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關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計 質(zhì)量 控制
一、內(nèi)部審計質(zhì)量概述
內(nèi)部審計質(zhì)量包括內(nèi)部審計行為質(zhì)量和內(nèi)部審計結(jié)果質(zhì)量。內(nèi)部審計分析與綜合是否全面、準(zhǔn)確等。一般說來，內(nèi)部審計行為質(zhì)量直接影響著內(nèi)部審計結(jié)果質(zhì)量，沒有良好的內(nèi)部審計行為質(zhì)量。也就沒有良好的內(nèi)部審計結(jié)果質(zhì)量。因為從一定意義上講，內(nèi)部審計結(jié)果質(zhì)量是內(nèi)部審計行為質(zhì)量的具體表現(xiàn)和最終反映。
二、目前我國企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量存在的不足之處
(一)內(nèi)部審計獨立性受限
內(nèi)部審計獨立性受限主要表現(xiàn)在兩個方面，一是目前，我國的內(nèi)部審計部門主要是為經(jīng)營者服務(wù)。二是據(jù)我國原有審計制度規(guī)定，當(dāng)對有關(guān)主管部門進行審計時，如果發(fā)現(xiàn)有關(guān)重大事項，可向被審計單位的上級內(nèi)部審計機構(gòu)反映，這也是造成內(nèi)部審計發(fā)育不良的重要原因，這種規(guī)定超越了內(nèi)部審計固有的實際職能，最終造成了內(nèi)部審計的兩難境地。
(二)內(nèi)部審計制度不健全
這主要表現(xiàn)在兩方面：一是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計不重視，即使有些企業(yè)已設(shè)立了內(nèi)部審計部門，但審計工作仍沒有成為企業(yè)的內(nèi)在需要，這是因為企業(yè)對內(nèi)部審計所具有的各種管理、服務(wù)不理解。二是企業(yè)沒有建立有效的內(nèi)部審計管理制度，缺少事前的審計計劃、事中的審計程序、報告期的審計復(fù)核，審計工作底稿也不完整，造成審計復(fù)核、審計質(zhì)量控制無從入手。
(三)審計人員的知識面限制了審計范圍
目前，我國內(nèi)部審計主要存在于財務(wù)會計方面，但隨著對內(nèi)審質(zhì)量要求的提高，需要內(nèi)審涉及企業(yè)的各個方面和個環(huán)節(jié)，但是審計人員因受專業(yè)限制不可能對企業(yè)業(yè)務(wù)的各個方面都很了解，這就導(dǎo)致內(nèi)審在自行開展一些專業(yè)性很強的內(nèi)部審計時就很難保證其審計的深度達(dá)到企業(yè)所需要，結(jié)果的公正性必然受到質(zhì)疑。
(四)審計人員素質(zhì)提高速度不及業(yè)務(wù)發(fā)展的速度
主要表現(xiàn)在審計人員長期忙于做具體的審計業(yè)務(wù)，企來很難保證定期對內(nèi)審人員進行必要的培訓(xùn)，而隨著市場競爭的加劇企業(yè)發(fā)展是突飛猛進，不及時對內(nèi)審人員進行培訓(xùn)提高其綜合能力，就很難保證內(nèi)審人員的專業(yè)水平能附合企業(yè)發(fā)展所需，而審計人員的綜合實力往往決定了審計結(jié)果的質(zhì)量。
三、推進內(nèi)部審計質(zhì)量控制的方法
(一)審計程序質(zhì)量控制
審計程序質(zhì)量控制是指對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)過程進行質(zhì)量控制．促使各項內(nèi)部審計活動都按照規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進行操作，并對發(fā)生的質(zhì)量偏差及時糾正。這種方法的實施體現(xiàn)在四個階段。
1．制定計劃階段。
2．執(zhí)行計劃階段。
3．檢查計劃執(zhí)行階段。
4．處理問題階段。
(二)關(guān)鍵點質(zhì)量控制
關(guān)鍵點質(zhì)量控制的操作一般按下列步驟進行：
1．找出審計業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵點。不同的審計業(yè)務(wù)或項目，其關(guān)鍵點是不同的，審計準(zhǔn)備階段的關(guān)鍵點主要是審計內(nèi)容和范圍，審計人員的素質(zhì)兩個方面。審計實施階段的關(guān)鍵點可以按審計內(nèi)容的性質(zhì)不同確定，也可以按審計活動的性質(zhì)不同確定。審計結(jié)束階段的關(guān)鍵點主要是審計工作底稿與審計證據(jù)的整理、分析與綜合，審計報告的編寫與出具等。判斷是否為關(guān)鍵點的標(biāo)準(zhǔn)有二：一是看其是否會對整個審計業(yè)務(wù)或項目的質(zhì)量產(chǎn)生較大的影響，即關(guān)鍵點對相關(guān)審計業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的質(zhì)量的影響。二是看其是否容易產(chǎn)生質(zhì)量問題。這種關(guān)鍵點可能是—個較小的審計業(yè)務(wù)范圍，也可能是一個較大的業(yè)務(wù)范圍。
2．落實控制責(zé)任。找出關(guān)鍵點后特點，以及審計計劃和工作分工情況，將其落實到具體的審計人員。
3．制定質(zhì)量控制措施。審計質(zhì)量控制部門對每個質(zhì)量關(guān)鍵點應(yīng)提出明確的質(zhì)量要求，關(guān)鍵點的責(zé)任人員應(yīng)制定出切實可行的控制措施，以保證其審計質(zhì)量。在制定措施時，應(yīng)充分分析關(guān)鍵點容易發(fā)生的質(zhì)量問題以及所造成的相關(guān)影響，分析容易發(fā)生質(zhì)量問題的原因。
4．檢查關(guān)鍵點的審計質(zhì)量。審計工作完成以后，審計質(zhì)量控制部門應(yīng)對關(guān)鍵點的質(zhì)量及控制情況進行檢查，以了解關(guān)鍵點責(zé)任人員是否真正履行了控制關(guān)鍵點的責(zé)任，是否達(dá)到了預(yù)想的效果，以便總結(jié)經(jīng)驗，為以后的關(guān)鍵點質(zhì)量控制工作所借鑒。
(三)審計效果考評控制
科學(xué)考核和評價內(nèi)部審計工作效果是進行內(nèi)部審計質(zhì)量控制的重要內(nèi)容。所有這些，都可以促使內(nèi)部審計機構(gòu)相關(guān)人員改善管理，深化工作，最終提高內(nèi)部審計工作質(zhì)量。
要科學(xué)考評內(nèi)部審計質(zhì)量，首先應(yīng)建立健全—個考評內(nèi)部審計質(zhì)量的指標(biāo)體系。該體系是由很多具體指標(biāo)所構(gòu)成的，包括定量、定性兩方面指標(biāo)。定量指標(biāo)主要包括以下幾項：(1)審計覆蓋率。即審計機構(gòu)所審查單位數(shù)占應(yīng)審查單位數(shù)的比率。(2)審計計劃完成率。即實際完成的審計任務(wù)占計劃應(yīng)完成任務(wù)的比率。(3)被審計單位違法違紀(jì)問題重復(fù)發(fā)生率。(4)審計處理落實率。
