緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛(ài)發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇所得稅會(huì)計(jì)論文，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！

篇1

摘要所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是研究如何確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告所得稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)所得稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的理解，并確定該事項(xiàng)如何影響以及何時(shí)影響企業(yè)財(cái)務(wù)是構(gòu)建高質(zhì)量所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起點(diǎn)，這也是概括所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目的的前提。本文通過(guò)對(duì)所得稅的幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)考慮采用所得稅期內(nèi)攤配法、全部分?jǐn)偡ê唾Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)科目，分流動(dòng)性和非流動(dòng)性列示，并對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

關(guān)鍵詞所得稅會(huì)計(jì)理論研究

1有關(guān)所得稅跨期攤配問(wèn)題

1.1首先是應(yīng)付稅款法(當(dāng)期計(jì)列法)與所得稅跨期分?jǐn)偡ǖ倪x擇

所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)稅所得之間的關(guān)系，以及暫時(shí)性差異的所得稅是否構(gòu)成資產(chǎn)或負(fù)債的定義，形成了所得稅會(huì)計(jì)理論中爭(zhēng)論不休的問(wèn)題。應(yīng)付稅款法，在“收益分配觀”下以稅法為主導(dǎo)思想來(lái)處理所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題。因此依收付實(shí)現(xiàn)制原則將本期應(yīng)交所得稅確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用，不確認(rèn)暫時(shí)性差異的納稅影響。此法雖然簡(jiǎn)單(為我國(guó)所用)，但隨著業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，其在保證會(huì)計(jì)信息相關(guān)性方面已無(wú)能為力，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則須淘汰此法。所得稅跨期分?jǐn)偸菍簳r(shí)性差異所產(chǎn)生的未來(lái)所得稅影響數(shù)分別確認(rèn)為負(fù)債或資產(chǎn),并遞延至以后期間分別確認(rèn)為所得稅費(fèi)用或利益。符合“費(fèi)用觀”、“業(yè)說(shuō)”。依權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)相配比，能真實(shí)反映企業(yè)各期凈利潤(rùn)，避免采用應(yīng)付稅款法時(shí)造成的各期凈利潤(rùn)忽高忽低。

1.2所得稅期內(nèi)攤配問(wèn)題

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義了兩種類型的所得稅攤配所得稅跨期攤配和所得稅期內(nèi)攤配。在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程，這兩種類型的所得稅攤配方式必須同時(shí)使用，不能相互替代。而我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)中并未涉及所得稅期內(nèi)攤配方式，但這并不能否認(rèn)其重要性。所得稅期內(nèi)攤配是指在同一期間內(nèi),根據(jù)配比原則以本期企業(yè)所得稅費(fèi)用(或利益)與其聯(lián)系的重要損益項(xiàng)目相配比,將其分配、攤配于相關(guān)項(xiàng)目的一種會(huì)計(jì)處理程序。一些重要損益項(xiàng)目有：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門稅前利潤(rùn)、停工部門損益、非常損益項(xiàng)目、會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)、以前年度損益調(diào)整等。將本期所得稅費(fèi)用攤配于這些項(xiàng)目，有利于揭示企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生的凈損益，有助于信息使用者正確評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?；谝陨显?，我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)加入期內(nèi)所得稅攤配。

1.3部分分?jǐn)偱c跨期分?jǐn)?/p>

盡管世界上主要國(guó)家都采用所得稅跨期攤配，但在如何分?jǐn)?、分?jǐn)偟胶畏N程度上，又有不同的選擇，主要有部分分?jǐn)偤腿糠謹(jǐn)們煞N。部分分?jǐn)偸菍?duì)不重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異作跨期所得稅分?jǐn)?，?duì)那些重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異則不作跨期所得稅分?jǐn)?。認(rèn)為原有暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)被重復(fù)新發(fā)生的暫時(shí)性差異予以抵銷，致使原確認(rèn)的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響金額永遠(yuǎn)不需要支付或不可抵減，甚至持續(xù)增長(zhǎng)，會(huì)計(jì)確認(rèn)今后不能轉(zhuǎn)回的所得稅影響金額毫無(wú)意義，也就沒(méi)必要做跨期所得稅分?jǐn)偂Ｈ糠謹(jǐn)偡ㄊ菍?duì)全部暫時(shí)性差異的所得稅影響都要確認(rèn)。原因，會(huì)計(jì)是以過(guò)去交易或事項(xiàng)作為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的，也不應(yīng)將未來(lái)可能產(chǎn)生的交易或事項(xiàng)與過(guò)去交易或事項(xiàng)進(jìn)行抵銷。預(yù)期可能產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響與已確認(rèn)的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響的抵銷，并不影響它們各個(gè)獨(dú)立地發(fā)生和轉(zhuǎn)回、確認(rèn)和計(jì)量。部分分?jǐn)偡ㄊ墙⒃诮?jīng)濟(jì)持續(xù)繁榮，并且不發(fā)生任何意外假設(shè)上的，當(dāng)這一假設(shè)不成立時(shí)，往往導(dǎo)致遞延稅款賬戶的部分或全部當(dāng)期結(jié)算，使會(huì)計(jì)報(bào)表反映不準(zhǔn)確。而且會(huì)計(jì)不能建立在有疑問(wèn)的假設(shè)基礎(chǔ)上，因此，無(wú)論是重復(fù)發(fā)生的，還是非重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響，均應(yīng)做跨期所得稅分?jǐn)偂?/p>

澳大利亞要求一律采用全部分?jǐn)偡ǎ幽么?、美?guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求大多數(shù)情況下采用全部分?jǐn)偡?，但也允許對(duì)少數(shù)可個(gè)別辨認(rèn)的暫時(shí)性差異運(yùn)用部分分?jǐn)偡?；德?guó)、香港則對(duì)預(yù)計(jì)今后不可轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異采用部分分?jǐn)偡āＤ壳拔覈?guó)采用的是部分分?jǐn)偡?，但隨著改革深入，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形式日趨復(fù)雜，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都在完善，采用少部分分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行所得稅處理已無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，許多問(wèn)題沒(méi)有揭示，如經(jīng)營(yíng)虧損后期彌補(bǔ)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、外商稅收優(yōu)惠等等。我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)采用全部分?jǐn)偡ù_認(rèn)大多數(shù)暫時(shí)性差異，以提高報(bào)表相關(guān)性。

1.4所得稅跨期分?jǐn)偡ǖ谋容^

（1）遞延法。本期發(fā)生的時(shí)間性差異所得稅影響金額用當(dāng)期稅率計(jì)算，而本期轉(zhuǎn)回以前發(fā)生的用當(dāng)初原稅率計(jì)算。稅率發(fā)生變動(dòng)不調(diào)整遞延稅款賬面余額。雖保證了稅率變動(dòng)當(dāng)期配比，卻導(dǎo)致以后期間不配比。遞延稅款是一個(gè)純遞延項(xiàng)目，既非資產(chǎn)也非負(fù)債。債務(wù)法的目的是將暫時(shí)性差異的所得稅影響看作資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債。其按今后預(yù)計(jì)稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，稅率變動(dòng)時(shí)對(duì)遞延稅款賬面余額調(diào)整，實(shí)質(zhì)上就是夯實(shí)資產(chǎn)和負(fù)債，為以后各期收入和費(fèi)用的配比創(chuàng)造了條件，保證了稅率變動(dòng)年度和其他年度的配比。由此可知債務(wù)法既注重資產(chǎn)負(fù)債表也注重利潤(rùn)表。遞延法遵循成本原則，而債務(wù)法依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，打破了歷史成本原則的局限。

