時(shí)間：2023-05-24 08:52:05
緒論：在尋找寫(xiě)作靈感嗎？愛(ài)發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇長(zhǎng)期債券投資，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
例1:甲企業(yè)一年前以46000元的價(jià)格購(gòu)入面值40000元,票面利率為10%,期限為3年,到期一次還本付息公司債券。溢價(jià)6000元按直線法攤銷。購(gòu)買(mǎi)時(shí)作為長(zhǎng)期投資核算,現(xiàn)擬劃轉(zhuǎn)為短期投資。
對(duì)于此項(xiàng)投資,投資成本是46000元,現(xiàn)賬面價(jià)值是48000元(46000+4000-6000/3)。因投資成本低于賬面價(jià)值,應(yīng)按投資成本劃轉(zhuǎn),差額計(jì)入投資損失。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下:
借:短期投資 46000
投資收益——長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失 2000
貸:長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資(面值) 40000
——債券投資(應(yīng)計(jì)利息) 4000
——債券投資(溢價(jià)) 4000
如果上述長(zhǎng)期債權(quán)投資曾計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備1500元,則其賬面價(jià)值為46500元(48000-1500),仍按成本劃轉(zhuǎn)。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下:
借:短期投資 46000
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 1500
投資收益——長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失 500
貸:長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資(面值) 40000
——債券投資(應(yīng)計(jì)利息) 4000
——債券投資(溢價(jià)) 4000
如果計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備是2500元,則其賬面價(jià)值是45500元(48000-2500),此時(shí)則應(yīng)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn),以45500元作為短期投資的入賬金額。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下:
借:短期投資 45500
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 2500
貸:長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資(面值) 40000
——債券投資(應(yīng)計(jì)利息) 4000
——債券投資(溢價(jià)) 4000
如果企業(yè)購(gòu)入的債券是分期付息債券,且是溢價(jià)購(gòu)入,平時(shí)收到利息時(shí)并沒(méi)有增加應(yīng)計(jì)利息,隨著溢價(jià)的攤銷,債券投資的賬面價(jià)值會(huì)越來(lái)越低。因此,無(wú)論何時(shí)將長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)為短期投資,其賬面價(jià)值肯定會(huì)低于投資成本,直接按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)即可,也不會(huì)產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失;如果企業(yè)是折價(jià)購(gòu)入的分期付息債券,債券賬面價(jià)值會(huì)隨著折價(jià)的攤銷而逐漸增加。因此,無(wú)論何時(shí)劃轉(zhuǎn),其賬面價(jià)值都會(huì)大于投資成本,這就應(yīng)當(dāng)按投資成本劃轉(zhuǎn),同時(shí)就會(huì)產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失。
例2:甲企業(yè)在一年前購(gòu)入分期付息債券一批,現(xiàn)擬轉(zhuǎn)為短期投資。當(dāng)時(shí)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格是46000元,面值40000元,期限3年,票面利率10%,溢價(jià)按直線法攤銷。
現(xiàn)在該債券的賬面價(jià)值為44000元(46000-6000/3),低于投資成本,則應(yīng)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)。
借:短期投資 44000
貸:長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資(面值) 40000
例1：甲企業(yè)一年前以46000元的價(jià)格購(gòu)入面值40000元，票面利率為10%，期限為3年，到期一次還本付息公司債券。溢價(jià)6000元按直線法攤銷。購(gòu)買(mǎi)時(shí)作為長(zhǎng)期投資核算，現(xiàn)擬劃轉(zhuǎn)為短期投資。
對(duì)于此項(xiàng)投資，投資成本是46000元，現(xiàn)賬面價(jià)值是48000元（46000+4000-6000／3）。因投資成本低于賬面價(jià)值，應(yīng)按投資成本劃轉(zhuǎn)，差額計(jì)入投資損失。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
借：短期投資46000
投資收益——長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失2000
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應(yīng)計(jì)利息）4000
——債券投資（溢價(jià)）4000
如果上述長(zhǎng)期債權(quán)投資曾計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備1500元，則其賬面價(jià)值為46500元（48000-1500），仍按成本劃轉(zhuǎn)。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
借：短期投資46000
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備1500
投資收益——長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失500
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應(yīng)計(jì)利息）4000
——債券投資（溢價(jià)）4000
如果計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備是2500元，則其賬面價(jià)值是45500元（48000-2500），此時(shí)則應(yīng)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)，以45500元作為短期投資的入賬金額。
甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
借：短期投資45500
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備2500
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應(yīng)計(jì)利息）4000
——債券投資（溢價(jià)）4000
如果企業(yè)購(gòu)入的債券是分期付息債券，且是溢價(jià)購(gòu)入，平時(shí)收到利息時(shí)并沒(méi)有增加應(yīng)計(jì)利息，隨著溢價(jià)的攤銷，債券投資的賬面價(jià)值會(huì)越來(lái)越低。因此，無(wú)論何時(shí)將長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)為短期投資，其賬面價(jià)值肯定會(huì)低于投資成本，直接按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)即可，也不會(huì)產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失；如果企業(yè)是折價(jià)購(gòu)入的分期付息債券，債券賬面價(jià)值會(huì)隨著折價(jià)的攤銷而逐漸增加。因此，無(wú)論何時(shí)劃轉(zhuǎn)，其賬面價(jià)值都會(huì)大于投資成本，這就應(yīng)當(dāng)按投資成本劃轉(zhuǎn)，同時(shí)就會(huì)產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失。
例2：甲企業(yè)在一年前購(gòu)入分期付息債券一批，現(xiàn)擬轉(zhuǎn)為短期投資。當(dāng)時(shí)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格是46000元，面值40000元，期限3年，票面利率10%，溢價(jià)按直線法攤銷。
現(xiàn)在該債券的賬面價(jià)值為44000元（46000-6000／3），低于投資成本，則應(yīng)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)。
借：短期投資44000
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000
例1:甲企業(yè)一年前以46000元的價(jià)格購(gòu)入面值40000元,票面利率為10%,期限為3年,到期一次還本付息公司債券。溢價(jià)6000元按直線法攤銷。購(gòu)買(mǎi)時(shí)作為長(zhǎng)期投資核算,現(xiàn)擬劃轉(zhuǎn)為短期投資。
對(duì)于此項(xiàng)投資,投資成本是46000元,現(xiàn)賬面價(jià)值是48000元(46000+4000-6000/3)。因投資成本低于賬面價(jià)值,應(yīng)按投資成本劃轉(zhuǎn),差額計(jì)入投資損失。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下:
借:短期投資46000
投資收益——長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失2000
貸:長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資(面值)40000
——債券投資(應(yīng)計(jì)利息)4000
——債券投資(溢價(jià))4000
如果上述長(zhǎng)期債權(quán)投資曾計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備1500元,則其賬面價(jià)值為46500元(48000-1500),仍按成本劃轉(zhuǎn)。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下:
借:短期投資46000
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備1500
投資收益——長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失500
貸:長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資(面值)40000
——債券投資(應(yīng)計(jì)利息)4000
——債券投資(溢價(jià))4000新晨
如果計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備是2500元,則其賬面價(jià)值是45500元(48000-2500),此時(shí)則應(yīng)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn),以45500元作為短期投資的入賬金額。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下:
借:短期投資45500
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備2500
貸:長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資(面值)40000
——債券投資(應(yīng)計(jì)利息)4000
——債券投資(溢價(jià))4000
如果企業(yè)購(gòu)入的債券是分期付息債券,且是溢價(jià)購(gòu)入,平時(shí)收到利息時(shí)并沒(méi)有增加應(yīng)計(jì)利息,隨著溢價(jià)的攤銷,債券投資的賬面價(jià)值會(huì)越來(lái)越低。因此,無(wú)論何時(shí)將長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)為短期投資,其賬面價(jià)值肯定會(huì)低于投資成本,直接按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)即可,也不會(huì)產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失;如果企業(yè)是折價(jià)購(gòu)入的分期付息債券,債券賬面價(jià)值會(huì)隨著折價(jià)的攤銷而逐漸增加。因此,無(wú)論何時(shí)劃轉(zhuǎn),其賬面價(jià)值都會(huì)大于投資成本,這就應(yīng)當(dāng)按投資成本劃轉(zhuǎn),同時(shí)就會(huì)產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失。
例2:甲企業(yè)在一年前購(gòu)入分期付息債券一批,現(xiàn)擬轉(zhuǎn)為短期投資。當(dāng)時(shí)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格是46000元,面值40000元,期限3年,票面利率10%,溢價(jià)按直線法攤銷。
現(xiàn)在該債券的賬面價(jià)值為44000元(46000-6000/3),低于投資成本,則應(yīng)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)。
借:短期投資44000
貸:長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資(面值)40000
【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度； 名義金額； 事業(yè)基金
為適應(yīng)事業(yè)單位改革和公共財(cái)政體制深化改革發(fā)展的要求，規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、預(yù)算管理和績(jī)效評(píng)價(jià)，財(cái)政部修訂了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)），規(guī)定自2013年1月1日起全面施行。通過(guò)對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的認(rèn)真學(xué)習(xí)，并參考已公布實(shí)施的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，本文現(xiàn)對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》提出補(bǔ)充及建議。
一、總說(shuō)明方面
總說(shuō)明第七條第（一）款規(guī)定事業(yè)單位僅可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)、減少或合并某些明細(xì)科目。但事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度適用各級(jí)各類事業(yè)單位，涵蓋面廣，特別是原執(zhí)行行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的事業(yè)單位，如果適用或基本適用新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，則轉(zhuǎn)為執(zhí)行新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，財(cái)政部不再修訂相關(guān)的行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。①為適應(yīng)各級(jí)各類事業(yè)單位的實(shí)際工作需要，是否允許事業(yè)單位在不影響會(huì)計(jì)處理及編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的前提下，根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)某些會(huì)計(jì)科目。
二、會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明方面
（一）資產(chǎn)類
1.人民幣1元的名義金額入賬金額太低
“1301存貨”中規(guī)定接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入及盤(pán)盈的存貨，如沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)，同類或類似存貨的實(shí)際成本、市場(chǎng)價(jià)格無(wú)法可靠取得的，按照名義金額（即人民幣1元，下同）入賬；“1501固定資產(chǎn)”中規(guī)定接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入及盤(pán)盈的固定資產(chǎn)及“1601無(wú)形資產(chǎn)”規(guī)定接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入的無(wú)形資產(chǎn)，沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似市場(chǎng)價(jià)格無(wú)法可靠取得的，按照名義金額入賬。