定件指標(biāo)一般包括審計人員的素質(zhì)能否勝任審計監(jiān)控工作，審計機構(gòu)內(nèi)部管理與控制制度是否健全有效，審計人員是否重視防控審計滋生和泛濫，審計機構(gòu)和人員是否及時、正確處理已查證的各種問題等。
考評審計工作質(zhì)量時，須將各類各項指標(biāo)有機結(jié)合起來。作一整體予以運用，以得出正確結(jié)論。
四、結(jié)語
事實證明，內(nèi)部審計能不單是保證內(nèi)部受托責(zé)任履行的有效手段，而且能通過計量和評價其他各項控制的有效性來發(fā)揮作用，從而在公司治理中發(fā)揮建設(shè)性作用。在企業(yè)內(nèi)開展內(nèi)部審計，不僅是企業(yè)發(fā)展的客觀需要，同時也是企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的必然選擇。企業(yè)要取得持續(xù)健康發(fā)展，必須要建立現(xiàn)代企業(yè)制度、優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，發(fā)展企業(yè)內(nèi)部審計。
參考文獻
[1]李永生．內(nèi)部審計質(zhì)量控制研究，會計文苑．2006-11-20
[2]禹自銀．構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系的對策研究，會計文苑。2006-10-27
1.合理設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)
內(nèi)部審計的獨立性主要是內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性，根據(jù)調(diào)查顯示，隸屬于內(nèi)部審計委員會時審計質(zhì)量最好，隸屬于財務(wù)經(jīng)理時的審計質(zhì)量最差。原因在于內(nèi)部審計委員會的地位高、獨立性性，受企業(yè)控制小，在進行性審計工作時就具有較強的權(quán)威性和獨立性，相較之下，財務(wù)部門負(fù)責(zé)人級別低、地位低，自身權(quán)威性差，受企業(yè)干擾，審計工作質(zhì)量受到嚴(yán)重影響。因此應(yīng)設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于監(jiān)事會，擁有較強的獨立性和權(quán)威性，遇到問題可直接向董事會反映，將審計工作做到公允披露，提高審計工作質(zhì)量。
2.提高審計人員能力
2.1改變審計人員結(jié)構(gòu)。增加審計隊伍中經(jīng)驗豐富、責(zé)任感強、業(yè)務(wù)能力強的審計人員的人數(shù)，優(yōu)化群體結(jié)構(gòu)，平衡審計力量，以便組成多個具有綜合能力的內(nèi)部審計項目組開展內(nèi)部審計工作。
2.2改變審計人員觀念。審計人員應(yīng)以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，順應(yīng)內(nèi)部審計科學(xué)發(fā)展的客觀規(guī)律，深入的了解審計風(fēng)險的概念，創(chuàng)新內(nèi)部審計的理念，在實踐過程中通過改進審計方法，規(guī)范審計程序，做好審計工作。
2.3提高審計人員素質(zhì)。審計工作質(zhì)量的優(yōu)劣與審計人員素質(zhì)高低有很大關(guān)系，審計人員應(yīng)積極參加企業(yè)組織的內(nèi)部審計人員職業(yè)道德和業(yè)務(wù)能力的培訓(xùn)，在培訓(xùn)過程中努力提高專業(yè)知識、人際溝通能力以及工作勝任能力，為保證審計工作質(zhì)量做準(zhǔn)備。
2.4加強審計人員考核。應(yīng)制定科學(xué)的考核方法，具體到項目負(fù)責(zé)人、主要審計人員、一般審計人員的責(zé)任，對于違反審計工作制度和審計到的職業(yè)規(guī)范、有重大嫌疑過錯等審計人員進行責(zé)任的追究，加強審計人員對工作的責(zé)任感，促進工作人員的工作水平的提高。
3.創(chuàng)新審計管理機制
3.1建立有效的內(nèi)部審計組織保障機制。有健全的內(nèi)部審計質(zhì)量控制機構(gòu)是進行內(nèi)部審計質(zhì)量控制的必要條件。第一，要建立健全內(nèi)部審計質(zhì)量控制機構(gòu)，使內(nèi)部審計委員會、審計管理部門、派駐審計辦三級聯(lián)合成審計組織結(jié)構(gòu)，提高審計工作的獨立性，有效的提高內(nèi)部審計工作質(zhì)量。第二，建立健全內(nèi)部審計質(zhì)量控制的崗位責(zé)任制，主張審計委派制，將內(nèi)部審計質(zhì)量控制的責(zé)任分派到每一個崗位和工作人員，加強工作人員的責(zé)任感，真正使內(nèi)部審計質(zhì)量控制得到保證。
3.2建立健全內(nèi)部審計質(zhì)量控制的工作機制。主張審計委派制，將責(zé)任分配到個人，對審計人員進行集中調(diào)配、垂直管理，將審計監(jiān)督重心逐漸由事后審計轉(zhuǎn)移到事后、事前、事中審計相結(jié)合、將靜態(tài)與動態(tài)審計相結(jié)合代替靜態(tài)審計，實現(xiàn)審計資源的最大優(yōu)化，減少利益沖突帶來的獨立性問題，使得內(nèi)部審計最大程度發(fā)揮其管理和監(jiān)督作用，更好地為企業(yè)增加價值。
4.加強審計信息化建設(shè)
4.1提高審計效率。利用審計項目的各種分析工具以及技術(shù)方法，對大量信息進行整理分析判斷。同時，發(fā)揮利用技術(shù)方法對各種數(shù)據(jù)進行整合，將工作簡單化，提高審計效率以及審計質(zhì)量。
4.2加強審計管理能力。推進審計工作的信息化建設(shè)，加大技術(shù)方法的利用，加強對歷史數(shù)據(jù)的收集整理能力，為審計工作做準(zhǔn)備，為提高審計管理水平及工作質(zhì)量提供基礎(chǔ)。
5.充分發(fā)揮行業(yè)監(jiān)管和部門督導(dǎo)
現(xiàn)如今，內(nèi)部審計是社團型的行業(yè)自律管理、集中管理模式。需通過行業(yè)自律管理來加強內(nèi)部審計質(zhì)量。第一，根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境以及外界對內(nèi)部審計的要求制定一系列的內(nèi)部審計規(guī)范、內(nèi)部審計準(zhǔn)則等，并進行落實，加大其被遵循程度，使得規(guī)范與準(zhǔn)則能夠?qū)徲嫻ぷ鬟M行指導(dǎo)，從而提高審計質(zhì)量。第二，組織內(nèi)部審計人員資格認(rèn)定、職業(yè)道德教育等工作，對內(nèi)部審計人員資格認(rèn)定工作把關(guān)，定期對內(nèi)部審計人員進行職業(yè)道德教育，為行業(yè)培養(yǎng)高素質(zhì)人才做準(zhǔn)備。第三，定期對企業(yè)內(nèi)部審機構(gòu)進行考察，保證審計機構(gòu)的獨立性，保障審計工作的順利進行。
6.完善內(nèi)部審計部門的規(guī)章制度