（2）債務(wù)法。又分資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表法核算遞延所得稅的概念依據(jù)是暫時(shí)性差異，而損益表法則是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異側(cè)重于從收入和費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，因此損益表債務(wù)法以損益表為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)時(shí)間性差異形成與轉(zhuǎn)回是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。暫時(shí)性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上差異。稅法與會(huì)計(jì)不一致導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其稅基間差異。因此資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，從暫時(shí)性差異本質(zhì)出發(fā)分析其產(chǎn)生原因及其對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。暫時(shí)性差異除了包括收入或費(fèi)用因會(huì)計(jì)與稅法上歸屬于不同期間而產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與稅基之差異外，還包括因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時(shí)間性差異。兩者核算結(jié)果不同、遞延所得稅余額性質(zhì)不同。損益表債務(wù)法：首先，基于時(shí)間性差異這一損益概念，卻不能解釋非時(shí)間性的暫時(shí)性差異。這部分差異只作為永久性差異直接計(jì)入當(dāng)期損益而不影響以后期間，不是一種完全的債務(wù)法；其次，稅率變動(dòng)時(shí)向前追溯調(diào)整，對(duì)遞延稅款采用現(xiàn)行稅率調(diào)整，不考慮以后年度預(yù)期稅率的變化，體現(xiàn)了重視歷史信息的思想；第三，將應(yīng)納稅和可抵減時(shí)間性差異都放在“遞延稅款”里核算，很容易混淆遞延稅款資產(chǎn)和負(fù)債的意義；第四,各期所得稅影響金額累計(jì)的結(jié)果。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：首先，暫時(shí)性差異這一概念貫穿始終，為兩類差異會(huì)計(jì)處理采用同樣提供了概念依據(jù)；其次，稅率變動(dòng)時(shí)向后調(diào)整，采用整個(gè)差異轉(zhuǎn)回年度內(nèi)的稅率（可能多個(gè)）對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債兩個(gè)賬戶余額進(jìn)行調(diào)整，使其所反映的納稅影響與今后的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更相關(guān)。說(shuō)明其更重視未來(lái)信息，更符合“債務(wù)法”名稱的涵義；第三，使用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，大大地?cái)U(kuò)展了“遞延稅款”的含義，并在會(huì)計(jì)處理中分開(kāi)反映；第四，各期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的所得稅影響金額對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債調(diào)整的結(jié)果；第五，區(qū)別于暫時(shí)性差異的不可抵扣項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目納稅差異在實(shí)務(wù)中屬于永久性差異，但涵蓋項(xiàng)目比永久性差異少。這樣，兩種核算方法下本期、以后各期影響的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債金額及所得稅費(fèi)用金額均不相等，結(jié)果不同。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法順應(yīng)了會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變所引起的一系列會(huì)計(jì)思想變化的趨勢(shì)，理論上方法更。依據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債觀”定義收益，提供的會(huì)計(jì)信息范圍更廣，內(nèi)容更豐富，可以促使企業(yè)對(duì)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量做出全面評(píng)價(jià)，提高預(yù)測(cè)價(jià)值。同時(shí)逐一確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債會(huì)計(jì)與稅法不一致，在某種程度上可以抵制因會(huì)計(jì)方法選擇所產(chǎn)生的逃避稅收行為。美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都淘汰遞延法，否定損益表債務(wù)法，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。我國(guó)將制定的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)定位于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

2所得稅科目設(shè)置和項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示

我國(guó)債務(wù)法(損益表法)把“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”合并在“遞延稅款”科目?jī)?nèi)核算，由于轉(zhuǎn)回的可抵減和發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅金額都要貸記遞延稅款，同理，轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅和發(fā)生的可抵減時(shí)間性差異的所得稅影響金額都要借記遞延稅款，同一賬戶下借記貸記相比的結(jié)果遞延稅款余額，不代表真正的資產(chǎn)和負(fù)債。余額在借方資產(chǎn)負(fù)債表列示為遞延稅款借項(xiàng)，余額在貸方則列示為遞延稅款貸項(xiàng)。利潤(rùn)表中也不對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行分類。美國(guó)債務(wù)法，可抵減暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。因此設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)科目，分賬確認(rèn)和計(jì)量，核算相對(duì)獨(dú)立。其賬戶余額性質(zhì)很清晰，代表真實(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債。也方便報(bào)表的列示，“遞延稅款”一分為二，直接按二者余額分流動(dòng)性和非流動(dòng)性填列即可。而且當(dāng)稅率變動(dòng)時(shí)，調(diào)整工作也會(huì)方便很多。

美國(guó)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則要求期末應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行，并在資產(chǎn)負(fù)債表中分流動(dòng)性和非流動(dòng)性進(jìn)行報(bào)告。與某一資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目有關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)視有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目所屬流動(dòng)或非流動(dòng)類別而列為流動(dòng)或非流動(dòng)項(xiàng)目。如果所確認(rèn)的遞延稅款不是與特定的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目有關(guān)的，應(yīng)根據(jù)預(yù)計(jì)的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)間而列為流動(dòng)或非流動(dòng)項(xiàng)目。同屬于流動(dòng)類或非流動(dòng)類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債可以互抵，但屬于流動(dòng)類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債卻不能與屬于非流動(dòng)類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債互抵。又規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債互抵以凈額列示的前提，是在同一納稅主體或同一稅收管轄區(qū)內(nèi)。在利潤(rùn)表上披露所得稅費(fèi)用構(gòu)成，如本期所得稅費(fèi)用或利益、遞延所得稅費(fèi)用或利益、稅款減免、營(yíng)業(yè)虧損抵后利益及因稅法或稅率修改而進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的調(diào)整等。我國(guó)債務(wù)法不要求將遞延所得稅項(xiàng)目劃分為流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目,擔(dān)心在實(shí)際操作中給予了會(huì)計(jì)人員過(guò)多的主觀判斷空間。因?yàn)椴簧贂簳r(shí)性差異與特定的資產(chǎn)和負(fù)債無(wú)關(guān)，在確定其相應(yīng)的遞延所得稅項(xiàng)目的流動(dòng)性與否時(shí)，只能按其預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期間的長(zhǎng)短加以分類。企業(yè)會(huì)計(jì)人員在對(duì)轉(zhuǎn)回期間作職業(yè)判斷時(shí)，可能出于粉飾企業(yè)的短期償債能力、流動(dòng)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等目的，存在一定的會(huì)計(jì)操縱行為。而在實(shí)務(wù)中，往往有諸多事項(xiàng)導(dǎo)致企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的差異。這些事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間和跨越的期間也往往不一致，因此，僅僅通過(guò)“遞延稅款”賬戶的記錄是很難清晰地顯示暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回過(guò)程及其最終結(jié)果的。因此，分項(xiàng)分類記錄和反映暫時(shí)性差異的確認(rèn)及其轉(zhuǎn)回非常必要。美國(guó)要求將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債劃分為流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目列示，這在上是的。為了提高會(huì)計(jì)信息的透明度，有利于對(duì)企業(yè)長(zhǎng)短期財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行判斷和與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量的評(píng)價(jià)，我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分科目設(shè)置、分賬戶核算、分流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目列示。在分析短期償債能力、流動(dòng)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力時(shí)，規(guī)范會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷，排除遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債影響。

3對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備

如果企業(yè)在某個(gè)納稅年度內(nèi)發(fā)生了應(yīng)稅所得的虧損，按稅法規(guī)定，虧損額可以在以后連續(xù)的有限年度內(nèi)（規(guī)定5年，美國(guó)為15年）以應(yīng)稅所得對(duì)其進(jìn)行彌補(bǔ)，這樣就產(chǎn)生了可抵減暫時(shí)性差異。對(duì)這種由虧損彌補(bǔ)產(chǎn)生的可抵減暫時(shí)性差異的所得稅影響金額，美國(guó)的債務(wù)法要求把其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，然而，為了謹(jǐn)慎起見(jiàn)，我國(guó)的債務(wù)法不把它確認(rèn)遞延所得稅借項(xiàng)。一定時(shí)期內(nèi)的可抵減暫時(shí)性差異如果可獲得的證據(jù)顯示未來(lái)沒(méi)有足夠應(yīng)稅所得時(shí)，轉(zhuǎn)回的可抵減暫時(shí)性差異就不能夠在應(yīng)稅所得里扣除，在這種情況下，美國(guó)的GAAP就允許企業(yè)對(duì)“遞延所得稅資產(chǎn)”計(jì)提減值準(zhǔn)備，具體會(huì)計(jì)分錄是借記“所得稅”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。而我國(guó)的債務(wù)法里，并沒(méi)有規(guī)定可以對(duì)遞延稅款借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，只是要求企業(yè)在這種情況下不確認(rèn)可抵減暫時(shí)性差異的所得稅影響金額。但是，這樣的規(guī)定不具有實(shí)際操作性，因?yàn)槲磥?lái)是不確定的，如企業(yè)某年確認(rèn)一遞延所得稅資產(chǎn)可以全部轉(zhuǎn)回，也就是預(yù)計(jì)今后3年內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得，到次年轉(zhuǎn)回一部分，可到第3年企業(yè)發(fā)生虧損，也就是說(shuō)其余的不能轉(zhuǎn)回了，已計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)不能實(shí)現(xiàn)，那如何處理?又例如，企業(yè)某年預(yù)計(jì)次年可能會(huì)虧損，所以沒(méi)有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，可是實(shí)際次年末又實(shí)現(xiàn)了足夠抵扣的應(yīng)稅所得，那又如何處理?中國(guó)債務(wù)法并沒(méi)有給出一個(gè)滿意的答案。