人民幣1元的名義金額入賬金額太低，在日后工作中容易忽略，從而造成國(guó)有資產(chǎn)流失。對(duì)于此類國(guó)有資產(chǎn)是否仍盡量按其真實(shí)價(jià)值入賬？應(yīng)由專業(yè)人員盡量搜集類似市場(chǎng)價(jià)格或其建造、重置成本，再由單位相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及專業(yè)人員估價(jià)（價(jià)值較高的國(guó)有資產(chǎn)還應(yīng)有第三方社會(huì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)參與），經(jīng)上級(jí)主管及同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后入賬，并報(bào)有關(guān)各方留檔。如國(guó)有資產(chǎn)本身價(jià)值較低，拘于成本考慮，或?qū)嵲跓o(wú)法按其真實(shí)價(jià)值入賬，固定資產(chǎn)也應(yīng)根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（2012年）規(guī)定“固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)一年，單位價(jià)值在1 000元以上（其中：專用設(shè)備單位價(jià)值在1 500元以上）”②的標(biāo)準(zhǔn)，固定資產(chǎn)至少按人民幣1 000元的名義金額入賬，相應(yīng)無(wú)形資產(chǎn)是否按人民幣1 000元、存貨按人民幣100元的名義金額入賬，并在明細(xì)賬中單列按名義金額入賬的存貨及固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，以便日后查驗(yàn)，以最大限度保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全。
2.“1401長(zhǎng)期投資”科目
（1）長(zhǎng)期投資發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，是否不借記“其他支出”科目，而借記“事業(yè)基金”科目
長(zhǎng)期投資中長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)，以固定資產(chǎn)、已入賬及未入賬無(wú)形資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，借記“其他支出”科目。但以貨幣資金取得的長(zhǎng)期股權(quán)、債券投資的投資成本（含相關(guān)稅費(fèi)），則借記“事業(yè)基金”科目，減少事業(yè)基金。
根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（2012年）規(guī)定：“事業(yè)單位不得使用財(cái)政撥款及其結(jié)余進(jìn)行對(duì)外投資?！雹凼聵I(yè)單位只能用事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、其他收入中的非專項(xiàng)資金收入及其結(jié)余，經(jīng)營(yíng)收入及其結(jié)余進(jìn)行對(duì)外投資。而事業(yè)結(jié)余、經(jīng)營(yíng)結(jié)余年終轉(zhuǎn)入非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配，在繳納所得稅及提取職工福利基金后，最終轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。可見(jiàn)事業(yè)單位涉及到貨幣資金支出的長(zhǎng)期投資最終都會(huì)減少事業(yè)基金，這點(diǎn)從以貨幣資金取得的長(zhǎng)期股權(quán)、債券投資的投資成本，需借記“事業(yè)基金”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目也可看出。所以長(zhǎng)期投資發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，是否不借記“其他支出”科目，而借記“事業(yè)基金”科目，其實(shí)質(zhì)反映資金在凈資產(chǎn)內(nèi)部從事業(yè)基金轉(zhuǎn)移至非流動(dòng)資產(chǎn)基金。
（2）調(diào)整以貨幣資金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄
為使長(zhǎng)期投資更清晰明了，與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)投資的會(huì)計(jì)分錄保持一致，是否對(duì)以貨幣資金取得的長(zhǎng)期股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄調(diào)整如下：按照實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款（包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款以及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資——股權(quán)投資”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目；同時(shí)，按照投資成本金額，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）無(wú)長(zhǎng)期股權(quán)、債券投資接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)撥的處理
為使長(zhǎng)期投資更清晰明了，是否補(bǔ)充如下：接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)撥的長(zhǎng)期股權(quán)、債券投資，原單位賬面價(jià)值加稅金等相關(guān)費(fèi)用作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資——股權(quán)投資、債券投資”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目；稅金等相關(guān)費(fèi)用借記“事業(yè)基金”科目，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”、“銀行存款”等科目。
（4）是否應(yīng)明確“長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間采用成本法核算”
長(zhǎng)期股權(quán)投資未說(shuō)明是采用成本法還是權(quán)益法核算，但從“長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間，收到利潤(rùn)等投資收益時(shí)，按照實(shí)際收到的金額，借記‘銀行存款’等科目，貸記‘其他收入——投資收益’科目”④看應(yīng)是采用成本法核算，是否在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中予以明確：長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間采用成本法核算，除非追加投資、現(xiàn)金股利或利潤(rùn)轉(zhuǎn)為投資或收回投資外，其賬面價(jià)值一般保持不變。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利、利潤(rùn)時(shí)，計(jì)算屬于事業(yè)單位應(yīng)享有的份額，作為當(dāng)期投資收益，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目；收到現(xiàn)金股利、利潤(rùn)時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目。
（5）長(zhǎng)期債券投資涉及利息部分較簡(jiǎn)略，是否作如下補(bǔ)充
1）以貨幣資金取得的長(zhǎng)期債券投資，按實(shí)際支付價(jià)款（不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款以及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）作為其投資成本，借記“長(zhǎng)期投資——債券投資”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目；同時(shí)，按照投資成本金額，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。
2）長(zhǎng)期債券投資持有期間，應(yīng)按票面價(jià)值與利率按期確認(rèn)利息收入：分期付息、到期還本的長(zhǎng)期債券投資，借記“其他應(yīng)收款”、“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目；到期還本付息的長(zhǎng)期債券投資，借記“對(duì)外投資——長(zhǎng)期債券投資——應(yīng)收利息”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。
3）對(duì)外轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期債券投資或到期收回長(zhǎng)期債券投資本息，按實(shí)際取得的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，債券初始投資成本和已計(jì)未收利息金額，如是分期付息、到期還本的長(zhǎng)期債券投資，貸記“長(zhǎng)期投資——長(zhǎng)期債券投資”、“其他應(yīng)收款”科目；如是到期還本付息的長(zhǎng)期債券投資，貸記“長(zhǎng)期投資——長(zhǎng)期債券投資——成本、應(yīng)收利息”科目，實(shí)際取得的價(jià)款與債券初始投資成本和已計(jì)未收利息金額之間的差額，借記或貸記“其他收入——投資收益”科目。同時(shí)按收回長(zhǎng)期債券投資對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目，貸記“事業(yè)基金”科目。
3.1501固定資產(chǎn)
固定資產(chǎn)定義僅規(guī)定單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，沒(méi)有具體金額。《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（2012年）已明確規(guī)定“固定資產(chǎn)單位價(jià)值在1 000元以上（其中：專用設(shè)備單位價(jià)值在1 500元以上）”，是否在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中再度明確，便于會(huì)計(jì)實(shí)際工作中操作。
4.1502累計(jì)折舊
該項(xiàng)中計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，雖然《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)也不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，但這會(huì)造成與實(shí)際情況不符，甚至?xí)休^大出入。事業(yè)單位是否仍應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。
5.“1511在建工程”是否進(jìn)一步明確在建工程中修繕固定資產(chǎn)的核算范圍
“在建工程”中修繕固定資產(chǎn)核算的范圍，僅指為延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用壽命或增加其使用效能而發(fā)生的修繕，而為維護(hù)固定資產(chǎn)正常使用而發(fā)生的小型修繕、日常修理等后續(xù)支出，則不通過(guò)本科目核算，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
6.需經(jīng)上級(jí)主管及同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)的有關(guān)科目的補(bǔ)充
對(duì)外投資中長(zhǎng)、短期投資的投資、變更、轉(zhuǎn)讓、收回均未規(guī)定是否需要報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)；固定資產(chǎn)的目錄、具體分類方法，《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（2012年）也僅規(guī)定行業(yè)事業(yè)單位固定資產(chǎn)明細(xì)目錄由國(guó)務(wù)院主管部門(mén)制定，報(bào)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)備案，⑤對(duì)其余事業(yè)單位的目錄、具體分類方法并無(wú)相關(guān)規(guī)定；累計(jì)折舊中固定資產(chǎn)的折舊年限也僅規(guī)定省級(jí)以上財(cái)政或主管部門(mén)對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限作出規(guī)定的，從其規(guī)定；以名義金額入賬的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，均未規(guī)定制定、變更時(shí)需報(bào)送上級(jí)主管及有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)及留檔，僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)名稱、數(shù)量等及計(jì)量理由進(jìn)行說(shuō)明。
為加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)管理，更真實(shí)地反映事業(yè)單位資產(chǎn)狀況，參考《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，是否增加如下規(guī)定：
事業(yè)單位對(duì)外投資、變更、轉(zhuǎn)讓、收回時(shí)需經(jīng)上級(jí)主管及同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)，報(bào)有關(guān)各方留檔，其資料備置于企業(yè)所在地供有關(guān)各方查閱，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明，進(jìn)入資本性支出輔助賬中進(jìn)行系統(tǒng)反映。
制定的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的目錄、折舊方法、預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值等，及以名義金額入賬的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)編制成冊(cè)，按照管理權(quán)限，經(jīng)有關(guān)主管部門(mén)及同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)，報(bào)送有關(guān)各方備案，備置于企業(yè)所在地供有關(guān)各方查閱，并不得隨意變更。如有變更，則按照上述程序，經(jīng)上級(jí)主管部門(mén)及同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后報(bào)送有關(guān)各方備案。以上均需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明，進(jìn)入資本性支出輔助賬中進(jìn)行系統(tǒng)反映。
（二）負(fù)債類
1.2001短期借款
該項(xiàng)“銀行承兌匯票到期”的賬務(wù)處理與“2301應(yīng)付票據(jù)”的相關(guān)賬務(wù)處理重復(fù)，此部分內(nèi)容可否只在“2301應(yīng)付票據(jù)”中敘述，此部分不再重復(fù)。
2.2101應(yīng)繳稅費(fèi)
該項(xiàng)中主要賬務(wù)處理中發(fā)生營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加納稅義務(wù)的，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目[出售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳的稅費(fèi)]或有關(guān)支出科目；發(fā)生房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅及其他納稅義務(wù)的借記有關(guān)科目，是否明確有關(guān)科目為“經(jīng)營(yíng)支出”、“其他支出”等科目。
3.2301應(yīng)付票據(jù)
該項(xiàng)是否增加帶息應(yīng)付票據(jù)利息的賬務(wù)處理：在票據(jù)到期或會(huì)計(jì)期末時(shí)計(jì)算應(yīng)付帶息應(yīng)付票據(jù)利息，借記“其他支出”科目，貸記“應(yīng)付票據(jù)”科目。若帶息應(yīng)付票據(jù)到期不能支付，則轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款”科目，不再計(jì)提利息。
（三）收入類
1.4401經(jīng)營(yíng)收入
該項(xiàng)中“經(jīng)營(yíng)收入在已提供服務(wù)或商品同時(shí)收訖價(jià)款或者取得收款憑據(jù)時(shí)，按照收到或應(yīng)收的金額確認(rèn)為收入?！雹蕖妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度》總說(shuō)明部分規(guī)定：“事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。”⑦可否相應(yīng)增加“經(jīng)營(yíng)收入在已提供服務(wù)或商品同時(shí)收訖價(jià)款或者取得收款憑據(jù)，并預(yù)計(jì)很可能收到款項(xiàng)時(shí)，按照收到或應(yīng)收的金額確認(rèn)為收入”更為嚴(yán)謹(jǐn)些。
2.“4501其他收入”核算可否增加以下內(nèi)容