企業(yè)內(nèi)部審計部門的規(guī)章制度對企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量有一定的影響，企業(yè)應(yīng)制定包括內(nèi)部審計目標(biāo)、職責(zé)和權(quán)限等內(nèi)容在內(nèi)的內(nèi)部審計規(guī)范。首先，保證制定的制度能夠?qū)⒇?zé)任以及權(quán)力分配到個人，將內(nèi)部審計工作規(guī)范化和制度化，從而實現(xiàn)對內(nèi)部審計工作的全過程控制。其次，內(nèi)部審計機構(gòu)針對內(nèi)部審計全過程設(shè)置相應(yīng)的規(guī)章制度，例如，審計立項制度、內(nèi)部審計委派制度、審計計劃編制制度、審計工作底稿編寫及復(fù)核制度等。內(nèi)部審計機構(gòu)通過編制制度、完善制度、落實制度對內(nèi)部審計工作人員進行管理，來提高內(nèi)部審計質(zhì)量。
7.改善企業(yè)的管理
內(nèi)部控制的好壞對內(nèi)部審計質(zhì)量的優(yōu)劣有著較為重要的影響，如內(nèi)部控制做得好，可以從根本上避免部分事件的發(fā)生，便可有效地防范風(fēng)險，因此內(nèi)部審計質(zhì)量高。內(nèi)部審計為事后控制，內(nèi)部控制作為事前控制，因此企業(yè)有必要加強內(nèi)部控制進而提高內(nèi)部審計質(zhì)量。除此之外，內(nèi)部審計還應(yīng)獲得企業(yè)高管層的支持，其對內(nèi)部審計工作的順利開展以及獲取優(yōu)秀的審計建議均有顯著幫助，在進行審計工作時，審計人員應(yīng)不定時向企業(yè)高管層進行匯報審計工作，讓企業(yè)高管層認(rèn)識到內(nèi)部審計重要性，從而提高內(nèi)部審計部門的地位，增強審計部門的獨立性，有助于審計工作的開展。
二、結(jié)語
內(nèi)部控制審計對審計質(zhì)量的影響與財務(wù)報表審計息息相關(guān)。由于內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是能過檢查和評價內(nèi)部控制來確保企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，即確保企業(yè)內(nèi)部控制的合法性、充分性、有效性和適宜性。而財務(wù)報表審計則是需要對財務(wù)報表的真實性、合法性和公允性發(fā)展審計意見。兩者之間的目標(biāo)雖然側(cè)重點不同，但其目標(biāo)是相似的，都是為了能夠提高會計信息質(zhì)量。而且在財務(wù)報表審計工作中，涉及了較多內(nèi)部控制審計的部分，而且內(nèi)部控制審計的諸多內(nèi)容中也與財務(wù)報表審計息息相關(guān)，兩者之間可以在成果在相互驗證，而且通過內(nèi)部控制審計可以為財務(wù)報表審計提供重要的依據(jù)。兩者在程序執(zhí)行上存在著差異，但其在目標(biāo)上基礎(chǔ)是一致的，即向公司外部財務(wù)信息使用者提供高質(zhì)量的會計信息，兩者之間相互作用，并相互產(chǎn)生影響，而內(nèi)部控制審計對審計質(zhì)量的影響，則主要來源于對財務(wù)報表審計質(zhì)量提高的影響，加強內(nèi)部控制系統(tǒng)審計，可以為財務(wù)報表真實公允性發(fā)揮重要的作用，所以可以通過將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計進行有效的整合，從而有效的提高審計質(zhì)量。
二、完善內(nèi)部控制審計，提高審計質(zhì)量
1.擴大重點審計范圍由于我國內(nèi)部控制系統(tǒng)審計開展的時間較晚，目前還處于實施的初步階段，特別是在當(dāng)前內(nèi)部控制環(huán)境對內(nèi)部控制系統(tǒng)審計實施不利的情況下，更應(yīng)該加大對重點審計范圍。我國企業(yè)內(nèi)部控制實施的目的是為了起到對管理者監(jiān)督的作用，從而確保企業(yè)能夠健康的發(fā)展，所以內(nèi)部控制系統(tǒng)審計的審計重點需要找出內(nèi)部控制制度的漏洞和不足之處，同時還要根據(jù)行業(yè)和企業(yè)規(guī)模的不同，制定不同的審計計劃，同時可以將與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制系統(tǒng)審計的重點范圍，同時還要對其他內(nèi)部控制信息加強審計。
2.吸取別國經(jīng)驗與創(chuàng)新審計方法內(nèi)部控制系統(tǒng)審計最早由美國開始實施，所以目前各國內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則都是以美國為范本而制定的，這就需要我們在內(nèi)部控制審計實施過程中要做好吸收和借鑒工作，趨利避害，做好提前預(yù)防工作。目前經(jīng)濟全球化的發(fā)展步伐不斷加大，但這并不意味著全球內(nèi)部控制控制或是內(nèi)部控制系統(tǒng)審計準(zhǔn)則都要具有一致性，其實在具體實務(wù)中，企業(yè)內(nèi)部控制制度都是針對企業(yè)自身的特點制定的，所以差異性較大，這就決定了企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)審計也不可能都如出一轍。所以在目前這種情況下，我國企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)審計需要根據(jù)我國的實際國情，制定與我國社會主義市場經(jīng)濟相符合的內(nèi)部控制系統(tǒng)審計準(zhǔn)則，這親不僅有利于我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的健康刀菜，而且對于降低社會成本也具有積極的意義。
3.重視實務(wù)操作過程，提高審計人員素質(zhì)由于我國內(nèi)部控制系統(tǒng)審計還處于起步階段，很大一部分企業(yè)對于內(nèi)部控制系統(tǒng)審計的重要性還缺乏了解，在企業(yè)經(jīng)營過程中，企業(yè)員工對于內(nèi)部控制的具體流程也無法保質(zhì)保量的完成，這就需要內(nèi)部控制系統(tǒng)審計人員城朵充分的發(fā)揮其敏銳的職業(yè)判斷力，提出適當(dāng)?shù)慕ㄗh，通過嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)態(tài)度，從而在內(nèi)部控制制度下使企業(yè)的內(nèi)部控制情況進行公開，這不僅對于企業(yè)管理者能夠更好的對企業(yè)發(fā)展過程中內(nèi)部控制狀況進行充分的了解，而且也有利于社會監(jiān)督職能的實現(xiàn)，所以對于內(nèi)部控制系統(tǒng)審計人員需要具有良好的道德素質(zhì)和專業(yè)素質(zhì)，確保審計質(zhì)量的提升。
一、引言
