大于原賬面凈資產，應扣除未來應交所得稅后的余額計入資本公積，若評估確認的凈資產小于原賬面凈資產，應按順序沖減未分配利潤、資本公積。會計分錄如下：
借：固定資產——房產明細等——60，070，000.03
無形資產——土地使用權——15，000，000
貸：資本公積——其他資本轉入（資產評估增值）——56，302，500.02
遞延所得稅負債——18，767，500.01
對無形資產增值的會計調整。
借：無形資產——無形資產明細等——3，200
貸：資本公積——其他資本轉入（資產評估增值）——2，400
遞延所得稅負債——800
對長期股權投資增值的會計調整。
借：長期股權投資——投資客戶明細（股權投資差額）——8，200
貸：資本公積——股權投資準備（資產評估增值）——6，150
遞延所得稅負債——2，050
3. 職工安置費用的賬務處理。
職工安置費用通常包括在職職工經濟補償金、離退休人員費用等，實際發(fā)生前可掛專項應付款。但要要注意進行個所得稅的代扣代繳核算，根據(jù)國稅發(fā)[1999]178號文《關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》規(guī)定，企業(yè)、事業(yè)單位、機關、社會團體等用人單位進行勞動人事制度改革，對個人因與用人單位解除勞動關系而取得一次性補償收入（包括用人單位發(fā)放的經濟補償收入、生活補助費和其他補助費），其收入在當?shù)厣夏曷毠つ昶骄べY的3倍數(shù)額內，免征個人所得稅；超過部分，應作為計稅收入，按工資薪金所得項目計征個人所得稅。考慮到個人取得的計稅收入數(shù)額較大，而且被解聘的人員可能在一段時間內沒有固定收入，因此，對個人取得的計稅收入，可視為一次取得數(shù)月的工資、薪金收入，允許在一定期限內平均。具體平均辦法為：以個人取得的一次性經濟補償收入，除以個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)，以其商數(shù)作為個人的月工資、薪金收入，按照稅法規(guī)定計算繳納個人所得稅。個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)按實際工作年限數(shù)計算，超過12年的按12計算。個人按國家和地方政府規(guī)定比例實際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險金、基本養(yǎng)老保險金、失業(yè)保險基金在計稅時應予以扣除。該勘察設計單位的會計處理如下：
實際發(fā)生前的會計處理。根據(jù)主管國資委批復結果掛往來賬。
借：其他應收款——原股東（職工安置費用）——47，000，000
貸：專項應付款——職工經濟補償金——29，470，000
離退休人員費用——17，530，000
收到原股東撥付職工安置費用并發(fā)放經濟補償金時.
借：銀行存款——47000，000
貸：其他應收款——原股東（職工安置費用）——47，000，000
借： 專項應付款——職工經濟補償金——29，470，000
貸：應交稅金——應交個人所得稅——2，947，000
銀行存款——26，513，000
4. 剝離資產的會計處理。
剝離資產主要是指根據(jù)改制要求將土地使用權、固定資產等部分資產予以剝離的資產，這種情況下企業(yè)應將剝離資產的賬面價值調整為零，對應減少凈資產，不涉及所得稅問題。該勘察設計單位本次改制中，有一棟房產（建于上世紀六十年代，原值16.69萬元，帳面凈值2.25萬元）因產權有爭議不明晰，根據(jù)國家有關文件精神，剝離出來未納入改制資產，企業(yè)的會計處理如下：
借：累計折舊——某房產——144，400
未分配利潤——剝離資產凈值——22，500
貸：固定資產——某房產——166，900
5. 繼續(xù)經營期間相關問題的賬務處理。
繼續(xù)經營期是指從評估基準日到新公司設立日（領取新營業(yè)執(zhí)照）這段經營期。改制過程中股東對這段時間的經營成果一般會有一個協(xié)議，有的企業(yè)由新老股東共享，有的由老股東享有，不同的繼續(xù)經營期利潤處理方案對賬務處理也有不同的影響。對這段時間經營成果的處理應在舊賬中進行：如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經營成果由老股東享有，則企業(yè)應作利潤分配的賬務處理；如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經營成果由新老股東共享，則企業(yè)無須作利潤分配的賬務處理。繼續(xù)經營期間有一個特殊的問題是固定資產的折舊。在進行固定資產的評估調賬時，我們是將固定資產的評估增值和減值按照固定資產的明細表記入賬簿中，調賬后企業(yè)固定資產的賬面價值等于調賬前固定資產的賬面價值與評估增減值的和。由于實物資產出資是按評估值計價的，而評估基準日到設立日之間的繼續(xù)經營期間固定資產要發(fā)生折舊，所發(fā)生的折舊費用改制企業(yè)是按照原賬面原價計提而不是按照評估確認價值計提的。在繼續(xù)經營期間原企業(yè)經營成果由老股東享有的情況下，如固定資產評估出現(xiàn)增值，由于評估增值部分在繼續(xù)經營期間沒有計提折舊，繼續(xù)經營期間經營成果的計算沒有考慮評估增值對折舊費用的影響，實施利潤分配后，會出現(xiàn)實物出資不到位的情形。這種情況下，固定資產增值部分所影響的折舊應由老股東補足。這種補足可采用兩種方式：一是如果原利潤分配未實際支付，可減記應付原股東的利潤。二是以現(xiàn)金補足。同時補計提固定資產增值部分折舊。
由于企業(yè)改制是我國特有的事項，政出多門，各個管理機構均有自己的規(guī)定，且改制工作執(zhí)行時期長，期間會計政策、稅務政策、勞動等政策也有變化，前幾年改制的會計處理與后幾年改制的會計處理都有所不同，由此造成會計處理的困難。本文結合改制實例作些探討，以求教各位賢能。
參考文獻：
[1] 《國有企業(yè)改制評估的有關會計處理》，作者，曾曉玲，《財會通訊》2001年01期.