（1）增加招待所、餐廳等后勤服務(wù)凈收入的賬務(wù)處理：招待所、餐廳等后勤部門(mén)為獨(dú)立法人的，其繳納的利潤(rùn)屬于投資收益，如規(guī)定要上繳財(cái)政，入“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目，否則入“其他收入——投資收益”科目；招待所、餐廳等后勤部門(mén)為非獨(dú)立法人的，入“其他收入——投資收益”科目。
（2）租金收入的賬務(wù)處理較為簡(jiǎn)單，可否更詳細(xì)一些。資產(chǎn)承租人支付的租金按直線法確認(rèn)收入；分期收取租金方式的，收取租金時(shí)，借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，貸記“其他收入”科目；后付租金方式的，每期確認(rèn)租金時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“其他收入”科目。收到租金時(shí)，借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目；預(yù)付租金方式的，收到預(yù)付的租金時(shí)，借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目；分期確認(rèn)租金時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“其他收入”科目。
三、建立資本性支出及以名義金額計(jì)量資產(chǎn)的輔助賬
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》僅規(guī)定了固定資產(chǎn)設(shè)置其登記簿和卡片，按照其類別、項(xiàng)目和使用部門(mén)進(jìn)行明細(xì)核算，基本建設(shè)投資按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，長(zhǎng)期投資按照投資的種類和被投資單位等進(jìn)行明細(xì)核算，無(wú)形資產(chǎn)按照類別、項(xiàng)目等進(jìn)行明細(xì)核算，僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露重要資產(chǎn)處置，重大投資、借款活動(dòng)，名義金額計(jì)量的資產(chǎn)名稱、數(shù)量及計(jì)量理由的說(shuō)明等情況，比較分散，沒(méi)有一個(gè)系統(tǒng)的核算體系，容易發(fā)生遺漏或錯(cuò)誤。
事業(yè)單位可否為這些資產(chǎn)建立輔助賬以加強(qiáng)管理。不但逐筆登記經(jīng)上級(jí)主管及同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后購(gòu)入或建造的固定資產(chǎn)、在建工程（基建工程）、長(zhǎng)期投資和無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)發(fā)生的資本性支出，還要詳細(xì)記錄其資金來(lái)源，是“非財(cái)政撥款支出”還是“財(cái)政撥款支出”，若是“財(cái)政撥款支出”還要進(jìn)一步區(qū)分是“基本支出”還是“項(xiàng)目支出”，在“項(xiàng)目支出”下還需注明具體項(xiàng)目。其明細(xì)賬按照《政府收支分類科目》中的“支出經(jīng)濟(jì)分類”的款級(jí)科目設(shè)置，以便進(jìn)行明細(xì)核算，并要特別登記以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)及其變動(dòng)情況。建立的輔助賬報(bào)送有關(guān)各方留檔、備案，備置于企業(yè)所在地供有關(guān)各方查閱。如有變更，輔助賬及時(shí)更新并報(bào)送有關(guān)各方留檔、備案。
四、后記
以上補(bǔ)充及建議都是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中經(jīng)常會(huì)遇到的問(wèn)題，有些補(bǔ)充內(nèi)容甚至是常識(shí)性問(wèn)題，雖然會(huì)計(jì)人員都可以自行或參照其他會(huì)計(jì)制度進(jìn)行處理，但在實(shí)際工作中，因常常涉及到事業(yè)單位的不同部門(mén)，有時(shí)也會(huì)引起爭(zhēng)議，如能在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中予以明確規(guī)定，一方面《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》會(huì)更嚴(yán)謹(jǐn)，另一方面，“有法可依”，也將會(huì)極大方便會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中的操作、處理。
【參考文獻(xiàn)】
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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有具體規(guī)定小企業(yè)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。盡管《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的法律依據(jù)之一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》，但不意味著小企業(yè)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也是權(quán)責(zé)發(fā)生制。我們認(rèn)為小企業(yè)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)該是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合。
關(guān)鍵詞：
會(huì)計(jì)基礎(chǔ)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制；期末計(jì)息日；應(yīng)付利息日
一、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的意義
眾所周知，會(huì)計(jì)的基本環(huán)節(jié)是會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)報(bào)告。如何進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，直接影響會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也稱會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，也就是企業(yè)在解決如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所采用的基礎(chǔ)，是企業(yè)確認(rèn)一定會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用，從而確定損益所采用的標(biāo)準(zhǔn)。因此，這是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的基本出發(fā)點(diǎn)。會(huì)計(jì)核算的前提條件共有四個(gè)：會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)。正是由于會(huì)計(jì)分期假設(shè)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)產(chǎn)生了本期和非本期的區(qū)別。因此，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中在處理這些收支發(fā)生的期間與應(yīng)歸屬的期間不一致的交易或者事項(xiàng)時(shí)，就必須選擇合適的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，以便將收入和費(fèi)用在時(shí)間上進(jìn)行合理的配比，正確計(jì)算當(dāng)期盈虧。實(shí)務(wù)中，可供選擇的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)主要有兩種：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。
權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱應(yīng)收應(yīng)付制，它是以應(yīng)收和應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定本期的收入和費(fèi)用，即只要是屬于本期的收入和費(fèi)用，無(wú)論其有沒(méi)有收到或者是支付，都應(yīng)將其作為本期的收入和費(fèi)用處理；反之，只要不屬于本期的收入或費(fèi)用，即使已經(jīng)收到了或者支付了，也不能將其作為本期的收入或費(fèi)用處理。這種方法不考慮實(shí)際收到或支出貨幣資金的時(shí)間，而重點(diǎn)考慮收入和費(fèi)用應(yīng)該由哪個(gè)對(duì)象和哪個(gè)期間負(fù)擔(dān)，由于負(fù)擔(dān)的對(duì)象和負(fù)擔(dān)的期間的不一致性，這樣就有可能導(dǎo)致盡管屬于本期收入?yún)s并沒(méi)有收到貨幣資金，由此產(chǎn)生應(yīng)收賬款；而有時(shí)，本期盡管收到了貨幣資金，但其卻屬于以前期間賒銷的回款或預(yù)收的貨款，并不屬于本期收入。同樣，對(duì)于費(fèi)用而言，也會(huì)出現(xiàn)盡管目前尚未支付貨幣資金，但費(fèi)用卻已經(jīng)發(fā)生了，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入本期費(fèi)用即預(yù)提的情況，以及盡管已經(jīng)支付了貨幣資金，但其并不屬于本期費(fèi)用，而要在以后期間進(jìn)行分?jǐn)偧磾備N的情況。
與權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)應(yīng)的是收付實(shí)現(xiàn)制，也稱實(shí)收實(shí)付制，它與權(quán)責(zé)發(fā)生制相反，它是以貨幣資金是否收到或付出作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定本期的收入和費(fèi)用，即：只要是本期實(shí)際收到或支出的款項(xiàng)，不論它是否屬于本期的收入和費(fèi)用，都應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用。這種方法不考慮收入和費(fèi)用應(yīng)該由哪個(gè)期間負(fù)擔(dān)，只考慮收入和費(fèi)用的實(shí)際收到或支付的時(shí)期，哪個(gè)期間收到或支付就作為該期間的收入或費(fèi)用。這種方法不會(huì)出現(xiàn)沒(méi)有收到就確認(rèn)為收入的情況，因此，回款或預(yù)收貨款應(yīng)全部作為收到期間的收入；費(fèi)用也不存在預(yù)提和攤銷的情況，只要是實(shí)際支付了，就將其直接作為支付期間的費(fèi)用。
二、對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的理解
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》在總則第九條中明確規(guī)定“：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告?！笨墒?，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》卻沒(méi)有明確指出小企業(yè)應(yīng)采用何種會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。但是，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》總則第一條規(guī)定：“為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要作用，根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》及其他有關(guān)法律和法規(guī)，制定本準(zhǔn)則?！薄捌渌嚓P(guān)法律和法規(guī)”又是什么呢？對(duì)此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則釋義》指出，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的法律依據(jù)之一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》。那么，這是否意味著小企業(yè)也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制呢？我們認(rèn)為，不能簡(jiǎn)單地這樣推理。我們知道，企業(yè)所得稅的申報(bào)是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作。
為了盡量減少小企業(yè)在所得稅申報(bào)過(guò)程中的納稅調(diào)整事項(xiàng)，同時(shí)減少稅務(wù)部門(mén)對(duì)小企業(yè)的計(jì)征成本、提高稅收征管的效率，促進(jìn)小企業(yè)實(shí)行查賬征收，財(cái)政部在制定《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)，遵循的原則之一是以稅法為導(dǎo)向，即“以滿足小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者（主要為稅務(wù)部門(mén)）的需求為根本出發(fā)點(diǎn)，最大限度地消除小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異”。而稅法應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，盡管也以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，但“為保證財(cái)政收入的均衡入庫(kù)、便于征管和反避稅的需要，稅法偶爾也采用收付實(shí)現(xiàn)制”，因此，在收入和費(fèi)用的確認(rèn)方面，稅收實(shí)務(wù)中，實(shí)際上是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的方法，特別是在費(fèi)用的確認(rèn)方面，稅法更加傾向于收付實(shí)現(xiàn)制。所以，我們不能因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定依據(jù)，就簡(jiǎn)單地將小企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)概括為權(quán)責(zé)發(fā)生制，其中最具有說(shuō)服力的一個(gè)證據(jù)，就是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)銀行借款利息費(fèi)用和債券投資收益確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理方面的規(guī)定，它沒(méi)有遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而是遵循了收付實(shí)現(xiàn)制原則。
我們知道，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)利息費(fèi)用（無(wú)論是銀行借款利息還是發(fā)行債券利息）的確認(rèn)，一般都是在會(huì)計(jì)期末的計(jì)息日進(jìn)行確認(rèn)，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程；如果是債券投資，則在會(huì)計(jì)期末的計(jì)息日計(jì)入投資收益。這里的會(huì)計(jì)期末計(jì)息日一般是指資產(chǎn)負(fù)債表日，即月末、季末或年末，并不是合同規(guī)定的應(yīng)付利息日，這顯然遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。
但是，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十八條規(guī)定：“短期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。”第五十二條規(guī)定：“長(zhǎng)期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或財(cái)務(wù)費(fèi)用。”第十九條規(guī)定“：分期付息、一次還本的長(zhǎng)期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計(jì)算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收利息，不增加長(zhǎng)期債券投資的賬面余額；一次還本付息的長(zhǎng)期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計(jì)算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當(dāng)增加長(zhǎng)期債券投資的賬面余額?！边@里的應(yīng)付利息日是指合同中所確定的日期，并不是資產(chǎn)負(fù)債表日，即并不是月末、季末或年末。很明顯，這說(shuō)明《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)在確認(rèn)短期借款利息、長(zhǎng)期借款利息以及確認(rèn)長(zhǎng)期債券投資收益時(shí)，均要求企業(yè)遵循的是收付實(shí)現(xiàn)制，而不是權(quán)責(zé)發(fā)生制?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六十六條又規(guī)定：“通常，小企業(yè)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)按照其發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益?！薄缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則釋義》對(duì)此指出：“小企業(yè)在對(duì)費(fèi)用進(jìn)行具體賬務(wù)處理時(shí)，既可以在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)時(shí)登記入賬，也可以在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)月月末登記入賬?！币话闱闆r下，小企業(yè)對(duì)于到期銀行借款的利息不予支付的情況不多，同樣，對(duì)于到期債券投資的利息收不回的情況也很少，因此，實(shí)務(wù)中，小企業(yè)對(duì)于銀行借款的利息費(fèi)用，通常不會(huì)在合同約定的付息日入賬，而是在收到付息通知單后才會(huì)入賬，也就是在實(shí)際付息日入賬；對(duì)于長(zhǎng)期債券投資的利息收入，往往也不會(huì)在債務(wù)人的付息日入賬，而是在收到收款通知單后才入賬，也就是實(shí)際收到利息日入賬。這進(jìn)一步說(shuō)明，小企業(yè)在實(shí)務(wù)中遵循的也是收付實(shí)現(xiàn)制。