眾所周知，我國會計理論界對會計本質(zhì)的觀點主要有“會計信息系統(tǒng)論”和“會計管理活動論”兩派，前者以葛家澍、余緒纓為代表，后者以已故會計學(xué)家楊紀(jì)琬、閻達(dá)五為代表。“會計管理活動論”基于對會計實踐的觀察和研究，認(rèn)為會計工作就是一種管理活動，并開創(chuàng)性地提出了“會計管理”概念。近年來會計本質(zhì)理論逐漸淡出人們的視線，但在實際工作中，人們?nèi)匀辉诟鞣N意義上使用“會計管理”概念。根據(jù)筆者的調(diào)查，在實踐和專業(yè)媒體上主要有以下幾種“會計管理”概念：把各級政府、各個行業(yè)、社會以及企業(yè)“對會計的管理”理解成“會計管理”； “內(nèi)部會計控制”或“會計控制”即“會計管理”； “會計管理”=“會計監(jiān)督”；還有會計從業(yè)人員把自己的會計工作看成是“會計管理”； “會計管理”=會計工作+治理層、管理層“對會計的管理”；在實際工作中，“會計管理”=“財務(wù)管理”。以上說明“會計管理”概念仍然活在會計實踐領(lǐng)域，另一方面也說明在理論上有認(rèn)識和厘清以上各種概念關(guān)系的必要。本文試圖通過比較“會計管理”、“會計控制”、“會計監(jiān)督”和“財務(wù)管理”經(jīng)典概念推出它們之間的區(qū)別與聯(lián)系，并分析“會計管理”、“會計控制”、“會計監(jiān)督”與內(nèi)部控制的關(guān)系，以幫助實際工作者和會計理論工作者澄清認(rèn)識、加深對會計核算、會計管理、財務(wù)管理以及會計控制的理解，還可以為企業(yè)制定會計核算、會計管理、會計控制制度框架提供理論指導(dǎo)。
二、相關(guān)概念及其關(guān)系辨析
（一）會計管理 “會計管理活動論”意義上的“會計管理”概念的提出要追溯到20世紀(jì)八十年代。在1980年在中國會計學(xué)會成立大會上閻達(dá)五教授與楊紀(jì)琬教授合作發(fā)表了題為《開展我國會計理論研究的幾點意見——兼論會計學(xué)的科學(xué)屬性》的學(xué)術(shù)論文，認(rèn)為會計是“人們管理經(jīng)濟的一種社會活動”(楊紀(jì)琬，閻達(dá)五，1980)，會計這一社會現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動，并提出“會計管理”這一概念。他們進一步研究并界定了“會計管理”的對象、職能、要素、目標(biāo)、過程等，認(rèn)為“會計管理是一種價值運動的管理”(楊紀(jì)琬，閻達(dá)五，1984)，“是通過收集、處理和利用經(jīng)濟信息，對經(jīng)濟活動進行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導(dǎo)，促使人們權(quán)衡利弊，比較得失，講求經(jīng)濟效果的一種管理活動(閻達(dá)五，1985) ”“會計管理的要素包括管理者、管理目標(biāo)、管理方法、管理手段和管理客體”，目的是“提高經(jīng)濟效益”(閻達(dá)五，陳亞民，1989)。2003年閻達(dá)五教授進一步指出會計管理分為事前管理、事中管理、事后管理，其職能包括預(yù)測、決策、預(yù)算、預(yù)報、核算、控制、分析、業(yè)績考評八項職能。本文認(rèn)為，會計核算過程與會計管理過程、會計核算內(nèi)容與會計管理內(nèi)容在實踐上不可分割，會計核算也是會計管理；在職能和程序上“會計管理本質(zhì)上不僅是以時間為線索逐一進行的事前管理、事中管理和事后管理構(gòu)成的循環(huán)，更重要、更深刻的含義是一種由標(biāo)準(zhǔn)、記錄、對比分析和反饋構(gòu)成的會計控制循環(huán)。”總之，會計管理指的是對價值運動的管理，其管理主體是會計人員，客體是價值運動，手段是會計信息和會計系統(tǒng)，職能是預(yù)算、反映、分析、反饋，目的是為了提高經(jīng)濟效益。現(xiàn)實的會計系統(tǒng)是由會計信息處理流程、會計信息可靠性控制以及會計系統(tǒng)對經(jīng)濟活動的審核監(jiān)督綜合而成的。由（圖1）和（圖2）可以看出，會計不僅對外控制和監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營活動，而且還對自身產(chǎn)生信息的過程進行質(zhì)量控制，實踐中的信息控制包括流程控制、授權(quán)審批控制、職責(zé)分離控制等全程、全方位控制，信息處理過程與信息控制過程是交織在一起的。把會計系統(tǒng)當(dāng)做“黑箱”來考察系統(tǒng)對外的“作用力”，實際上是把經(jīng)濟組織當(dāng)做控制系統(tǒng)，把經(jīng)濟組織內(nèi)的會計子系統(tǒng)當(dāng)做“控制器”的一部分來考察的。在控制論意義上，以上所反映的會計系統(tǒng)對再生產(chǎn)活動的管理過程也可以叫做“會計控制”，但是現(xiàn)實的會計系統(tǒng)并不是一個只接受和發(fā)出信號的“黑箱”，會計系統(tǒng)本身也有信息質(zhì)量控制系統(tǒng)、有監(jiān)督系統(tǒng)，有對內(nèi)對外的組織、協(xié)調(diào)職能（如職責(zé)分工、流程設(shè)計、原始憑證的傳遞等）和對內(nèi)對外的監(jiān)督職能（如原始憑證的審核、財產(chǎn)清查、對賬、稽核），也就是說，會計系統(tǒng)是一個“白箱”。本文認(rèn)為，“會計管理活動論”早期創(chuàng)立者實際上就是在這個意義上考察會計系統(tǒng)的，會計系統(tǒng)是一個“會計管理”系統(tǒng)而不是“會計控制”系統(tǒng)。本文認(rèn)為，“會計控制”應(yīng)專指內(nèi)部控制組成部分的“內(nèi)部會計控制”。 （圖3）中的“會計管理系統(tǒng)”即會計系統(tǒng)對內(nèi)的質(zhì)量控制子系統(tǒng)從屬于對外的控制、監(jiān)督、組織、協(xié)調(diào)子系統(tǒng)，后者是會計系統(tǒng)的功能，也是之所以把會計系統(tǒng)叫做會計管理系統(tǒng)的原因，會計管理的最終和主要目的不是為了對內(nèi)控制信息質(zhì)量而是對外管理以提高經(jīng)濟效益和效率。對外的組織、協(xié)調(diào)功能也從屬于對外的控制和監(jiān)督功能。由于會計系統(tǒng)不是執(zhí)法者，因此，監(jiān)督職能的地位又不如控制職能重要。在實際工作中，人們有時候又把政府(或有關(guān)部門)和企業(yè)內(nèi)部治理層、管理層對會計的監(jiān)督、組織、考核等叫做“會計管理”，實際上是企業(yè)外部和內(nèi)部有關(guān)機構(gòu)“對會計的管理”，顯然與“會計管理活動論”所說的“會計管理”即會計對經(jīng)濟活動的管理風(fēng)馬牛不相及。
（二）內(nèi)部控制與會計控制 兩者既有聯(lián)系又有區(qū)別。