結(jié)論隨著我國(guó)稅法與會(huì)計(jì)制度的不斷完善，會(huì)計(jì)運(yùn)用穩(wěn)健原則比稅法早提取各種損失和費(fèi)用，這也會(huì)產(chǎn)生許多可抵減暫時(shí)性差異。如企業(yè)一定時(shí)期按照會(huì)計(jì)制度計(jì)提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值與稅法認(rèn)定損失時(shí)間不同而產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異。債務(wù)法對(duì)產(chǎn)生的可抵減暫時(shí)性差異需全部確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，以免妨礙全面攤配法的使用。配以設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，并同時(shí)對(duì)其計(jì)提減值準(zhǔn)備就可以解決上述了。如果有證據(jù)顯示，遞延所得稅資產(chǎn)的部分或全部有多半可能不能實(shí)現(xiàn)時(shí)，在每個(gè)年度末對(duì)其部分或全部計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)其又可以實(shí)現(xiàn)時(shí)，則可以沖減其減值準(zhǔn)備。

所得稅會(huì)計(jì)中“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶的設(shè)置和運(yùn)用，是謹(jǐn)慎原則在該領(lǐng)域的具體運(yùn)用，反映了對(duì)所得稅征、納雙方權(quán)益的保護(hù)，特別是在維護(hù)國(guó)家權(quán)益的前提下，對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)。同時(shí)也應(yīng)看到，對(duì)該賬戶的設(shè)置和運(yùn)用需要較強(qiáng)的專業(yè)判斷?！岸喟肟赡堋币辉~太籠統(tǒng)，有可能被一些不法企業(yè)用來(lái)作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)、從而調(diào)節(jié)稅收的“合法”用具。這是該賬戶在運(yùn)用中可能帶來(lái)的消極影響，需要準(zhǔn)則加以合理規(guī)范。建議我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置減值準(zhǔn)備賬戶，以配合全面攤配法的使用。

參考文獻(xiàn)

[1]參見(jiàn)李志慧主編《稅務(wù)實(shí)務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第351頁(yè)。

[2]申嫦娥，《構(gòu)建中國(guó)特色的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式》財(cái)會(huì)月刊（A會(huì)計(jì)）2001年1期p20-21。

[3]王從單，《加強(qiáng)所得稅會(huì)計(jì)制度建設(shè)的幾點(diǎn)思考》，江蘇國(guó)稅調(diào)研總第23期。

[4]參見(jiàn)李志慧主編《稅務(wù)實(shí)務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第352頁(yè)。

[5]李志慧主編《稅務(wù)實(shí)務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第353頁(yè)。

[6]《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，（財(cái)會(huì)字[1994]第025號(hào)）。

篇2

（一）會(huì)計(jì)觀念的轉(zhuǎn)變——由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀

新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法正是堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債觀念，通過(guò)比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，分析兩者之間差異的性質(zhì)，確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，從而得到資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅。這一方法保證了資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)和負(fù)債概念的符合性，也保證了資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)公允。

（二）所得稅會(huì)計(jì)處理方法的變化

舊準(zhǔn)則中企業(yè)在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以選擇應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法或損益表債務(wù)法。從理論上來(lái)說(shuō)，納稅影響會(huì)計(jì)法優(yōu)于應(yīng)付稅款法，更能體現(xiàn)“所得稅是企業(yè)在獲取收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用”這一觀點(diǎn)。

新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債法來(lái)核算遞延所得稅，在理論上更符合會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的要求。同時(shí)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國(guó)際慣例趨同的原則，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際通行做法的接軌。

（三）新準(zhǔn)則引入了暫時(shí)性差異的概念

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了暫時(shí)性差異的概念，未單獨(dú)定義永久性差異。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)上的差異，包括舊制度中所稱的時(shí)間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異，其范圍比時(shí)間性差異廣。

（四）新準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)需要提減值準(zhǔn)備

為了與其他資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理保持一致，新準(zhǔn)則要求：在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

（五）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露的不同

新準(zhǔn)則從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，要求企業(yè)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，并且將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分開(kāi)列示，所得稅費(fèi)用在利潤(rùn)表中單獨(dú)反映。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。同時(shí)，新所得稅準(zhǔn)則還對(duì)所得稅會(huì)計(jì)信息披露做出了明確規(guī)定，要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露與所得稅有關(guān)的信息，這將為報(bào)表使用者提供更為有用的決策信息。

二、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述

（一）當(dāng)期所得稅的計(jì)量

資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對(duì)當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額。即：

應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×所得稅率

其中，應(yīng)稅所得額＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異＋發(fā)生可抵扣暫時(shí)性差異－轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異－發(fā)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＋轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（二）遞延所得稅的計(jì)量

資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。對(duì)于確認(rèn)的遞延所得稅，分別計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率

遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需要納稅，則該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。

通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異（即暫時(shí)性差異）。

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

一般而言，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款等負(fù)債的確認(rèn)和償還不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)涉及損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額，形成暫時(shí)性差異。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)形成的暫時(shí)性差異，按重要性原則確認(rèn)所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用。

（三）所得稅費(fèi)用的計(jì)量

企業(yè)在計(jì)算確定當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用為兩者之和。即：

所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＋遞延所得稅

三、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行

所得稅準(zhǔn)則用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代了應(yīng)付稅款法等現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)對(duì)上市公司和企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。原來(lái)以應(yīng)交稅金的數(shù)額確定利潤(rùn)表上的所得稅費(fèi)用，現(xiàn)在要確認(rèn)由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，當(dāng)稅率發(fā)生變化時(shí)，還要對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。新準(zhǔn)則的實(shí)施必然影響利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，并最終影響企業(yè)的凈利潤(rùn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行，以后逐步擴(kuò)大范圍，最后推廣到所有的大中型企業(yè)。因此，企業(yè)必須接受新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，評(píng)估實(shí)行所得稅準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法做出決策，制定出企業(yè)自身的會(huì)計(jì)政策。

此外，會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對(duì)順利實(shí)施所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著重要的影響。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念和做法與現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有著較大的差異，會(huì)計(jì)人員面臨專業(yè)技術(shù)和實(shí)務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)。主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：（1）所得稅會(huì)計(jì)處理方法從應(yīng)付稅款法等簡(jiǎn)單方法改為資產(chǎn)負(fù)債法，新舊轉(zhuǎn)換中企業(yè)要按照首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。（2）目前我國(guó)正在進(jìn)行企業(yè)所得稅制度的改革，很快將會(huì)實(shí)現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)所得稅的“兩稅合一”，所得稅稅率的變動(dòng)也要對(duì)所得稅進(jìn)行調(diào)整。這些均會(huì)增加所得稅會(huì)計(jì)核算的難度，提高會(huì)計(jì)處理的成本。（3）所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等，這些都需要會(huì)計(jì)人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平。

【摘要】2006年2月l5日，財(cái)政部了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的所得稅相關(guān)準(zhǔn)則有了原則性的變化，成為新準(zhǔn)則中備受關(guān)注的準(zhǔn)則之一。本文將比較新舊準(zhǔn)則，并分析新準(zhǔn)則下所得稅的確認(rèn)和計(jì)量，以及新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較確認(rèn)計(jì)量

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：76-83.

篇3

【論文關(guān)鍵詞】暫時(shí)性差異；時(shí)間性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；損益表債務(wù)法

Abstract：Thenewincometaxstandardissuedin2006requiresbalancesheettoadoptliabilitymethod.Itintroducestheconceptoftemporarydifferencestomeasuredifferences.DifferencesareprominentbetweenthenewaccountingstandardsandthepopularincometaxaccountingadoptedinmostChineseenterprises.Sohowtoimplementthenewstandardswillbeaproblemtowhichmostenterpriseshavetofaceup.

Keywords：temporarydifferences；timingdifferences；balancesheetliabilityapproach；incomea/cdebtmethod

2006年我國(guó)財(cái)政部的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》，廢止了應(yīng)付稅款法等我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)事務(wù)所采用的方法，要求企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的賬面價(jià)值與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)兩者之間的差異分別確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用[1]?？梢钥闯?，對(duì)暫時(shí)性差異的理解、確認(rèn)、計(jì)量及其對(duì)所得稅影響的會(huì)計(jì)處理，是新準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)處理的核心問(wèn)題。

一、暫時(shí)性差異的含義

新準(zhǔn)則在引入資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)概念的基礎(chǔ)上引入了暫時(shí)性差異的概念，所謂暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額[2]。由于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)金額隨著時(shí)間的推移將逐步費(fèi)用化，會(huì)計(jì)核算上的資產(chǎn)計(jì)價(jià)金額與所得稅法上資產(chǎn)計(jì)價(jià)金額之間的差異，從資產(chǎn)的整個(gè)使用期間來(lái)看將逐步消失，所以這些差異都是暫時(shí)性的，不存在永久性差異。如果存在暫時(shí)性差異就表明資產(chǎn)或負(fù)債將在未來(lái)期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求將這一影響確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。