以《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則釋義》中關(guān)于長(zhǎng)期債券投資案例【例2-22】的相關(guān)資料為例：2013年1月3日，A公司購(gòu)入某企業(yè)當(dāng)年1月1日發(fā)行的5年期企業(yè)債券，債券票面利率12%，債券的面值為1000元，A公司按照每張1050元的價(jià)格共購(gòu)入該債券800張，另外，支付有關(guān)稅費(fèi)計(jì)4000元。假設(shè)該債券每年支付付息一次，最后一年償還債券本金并支付最后一期利息。該案例是以年末作為付息日為例的，因此，對(duì)于該公司而言，每年的年報(bào)中所反映的投資收益87200元，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。但是，該案例有明顯的缺陷，首先，我們國(guó)家現(xiàn)行的企業(yè)債券，一般都是到期一次還本付息的債券，如果我們將該案例改為到期一次還本付息的長(zhǎng)期債券投資，則根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，2013年1月3日A公司購(gòu)入債券時(shí)的會(huì)計(jì)分錄不變，但2013年12月31日至2016年12月31日A公司都不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直到2017年12月31日才需要進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理。很明顯，A公司該批債券的投資收益在前面4年的年報(bào)中都沒(méi)有反映，直到最后一年才在年報(bào)中以436000元反映出來(lái)，這明顯有違權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而更體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制原則。其次，即使是屬于分期付息、一次還本的長(zhǎng)期債券，債券的發(fā)行日并不都是每年的1月1日，假設(shè)是其他日期，比如，2月8日，那么，公司支付債券的利息不會(huì)在年末，而是在次年的2月8日，此時(shí)按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，企業(yè)應(yīng)該在2月8日收到債券利息時(shí)，才確認(rèn)投資收益，年底并不確認(rèn)投資收益。當(dāng)然，我們也不能由于這個(gè)案例就簡(jiǎn)單地推論出小企業(yè)會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)采用的就是收付實(shí)現(xiàn)制，畢竟《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》是小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律依據(jù)之一。
三、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，盡管《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的法律法規(guī)依據(jù)之一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》，但并不意味著小企業(yè)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)就是權(quán)責(zé)發(fā)生制，更不能講是收付實(shí)現(xiàn)制。我們認(rèn)為小企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)該是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合。
參考文獻(xiàn)：
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在眾多的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異中。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)和39號(hào)-工具無(wú)疑是最引入關(guān)注的。盡管該準(zhǔn)則在國(guó)際準(zhǔn)則此次修訂之前已經(jīng)生效，但該準(zhǔn)則十分復(fù)雜，很難。而對(duì)于中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，這是全新的準(zhǔn)則，并代表了對(duì)于金融工具會(huì)計(jì)的重大改變。所有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，包括金融衍生工具，都需要在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)，而其中廣泛采用公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。為交易而持有以及其他指定的金融工具。其公允價(jià)值的變動(dòng)都計(jì)入利潤(rùn)表。在實(shí)務(wù)中，很可能會(huì)產(chǎn)生極大的應(yīng)用。銀行、其他金融機(jī)構(gòu)，以及其他持有各類金融工具（包括金融衍生工具，例如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換合同、期權(quán)等）的將會(huì)受到很大的。而盈利亦可能波動(dòng)頻繁。
限于篇幅本文僅以“商業(yè)債券投資核算”作為對(duì)象，進(jìn)行二者的差異。債券投資是商業(yè)銀行一項(xiàng)重要資產(chǎn)，在商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理中具有舉足輕重的作用。債券投資的核算，對(duì)于商業(yè)銀行規(guī)范管理、防范風(fēng)險(xiǎn)、增強(qiáng)信息透明度具有重要意義。隨著我國(guó)金融體制改革的不斷深入和債券市場(chǎng)的穩(wěn)步發(fā)展，商業(yè)銀行債券投資迅速增長(zhǎng)。但債券投資核算明顯滯后，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定有著顯著的差異。因此，充分借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的合理成分，改革和完善商業(yè)銀行債券投資的核算，不僅是推動(dòng)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)與國(guó)際慣例接軌的重要步驟，也是提升商業(yè)銀行債券投資核算水平，增強(qiáng)信息透明度，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，促進(jìn)債券投資業(yè)務(wù)健康發(fā)展的重要舉措。本文試圖通過(guò)對(duì)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則有關(guān)債券投資規(guī)定的對(duì)比分析，提出中國(guó)商業(yè)銀行債券投資核算的改革取向。
一、債券投資在商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理中的重要地位和作用
（一）平衡收益與風(fēng)險(xiǎn)的重要工具
商業(yè)銀行是經(jīng)營(yíng)貨幣資金的企業(yè)，既要吸收存款，又要通過(guò)發(fā)放貸款、同業(yè)拆放或購(gòu)買(mǎi)債券等形式，將所吸收的資金有效地加以運(yùn)用，以賺取合理的利差。同時(shí)，商業(yè)銀行以安全性、流動(dòng)性和效益性為經(jīng)營(yíng)原則，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)與收益的平衡。并通過(guò)有效的資產(chǎn)組合，去化解風(fēng)險(xiǎn)，提高收益。貸款無(wú)疑是銀行資金運(yùn)用最重要的手段，但是貸款的發(fā)放不僅要有客戶需求，而且要充分考慮到貸款的風(fēng)險(xiǎn)。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)銀行貸款質(zhì)量不高。呆壞帳多的現(xiàn)狀，說(shuō)明貸款風(fēng)險(xiǎn)很大。而債券投資相對(duì)于貸款而言，雖然名義收益率相對(duì)較低，但其風(fēng)險(xiǎn)較小，收益穩(wěn)定。相對(duì)于存放和拆放資金而言，收益又較為可觀。而且，根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理的需要，通過(guò)期限匹配，可以保持債券投資較好的流動(dòng)性，以滿足流動(dòng)性管理的需要。因此，債券投資的特點(diǎn)決定了銀行在沒(méi)有即時(shí)和可靠的貸款投放渠道的情況下，為了保證資金的使用效率。必然會(huì)將大量的資金投入債券市場(chǎng)，通過(guò)購(gòu)買(mǎi)債券，取得相對(duì)穩(wěn)定的收益。
（二）具有良好的市場(chǎng)和發(fā)展空間
這些年來(lái)，隨著積極財(cái)政政策的實(shí)施和央行運(yùn)用貨幣政策工具的需要，財(cái)政部和人民銀行發(fā)行了大量的政府債券和央行票據(jù)，這些債券和票據(jù)具有流動(dòng)性好、收益穩(wěn)定、風(fēng)險(xiǎn)低等特點(diǎn)，為商業(yè)銀行債券投資提供了良好的市場(chǎng)。
同時(shí)，中國(guó)金融體制改革的不斷深化，也促進(jìn)了商業(yè)銀行債券投資業(yè)務(wù)的快速發(fā)展。如政策性商業(yè)銀行成立后，為解決自身資金不足的問(wèn)題。發(fā)行了大量債券，商業(yè)銀行成為這些債券的購(gòu)買(mǎi)主體；1998年，為支持國(guó)有商業(yè)銀行的改革。財(cái)政部向四大國(guó)有商業(yè)銀行定向發(fā)行2700億元特別國(guó)債，以補(bǔ)充資本金；1999年，四大資產(chǎn)管理公司為接受國(guó)有商業(yè)銀行剝離的不良貸款，定向發(fā)行了約14000億元資產(chǎn)管理公司債券；2004年，在中國(guó)銀行和中國(guó)建設(shè)銀行股份制改革中，央行發(fā)行了專項(xiàng)票據(jù)，用以購(gòu)買(mǎi)兩家銀行的可疑類貸款；商業(yè)銀行為提高資本充足率，發(fā)行了長(zhǎng)期次級(jí)債，商業(yè)銀行也是這些債券的購(gòu)買(mǎi)主體。
（三）國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行的第二大資產(chǎn)
隨著債券投資的不斷增長(zhǎng)，已成為國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行僅次于貸款的第二大金融資產(chǎn)，也是收入的主要來(lái)源之一。從四大國(guó)有商業(yè)銀行2002年-2004年年報(bào)中可以看出，債券投資占四大國(guó)有商業(yè)銀行資產(chǎn)總額的20％以上。具體數(shù)字見(jiàn)表1：
表1
單位：人民幣億元
2002年
債券投資 總資產(chǎn) 占比 工行 9，338 47，768 19.55％ 農(nóng)行 4，202 29，766 14.12％ 中行 6，927 28，541 24.27％ 建行 6，765 30，832 21.94％ 合計(jì) 27，232 136，906 19.89％
續(xù)表1
單位：人民幣億元
2003年
債券投資 總資產(chǎn) 占比 工行 10，918 52，791 20.68％ 農(nóng)行 5，763 34，940 16.49％ 中行 6，999 31，402 22.29％ 建行 7，744 35，543 21.79％ 合計(jì) 31，424 154，676 20.32％
續(xù)表1
單位：人民幣億元
2004年
債券投資 總資產(chǎn) 占比 工行 12，354 56，705 21.8％ 農(nóng)行 7，731 40，138 19.3％ 中行 9，776 39，799 24.6％ 建行 10，912 39，048 27.9％ 合計(jì) 40，773 175，690 23.2％
注：數(shù)字來(lái)源于中國(guó)工商銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)銀行和中國(guó)建設(shè)銀行2002年一2004年年報(bào)，中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行的數(shù)字中包含了股權(quán)投資。
從表1數(shù)據(jù)可以看出：
1.無(wú)論相對(duì)額還是絕對(duì)額，債券投資都在商業(yè)銀行中占據(jù)重要地位。如2004年，四大國(guó)有商業(yè)銀行的債券投資余額為4.08萬(wàn)億元，占資產(chǎn)總額的23.2％。
2.總體來(lái)看，債券投資在資產(chǎn)總額中的占比逐年提高，2002年～2004年分別為19.89％、20.32％和23.2％。
3.債券投資的增長(zhǎng)速度要快于資產(chǎn)總額的增長(zhǎng)速度。2003年和2004年債券投資增長(zhǎng)速度分別為15％和29.7％，分別比資產(chǎn)總額的增長(zhǎng)速度高出2％和13.5％。
近年來(lái)，商業(yè)銀行對(duì)債券投資的交易和管理日漸重視，如四大國(guó)有商業(yè)銀行都設(shè)置了專門(mén)的資金部門(mén)，并在境內(nèi)外設(shè)立資金交易中心。專門(mén)從事以債券投資為主體的資金交易。同時(shí)也越來(lái)越關(guān)注投資收益水平的提高和風(fēng)險(xiǎn)的有效控制，要求對(duì)債券投資核算中存在的分類不、計(jì)量不規(guī)范、信息不透明、與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不接軌等問(wèn)題盡快加以解決。
二、商業(yè)銀行債券投資核算的比較分析
從以上分析可以看出，債券投資在商業(yè)銀行中具有重要地位和作用，但國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行債券投資的核算，卻明顯滯后于債券投資的發(fā)展。不能很好地滿足債券投資的管理要求。
債券投資的核算是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間最顯著的差異之一。對(duì)于我國(guó)商業(yè)銀行而言，關(guān)于債券投資的核算主要執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》和2001年11月27日頒布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下合稱《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）中的有關(guān)規(guī)定，二者在債券投資核算方面的規(guī)定基本相同。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于商業(yè)銀行債券投資的規(guī)定主要包括《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第32號(hào)-金融工具：披露和列報(bào)》、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第39號(hào)-金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（以下合稱“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”）中的有關(guān)規(guī)定?！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資核算規(guī)定的主要差異如下：
（一）債券投資的分類
1.《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定
《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》按期限將包括債券投資在內(nèi)的各種投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資。
短期債券投資是指能夠隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過(guò)1年（含1年）的債券；長(zhǎng)期債券投資是指持有時(shí)間準(zhǔn)備超過(guò)一年的債券。
2.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定
按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，債券投資作為整個(gè)金融資產(chǎn)的一部分，按持有意圖被劃分為以下四類：
（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（A financial asset at fair value through profit or loss）。是指為了從價(jià)格的短期波動(dòng)中獲利而購(gòu)置的金融資產(chǎn)，以及企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)就指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
（2）持有至到期日的投資（Hold—to—maturity Investments）。是指具有固定的或可確定金額和固定期限，且企業(yè)明確打算并能夠持有至到期日的金融資產(chǎn)。不包括：①在初始確認(rèn)時(shí)就被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；②初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的金融資產(chǎn)；③貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。