（1）內(nèi)部控制發(fā)展歷程。比較常用且規(guī)范的會計控制即內(nèi)部會計控制，屬于內(nèi)部控制的構(gòu)成部分。內(nèi)部控制發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段(Internal Check)、內(nèi)部控制制度階段（Internal Control System）、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（InternalControl Structure）、內(nèi)部控制框架階段(Internal Control Framework)和企業(yè)風(fēng)險管理框架階段（Enterprise Risk Management Framework）（該內(nèi)容是否屬于一個獨立的發(fā)展階段存在爭議，因此本文不做論述）?！皬脑嫉慕M織誕生開始，直到20世紀(jì)40年代，內(nèi)部控制的發(fā)展基本上停留在內(nèi)部牽制階段——內(nèi)部牽制的實踐。據(jù)史料記載，早在公元前3600年以前的美索不達(dá)米亞文化時期就已經(jīng)出現(xiàn)了內(nèi)部控制的初級形式――內(nèi)部牽制的實踐（辛少穗，2007）?！痹诠虐捅葌?、古埃及以及古代中國都出現(xiàn)了實物保管、會計記錄、審計的分離制度。最早的內(nèi)部牽制是會計記錄與錢財保管的分離，會計記錄實際上是作為控制器的一部分出現(xiàn)的。“20世紀(jì)40年代至70年代，內(nèi)部控制的發(fā)展進入內(nèi)部控制制度階段?！薄?949年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的審計程序委員會（CPA）發(fā)表了《內(nèi)部控制：系統(tǒng)協(xié)調(diào)的要素及其對管理部門和獨立公共會計師的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特別報告，首次提出了內(nèi)部控制的定義：“內(nèi)部控制包括一個企業(yè)內(nèi)部為保護資產(chǎn)，審核會計數(shù)據(jù)的正確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，堅持既定管理方針而采用的組織計劃及各種協(xié)調(diào)方法和措施?！笔且粋€由組織結(jié)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員條件、業(yè)務(wù)處理程序、檢查標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計等要素構(gòu)成的較為嚴(yán)密的內(nèi)部控制系統(tǒng)。1972年，AICPA下屬審計準(zhǔn)則委員會的第1號《審計準(zhǔn)則公告》將內(nèi)部控制分為管理控制和會計控制，“會計控制是與資產(chǎn)安全、財務(wù)記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結(jié)構(gòu)、程序及記錄。交易的實施是依據(jù)管理當(dāng)局一般授權(quán)或特別授權(quán)；交易的記錄要滿足以下需要：能按GAAP或應(yīng)用于會計報告的其他標(biāo)準(zhǔn)來編制財務(wù)報表；保持資產(chǎn)的經(jīng)管責(zé)任；只能根據(jù)管理當(dāng)局的授權(quán)才能接近資產(chǎn)；帳面數(shù)定期與實際數(shù)相核對，并對差異采取恰當(dāng)行動（辛少穗，2007）?！?0世紀(jì)80年代至90年代初，內(nèi)部控制的發(fā)展進入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。“1988年5月，AICPA了《審計準(zhǔn)則公告第55號》，認(rèn)為“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供達(dá)到企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認(rèn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素構(gòu)成?！逼渲校瑫嬛贫仁莾?nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵要素，它“規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認(rèn)、分析、歸類、記錄和報告方法，旨在明確各項資產(chǎn)、負(fù)債的經(jīng)營管理責(zé)任（辛穗，2007）。”1992年9月美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）與美國會計學(xué)會（AAA）、財務(wù)執(zhí)行官協(xié)會（MAA）共同組成的資助組織委員會（COSO）了指導(dǎo)內(nèi)部控制實踐的綱領(lǐng)性文件——COSO研究報告《內(nèi)部控制——整體框架》（Internal Control——Internal Framework），并于1994年進行了增補。這份報告提出了內(nèi)部控制的三項目標(biāo)和五大要素，標(biāo)志著內(nèi)部控制進入一個新的發(fā)展階段。COSO委員會指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層以及其他員工實施的，為財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程”，同時指出內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五要素構(gòu)成。至此，內(nèi)部會計控制與管理控制融為一體，內(nèi)部控制框架也成為內(nèi)容豐富、外延廣泛的內(nèi)部管理和控制體系，其廣延和豐富性表現(xiàn)在無論內(nèi)部控制的主體（董事會、經(jīng)理階層以及其他員工）、界限（組織界限）、目標(biāo)（財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性），還是內(nèi)部控制的內(nèi)容和手段（“過程”和五個要素）涵義都非常豐富。借鑒COSO內(nèi)部控制框架內(nèi)容，我國于2008年5月22日由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，認(rèn)為“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！狈譃椤皟?nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督”五個要素?？刂浦黧w是“董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工”，目標(biāo)是