二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的區(qū)別

《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》(1994年)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅會(huì)計(jì)(征求意見(jiàn)稿)》(1995年)及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001年)(以下簡(jiǎn)稱舊制度)中規(guī)定企業(yè)可以選用的三種所得稅會(huì)計(jì)處理方法包括損益表債務(wù)法，它以損益表為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)時(shí)間性差異的形成與轉(zhuǎn)回及其對(duì)所得稅的影響。時(shí)間性差異，是指由于稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異[3]。暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異相比都能夠在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回，差異對(duì)所得稅的影響金額均需遞延或分配到以后各期，但是兩者之間還是存在顯著的區(qū)別。

(一)核算理念不同

會(huì)計(jì)界對(duì)收益理解由“收入/費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)/負(fù)債觀”，是促使損益表債務(wù)法發(fā)展為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的重要原因。時(shí)間性差異正是基于“收入/費(fèi)用觀”，側(cè)重從收入和費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個(gè)期間內(nèi)的差異，根據(jù)其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債僅反映了對(duì)所得稅費(fèi)用的本期影響額。而暫時(shí)性差異是基于“資產(chǎn)/負(fù)債觀”，側(cè)重于從凈資產(chǎn)變動(dòng)的角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)差異金額，根據(jù)其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分別代表實(shí)際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負(fù)債，更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的含義。例如：某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)為100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值為零，計(jì)稅確認(rèn)的折舊費(fèi)每年20萬(wàn)元，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的折舊費(fèi)每年25萬(wàn)元。從時(shí)間性差異角度分析：第一年和第二年分別產(chǎn)生的時(shí)間性差異為5萬(wàn)元。從暫時(shí)性差異的角度分析，第一年底：固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為75萬(wàn)元(100萬(wàn)元-25萬(wàn)元)，固定資產(chǎn)稅基為80萬(wàn)元(100萬(wàn)元-20萬(wàn)元)，累計(jì)暫時(shí)性差異等于5萬(wàn)元(80萬(wàn)元-75萬(wàn)元)；第二年底：固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為50萬(wàn)元(75萬(wàn)元-25萬(wàn)元)，固定資產(chǎn)稅基為60萬(wàn)元(80萬(wàn)元-20萬(wàn)元)，累計(jì)暫時(shí)性差異等于10萬(wàn)元(60萬(wàn)元-50萬(wàn)元)，第二年實(shí)際發(fā)生的暫時(shí)性差異為5萬(wàn)元(10萬(wàn)元-5萬(wàn)元)[4]。

(二)核算范圍不同

由于損益的變動(dòng)必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動(dòng)，所有影響損益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來(lái)，因此基于資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的暫時(shí)性差異包括舊所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范中所稱的所有時(shí)間性差異，還包括其他因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時(shí)間性差異，以及會(huì)計(jì)上雖未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差異等。它能直接反映對(duì)未來(lái)稅收的影響，可以促使企業(yè)對(duì)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀祝和未來(lái)現(xiàn)金流量做出更加恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)，提高預(yù)測(cè)價(jià)值。

三、暫時(shí)性差異的確認(rèn)和計(jì)量

(一)計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異

在確認(rèn)暫時(shí)性差異時(shí)，必須要先正確理解計(jì)稅基礎(chǔ)這一概念。計(jì)稅基礎(chǔ)是在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)所得稅法的規(guī)定所確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額。一項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)意味著該資產(chǎn)的賬面價(jià)值在未來(lái)期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的形式收回，新準(zhǔn)則第五條規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，稅法上允許抵扣該經(jīng)濟(jì)利益的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，稅法允許作為成本、費(fèi)用或損失于稅前列支的金額。在資產(chǎn)的初始計(jì)量過(guò)程中，一般情況下資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)。在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，由于稅收制度的改革和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立性的增強(qiáng)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)因?yàn)槎惙ê蜁?huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不同而產(chǎn)生差異。一項(xiàng)負(fù)債的確認(rèn)意味著該負(fù)債的賬面價(jià)值在未來(lái)期間將通過(guò)體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的資源從企業(yè)流出來(lái)清償，新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。從準(zhǔn)則應(yīng)用指南的解釋來(lái)看，諸如短期借款、應(yīng)付款項(xiàng)等一般負(fù)債項(xiàng)目的確認(rèn)和償還并不影響當(dāng)期損益和所得稅的計(jì)算，因而負(fù)債的賬面價(jià)值通常情況下與計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的。兩者產(chǎn)生差異的因素主要源自計(jì)提費(fèi)用所形成的非現(xiàn)實(shí)負(fù)債，如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)入賬的預(yù)計(jì)負(fù)債、對(duì)外提供擔(dān)保預(yù)提的或有負(fù)債等。

(二)目前常見(jiàn)的暫時(shí)性差異

根據(jù)差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異又分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)高，或是負(fù)債的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)低，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，兩者的差額作為未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計(jì)算交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)低，或負(fù)債的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)高，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，兩者的差額可抵減未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的實(shí)際執(zhí)行的稅率計(jì)量。如果預(yù)期實(shí)現(xiàn)或清償年度的稅率尚未正式公布，則應(yīng)采用已公布的稅率計(jì)量，不預(yù)測(cè)未來(lái)稅法或稅率變動(dòng)。

根據(jù)差異的內(nèi)容，暫時(shí)性差異包括兩類情況：一是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬(wàn)元評(píng)估增值5萬(wàn)元，尚可折舊年限為5年，則會(huì)計(jì)當(dāng)期計(jì)提的折舊為11萬(wàn)元，但按照稅法認(rèn)定可計(jì)提的當(dāng)期折舊只能是10萬(wàn)元，也即其賬面價(jià)值為55萬(wàn)元，但計(jì)稅基礎(chǔ)只有50萬(wàn)元，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異；二是指未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額。比如，自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上將確認(rèn)前的研發(fā)費(fèi)用直接進(jìn)入當(dāng)期損益，但按稅法的規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)要按開(kāi)發(fā)過(guò)程中的實(shí)際支出計(jì)價(jià)，將來(lái)再逐期攤銷，即稅務(wù)部門允許在未來(lái)期間作為抵扣項(xiàng)目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在2007年首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，企業(yè)應(yīng)首先對(duì)所有資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新分類，再逐項(xiàng)比較其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間是否存在暫時(shí)性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，并對(duì)其所得稅影響追溯調(diào)整年初留存收益。我們可以在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際應(yīng)用中，結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)，有針對(duì)性地分析測(cè)試與上述暫時(shí)性差異事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，據(jù)以確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債和所得稅費(fèi)用，方便所得稅會(huì)計(jì)核算與賬務(wù)處理。

[參考文獻(xiàn)]

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2007年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007：384.

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篇4

（一）允許稅前扣除的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理分析

企業(yè)符合條件的公益性捐贈(zèng)允許在當(dāng)年利潤(rùn)總額12%之內(nèi)進(jìn)行稅前扣除，超過(guò)部分則要進(jìn)行納稅調(diào)整，從而在會(huì)計(jì)和稅法之間形成永久性差異。例如，甲公司將自產(chǎn)產(chǎn)品200件（單位成本150元，單位售價(jià)200元）通過(guò)當(dāng)?shù)卮壬瓶倳?huì)捐贈(zèng)給貧困山區(qū)，符合所得稅稅前扣除規(guī)定。甲公司本年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)20萬(wàn)元，假定企業(yè)適用所得稅稅率25%，增值稅率17%，無(wú)其他事項(xiàng)。甲公司的涉稅會(huì)計(jì)處理為：1.確認(rèn)捐贈(zèng)支出：借：營(yíng)業(yè)外支出36800；貸：庫(kù)存商品30000（200×150），應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）6800（200×200×17%）。2.計(jì)算允許稅前扣除的捐贈(zèng)支出為：200000×12%=24000；納稅調(diào)整額為：［200×（200-150）］+（36800-24000）=22800。3.計(jì)算應(yīng)交的所得稅為：（200000+22800）×25%=55700。會(huì)計(jì)處理為：借：所得稅費(fèi)用55700；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅55700。

（二）不允許稅前扣除的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理分析企業(yè)發(fā)生的直接捐贈(zèng)以及非公益性對(duì)外捐贈(zèng)均不允許將發(fā)生的捐贈(zèng)支出在稅前扣除。從所得稅法的角度來(lái)看，企業(yè)發(fā)生該類捐贈(zèng)時(shí)不僅沒(méi)有“捐贈(zèng)支出”，還應(yīng)當(dāng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)將這類捐贈(zèng)業(yè)務(wù)按照視同銷售進(jìn)行處理，計(jì)算相關(guān)的“銷售利潤(rùn)”，調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。例如，乙公司將自產(chǎn)產(chǎn)品200件（單位成本150元，單位售價(jià)200元）捐贈(zèng)給關(guān)聯(lián)企業(yè)，不符合稅前抵扣條件。乙公司本年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)20萬(wàn)元，假定企業(yè)適用所得稅稅率25%，增值稅率17%，無(wú)其他事項(xiàng)。那么乙公司的涉稅會(huì)計(jì)處理如下：1.確認(rèn)捐贈(zèng)支出：借：營(yíng)業(yè)外支出36800；貸：庫(kù)存商品30000（200×150），應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）6800（200×200×17%）。2.納稅調(diào)整額為：200×（200-150）+36800=46800。3.應(yīng)交的所得稅為：（200000+46800）×25%=61700。會(huì)計(jì)處理為：借：所得稅費(fèi)用61700；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅61700。