（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)（Loans and Receivables）。是指有固定或可確定的回收金額。且不在活躍市場(chǎng)上交投的非衍生金融資產(chǎn)。不包括：①打算立即或于近期出售，以及在初始確認(rèn)時(shí)就被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；②初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的金融資產(chǎn)。
（4）可供出售的金融資產(chǎn)（Available—for—sale Financial Assets）。是指不歸屬以上三類的金融資產(chǎn)。
3.二者的差異比較
從《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的比較分析來(lái)看，二者在債券投資分類上存在顯著差異。國(guó)內(nèi)按照資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)性列示習(xí)慣，將債券投資分為兩類，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則則按照持有意圖和債券的自身特點(diǎn)。將債券劃分為四類（以下簡(jiǎn)稱“債券四分類”）。從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來(lái)看，更加強(qiáng)調(diào)債券的持有意圖，以便向報(bào)告使用者披露各類債券的風(fēng)險(xiǎn)和收益。
同時(shí)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則還對(duì)債券的分類進(jìn)行一定的限制，以避免管理層改變分類操縱利潤(rùn)。如國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)將尚未到期的持有至到期日的投資在本會(huì)計(jì)年度或過(guò)去兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售，或轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的金額比例較大（通常指超過(guò)該類債券出售和重分類前本金總額的5％），則需對(duì)整個(gè)持有至到期日的投資組合進(jìn)行重新分類。
債券四分類是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則債券投資有關(guān)規(guī)定的核心概念，其關(guān)于債券投資的確認(rèn)、計(jì)量和披露的規(guī)定都是圍繞債券四分類為基礎(chǔ)進(jìn)行的，這種分類的差別，也就導(dǎo)致了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在債券投資核算規(guī)定上的根本區(qū)別。
（二）債券投資的確認(rèn)
確認(rèn)是指將符合財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目納入資產(chǎn)負(fù)債表或收益表的過(guò)程。
它涉及以文字和金額表述一個(gè)項(xiàng)目并將金額包括在資產(chǎn)負(fù)債表或損益表的總額中。
在確認(rèn)環(huán)節(jié)，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以“取得”和“處置”作為債券投資初始確認(rèn)和終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)債券投資確認(rèn)的規(guī)定較為詳細(xì)，強(qiáng)調(diào)的是對(duì)合同權(quán)利的控制或喪失。通常是以交易日或結(jié)算日作為確認(rèn)的時(shí)間。這種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。較為符合國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”這一概念。但總體來(lái)看，二者在債券投資確認(rèn)方面并無(wú)本質(zhì)的差異，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)確認(rèn)的規(guī)定較為詳細(xì)，更多的是針對(duì)衍生金融工具而言。
（三）債券投資的初始計(jì)量
計(jì)量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表內(nèi)確認(rèn)和列示財(cái)務(wù)報(bào)表的要素而確定金額的過(guò)程。
計(jì)量通常包括兩個(gè)方面的，即計(jì)量單位和計(jì)量屬性。計(jì)量單位是指對(duì)計(jì)量對(duì)象就某一屬性進(jìn)行計(jì)量時(shí)，具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度。計(jì)量單位通常包括名義貨幣單位和不變購(gòu)買(mǎi)力貨幣單位。從來(lái)看，名義貨幣作為計(jì)量單位的地位仍很難動(dòng)搖，因此。會(huì)計(jì)計(jì)量的主要問(wèn)題是計(jì)量屬性的選擇問(wèn)題。計(jì)量屬性通常包括成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值、現(xiàn)值等。
1.《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定
《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，債券投資在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量。其中：（1）以現(xiàn)金購(gòu)入的，按實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用作為初始投資成本。實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，不構(gòu)成初始投資成本。長(zhǎng)期債券投資如果所支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用金額較小，可以直接計(jì)入當(dāng)期投資收益，不計(jì)入初始投資成本；（2）投資者投入的，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為初始投資成本。
2.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定
國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定債券投資應(yīng)以其成本進(jìn)行初始計(jì)量。成本是指付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，交易費(fèi)用應(yīng)在初始計(jì)量時(shí)計(jì)入債券投資的成本。公允價(jià)值一般參照交易價(jià)格或其他市場(chǎng)價(jià)格確定。如果這些市場(chǎng)價(jià)格不能可靠地確定，則公允價(jià)值應(yīng)按所有未來(lái)現(xiàn)金流量總額的當(dāng)時(shí)市場(chǎng)利率來(lái)折現(xiàn)確定。實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，不構(gòu)成初始投資成本。
3.二者的差異比較
從初始計(jì)量來(lái)看。國(guó)內(nèi)采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，二者在計(jì)量屬性上存在根本的差別。具體差別在于：
（1）成本的外延不同。在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，交易費(fèi)用必須作為債券的投資成本，而根據(jù)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，長(zhǎng)期債券投資的交易費(fèi)用可以直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，不作為成本。
（2）成本的內(nèi)涵不同?！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的成本實(shí)際上是歷史成本，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的成本則是指付出對(duì)價(jià)的“公允價(jià)值”，并對(duì)公允價(jià)值的確定進(jìn)行明確規(guī)定。
在以市場(chǎng)原則進(jìn)行交易的情況下，二者并無(wú)差別。如銀行直接從債券市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)的國(guó)債，其買(mǎi)入價(jià)（市場(chǎng)價(jià)）即公允價(jià)值，即成本等于公允價(jià)值。但在非市場(chǎng)交易的情況下，二者則存在顯著差異。如商業(yè)銀行因政策性原因購(gòu)入的債券，如果其票面利率低于同期可比債券的市場(chǎng)利率，按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，該筆債券需按其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定初始投資成本（折現(xiàn)率為同期可比債券的市場(chǎng)利率），因此，該筆債券在入帳時(shí)就會(huì)產(chǎn)生折價(jià)（金額為債券面值與折現(xiàn)值之間的差額），而按《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，仍以取得成本作為初始投資成本，由此導(dǎo)致兩套準(zhǔn)則下當(dāng)期利潤(rùn)和所有者權(quán)益的不同。
（四）債券投資的后續(xù)計(jì)量
1.《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定
《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，短期債券投資的利息，應(yīng)當(dāng)于實(shí)際收到時(shí)，沖減投資的帳面余額，但已記入“應(yīng)收利息”科目的利息除外。長(zhǎng)期債券投資應(yīng)當(dāng)按照票面價(jià)值與票面利率按期、確認(rèn)利息收入。長(zhǎng)期債券投資的初始投資成本減去已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息、未到期債券利息和計(jì)入初始投資成本的相關(guān)稅費(fèi)，與債券面值之間的差額，作為債券溢價(jià)或折價(jià)；債券的溢價(jià)或折價(jià)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)攤銷。攤銷可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法。
關(guān)于減值準(zhǔn)備，《制度》規(guī)定，短期債券投資期末應(yīng)按成本與市價(jià)孰低計(jì)量。長(zhǎng)期債券投資應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)按照其帳面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。
可收回金額，是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價(jià)是指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。
2.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定
國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資的后續(xù)計(jì)量規(guī)定，與債券四分類緊密相關(guān)，不同債券的后續(xù)計(jì)量不完全相同。按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券投資按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)直接反映在當(dāng)期凈損益中；（2）可供出售的債券投資按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)直接計(jì)入資本公積中。當(dāng)該債券收回和對(duì)外轉(zhuǎn)出時(shí)，應(yīng)將原直接計(jì)入資本公積的數(shù)額（即公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額）轉(zhuǎn)出，并計(jì)入當(dāng)期損益；（3）持有至到期日的債券投資和應(yīng)收款項(xiàng)按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。債券溢價(jià)或折價(jià)的攤銷采用實(shí)際利率法。
關(guān)于減值準(zhǔn)備，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，如果有客觀證據(jù)顯示金融資產(chǎn)出現(xiàn)了減值，且減值數(shù)額可以可靠地估計(jì)，則應(yīng)確認(rèn)減值損失。（1）持有至到期日的債券投資和應(yīng)收款項(xiàng)的減值損失，在損益表中直接加以確認(rèn)；（2）可供出售的債券投資發(fā)生減值損失時(shí)。應(yīng)將原計(jì)入資本公積中的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額相應(yīng)轉(zhuǎn)出，并在損益表中加以確認(rèn)。
3.二者的差異比較
（1）關(guān)于攤余成本的確定。《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定攤余成本（即債券溢價(jià)或折價(jià)的攤銷）可以選擇實(shí)際利率法或直線法確定。而按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，只能采用實(shí)際利率法。
國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則這一做法與其按公允價(jià)值計(jì)量（在無(wú)法取得公允價(jià)值時(shí)，以未來(lái)現(xiàn)金流量按市場(chǎng)利率折現(xiàn)確定）的思路是完全吻合的。
（2）關(guān)于期末計(jì)價(jià)?！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定長(zhǎng)短期投資期末計(jì)價(jià)分別采用成本與市價(jià)孰低法和計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，而按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，不同債券分類采用不同的計(jì)量方法。這種差別主要體現(xiàn)在以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券投資和可供出售的債券投資上。
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券投資，按《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》應(yīng)作為短期債券投資核算，因此，按照成本與市價(jià)孰低原則，對(duì)該投資只能確認(rèn)損失，不能確認(rèn)收益。而按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券投資按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則即可能產(chǎn)生損失（市價(jià)低于成本情況下），也可能產(chǎn)生收益（市價(jià)高于成本情況下）。
可供出售的債券投資，按《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》可能作為短期債券投資核算，也可能作為長(zhǎng)期債券投資核算。如果是作為短期債券投資核算，其在兩種制度下的差別同上；如果是作為長(zhǎng)期債券投資核算，在《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下，按成本計(jì)價(jià)，對(duì)債券溢價(jià)或折價(jià)進(jìn)行攤銷。而在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，是按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即會(huì)隨著市價(jià)或市場(chǎng)利率的變化而改變。
（五）不同債券分類之間的轉(zhuǎn)換
1.《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定
《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，金融企業(yè)改變投資目的，將短期債券投資劃轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期債券投資，應(yīng)按短期債券投資的成本與市價(jià)孰低結(jié)轉(zhuǎn)，并按此確定的價(jià)值：作為長(zhǎng)期債券投資新的投資成本。擬處置的長(zhǎng)期債券投資不調(diào)整至短期債券投資，待處置時(shí)按處置長(zhǎng)期債券投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定
債券被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券投資，或貸款和應(yīng)收款項(xiàng)后，不能再轉(zhuǎn)為其他類別的債券投資；其他類別的債券投資也不能再轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券投資，或貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。
持有至到期日的債券投資、可供出售的債券投資在符合規(guī)定條件時(shí)可以轉(zhuǎn)換。其轉(zhuǎn)換條件及相關(guān)會(huì)計(jì)處理原則如下：