“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”，內(nèi)容和手段也是“旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)”的所有“過程”，也包含“五大要素”。顯然，這也是融合內(nèi)部會計控制和管理控制的一個外延非常廣泛的內(nèi)部管控體系。綜上所述，內(nèi)部控制是隨著經(jīng)濟組織的發(fā)展而不斷豐富完善的；內(nèi)部會計控制也從內(nèi)部牽制時期的“會計記錄”內(nèi)部控制制度時期的“內(nèi)部會計控制”內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段的“會計制度”內(nèi)部控制框架階段會計控制與管理控制融為一體，會計控制的職能越來越豐富、明確、延伸最后完全融于內(nèi)部控制整體。但是，為合理保證資產(chǎn)安全、財務(wù)會計信息真實完整而實行的控制始終是內(nèi)部控制的重要目標(biāo)之一，借鑒內(nèi)部控制制度時期的“會計控制”定義，我們?nèi)匀话褳閷崿F(xiàn)這部分目標(biāo)的職能稱為“會計控制”或“內(nèi)部會計控制”。在我國現(xiàn)行內(nèi)部控制框架中，內(nèi)部會計控制即為合理保證“資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整”而實行的控制。對資產(chǎn)安全的控制可以說是“會計系統(tǒng)”對資產(chǎn)的控制，這是會計自古以來就具備的職能；對財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整的控制是會計系統(tǒng)內(nèi)部和外部對會計信息的控制，這種控制的產(chǎn)生是因為會計信息對經(jīng)濟活動的控制和管理具有作用，對會計信息的控制也是為了實現(xiàn)“會計系統(tǒng)”對有關(guān)財產(chǎn)物資和經(jīng)濟活動的控制。所以：如果以會計系統(tǒng)為考察對象，則所謂組織內(nèi)部會計控制還可以分為會計系統(tǒng)內(nèi)部控制和會計系統(tǒng)外部控制；組織的“內(nèi)部會計控制”目的還是為了對外的“會計管理”“提高經(jīng)濟效率和效果”；會計系統(tǒng)內(nèi)部的自我信息質(zhì)量控制需要對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的合法性審核，因此這種控制與對經(jīng)濟活動的“合法合規(guī)”控制也不能截然分開。
（2）會計管理與內(nèi)部控制。由（圖4）可以看出，對會計信息質(zhì)量的控制包括會計系統(tǒng)內(nèi)部的控制，也包括會計系統(tǒng)外部對會計信息質(zhì)量和信息處理過程的控制，但這里都是在組織內(nèi)部來分析的，都屬于“內(nèi)部會計控制”。組織外部對會計信息質(zhì)量的控制不屬于本文考察的范圍，應(yīng)屬于外部“對會計的管理”或外部“對會計的監(jiān)督”。 如（圖5）和（表1）所示，此處所謂會計控制主要是對會計信息的控制，目的是會計信息質(zhì)量的真實完整，而“會計管理”主要是對貨幣反映的經(jīng)濟活動的管理，目的在于提高經(jīng)濟效益。但是二者又密不可分，會計管理是通過會計信息進行的管理，會計信息的質(zhì)量就成為會計管理的關(guān)鍵，而企業(yè)對會計信息質(zhì)量的管理就是會計控制。不對會計信息質(zhì)量進行控制，就無法進行會計管理。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實踐中，會計管理與會計控制無法截然分開。比如，會計信息提供者既要進行會計預(yù)算、核算、分析和反饋等會計管理工作，又要控制（并接受其他部門控制）會計信息的真實性。如會計核算過程既是信息處理過程，也是對會計信息質(zhì)量進行控制的過程見（表2）。如（表3）所示，內(nèi)部控制中為合理保證法律、法規(guī)的遵守以及經(jīng)濟效率和效果的提高與會計監(jiān)督和會計管理內(nèi)容也存在著重疊。因為會計監(jiān)督的部分職能就是維護法律法規(guī)，會計管理的目的就是提高經(jīng)濟效率和效益。會計信息處理過程中包含對會計信息處理質(zhì)量的控制，會計系統(tǒng)本身對外部再生產(chǎn)過程具有“過程控制”職能（目的是提高經(jīng)濟效率和效益），同時現(xiàn)實的會計系統(tǒng)也具有對法規(guī)執(zhí)行活動的監(jiān)督職能，而這些職能就是會計系統(tǒng)的全部，所以會計系統(tǒng)就是會計管理系統(tǒng)，從定義上看，內(nèi)部控制的內(nèi)涵非常豐富，外延非常廣泛，所以，應(yīng)該說，會計管理是內(nèi)部控制的子系統(tǒng)。
內(nèi)部控制是為了合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而由由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的的過程；而會計管理是具有上述目的（主要是提高經(jīng)營效率和效果）的過程，且會計管理是由會計人員進行的管理；
會計管理∈內(nèi)部控制
（三）會計監(jiān)督會計監(jiān)督概念爭議較大，通常認(rèn)為監(jiān)督往往與系統(tǒng)外部有關(guān)主體的執(zhí)法行為有關(guān)。按照《會計法》規(guī)范的“會計監(jiān)督”內(nèi)容，“會計監(jiān)督”有以下幾方面意義：一是會計人員對財務(wù)收支和財產(chǎn)物資的監(jiān)督；二是組織外部有關(guān)主體對會計信息、會計工作的監(jiān)督，包括政府和社會中介組織對會計信息、會計工作的監(jiān)督即組織外部“對會計的監(jiān)督”，也可以歸為外部“對會計的管理”，包括所謂政府“對會計的管理”（即實際工作中經(jīng)常說的政府“會計管理”），這超出了本文考察的對象；三是組織內(nèi)部對會計工作和會計信息的監(jiān)督，既包括會計系統(tǒng)外部對會計工作和會計信息的監(jiān)督，也有會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計工作和會計信息的監(jiān)督（如《會計法》第28、29條規(guī)定），目的都是為了保證財務(wù)信息的真實完整。以上內(nèi)容除了企業(yè)外部對會計的監(jiān)督以外，其余內(nèi)容可以稱為“內(nèi)部會計監(jiān)督”，應(yīng)該屬于內(nèi)部控制的內(nèi)容。如（圖6）所示，組織內(nèi)部的會計監(jiān)督無論是對經(jīng)濟活動的監(jiān)督還是對會計的監(jiān)督，無論歸為會計控制還是會計管理都屬于內(nèi)部控制系統(tǒng)的子系統(tǒng)。
（四）財務(wù)管理 2010年注冊會計師考試輔導(dǎo)教材《財務(wù)成本管理》把財務(wù)管理定義為：“財務(wù)管理是基于企業(yè)在生產(chǎn)過程中客觀存在的財務(wù)活動和財務(wù)關(guān)系而產(chǎn)生的，是企業(yè)組織財務(wù)活動、處理財務(wù)關(guān)系的一項價值管理工作?！?010年中級會計師考試輔導(dǎo)教材《財務(wù)管理》把財務(wù)管理定義為：“財務(wù)管理是企業(yè)組織財務(wù)活動、處理財務(wù)關(guān)系的一項綜合性的管理工作。”都認(rèn)為財務(wù)管理的內(nèi)容是“組織財務(wù)活動、處理財務(wù)關(guān)系”，其對財務(wù)活動和財務(wù)關(guān)系的界定也大同小異，財務(wù)管理的對象包括籌資、投資、運營資金和資金分配等方面，管理的手段就是，決策、計劃和控制，不需要全面系統(tǒng)地反映。在國外，美國人James C. Van. Horne在《現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理》（1998）也認(rèn)為“財務(wù)管理是在一定的整體目標(biāo)下，關(guān)于資產(chǎn)的購置、融資和管理?！憋@然，財務(wù)管理是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營一個方面進行的直接管理，是對人、財、物、信息中“財”進行的管理，如同生產(chǎn)管理、技術(shù)管理、勞動人事管理、設(shè)備管理、銷售管理一樣，是企業(yè)管理的一個子系統(tǒng)，但是由于資金與其他要素密切相關(guān)，所以對其的管理可能涉及許多部門，但這不能否定其“職能管理”的實質(zhì)，因為“人事管理”和“物資管理”也涉及很多部門，它們同樣也是一種職能式的具體管理。而會計管理是以貨幣為計量單位對企業(yè)經(jīng)營活動各個方面進行的全面反映和全面管理，這是一種全面的、間接式的管理，即所謂“什么都管，什么都不管”（楊紀(jì)琬，1997）。但是，會計管理與財務(wù)管理又不是毫無關(guān)系，像其他職能部門的管理一樣，財務(wù)管理也必須運用會計信息進行管理，無論是決策、計劃還是控制都需要運用會計信息，需要會計管理部門的反饋。所以，會計管理與財務(wù)管理既有區(qū)別也有聯(lián)系，