二、企業(yè)受贈(zèng)業(yè)務(wù)的所得稅會(huì)計(jì)處理

企業(yè)受贈(zèng)業(yè)務(wù)是指企業(yè)無(wú)償?shù)亟邮芷渌教峁┑馁Y產(chǎn)，在這個(gè)過(guò)程中企業(yè)不會(huì)付出任何對(duì)價(jià)，雖然有經(jīng)濟(jì)利益的流入，但是沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)不能將與取得的捐贈(zèng)資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益確認(rèn)為收入，而應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為非日常的“利得”，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶。如果企業(yè)的受贈(zèng)資產(chǎn)為貨幣性資產(chǎn)，由于貨幣性資產(chǎn)的變現(xiàn)能力較強(qiáng)，那么企業(yè)可以直接按照稅法的規(guī)定從貨幣性產(chǎn)中撥出一部分用于繳納所得稅，一般不會(huì)產(chǎn)生納稅調(diào)整項(xiàng)目。但如果企業(yè)的受贈(zèng)資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)，例如機(jī)器設(shè)備、房地產(chǎn)、存貨等，這類資產(chǎn)變現(xiàn)能力較差，或者企業(yè)并沒(méi)有意圖將受贈(zèng)資產(chǎn)變現(xiàn)，而是期望自用，那么當(dāng)受贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值較高時(shí)，會(huì)使企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款大幅度上升，而企業(yè)并沒(méi)有因?yàn)槭苜?zèng)而帶來(lái)額外的現(xiàn)金流入，巨額的稅款支出很可能會(huì)使企業(yè)的現(xiàn)金流斷裂。為防止這種情況出現(xiàn)，稅務(wù)相關(guān)部門允許符合條件的企業(yè)延期繳納稅款。例如：丙公司為增值稅一般納稅人，接受外單位捐贈(zèng)一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，該設(shè)備公允價(jià)值100萬(wàn)元（不含稅），對(duì)方開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票。丙公司所得稅率為25%。丙公司的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

1．將設(shè)備的公允價(jià)值以及對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入捐贈(zèng)利得。借：固定資產(chǎn)100，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17；貸：營(yíng)業(yè)外收入117。

2．如果經(jīng)批準(zhǔn)，丙公司可以分3年等額繳納稅款，則丙公司當(dāng)年的涉稅會(huì)計(jì)分錄如下，借：所得稅費(fèi)用29.25，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅9.75，遞延所得稅負(fù)債19.5。丙公司次兩年的會(huì)計(jì)分錄為：借：遞延所得稅負(fù)債9.75；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅9.75。

三、企業(yè)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)所得稅會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議

1.允許稅前扣除的對(duì)外捐贈(zèng)金額的計(jì)算分析。目前我國(guó)稅法規(guī)定的允許稅前扣除的對(duì)外捐贈(zèng)金額是以企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為計(jì)算基礎(chǔ)的，由于計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，捐贈(zèng)支出會(huì)從收入總額中扣除，因此同招待費(fèi)、廣告費(fèi)相比，捐贈(zèng)支出的扣除基數(shù)明顯偏低。另外，現(xiàn)行的稅前扣除比例也會(huì)造成企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)越多，可扣除金額反而越少的現(xiàn)象，不利于鼓勵(lì)企業(yè)的慈善捐贈(zèng)行為。企業(yè)在實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值增長(zhǎng)的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的社會(huì)責(zé)任，慈善捐贈(zèng)雖然會(huì)減少國(guó)家的稅收收入，但可以在一定程度上緩解政府財(cái)政支出壓力，政府理應(yīng)大力支持，適度擴(kuò)大扣除比例，體現(xiàn)政策導(dǎo)向。另一方面，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，進(jìn)行慈善捐贈(zèng)時(shí)也應(yīng)當(dāng)認(rèn)真計(jì)算可以稅前扣除的金額，以充分享受國(guó)家給予的稅收優(yōu)惠，合理減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。

篇5

現(xiàn)將新準(zhǔn)則中的所得稅會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)作一簡(jiǎn)要的分析。

一、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

以往的所得稅會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)所得稅核算方法的選擇余地很大，既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會(huì)計(jì)法；在采用納稅影響會(huì)計(jì)法下，既可以采用遞延法，也可以選用利潤(rùn)表債務(wù)法。

遞延法是把本期由于時(shí)間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷，當(dāng)稅率變更或開(kāi)征新稅時(shí)，不調(diào)整由于稅率的變更或新稅的征收對(duì)遞延稅款余額的影響。在遞延法下，資產(chǎn)負(fù)債表上遞延稅款的余額并不被認(rèn)為是企業(yè)真實(shí)的收款權(quán)利或付款義務(wù)。而債務(wù)法要求當(dāng)稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅的情況下，企業(yè)需要按新的稅率對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整，客觀反映了稅率變動(dòng)而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權(quán)利。債務(wù)法相比遞延法而言更科學(xué)，因此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用債務(wù)法核算。

債務(wù)法又有利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之分。利潤(rùn)表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異是指在一個(gè)時(shí)期產(chǎn)生而在以后的一個(gè)或多個(gè)時(shí)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅利潤(rùn)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的差額。暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面金額的差額。所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但并非所有的暫時(shí)性差異都是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異側(cè)重于從收入或費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差異，揭示的是某個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)產(chǎn)生的差異；暫時(shí)性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異，它是指資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面金額之間的差異。該差異在以后年度當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵扣金額。顯然，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能更真實(shí)、更準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。所以，新準(zhǔn)則明確提出所得稅會(huì)計(jì)核算必須采納資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

二、引入了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異等概念

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值減去其在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣的金額。暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值的差額。一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是在計(jì)稅時(shí)歸入該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。

計(jì)稅基礎(chǔ)是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債據(jù)以計(jì)稅的基礎(chǔ)，也是整個(gè)所得稅準(zhǔn)則中最基礎(chǔ)、最重要的概念。一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，從稅收的角度，可從流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益中予以抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面金額。例如，一臺(tái)設(shè)備的成本為100萬(wàn)元，稅法上的折舊為30萬(wàn)元，并已在當(dāng)期和以前期間抵扣，剩余成本將在未來(lái)期間作為折舊或通過(guò)處置作為一項(xiàng)減項(xiàng)抵扣。使用該設(shè)備所取得的收入及處置該設(shè)備所產(chǎn)生的任何收益都是應(yīng)該交納所得稅的，而處置產(chǎn)生的任何虧損在計(jì)稅時(shí)是可以抵扣的。所以，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)是70萬(wàn)元，若其重估價(jià)為100萬(wàn)元，則有30萬(wàn)元的暫時(shí)性差異產(chǎn)生。

一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可抵扣的金額。對(duì)于預(yù)收收入，所產(chǎn)生的負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去未來(lái)期間非應(yīng)稅收入的金額。例如，一項(xiàng)賬面金額為100萬(wàn)元的預(yù)收利息收入，其未來(lái)期間的非應(yīng)稅收入為30萬(wàn)元，所以，該項(xiàng)預(yù)收利息收入的計(jì)稅基礎(chǔ)為70萬(wàn)元。又如，流動(dòng)負(fù)債中包括賬面金額為1萬(wàn)元的應(yīng)付罰款，計(jì)稅時(shí)，罰款是不可抵扣的，則該應(yīng)計(jì)罰款的稅基為1萬(wàn)元，此時(shí)，則不存在可抵扣暫時(shí)性差異。還有一些項(xiàng)目有計(jì)稅基礎(chǔ)，但沒(méi)有在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。比較典型的例子就是研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，研發(fā)費(fèi)用在會(huì)計(jì)上往往作為費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，從會(huì)計(jì)收益中扣除，但在稅法上卻可能要求在若干會(huì)計(jì)期間以后才能作為計(jì)稅的扣除項(xiàng)，這樣就產(chǎn)生了未來(lái)可抵減的暫時(shí)性差異，對(duì)于該項(xiàng)目而言，其稅基為未來(lái)可抵扣的金額，賬面價(jià)值為零，兩者之間的差額即為暫時(shí)性差異。