（1）因持有意圖和能力等因素發(fā)生變化，使某債券仍作為持有至到期日的債券投資不恰當(dāng)?shù)模瑧?yīng)將其轉(zhuǎn)為可供出售的債券投資，并以該債券在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，該債券的攤余成本與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入資本公積，直至該可供出售的債券投資終止確認(rèn)時(shí)再轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）因部分出售或轉(zhuǎn)換的金額比例較大，使某債券的剩余部分仍作為持有至到期日的債券投資不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將該債券剩余部分轉(zhuǎn)為可供出售的債券投資，并以該債券剩余部分在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，該債券剩余部分的攤余成本與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入資本公積，直至該可供出售的債券投資終止確認(rèn)時(shí)再轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。
（3）因持有意圖和能力等因素發(fā)生變化，或公允價(jià)值不再能夠可靠地計(jì)量，或持有期限超過(guò)了兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，使某債券仍作為可供出售的債券投資不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將該債券轉(zhuǎn)為持有至到期日的債券投資，并以該債券在轉(zhuǎn)換日的帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，成為所轉(zhuǎn)持有至到期日的債券投資入帳價(jià)值。原計(jì)入資本公積中的相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額，應(yīng)在該債券的剩余持有期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入損益；該債券于轉(zhuǎn)換日的攤余成本與到期時(shí)價(jià)值之間的差額。應(yīng)在該債券的剩余持有期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入損益。如該持有至到期日的債券投資在轉(zhuǎn)換后發(fā)生減值，則原計(jì)入資本公積中的相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額的余額應(yīng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。
3.二者的差異比較
《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》僅允許長(zhǎng)期債券投資轉(zhuǎn)為短期債券投資，并按成本與市價(jià)孰低原則確定結(jié)轉(zhuǎn)后的債券投資成本。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則僅允許持有至到期日的債券投資、可供出售的債券投資相互轉(zhuǎn)換，并按公允價(jià)值作為結(jié)轉(zhuǎn)后的債券投資成本，且明確了結(jié)轉(zhuǎn)前后債券價(jià)值差額的處理方法。由于債券的分類方法完全不同。因此，決定了二者在債券轉(zhuǎn)換方面的規(guī)定存在本質(zhì)差異。
從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，其強(qiáng)調(diào)的是債券投資分類的連續(xù)性，因此，對(duì)債券的轉(zhuǎn)換作了明確的限制和規(guī)定，其意圖在于限制管理層對(duì)債券分類的隨意改變，以扭曲債券初始持有意圖。同時(shí)，在轉(zhuǎn)換后的債券投資價(jià)值確認(rèn)方面，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》更多的是從謹(jǐn)慎原則的角度出發(fā)，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，以與各類債券投資的初始計(jì)量方法保持一致。也體現(xiàn)了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則邏輯的嚴(yán)密性和內(nèi)在思想的統(tǒng)一性。
（六）債券投資的披露
1.《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定
《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)債券投資披露的規(guī)定較少，僅要求商業(yè)銀行披露金融工具的風(fēng)險(xiǎn)頭寸，如信貸風(fēng)險(xiǎn)、貨幣風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》對(duì)債券投資披露的規(guī)定較為詳細(xì)一些，如應(yīng)披露投資損益、當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備、投資的計(jì)價(jià)方法等。
2.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定
國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)債券投資的披露相當(dāng)廣泛，主要包括：（1）各類債券投資的分類；（2）風(fēng)險(xiǎn)管理政策；（3）風(fēng)險(xiǎn)頭寸，如信貸風(fēng)險(xiǎn)、貨幣風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等；（4）各類債券的期末計(jì)量基礎(chǔ)及價(jià)值變動(dòng)的處理方法；（5）對(duì)期末采用公允價(jià)值計(jì)量的債券，應(yīng)說(shuō)明其公允價(jià)值確定的方法；（6）對(duì)須計(jì)提減值準(zhǔn)備的債券，應(yīng)說(shuō)明表明其發(fā)生減值的依據(jù)。
3.二者的差異比較
從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資披露的有關(guān)規(guī)定來(lái)看，強(qiáng)調(diào)對(duì)債券投資的完整披露，以向報(bào)告使用者提供債券投資分類、風(fēng)險(xiǎn)管理政策、風(fēng)險(xiǎn)暴露及主要會(huì)計(jì)處理方法等全方位的信息。
（七）造成差異的主要原因
從以上可以看出，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與債券投資核算上存在顯著差異，造成這些差異的主要原因包括以下幾方面：
1.會(huì)計(jì)環(huán)境是制約債券投資核算改革的重要原因。從會(huì)計(jì)環(huán)境角度來(lái)看，一方面是要減少管理層通過(guò)會(huì)計(jì)政策操縱利潤(rùn)的空間。
實(shí)行債券四分類，既要考慮到分類的合理性和連續(xù)性，又要避免管理層隨意改變分類操縱利潤(rùn)，二者之間有一個(gè)權(quán)衡的過(guò)程；另一方面，采用債券四分類，需要可靠的公允價(jià)值作基礎(chǔ)，在債券市場(chǎng)尚未成熟的情況下，公允價(jià)值的取得可能成為障礙，而采用估算技術(shù)又會(huì)成為管理層粉飾報(bào)表的手段。從國(guó)內(nèi)上市企業(yè)的表現(xiàn)來(lái)看，會(huì)計(jì)質(zhì)量不高的現(xiàn)象一直較為突出，因此，防止管理層操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)考慮的重要因素。
2.國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)債券投資核算的相對(duì)滯后。1993年以來(lái)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的研究制定取得了長(zhǎng)足進(jìn)步。通過(guò)依托國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，結(jié)合中國(guó)國(guó)情，中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化水平不斷提高。但相對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)，金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的步伐相對(duì)滯后，而對(duì)金融企業(yè)會(huì)計(jì)方面的規(guī)定，長(zhǎng)期以來(lái)側(cè)重于貸款，而忽略了債券投資。當(dāng)然。這種現(xiàn)狀與中國(guó)會(huì)計(jì)改革的整體規(guī)劃密不可分。但客觀上也導(dǎo)致了商業(yè)銀行債券投資核算改革的相對(duì)滯后。
3.債券投資核算的改革必然會(huì)帶來(lái)對(duì)準(zhǔn)則體系的沖擊。如在計(jì)量屬性上采用公允價(jià)值、改變資產(chǎn)負(fù)債表按流動(dòng)性分類的做法等，這些改變都構(gòu)成對(duì)現(xiàn)有準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)的沖擊，需要一個(gè)逐步完善和成熟的過(guò)程，這在某種程度上也制約了債券投資核算的改革步伐。
三、完善國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行債券投資核算的若干建議
從以上差異分析，不難看出國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資的規(guī)定比《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》更為符合商業(yè)銀行的實(shí)際情況。財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，是提供在決策中有助于一系列使用者的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息。能否向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供相關(guān)、可靠的信息，決定了會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮程度。如對(duì)國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行而言，在貸款方面，需要披露應(yīng)計(jì)貸款與非應(yīng)計(jì)貸款、貸款的產(chǎn)品、行業(yè)、五級(jí)分類、抵押狀況等多維度信息。而對(duì)于債券投資，僅披露長(zhǎng)、短期等少量信息，有悖于債券投資是商業(yè)銀行第二大金融資產(chǎn)的客觀實(shí)際情況，不利于向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供相對(duì)充分的會(huì)計(jì)信息。
從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資的規(guī)定來(lái)看，其主要優(yōu)點(diǎn)如下：（1）更好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。債券投資交易的對(duì)象雖然都是債券，但其背后所反映的管理意圖卻截然不同。如交易類的債券主要是在保持流動(dòng)性的前提下獲取合理的價(jià)差，而持有到期日的投資主要是為了獲取相對(duì)較高的收益。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資一系列規(guī)定的核心就是債券四分類，而債券四分類恰恰是按照債券的持有意圖進(jìn)行分類的，因此，較為完整地體現(xiàn)了管理意圖和風(fēng)險(xiǎn)管理方法。很好地體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。此外，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)不同種類的債券轉(zhuǎn)換進(jìn)行了限制，既有助于減少管理層操縱利潤(rùn)的空間，又很好地體現(xiàn)了管理層投資策略的變化。而《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》僅以長(zhǎng)短期劃分債券投資。無(wú)法完整地反映這種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。（2）更好地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以公允價(jià)值為主要計(jì)量屬性，并根據(jù)公允價(jià)值的變化，調(diào)整債券投資的價(jià)筐和損益，有助于更好地體現(xiàn)市場(chǎng)變化對(duì)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況的。更好地披露經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。這種計(jì)量方法，能夠及時(shí)地反映債券投資風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于防范金融風(fēng)險(xiǎn)也具有十分重要的意義。而《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以歷史成本作為主要計(jì)量屬性，無(wú)法及時(shí)、動(dòng)態(tài)地反映市場(chǎng)情況的變化。不能充分地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。（3）向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更加完整、充分的信息。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在債券四分類和相應(yīng)的確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)上，完整地披露了各類債券的信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策，更加符合財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)要求。
國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資的核算規(guī)定。是以債券市場(chǎng)的成熟為重要前提的。而國(guó)內(nèi)債券市場(chǎng)的日漸成熟以及商業(yè)銀行在海外成熟市場(chǎng)上債券投資的增加，為改革商業(yè)銀行債券投資核算提供了可靠動(dòng)因和奠定了良好基礎(chǔ)，可以說(shuō)。改革商業(yè)銀行債券投資核算的外部環(huán)境基本成熟。
完善商業(yè)銀行債券投資的核算，需要從準(zhǔn)則及制度制定和商業(yè)銀行內(nèi)部管理兩個(gè)方面著手，即在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定上，要加快實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的接軌；在商業(yè)銀行內(nèi)部管理上，要抓緊做好按債券四分類進(jìn)行核算和管理的準(zhǔn)備工作。
（一）借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的合理成分，完善商業(yè)銀行債券投資的核算規(guī)定
從準(zhǔn)則和制度制定的角度來(lái)看，關(guān)鍵是要抓緊引入國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的合理成分，提升商業(yè)銀行債券投資核算的國(guó)際化水平。
借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。關(guān)鍵是要引入其債券四分類的概念以及相應(yīng)的確認(rèn)、計(jì)量和披露的一系列規(guī)定，以提高商業(yè)銀行信息披露的透明度，強(qiáng)化商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)防范能力。有關(guān)具體規(guī)定，在前述中已做論述，在此不再重復(fù)。
需要說(shuō)明的是，在引入國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定時(shí)。需要對(duì)持有至到期日的投資進(jìn)行明確限制，包括提前出售或重分類等情形，以避免管理層隨意改變分類，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。同時(shí)，考慮到中國(guó)實(shí)際情況，在過(guò)渡期安排上，對(duì)于商業(yè)銀行以前年度因政策性原因購(gòu)入的債券，可以不進(jìn)行追溯調(diào)整，以減輕商業(yè)銀行執(zhí)行新制度所帶來(lái)的財(cái)務(wù)壓力。
（二）改進(jìn)商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的列示方式
在引入債券四分類概念的基礎(chǔ)上，需要相應(yīng)改革商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的列示方式。目前商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表與一般工商企業(yè)相同，采取長(zhǎng)、短期分別列示的方法。而債券投資的四分類并不區(qū)分長(zhǎng)、短期，因此，必將導(dǎo)致商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表列示習(xí)慣的全面改變。商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)按客戶存款、客戶貸款及墊款、債券投資等資產(chǎn)負(fù)債的性質(zhì)進(jìn)行列示，不應(yīng)按流動(dòng)性的順序進(jìn)行排列。
實(shí)際上，由于商業(yè)銀行是經(jīng)營(yíng)貨幣資金的企業(yè)。按流動(dòng)性方式列示資產(chǎn)負(fù)債表，不僅不符合商業(yè)銀行的自身特點(diǎn)，也與國(guó)際慣例不符。