三、結(jié)論
通過以上的研究可以得出如下結(jié)論：財務(wù)管理與會計管理、會計控制、會計監(jiān)督有聯(lián)系但沒有交集。會計管理、會計控制、會計監(jiān)督兩兩相互重疊、交叉，而三者又都是內(nèi)部控制的構(gòu)成部分。如（圖8）所示。這里所探討的會計管理、會計控制、會計監(jiān)督都是在組織內(nèi)部進行，都屬于內(nèi)部控制的構(gòu)成部分，內(nèi)部控制可以涵蓋以上內(nèi)容，是因為現(xiàn)代內(nèi)部控制無論從目標(biāo)還是實施主體上來看外延都很廣。會計監(jiān)督、會計控制和會計管理的外部邊界并非圖中表現(xiàn)得那樣清晰，而是模糊的，這在上文的辨析中能夠明顯地看出來。它們與內(nèi)部控制也基本融為一體，這即是內(nèi)部控制“框架”的本來含義。會計管理與會計控制有交集，是會計系統(tǒng)內(nèi)部用于信息質(zhì)量控制的控制活動和會計部門對于資產(chǎn)安全控制的信息溝通及會計部門采取的其他控制活動如財產(chǎn)清查和核對制度。不同之處是會計控制還包括會計系統(tǒng)外部對會計信息質(zhì)量的控制，而且二者的主要目的不同：會計管理的主要目的在于提高經(jīng)濟效益，會計控制的主要目的就是為了控制會計信息質(zhì)量。會計監(jiān)督與會計控制的交集則在于組織內(nèi)部通過財產(chǎn)清查和余額核對對財產(chǎn)物資的監(jiān)督以及組織內(nèi)部有關(guān)部門和會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息和會計工作的監(jiān)督。二者的不同之處主要在于會計監(jiān)督還包括組織外部對會計信息和會計工作的監(jiān)督。會計監(jiān)督與會計管理的交集是會計系統(tǒng)對經(jīng)濟活動的監(jiān)督和控制以及會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息質(zhì)量的監(jiān)督控制。二者不同之處是會計監(jiān)督還包括會計系統(tǒng)外部甚至組織外部對會計信息質(zhì)量的監(jiān)督。三者共同的交集是會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息質(zhì)量的控制，這個結(jié)論包含以下常識或觀點：沒有較高的會計信息質(zhì)量，無法進行會計管理、會計控制和會計監(jiān)督，而會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息質(zhì)量的控制是提高會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)；會計信息處理系統(tǒng)也是它們共同的基礎(chǔ)。沒有會計信息處理系統(tǒng)就談不上會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息質(zhì)量的控制，當(dāng)然更談不上會計管理、會計控制和會計監(jiān)督；會計信息處理系統(tǒng)及其對會計信息的質(zhì)量控制是會計管理、會計控制、會計監(jiān)督的核心和基礎(chǔ)，從而也是內(nèi)部控制的重要構(gòu)成部分；會計信息質(zhì)量以及會計信息處理系統(tǒng)對于組織內(nèi)部的管理非常關(guān)鍵，所以會計管理、會計控制、內(nèi)部會計監(jiān)督系統(tǒng)是內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要部分；會計系統(tǒng)的最終目的就是會計管理的目的，即通過對經(jīng)濟活動的管理提高經(jīng)濟效益、效率和效果。通常認(rèn)為監(jiān)督和控制都是管理職能的構(gòu)成部分，所以，從大的方面來看，會計管理、會計控制與會計監(jiān)督都可以稱為“會計管理”，并沒有可以截然分開的界限，它們逐漸交叉融合并與內(nèi)部控制也逐漸融合在一起（如內(nèi)部控制框架所述），這也許反映了企業(yè)管理和控制的一種趨勢。在實踐中，對以上概念的認(rèn)識和應(yīng)用需主要抓住以下要點：管理主體、管理客體、管理界限。能夠區(qū)分兩個基本問題就可以了：是“會計管理”還是“對會計的管理”？是會計系統(tǒng)內(nèi)部的管理、組織系統(tǒng)內(nèi)部的管理還是來自于組織系統(tǒng)外部的管理？
參考文獻：
［1］楊紀(jì)琬、閻達(dá)五：《開展我國會計理論研究的幾點意見》，《會計研究》1980年第l期。
［2］楊紀(jì)琬、閻達(dá)五：《會計管理是一種價值運動的管理》，《財貿(mào)經(jīng)濟》1984年第l0期。
［3］閻達(dá)五：《會計理論專題》，中央廣播電視大學(xué)出版社1985年版.
［4］閻達(dá)五、陳亞民：《發(fā)展會計理論，振興會計事業(yè)——“會計管理活動論”10年回顧》，《會計研究》1989年第6期。
［5］商思爭：《作為記錄的會計:會計管理活動論的歷史分析和邏輯證明》，《財會通訊（學(xué)術(shù)版）》2006年第11期。
關(guān)鍵詞：會計管理 會計控制 會計監(jiān)督 內(nèi)部控制 財務(wù)管理
一、引言
眾所周知，我國會計理論界對會計本質(zhì)的觀點主要有“會計信息系統(tǒng)論”和“會計管理活動論”兩派，前者以葛家澍、余緒纓為代表，后者以已故會計學(xué)家楊紀(jì)琬、閻達(dá)五為代表?！皶嫻芾砘顒诱摗被趯媽嵺`的觀察和研究，認(rèn)為會計工作就是一種管理活動，并開創(chuàng)性地提出了“會計管理”概念。近年來會計本質(zhì)理論逐漸淡出人們的視線，但在實際工作中，人們?nèi)匀辉诟鞣N意義上使用“會計管理”概念。根據(jù)筆者的調(diào)查，在實踐和專業(yè)媒體上主要有以下幾種“會計管理”概念：把各級政府、各個行業(yè)、社會以及企業(yè)“對會計的管理”理解成“會計管理”； “內(nèi)部會計控制”或“會計控制”即“會計管理”； “會計管理”=“會計監(jiān)督”；還有會計從業(yè)人員把自己的會計工作看成是“會計管理”； “會計管理”=會計工作+治理層、管理層“對會計的管理”；在實際工作中，“會計管理”=“財務(wù)管理”。以上說明“會計管理”概念仍然活在會計實踐領(lǐng)域，另一方面也說明在理論上有認(rèn)識和厘清以上各種概念關(guān)系的必要。本文試圖通過比較“會計管理”、“會計控制”、“會計監(jiān)督”和“財務(wù)管理”經(jīng)典概念推出它們之間的區(qū)別與聯(lián)系，并分析“會計管理”、“會計控制”、“會計監(jiān)督”與內(nèi)部控制的關(guān)系，以幫助實際工作者和會計理論工作者澄清認(rèn)識、加深對會計核算、會計管理、財務(wù)管理以及會計控制的理解，還可以為企業(yè)制定會計核算、會計管理、會計控制制度框架提供理論指導(dǎo)。