另外，新準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)交所得稅；同時(shí)，按照本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)和資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)所得稅費(fèi)用；資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)的差異為暫時(shí)性差異，按照暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來(lái)期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。對(duì)于暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響金額，在發(fā)生的當(dāng)期即可確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。如果在轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)的期間內(nèi)，企業(yè)沒(méi)有足夠的應(yīng)稅所得，則意味著不能轉(zhuǎn)銷這項(xiàng)所得稅資產(chǎn)。事實(shí)上，對(duì)由于可抵減暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在很多情況下都需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這種職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)說(shuō)明預(yù)期未來(lái)的所得稅利益將會(huì)實(shí)現(xiàn)，在暫時(shí)性的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，要有足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)可供抵扣。同時(shí)，對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債日重新估價(jià)，如果不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即預(yù)計(jì)未來(lái)的所得稅利益不能實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)將預(yù)計(jì)不能實(shí)現(xiàn)的部分立即確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用。新標(biāo)準(zhǔn)的這一規(guī)定，能夠大大降低會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷中過(guò)于樂(lè)觀而使所得稅會(huì)計(jì)信息可能給報(bào)表使用者帶來(lái)一定的影響。

會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益形成差別的原因可以歸結(jié)為以下兩點(diǎn)：（1）收入、費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間上的差異。有些收入、費(fèi)用按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該確認(rèn)歸入當(dāng)期，而依稅法則應(yīng)予確認(rèn)歸于前期或者后期，這種差異完全是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間的差異而導(dǎo)致的，在計(jì)算口徑上并沒(méi)有不同，因此隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)的持續(xù)進(jìn)行，這種差異將會(huì)逆轉(zhuǎn)和消失。例如，稅法中規(guī)定某些行業(yè)可以實(shí)行加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，可財(cái)務(wù)報(bào)告中一般采用直線折舊法，這時(shí)兩者所確認(rèn)的各期折舊費(fèi)用就不一致；（2）計(jì)算口徑上的差異。有些收入在會(huì)計(jì)上按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為收入，而依據(jù)稅法卻不能確認(rèn)為收入；有些支出在會(huì)計(jì)上按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為費(fèi)用，而依據(jù)稅法卻不能作為費(fèi)用予以扣減。例如，罰款支出，在計(jì)算應(yīng)稅收益時(shí)就不準(zhǔn)與應(yīng)稅收益相抵；而從會(huì)計(jì)核算真實(shí)性的原則要求來(lái)講，罰款支出是企業(yè)的一項(xiàng)損失，理應(yīng)體現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)損益中，因此允許作為會(huì)計(jì)收益的扣減項(xiàng)目。

在前述的特殊概念中，對(duì)應(yīng)概念之間的差異可以歸為兩類：一是暫時(shí)性差異；二是永久性差異。暫時(shí)性差異是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)同一會(huì)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間不同所產(chǎn)生的差異。永久性差異則是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)范圍不同所產(chǎn)生的差異。

三、應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅款費(fèi)用和應(yīng)納稅額區(qū)別的認(rèn)識(shí)

篇6

1.應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法。

我國(guó)允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法中選擇，筆者認(rèn)為，應(yīng)該盡量采用納稅影響會(huì)計(jì)法，理由如下：①納稅影響會(huì)計(jì)法綜合體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，即當(dāng)期的所得稅支出與當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收益相配比，屬于當(dāng)期的所得稅支出應(yīng)從當(dāng)期損益中扣除，而不反映在以后各期；不屬于當(dāng)期的所得稅支出，則不應(yīng)從當(dāng)期的損益中扣除。②納稅影響會(huì)計(jì)法能使稅后利潤(rùn)得以正確反映。從某種意義上說(shuō)，將稅金的一部分遞延到以后年度，相當(dāng)于企業(yè)獲得一筆無(wú)息貸款，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是極為有利的。③將來(lái)國(guó)家只頒布稅法，對(duì)各行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的許多具體規(guī)定則放權(quán)給企業(yè)，稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差異將逐步擴(kuò)大，從而會(huì)出現(xiàn)更多的時(shí)間性差異。所以，從發(fā)展的眼光看，企業(yè)應(yīng)逐步采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理。④在稅率一致的條件下，兩種方法在一定會(huì)計(jì)期內(nèi)的納稅總額相等，只是各個(gè)年度上交的金額不同而已。所得稅稅率不是一成不變的，選擇納稅影響會(huì)計(jì)法具有更大的靈活性。

2.納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法與債務(wù)法。

我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)應(yīng)采用債務(wù)法，理由如下：①在債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表上表現(xiàn)為將來(lái)應(yīng)付稅款的負(fù)債或代表預(yù)付未來(lái)稅款的資產(chǎn)。與遞延法相比，債務(wù)法更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)字的真實(shí)性，既符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，又比較準(zhǔn)確地反映了有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際納稅影響。②從我國(guó)實(shí)際情況看，債務(wù)法比遞延法更符合配比原則，并能保證國(guó)家與企業(yè)利益在稅率變更或開(kāi)征新稅時(shí)均不受較大的影響。③債務(wù)法根據(jù)當(dāng)前的稅率或?qū)⒁獙?shí)行的稅率調(diào)整遞延稅款的賬戶余額，使其反映的納稅影響與當(dāng)期和將來(lái)的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更為相關(guān)，所提供的財(cái)務(wù)信息更為有用。④從我國(guó)實(shí)際情況看，所得稅稅率基本上是比較穩(wěn)定的，遞延法和債務(wù)法對(duì)時(shí)間性差異的計(jì)算基本一致，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度看，在選用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)以債務(wù)法為宜。

二、結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況提出改進(jìn)方法

無(wú)論是永久性差異還是時(shí)間性差異引起的納稅調(diào)整，一般是在所得稅匯算清繳時(shí)，將調(diào)整的差異額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)合并后計(jì)算的應(yīng)稅所得只作納稅調(diào)整，而不作賬務(wù)上的調(diào)整。但從我國(guó)申報(bào)納稅執(zhí)行的情況看，存在兩個(gè)問(wèn)題：①企業(yè)納稅申報(bào)表中的“納稅調(diào)增、調(diào)減項(xiàng)目金額”的填寫主要是從有關(guān)賬戶或憑證中查找的納稅調(diào)整項(xiàng)目金額，因查找遺漏或計(jì)算失誤，多填或少填的可能性很大。②對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的永久性差異和時(shí)間性差異，絕大多數(shù)企業(yè)未按財(cái)政部規(guī)定的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。筆者建議，當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，應(yīng)在作賬務(wù)處理的同時(shí)進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理。

1.會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。

增設(shè)“稅收調(diào)整差異”和“應(yīng)納稅所得額”科目。①在現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上增設(shè)“稅收調(diào)整差異”科目，下設(shè)“稅收調(diào)整差異-永久性差異”和“稅收調(diào)整差異-時(shí)間性差異”兩個(gè)明細(xì)科目。借方反映稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額；貸方反映稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額；期末轉(zhuǎn)入“應(yīng)納稅所得額”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。②增設(shè)“應(yīng)納稅所得額”科目，核算企業(yè)的應(yīng)稅所得?！皯?yīng)納稅所得額”科目貸方反映由“稅收調(diào)整差異”期末貸方余額和由稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)轉(zhuǎn)入的金額；借方反映由“稅收調(diào)整差異”期末借方余額轉(zhuǎn)入的金額以及結(jié)轉(zhuǎn)至“所得稅”科目、“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目的金額，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。

2.會(huì)計(jì)核算的步驟。

以稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得為例。①記錄稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額：借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)；貸：稅收調(diào)整差異-永久性差異（或時(shí)間性差異）。②記錄稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額：借：稅收調(diào)整差異-永久性差異（或時(shí)間性差異）；貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)。③稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)：借：本年利潤(rùn)；貸：應(yīng)納稅所得額。④稅收調(diào)整差異期末貸方余額結(jié)轉(zhuǎn)：借：稅收調(diào)整差異-永久性差異（或時(shí)間性差異）；貸：應(yīng)納稅所得額。⑤稅收調(diào)整差異期末借方余額結(jié)轉(zhuǎn)：借：應(yīng)納稅所得額；貸：稅收調(diào)整差異-永久性差異（或時(shí)間性差異）。⑥按應(yīng)稅所得計(jì)算應(yīng)交所得稅：“永久性差異”采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，“時(shí)間性差異”采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。⑦結(jié)轉(zhuǎn)“應(yīng)納稅所得額”科目及有關(guān)賬戶：借：應(yīng)納稅所得額；貸：所得稅，利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)。

篇7

摘要：在所得稅會(huì)計(jì)中，確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，存在企業(yè)管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能性。筆者認(rèn)為，應(yīng)該借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)對(duì)此加強(qiáng)管理和控制。

關(guān)鍵詞：遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅負(fù)債利潤(rùn)操縱

2007年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。這就是所得稅會(huì)計(jì)中的債務(wù)法。