《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第30號(hào)一銀行和類似金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露》中明確提出， “流動(dòng)性項(xiàng)目和非流動(dòng)性項(xiàng)目不分開(kāi)列報(bào)，因?yàn)殂y行大多數(shù)的資產(chǎn)和負(fù)債都能夠在近期內(nèi)變現(xiàn)或結(jié)算”。對(duì)于商業(yè)銀行流動(dòng)性，可以通過(guò)在報(bào)表附注中披露資產(chǎn)負(fù)債的償還期加以解決，對(duì)報(bào)告使用者來(lái)說(shuō)，并不影響信息的完整性。
（三）提前做好按債券四分類進(jìn)行核算和管理的準(zhǔn)備工作
會(huì)計(jì)最終是反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有根本性的變化，會(huì)計(jì)改革就缺乏內(nèi)在的意義。債券投資的核算亦然。采用債券四分類，首先一點(diǎn)商業(yè)銀行必須切實(shí)按照債券四分類要求，對(duì)債券帳戶進(jìn)行細(xì)分和管理；其次才是從核算上對(duì)債券進(jìn)行如實(shí)反映和披露。
按照債券四分類進(jìn)行核算和管理，主要包括以下內(nèi)容：（1）建立債券帳戶細(xì)分的原則。即根據(jù)債券四分類的定義，結(jié)合債券的持有意圖和自身特點(diǎn)，明確每一類債券的劃分標(biāo)準(zhǔn)；（2）對(duì)債券投資組合進(jìn)行細(xì)分。即根據(jù)債券帳戶細(xì)分原則。確定每一個(gè)債券帳戶的歸屬；（3）建立四類帳戶的管理原則。即針對(duì)不同債券的性質(zhì)。確定相應(yīng)的投資策略、授權(quán)管理、交易管理、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控手段等，其中在風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控方面，市值重估應(yīng)及時(shí)進(jìn)行，并分別確定每類帳戶相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制指標(biāo)及其限額；（4）建立機(jī)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)對(duì)交易和核算的自動(dòng)處理和監(jiān)控，包括通過(guò)系統(tǒng)對(duì)攤余成本的自動(dòng)計(jì)算和公允值與成本的自動(dòng)匹配，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、客觀、及時(shí)、完整。
目前商業(yè)銀行持有的債券主要包括政府債券、金融債券和央行票據(jù)等。因此，從債券細(xì)分角度來(lái)看，各類債券帳戶可以按以下原則進(jìn)行細(xì)分：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券。主要是銀行以短期交易為目的債券，包括：（1）流動(dòng)性高、買(mǎi)賣(mài)價(jià)差小、易于交易的政府債券、金融債券和央行票據(jù)； （2）交易員自營(yíng)帳戶中根據(jù)市場(chǎng)判斷建倉(cāng)的債券；（3）滿足日常柜臺(tái)做市報(bào)價(jià)需要的柜臺(tái)報(bào)價(jià)券種等。
2.持有至到期的債券。主要銀行以持有到期為目的并具備相應(yīng)融資能力的債券。包括：（1）以前年度行政攤派的部分低收益、流動(dòng)性差的柜臺(tái)交易國(guó)債（少量為滿足日常柜臺(tái)交易需要的國(guó)債則需劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券或可供出售的債券）；（2）由國(guó)家開(kāi)發(fā)銀行、中國(guó)進(jìn)出口銀行等政策性銀行發(fā)行的流動(dòng)性較差的金融債券；（3）商業(yè)銀行發(fā)行的收益較高、資信較好的次級(jí)債券或普通金融債；（4）通過(guò)承擔(dān)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)以提高收益的企業(yè)債（主要是外幣企業(yè)債）；（5）流動(dòng)性好、有市場(chǎng)報(bào)價(jià)的可贖回、可回售債券等。
3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。主要是缺乏市場(chǎng)報(bào)價(jià)的債券，包括：（1）市場(chǎng)報(bào)價(jià)不活躍的政策性金融債；（2）流動(dòng)性差、市場(chǎng)報(bào)價(jià)不活躍的可贖回、可回售債券；（3）非流通的特別國(guó)債和憑證式國(guó)債；（4）缺乏市場(chǎng)報(bào)價(jià)的超長(zhǎng)期國(guó)債、政策性金融債及其他金融債等。
關(guān)鍵詞投資準(zhǔn)則費(fèi)用
投資是指企業(yè)為通過(guò)分配來(lái)增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他企業(yè)所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。近些年來(lái)我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展為企業(yè)創(chuàng)造了良好的投資渠道和投資環(huán)境，與此同時(shí)，稅法也對(duì)企業(yè)投資所得提出了納稅上的要求。為了規(guī)范投資的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，我國(guó)財(cái)政部于1998年6月24日了一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》（以下簡(jiǎn)稱投資準(zhǔn)則），并在1999年1月1日起暫在上市公司施行；在實(shí)施了兩年后，2001年1月18日根據(jù)在執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的一些問(wèn)題對(duì)其中一些方面作了修訂，經(jīng)修訂后的投資準(zhǔn)則自2001年1月1日起暫在股份有限公司施行。該項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)于規(guī)范投資業(yè)務(wù)的核算起到了十分重要的作用，但是在研究過(guò)程中筆者發(fā)現(xiàn)該準(zhǔn)則中仍然存在著一些問(wèn)題，本文擬就以下幾個(gè)問(wèn)題展開(kāi)探討。
一、關(guān)于投資成本的確定
投資準(zhǔn)則中規(guī)定：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算?！?/p>
上述規(guī)定對(duì)于股票投資的核算以及在發(fā)行日和付息日購(gòu)進(jìn)的債券不會(huì)出現(xiàn)什么問(wèn)題，但是對(duì)于發(fā)行日后至到期日前這段時(shí)間購(gòu)進(jìn)的債券的核算就會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，請(qǐng)看以下的例子。
例：某公司2001年6月1日以銀行存款525000元購(gòu)入A公司當(dāng)年1月1日發(fā)行的面值為500000元的三年期公司債券，該債券年利率為12%，每年1月1日與7月1日各付息一次。
上例若按上述投資準(zhǔn)則規(guī)定相應(yīng)的賬務(wù)處理為：
1.假設(shè)為短期投資，則應(yīng)作分錄：
借：短期投資—債券投資525000
貸：銀行存款525000
2.假設(shè)為長(zhǎng)期投資，則應(yīng)作分錄：
借：長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000
—債券投資（應(yīng)計(jì)利息）25000
貸：銀行存款525000
上述處理從投資準(zhǔn)則字面分析，應(yīng)是無(wú)可爭(zhēng)議的，但筆者認(rèn)為這種處理方法不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。企業(yè)所支付的全部?jī)r(jià)款中包含的利息25000元，在一個(gè)月后（2001年7月1日）就可以收回，其本質(zhì)上屬于應(yīng)收利息流動(dòng)資產(chǎn)，卻計(jì)入“短期投資（或長(zhǎng)期投資）”賬戶與其他手續(xù)費(fèi)、溢折價(jià)等項(xiàng)目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期計(jì)算的外在法律形式影響的結(jié)果。此種做法對(duì)于短期投資還有些道理，因?yàn)槎唐谕顿Y不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就轉(zhuǎn)讓收回投資了，所以這25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是對(duì)于長(zhǎng)期投資而言上述處理方法顯然不太合理因此，筆者認(rèn)為在購(gòu)買(mǎi)長(zhǎng)期債券時(shí)正確的做法應(yīng)該是：
借：長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000
應(yīng)收利息25000
貸：銀行存款525000
根據(jù)以上分析，“投資準(zhǔn)則”中關(guān)于初始投資成本確定的表述應(yīng)更正為：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算?！边@樣，使債券的應(yīng)收利息，服從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不以是否到付息期的外在形式為標(biāo)志，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。
二、關(guān)于長(zhǎng)期債券投資相關(guān)費(fèi)用的核算
所謂相關(guān)費(fèi)用指的是進(jìn)行投資時(shí)所要交納的稅金及手續(xù)費(fèi)等，投資準(zhǔn)則中關(guān)于長(zhǎng)期債權(quán)投資的債券費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的表述為“債券投資成本中包含的相關(guān)費(fèi)用，可以于債券購(gòu)入后至到期前的期間內(nèi)在確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)攤銷，計(jì)入損益；也可以于購(gòu)入債券時(shí)一次攤銷，計(jì)入損益?！?/p>
以上表述筆者認(rèn)為不夠明確，其中的“計(jì)入損益”具體指的是哪個(gè)損益科目準(zhǔn)則沒(méi)有指明。而在2000年12月29日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度）中明確規(guī)定長(zhǎng)期債券投資“如所支付的稅金手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用金額較小，可以直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，不計(jì)入初始投資成本”。那么，損益科目是否就是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”呢？筆者認(rèn)為這里存在著一些矛盾，這些矛盾主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
首先，財(cái)務(wù)費(fèi)用科目在新制度中規(guī)定的核算范圍是“企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的費(fèi)用”。而投資行為是屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以外的業(yè)務(wù)，為其所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用顯然不屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用的核算范圍，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用必然會(huì)虛減營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。
其次，在新制度中對(duì)于金額較大的長(zhǎng)期債券相關(guān)費(fèi)用規(guī)定在債券取得時(shí)計(jì)入“長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資（債券費(fèi)用）”明細(xì)科目中，并在債券存續(xù)期內(nèi)，于計(jì)提利息、攤銷溢折價(jià)時(shí)平均灘銷，計(jì)入損益。這里，利息與溢折價(jià)的攤銷都是計(jì)入投資收益項(xiàng)目，債券相關(guān)費(fèi)用從本質(zhì)上類似于溢折價(jià)，理應(yīng)也計(jì)入投資收益。
因此，筆者認(rèn)為長(zhǎng)期債券投資相關(guān)費(fèi)用不管金額大小、是否需要攤銷最終都要計(jì)入“投資收益”項(xiàng)目，以正確核算投資損益。
三、關(guān)于長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的提取
在投資準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，至少每年年末檢查一次。如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)情況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失?！?/p>
以上規(guī)定一方面抵消了當(dāng)期的凈收益，另一方面增加了投資的減值準(zhǔn)備，備抵調(diào)整了作為資產(chǎn)的長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是該規(guī)定存在兩個(gè)方面的問(wèn)題，這兩個(gè)方面的問(wèn)題是：
第一，由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)情況發(fā)生變化所導(dǎo)致的投資價(jià)值下降一般而言是永久性的下跌，并非一時(shí)所致，以后的回升具有很大的不確定性。價(jià)值下跌的金額與若干期間有關(guān)，而在會(huì)計(jì)處理方法上把全部跌價(jià)損失都由當(dāng)期投資收益承擔(dān)，顯然有失配比原則。因?yàn)榕浔仍瓌t要求“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比”，會(huì)計(jì)原則這個(gè)大系統(tǒng)中不可避免地會(huì)存在內(nèi)部的矛盾和沖突，因此相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)很難使謹(jǐn)慎性原則與配比性原則相互一致、相輔相成。對(duì)一些會(huì)計(jì)事項(xiàng)在會(huì)計(jì)處理方法的選擇上遵循了謹(jǐn)慎穩(wěn)健的思想往往就淡漠了配比原則的精神。反之，符合了配比原則的要求卻會(huì)違背穩(wěn)健原則的宗旨。這就使得會(huì)計(jì)政策的制定者在制定準(zhǔn)則時(shí)面臨著兩難的選擇。同時(shí)也使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者在做出職業(yè)判斷時(shí)同樣也面臨著兩難選擇。
第二，該規(guī)定實(shí)際操作起來(lái)卻十分困難，最困難的是是這里的“可收回金額”的確定，準(zhǔn)則里的可收回金額是指“企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間的較高者，其中，出售凈價(jià)是指資產(chǎn)的出售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額?！痹摫硎鲋械某鍪蹆r(jià)格難以確定，因?yàn)槲覈?guó)大部分的的長(zhǎng)期投資沒(méi)有一個(gè)明確的市場(chǎng)價(jià)，所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)也只能根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來(lái)估計(jì)一個(gè)金額，而投資到期形成的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值就更加含糊了（對(duì)當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格都很難做出正確的判斷，更何況將來(lái)若干年后的出售價(jià)格和折現(xiàn)率）。該項(xiàng)業(yè)務(wù)要求會(huì)計(jì)人員要具有很高的職業(yè)素質(zhì)水平，而我國(guó)的大部分會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)都不高，因而就會(huì)出現(xiàn)以及提減值準(zhǔn)備來(lái)充當(dāng)利潤(rùn)調(diào)節(jié)器的情況嚴(yán)重影響了利潤(rùn)的真實(shí)性。
因此，筆者認(rèn)為投資準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)要兼顧配比性原則，并盡快出臺(tái)長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，以便會(huì)計(jì)人員遵照?qǐng)?zhí)行。
四、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)的清算性損益的確定
企業(yè)在采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，投資準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值?！?/p>
以上對(duì)于清算性損益的表述比較原則，但操作起來(lái)有些不便，在投資準(zhǔn)則的指南中雖然給出了一些公式，但是對(duì)于在投資年度所分得的利潤(rùn)如何處理，該準(zhǔn)則的規(guī)定就不是很明確。
例如：某企業(yè)于1999年1月3日購(gòu)入W公司股票600萬(wàn)元，投資占W公司股權(quán)的10%.