在債務(wù)法中，按照可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，要考慮未來(lái)期間取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性。同時(shí)，在其計(jì)量上，還要考慮預(yù)期該差異轉(zhuǎn)回時(shí)的適用稅率或稅法規(guī)定，在這個(gè)過(guò)程中，企業(yè)管理層的主觀判斷是重要依據(jù)。而這個(gè)主觀判斷直接影響到利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，從而影響到稅后凈利潤(rùn)。在這個(gè)會(huì)計(jì)處理方法中，是否存在企業(yè)管理層的利潤(rùn)操縱行為以及如何控制這種行為，是所得稅會(huì)計(jì)的重要課題。本文從以下幾個(gè)方面對(duì)此進(jìn)行了研究。

一、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量中利潤(rùn)操縱的理論空間

眾所周知，在所得稅會(huì)計(jì)里，存在遞延法和債務(wù)法兩個(gè)主要方法。分析遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量中的利潤(rùn)操縱問(wèn)題時(shí)，還得從兩法的理論比較開(kāi)始。

關(guān)于遞延法，美國(guó)會(huì)計(jì)原則理事會(huì)(AccountingPrinciplesBoard：APB)早在1967年就過(guò)第11號(hào)意見(jiàn)書(Opinion)《所得稅會(huì)計(jì)》(APBO11)。在該意見(jiàn)書中，APB強(qiáng)調(diào)了配比原則。依據(jù)其觀點(diǎn)，如果強(qiáng)調(diào)配比原則，那么就有必要在確認(rèn)計(jì)算稅前利潤(rùn)的收入和費(fèi)用時(shí)，確認(rèn)該項(xiàng)收入和費(fèi)用對(duì)本期所得稅產(chǎn)生的影響并將其計(jì)入所得稅費(fèi)用，將所有所得稅費(fèi)用與本期稅前利潤(rùn)進(jìn)行配比。在此前提下，時(shí)間性差異就是指本年度應(yīng)納稅所得額與稅前利潤(rùn)之間由于期間確認(rèn)不一致而產(chǎn)生的差異。同時(shí)，由于要依據(jù)配比原則計(jì)算差異發(fā)生年度的損益。因此所得稅費(fèi)用要依據(jù)差異發(fā)生年度的實(shí)際稅率來(lái)計(jì)算。當(dāng)稅率或稅法發(fā)生變更時(shí)，不必依據(jù)變化了的稅率或稅法規(guī)定對(duì)以前年度的所得稅費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。

在遞延法下，由于只要求計(jì)算差異發(fā)生年度與稅前利潤(rùn)相配比的那部分的所得稅費(fèi)用，所以與稅前利潤(rùn)不配比的那部分的所得稅費(fèi)用就可以作為遞延稅款計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中遞延到其他會(huì)計(jì)期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)就不重要了。這是遞延法的主要問(wèn)題。

因此，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Fi—nancialAccountingStandardsBoard：FASB)在的第6號(hào)概念公告(State-mentOfFinancialAccountingCon-cepts：SFAC)《財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素》(SFAC6)中，對(duì)遞延法是持批評(píng)態(tài)度的。例如，在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來(lái)年度時(shí)產(chǎn)生的，如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負(fù)債定義，那么其金額就可理解為預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流出；如果稅率或者稅法發(fā)生變更，影響到未來(lái)所得稅的支付，在計(jì)算遞延稅款時(shí)就有必要反映這種變化，即要依據(jù)未來(lái)可預(yù)期的所得稅率來(lái)計(jì)算所得稅費(fèi)用。但是，遞延法采用的卻是過(guò)去的稅率，這就產(chǎn)生了矛盾。

關(guān)于債務(wù)法的理論依據(jù)，F(xiàn)ASB在1992年公布的第109號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(Stare-mentOfFinancialAccountingStan-dards：SFAS)《所得稅會(huì)計(jì)》(SFAS109)申并未強(qiáng)調(diào)配比原則，而是轉(zhuǎn)而強(qiáng)調(diào)通過(guò)有組織且較合理的分配手續(xù)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)了。

FASB在SFAC6中將資產(chǎn)定義為：“特定實(shí)體獲得或控制的、由過(guò)去的交易或事項(xiàng)引起的、可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，將負(fù)債定義為：“特定實(shí)體由過(guò)去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的、需要在將來(lái)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)給其他實(shí)體的現(xiàn)實(shí)義務(wù)所造成的、可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”。關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的性質(zhì)，F(xiàn)ASB在SFAS109中指出：遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債符合SFAC6中所定義的資產(chǎn)或負(fù)債的所有特征。

因?yàn)橘Y產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其在財(cái)務(wù)報(bào)表中的報(bào)告金額之間的暫時(shí)性差異，通過(guò)企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債已確認(rèn)和報(bào)告金額的收回或償付。會(huì)增加或沖減未來(lái)年度的應(yīng)稅收益和應(yīng)付稅款，從而對(duì)未來(lái)支付所得稅產(chǎn)生影響。如果這些稅務(wù)影響具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)，那么，有必要在產(chǎn)生暫時(shí)性差異的資產(chǎn)或負(fù)債被確認(rèn)的報(bào)告期里同時(shí)確認(rèn)其差異帶來(lái)的所有稅務(wù)影響。可以看出，暫時(shí)性差異不僅包含了時(shí)間性差異，而且還包含了時(shí)間性差異以外的差異(比如按公允價(jià)值計(jì)價(jià)后產(chǎn)生的差異)。由于要考慮暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)應(yīng)稅收益的影響，所以要按預(yù)期收回該資產(chǎn)或償付該負(fù)債期間的適用稅率或稅法規(guī)定來(lái)計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

也就是說(shuō)，由于要考慮暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)應(yīng)納稅所得額的影響，并且要按暫時(shí)性差異未來(lái)轉(zhuǎn)回期間的適用稅率或按稅法規(guī)定來(lái)計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，給通過(guò)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量來(lái)操縱利潤(rùn)提供了理論空間。

二、所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系

在所得稅會(huì)計(jì)里，遞延所得稅資產(chǎn)是對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異，以未來(lái)期間很可能實(shí)現(xiàn)的用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)的一項(xiàng)資產(chǎn)。而要判斷遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性時(shí)，主要從正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中未來(lái)有可能實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額預(yù)測(cè)、現(xiàn)有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的未來(lái)轉(zhuǎn)回預(yù)測(cè)以及納稅籌劃策略等因素進(jìn)行判斷。在這里，企業(yè)管理層的主觀判斷就具有重要地位了。

關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”這個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，并指出，如果有有效證據(jù)表明，在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間內(nèi)，企業(yè)無(wú)法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)的可能性比較高時(shí)，則通過(guò)設(shè)立“估價(jià)備抵”來(lái)抵減遞延所得稅資產(chǎn)。在這里，“估價(jià)備抵”的設(shè)立就有可能起到一種蓄水池的作用，給企業(yè)管理層提供了利潤(rùn)操縱的空間。

另外，在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。而“預(yù)期的適用稅率”的判斷也是一個(gè)難點(diǎn)。從理論上講，即便稅法或稅率的變更尚未公布，只要其公布的可能性比較高時(shí)，就有必要在資產(chǎn)負(fù)債表日考慮其給遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量帶來(lái)的稅務(wù)影響。在這里，稅法或稅率的變更以公布日為標(biāo)準(zhǔn)還是以可能性為標(biāo)準(zhǔn)。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有作出咀確規(guī)定時(shí)，同樣依賴于企業(yè)管理層的主觀判斷。

在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)管理層往往為了達(dá)到某些目的而蓄意粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，通過(guò)各種辦法進(jìn)行利潤(rùn)操縱。這些辦法大致可分為如下三類：一是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的可選會(huì)計(jì)方法中選擇某個(gè)有利的方法。二是在估計(jì)到資產(chǎn)的購(gòu)入或處置會(huì)帶來(lái)較大的利得或損失的時(shí)候，改變購(gòu)入或處置時(shí)間。三是對(duì)需要企業(yè)管理層的主觀判斷才能取得的某些會(huì)計(jì)指標(biāo)進(jìn)行蓄意更改。本文所涉及的關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性的判斷就屬于第三類。這些行為，從理論上說(shuō)很難判斷其是否違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

三、相關(guān)實(shí)證研究與主要事例

關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系，國(guó)外有一些學(xué)者進(jìn)行了相關(guān)實(shí)證研究，本文只提及其中兩個(gè)相關(guān)研究結(jié)果。Visvanathan(1998)對(duì)估價(jià)備抵的變動(dòng)與本期凈利潤(rùn)的變動(dòng)的相互關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果指出，企業(yè)通過(guò)調(diào)整估價(jià)備抵操縱利潤(rùn)的可能性比較高。大沼(2004)選取在東京證券交易所上市的部分金融機(jī)構(gòu)為樣本，分析相關(guān)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)在可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減、有價(jià)證券的評(píng)估損益、折舊、租賃、壞賬核銷等項(xiàng)目上產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)受到了估價(jià)備抵變動(dòng)的強(qiáng)烈影響，從而指出，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量與企業(yè)管理層的利潤(rùn)操縱有相關(guān)關(guān)系。

關(guān)于具體事例，可以ST吉化為例加以說(shuō)明。吉化2000-2002年連續(xù)3年出現(xiàn)巨額虧損，2003年扭虧，2004年繼續(xù)盈利。在虧損的3個(gè)年度和2004年第三季報(bào)之前，吉化均未確認(rèn)稅務(wù)虧損引起的遞廷所得稅資產(chǎn)，直到2004年第三季報(bào)，才以“按照目前公司產(chǎn)品的價(jià)格水平，管理層預(yù)計(jì)上述虧損可在未來(lái)5年內(nèi)彌補(bǔ)”為由確認(rèn)稅務(wù)虧損引起的遞延所得稅資產(chǎn)，由于遞延所得稅資產(chǎn)的延遲確認(rèn)。貸記所得稅費(fèi)用約為5.33億元。因?yàn)橛屑s1.67億元遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致吉化2004年度第三季報(bào)賬面上凈貸記所得稅費(fèi)用約為3.66億元，這項(xiàng)收入是巨大的。其中是否存在利潤(rùn)操縱，只有企業(yè)管理層知道了。

2008年1月，國(guó)務(wù)院公布了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，規(guī)定從2008年起，企業(yè)所得稅法定稅率從33％降為25％。如果在資產(chǎn)負(fù)債表日之前預(yù)計(jì)到稅率有可能變更，相關(guān)企業(yè)就要重新計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債了。對(duì)于那些遞延所得稅資產(chǎn)在數(shù)十億元以上的企業(yè)。大家不妨從以下幾個(gè)方面留意一下這些企業(yè)在2007-2008年度的所得稅會(huì)計(jì)處理方法：1已調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。2未調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。3何時(shí)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。從中可以猜想一下這些企業(yè)是否存在利潤(rùn)操縱的可能性。

四、他國(guó)的主要對(duì)策與措施參考

為了對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量加強(qiáng)管理，日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)委員會(huì)于1999年11月公布了第66號(hào)文件《關(guān)于判斷遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可能性的審計(jì)辦法》。在該辦法中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意判斷遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可能性的危險(xiǎn)性。同時(shí)，在判斷未來(lái)期間取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性時(shí)，將企業(yè)分成以下五個(gè)類別，并對(duì)每個(gè)類別分別指出了具體的審計(jì)措施：一是每個(gè)會(huì)計(jì)期末均能實(shí)現(xiàn)足夠超過(guò)現(xiàn)有可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。二是業(yè)績(jī)比較穩(wěn)定，但會(huì)計(jì)期末不能實(shí)現(xiàn)足夠超過(guò)現(xiàn)有可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。三是業(yè)績(jī)不穩(wěn)定，且會(huì)計(jì)期末不能實(shí)現(xiàn)足夠超過(guò)現(xiàn)有可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。四是存在重大的稅務(wù)虧損的企業(yè)。五是過(guò)去曾在幾個(gè)會(huì)計(jì)期里連續(xù)出現(xiàn)重大稅務(wù)虧損的企業(yè)。由于這個(gè)審計(jì)辦法對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量的管理產(chǎn)生了積極效果，日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2001年1月公布《關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)實(shí)用指南的更改通知》，將第66號(hào)文件升格為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要組成部分。

另外，如前所述，由于適用稅率的判斷上也存在混亂情況，日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)制度委員會(huì)所公布的第10號(hào)報(bào)告《所得稅會(huì)計(jì)實(shí)用指南》和第6號(hào)報(bào)告《合并報(bào)表中所得稅會(huì)計(jì)實(shí)用指南》中，規(guī)定對(duì)稅法或稅率的變更以公布日為標(biāo)準(zhǔn)，并指出：如果稅率或稅法變更的可能性比較高，且其變更對(duì)以后年度的經(jīng)營(yíng)狀況和業(yè)績(jī)產(chǎn)生重要影響時(shí)，可在會(huì)計(jì)報(bào)表的注釋里注明稅率或稅法的變更情況及其影響額。在這里可以看出，適用稅率判斷標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，不僅可以減少在稅率或稅法每次變更時(shí)，企業(yè)是否將該變化反映到會(huì)計(jì)報(bào)表上的混亂判斷，而且還因此可提高企業(yè)之間會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的可比性，更重要的是，壓縮了企業(yè)管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間。

篇8

在進(jìn)行納稅核算時(shí)，企業(yè)必須按照稅法規(guī)定對(duì)報(bào)表中的會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，以免企業(yè)少交稅而受到稅務(wù)部門的處罰。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)經(jīng)過(guò)改擴(kuò)建后，入賬價(jià)值變成，原固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（即原價(jià)減去累計(jì)折舊后的余額），加上改擴(kuò)建凈支出（改擴(kuò)建支出減去該過(guò)程中變價(jià)收入）。稅法則規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面原價(jià)而不是賬面價(jià)值，加上改擴(kuò)建凈支出作為入賬價(jià)值。這項(xiàng)不同的規(guī)定雖然按會(huì)計(jì)制度計(jì)算的折舊費(fèi)與按稅法計(jì)算的折舊費(fèi)是相等的，但會(huì)計(jì)制度的規(guī)定更為合理，更能提供真實(shí)有用的會(huì)計(jì)信息。

企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，對(duì)投資收益的確認(rèn)。會(huì)計(jì)制度按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則規(guī)定，被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)而影響所有者權(quán)益變動(dòng)的，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。而稅法則規(guī)定，無(wú)論什么情況，確認(rèn)投資企業(yè)投資收益的時(shí)間應(yīng)是在次年而不是當(dāng)年。但投資過(guò)程中確認(rèn)費(fèi)用卻遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，所以，相應(yīng)地確認(rèn)收入也應(yīng)該遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。故而投資企業(yè)的收益的確認(rèn)時(shí)間應(yīng)該在被投資企業(yè)贏利的當(dāng)年而不是次年，這樣做，既符合會(huì)計(jì)核算的基本原則，有利于簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算的過(guò)程，又有利于確保稅收收入及時(shí)上繳，不會(huì)導(dǎo)致稅收的制度性延遲。

企業(yè)發(fā)生的稅法不允許列支的項(xiàng)目或超過(guò)稅法列支標(biāo)準(zhǔn)的支出。這里有兩種情況，第一是不允許列支的項(xiàng)目，只能在留存收益中列支，而不能在營(yíng)業(yè)外支出中列支，如各種罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失、各項(xiàng)滯納金、非公益性質(zhì)的捐贈(zèng)、贊助支出等都在此之列；第二是超過(guò)稅法列支標(biāo)準(zhǔn)的支出，在發(fā)生當(dāng)期會(huì)計(jì)核算時(shí)可以全額列支，但在年末計(jì)算納稅調(diào)整時(shí)，卻應(yīng)將超標(biāo)準(zhǔn)部分全部轉(zhuǎn)入留存收益中列支。如超比例的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)、超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、超標(biāo)準(zhǔn)的利息支出等都在此之列。對(duì)于這兩類情況，企業(yè)在納稅時(shí)，應(yīng)該將原來(lái)按會(huì)計(jì)制度核算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整成按照稅法規(guī)定的應(yīng)稅利潤(rùn)，以確保國(guó)家稅收不會(huì)出現(xiàn)流失。

永久性差異是指在某一會(huì)計(jì)期間，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間由于核算方式不同而形成的差異。這種差異產(chǎn)生以后，將永久存在，以后也不可能調(diào)整一致。形成永久性差異一般有以下兩種情況。

第一，按會(huì)計(jì)原則確認(rèn)的收入，稅法規(guī)定免稅而不計(jì)入應(yīng)稅所得的部分。具體包括：（1）國(guó)債利息收入。在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)購(gòu)買的各種債券發(fā)行主體所發(fā)行的所有債券所產(chǎn)生的利息收入，均應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益；但是稅法規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買財(cái)政部發(fā)行的國(guó)債利息收入例外，這種債券所產(chǎn)生的利息不計(jì)入納稅所得，不需要交納企業(yè)所得稅。（2）股利收入。投資企業(yè)從被投資企業(yè)分回股利，如果這部分的股利已繳納企業(yè)所得稅，投資企業(yè)只需要會(huì)計(jì)上作為收益處理，而稅法上考慮更加具體，其規(guī)定如果被投資企業(yè)適用的稅率等于或高于投資企業(yè)適用的稅率的時(shí)候，投資企業(yè)分回的股利不需要調(diào)整納稅所得，但是如果被投資企業(yè)適用的稅率低于投資企業(yè)適用的稅率的時(shí)候，投資企業(yè)分回的股利需要通過(guò)調(diào)整納稅繳納稅款的差額。