該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，應(yīng)作分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6000000
貸：銀行存款6000000
1999年5月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬(wàn)元。
由于5月7日宣告分派的是上年度的利潤(rùn)，即清算性股利，因此理應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，應(yīng)作分錄：
借：應(yīng)收股利（100萬(wàn)元×10%）100000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100000
以上的會(huì)計(jì)處理方法是完全符合情理的，但如果該被投資企業(yè)1999年以來(lái)累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)160萬(wàn)元，2000年2月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬(wàn)元。該業(yè)務(wù)筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益為10萬(wàn)元（100萬(wàn)元×10%），應(yīng)作分錄：
借：應(yīng)收股利100000
貸：投資收益100000
但是按照投資指南所列出的公式及有些教科書(shū)以及準(zhǔn)則講解對(duì)這類問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理方法卻是確認(rèn)160萬(wàn)元的投資收益，作分錄：
借：應(yīng)收股利100000
長(zhǎng)期股權(quán)投資60000
貸：投資收益160000
該處理的理由是1999年度的凈利潤(rùn)沒(méi)有全部分配，就把去年分配的股利強(qiáng)加到這一年來(lái)了，這顯然很不合理，這種做法是死套公式的做法，并不符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。
因此，筆者認(rèn)為投資準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)投資當(dāng)年分配的利潤(rùn)或股利與以后年度分配的利潤(rùn)或股利要作嚴(yán)格的區(qū)分不能混為一談。
總之，投資準(zhǔn)則的頒布雖然使得各個(gè)公司的投資業(yè)務(wù)有了一個(gè)較為完善的核算標(biāo)準(zhǔn)，但是有些方面還需進(jìn)一步改進(jìn)，俗話說(shuō)“實(shí)踐出真知”，投資準(zhǔn)則只有在不斷的應(yīng)用當(dāng)中才會(huì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并逐步修改，使其更加完善。
參考文獻(xiàn)
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[關(guān)鍵詞] 小企業(yè)；小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 01. 003
[中圖分類號(hào)] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）01- 0006- 02
2011年10月18日財(cái)政部的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，規(guī)范了小企業(yè)（含微型企業(yè)，下同）的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)小企業(yè)提前執(zhí)行。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是在遵循基本準(zhǔn)則的大前提下，在借鑒《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》簡(jiǎn)化處理的核心理念基礎(chǔ)上，充分考慮了我國(guó)小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較為薄弱、會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求相對(duì)單一等實(shí)際情況，對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行了簡(jiǎn)化處理，減少了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)容與空間，形成了以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為核心和基礎(chǔ)的、完善的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系。
1 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的適用范圍
對(duì)小企業(yè)的合理界定是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用范圍研究的基礎(chǔ)?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用排除法界定明確了小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)：即符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，除了股票或債券在市場(chǎng)上公開(kāi)交易的小企業(yè)，金融機(jī)構(gòu)、具有金融性質(zhì)的小企業(yè)（或主體）、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司均應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》外，其余符合國(guó)務(wù)院的中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)定的小企業(yè)或微型企業(yè)，均可以按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一規(guī)定擴(kuò)大了小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的覆蓋面，同時(shí)小企業(yè)選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也更為靈活，既可以選擇執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》， 但不可同時(shí)執(zhí)行兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只能選擇其一。已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的上市公司、大中型企業(yè)和小企業(yè)，不得轉(zhuǎn)為執(zhí)行本準(zhǔn)則。
為適應(yīng)小企業(yè)發(fā)展壯大的需要，又要相互銜接，對(duì)于小企業(yè)非經(jīng)常性發(fā)生的，甚至基本不可能發(fā)生的交易或事項(xiàng)，一旦發(fā)生，可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行；對(duì)于小企業(yè)今后公開(kāi)發(fā)行股票或債券的，或者因經(jīng)營(yíng)規(guī)模或企業(yè)性質(zhì)變化，不符合小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這一規(guī)定有利于企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)規(guī)模選擇執(zhí)行準(zhǔn)則。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》分總則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配、外幣業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表、附則共10章90條。沒(méi)有具體準(zhǔn)則。同時(shí)配套了附錄：小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)科目、主要賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表。
2 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量環(huán)節(jié)的簡(jiǎn)化
小企業(yè)的資產(chǎn)按照流動(dòng)性，可分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。流動(dòng)資產(chǎn)包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、存貨等；非流動(dòng)資產(chǎn)包括：長(zhǎng)期債券投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等。
小企業(yè)的資產(chǎn)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)應(yīng)收賬款期末不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，減除可收回的金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)，作為壞賬損失。
長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為成本進(jìn)行計(jì)量。債券的折價(jià)或者溢價(jià)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)采用直線法進(jìn)行攤銷。長(zhǎng)期債券投資損失應(yīng)當(dāng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，同時(shí)沖減長(zhǎng)期債券投資賬面余額。
長(zhǎng)期股權(quán)投資統(tǒng)一采用成本法核算，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量，只規(guī)定了兩種情況，即：以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為成本進(jìn)行計(jì)量；通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照換出非貨幣性資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)作為成本進(jìn)行計(jì)量。長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量一律采用成本法核算。
固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照年限平均法（即直線法，下同）計(jì)提折舊。小企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。
負(fù)債的入賬價(jià)值和利息計(jì)算利率，負(fù)債要以實(shí)際發(fā)生額入賬，利息計(jì)算統(tǒng)一采用票面利率或合同利率。未涉及的內(nèi)容主要包括：應(yīng)付債券、預(yù)計(jì)負(fù)債、或有負(fù)債等。
資本公積的核算內(nèi)容僅為資本溢價(jià)部分。
收入方面，采用發(fā)出貨物和收取款項(xiàng)作為標(biāo)準(zhǔn)，減少關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，同時(shí)就幾種常見(jiàn)的銷售方式明確規(guī)定了收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。其中，銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認(rèn)收入，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不同，與所得稅法一致。
銷售商品收入的特殊銷售業(yè)務(wù)未涉及的內(nèi)容主要包括：現(xiàn)金折扣銷售、售后回購(gòu)、售后租回、銷售折讓、委托代銷中的視同買(mǎi)斷方式等。
在提供勞務(wù)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上減少了關(guān)于提供勞務(wù)交易的結(jié)果能否可靠估計(jì)的職業(yè)判斷，規(guī)定：同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)開(kāi)始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在提供勞務(wù)交易完成且收到款項(xiàng)或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入。勞務(wù)的開(kāi)始和完成分屬不同會(huì)計(jì)期間的，可以按照完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入。
未涉及的收入交易和事項(xiàng)包括：讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入、建造合同收入等。
小企業(yè)的費(fèi)用包括：營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等。營(yíng)業(yè)外支出包括：存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢損失，非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無(wú)法收回的長(zhǎng)期債券投資損失，無(wú)法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒(méi)收財(cái)物的損失，捐贈(zèng)支出，贊助支出等
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，將計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，這大大簡(jiǎn)化了所得稅的會(huì)計(jì)處理，大大減少了職業(yè)判斷的內(nèi)容，基本消除了小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異。
由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本消除了小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異，需要小企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整的交易或事項(xiàng)較少，因此《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求小企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中增加納稅調(diào)整的說(shuō)明，披露“對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中列示項(xiàng)目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過(guò)程”。
3 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目的簡(jiǎn)化
由于采用單一歷史成本計(jì)量屬性、涉及交易事項(xiàng)的簡(jiǎn)化、處理方法的簡(jiǎn)化和披露內(nèi)容的簡(jiǎn)化，使得“小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”使用的會(huì)計(jì)科目大為簡(jiǎn)化。分為五大類，列示66個(gè)會(huì)計(jì)科目，許多《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》科目都被刪除。
4 簡(jiǎn)化了財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)和披露
小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和附注4個(gè)組成部分，小企業(yè)不必編制所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表。利潤(rùn)分配以附注中“利潤(rùn)分配表”的形式披露。
資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目做了簡(jiǎn)化，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的項(xiàng)目主要有：短期投資、存貨項(xiàng)目下列示了原材料、在產(chǎn)品、庫(kù)存商品、周轉(zhuǎn)材料、固定資產(chǎn)原價(jià)、減：累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)賬面價(jià)值、固定資產(chǎn)清理、長(zhǎng)期債券投資。與會(huì)計(jì)科目協(xié)調(diào)，部分項(xiàng)目取消：可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、商譽(yù)、遞延所得稅資產(chǎn)、應(yīng)付債券、遞延所得稅負(fù)債等。
利潤(rùn)表項(xiàng)目更加細(xì)化，營(yíng)業(yè)稅金及附加項(xiàng)目列示了稅種，銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等項(xiàng)目列示了主要費(fèi)用項(xiàng)目。營(yíng)業(yè)外支出列示了支出的具體項(xiàng)目，包括壞賬損失等。
考慮到小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的需求，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)現(xiàn)金流量表也進(jìn)行了適當(dāng)簡(jiǎn)化，無(wú)需披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、當(dāng)期取得或處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位等信息。刪除了附注的3項(xiàng)內(nèi)容：將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量、不涉及現(xiàn)金收支的重大投資和籌資活動(dòng)、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈額的變動(dòng)情況。
此外，小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露內(nèi)容大為減少，披露要求也有所降低，只列示了3類內(nèi)容：遵循小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明、對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表日和利潤(rùn)表中列示的項(xiàng)目與稅法規(guī)定存在的差異的納稅調(diào)整過(guò)程、其他需要在附注中說(shuō)明的事項(xiàng)。
5 統(tǒng)一采用未來(lái)適用法對(duì)會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正均應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這大大簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法。
總之，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以國(guó)際趨同為努力方向，更立足于我國(guó)小企業(yè)發(fā)展的實(shí)際，在簡(jiǎn)化核算要求、與我國(guó)稅法保持協(xié)調(diào)、與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有序銜接等方面體現(xiàn)了極其鮮明的特色。它的貫徹實(shí)施，將有效地促進(jìn)我國(guó)小企業(yè)可持續(xù)健康地發(fā)展，也可以充分發(fā)揮小企業(yè)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要作用。
主要參考文獻(xiàn)
[1]財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].2006.