二、相關(guān)概念及其關(guān)系辨析
（一）會計管理 “會計管理活動論”意義上的“會計管理”概念的提出要追溯到20世紀(jì)八十年代。在1980年在中國會計學(xué)會成立大會上閻達(dá)五教授與楊紀(jì)琬教授合作發(fā)表了題為《開展我國會計理論研究的幾點意見――兼論會計學(xué)的科學(xué)屬性》的學(xué)術(shù)論文，認(rèn)為會計是“人們管理經(jīng)濟的一種社會活動”(楊紀(jì)琬，閻達(dá)五，1980)，會計這一社會現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動，并提出“會計管理”這一概念。他們進一步研究并界定了“會計管理”的對象、職能、要素、目標(biāo)、過程等，認(rèn)為“會計管理是一種價值運動的管理”(楊紀(jì)琬，閻達(dá)五，1984)，“是通過收集、處理和利用經(jīng)濟信息，對經(jīng)濟活動進行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導(dǎo)，促使人們權(quán)衡利弊，比較得失，講求經(jīng)濟效果的一種管理活動(閻達(dá)五，1985) ”“會計管理的要素包括管理者、管理目標(biāo)、管理方法、管理手段和管理客體”，目的是“提高經(jīng)濟效益”(閻達(dá)五，陳亞民，1989)。2003年閻達(dá)五教授進一步指出會計管理分為事前管理、事中管理、事后管理，其職能包括預(yù)測、決策、預(yù)算、預(yù)報、核算、控制、分析、業(yè)績考評八項職能。本文認(rèn)為，會計核算過程與會計管理過程、會計核算內(nèi)容與會計管理內(nèi)容在實踐上不可分割，會計核算也是會計管理；在職能和程序上“會計管理本質(zhì)上不僅是以時間為線索逐一進行的事前管理、事中管理和事后管理構(gòu)成的循環(huán)，更重要、更深刻的含義是一種由標(biāo)準(zhǔn)、記錄、對比分析和反饋構(gòu)成的會計控制循環(huán)?！笨傊?，會計管理指的是對價值運動的管理，其管理主體是會計人員，客體是價值運動，手段是會計信息和會計系統(tǒng)，職能是預(yù)算、反映、分析、反饋，目的是為了提高經(jīng)濟效益?，F(xiàn)實的會計系統(tǒng)是由會計信息處理流程、會計信息可靠性控制以及會計系統(tǒng)對經(jīng)濟活動的審核監(jiān)督綜合而成的。由（圖1）和（圖2）可以看出，會計不僅對外控制和監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營活動，而且還對自身產(chǎn)生信息的過程進行質(zhì)量控制，實踐中的信息控制包括流程控制、授權(quán)審批控制、職責(zé)分離控制等全程、全方位控制，信息處理過程與信息控制過程是交織在一起的。把會計系統(tǒng)當(dāng)做“黑箱”來考察系統(tǒng)對外的“作用力”，實際上是把經(jīng)濟組織當(dāng)做控制系統(tǒng)，把經(jīng)濟組織內(nèi)的會計子系統(tǒng)當(dāng)做“控制器”的一部分來考察的。在控制論意義上，以上所反映的會計系統(tǒng)對再生產(chǎn)活動的管理過程也可以叫做“會計控制”，但是現(xiàn)實的會計系統(tǒng)并不是一個只接受和發(fā)出信號的“黑箱”，會計系統(tǒng)本身也有信息質(zhì)量控制系統(tǒng)、有監(jiān)督系統(tǒng)，有對內(nèi)對外的組織、協(xié)調(diào)職能（如職責(zé)分工、流程設(shè)計、原始憑證的傳遞等）和對內(nèi)對外的監(jiān)督職能（如原始憑證的審核、財產(chǎn)清查、對賬、稽核），也就是說，會計系統(tǒng)是一個“白箱”。本文認(rèn)為，“會計管理活動論”早期創(chuàng)立者實際上就是在這個意義上考察會計系統(tǒng)的，會計系統(tǒng)是一個“會計管理”系統(tǒng)而不是“會計控制”系統(tǒng)。本文認(rèn)為，“會計控制”應(yīng)專指內(nèi)部控制組成部分的“內(nèi)部會計控制”。 （圖3）中的“會計管理系統(tǒng)”即會計系統(tǒng)對內(nèi)的質(zhì)量控制子系統(tǒng)從屬于對外的控制、監(jiān)督、組織、協(xié)調(diào)子系統(tǒng)，后者是會計系統(tǒng)的功能，也是之所以把會計系統(tǒng)叫做會計管理系統(tǒng)的原因，會計管理的最終和主要目的不是為了對內(nèi)控制信息質(zhì)量而是對外管理以提高經(jīng)濟效益和效率。對外的組織、協(xié)調(diào)功能也從屬于對外的控制和監(jiān)督功能。由于會計系統(tǒng)不是執(zhí)法者，因此，監(jiān)督職能的地位又不如控制職能重要。在實際工作中，人們有時候又把政府(或有關(guān)部門)和企業(yè)內(nèi)部治理層、管理層對會計的監(jiān)督、組織、考核等叫做“會計管理”，實際上是企業(yè)外部和內(nèi)部有關(guān)機構(gòu)“對會計的管理”，顯然與“會計管理活動論”所說的“會計管理”即會計對經(jīng)濟活動的管理風(fēng)馬牛不相及。
（二）內(nèi)部控制與會計控制 兩者既有聯(lián)系又有區(qū)別。
（1）內(nèi)部控制發(fā)展歷程。比較常用且規(guī)范的會計控制即內(nèi)部會計控制，屬于內(nèi)部控制的構(gòu)成部分。內(nèi)部控制發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段(Internal Check)、內(nèi)部控制制度階段（Internal Control System）、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（InternalControl Structure）、內(nèi)部控制框架階段(Internal Control Framework)和企業(yè)風(fēng)險管理框架階段（Enterprise Risk Management Framework）（該內(nèi)容是否屬于一個獨立的發(fā)展階段存在爭議，因此本文不做論述）?！皬脑嫉慕M織誕生開始，直到20世紀(jì)40年代，內(nèi)部控制的發(fā)展基本上停留在內(nèi)部牽制階段――內(nèi)部牽制的實踐。據(jù)史料記載，早在公元前3600年以前的美索不達(dá)米亞文化時期就已經(jīng)出現(xiàn)了內(nèi)部控制的初級形式內(nèi)部牽制的實踐（辛少穗，2007）?！痹诠虐捅葌?、古埃及以及古代中國都出現(xiàn)了實物保管、會計記錄、審計的分離制度。最早的內(nèi)部牽制是會計記錄與錢財保管的分離，會計記錄實際上是作為控制器的一部分出現(xiàn)的?！?0世紀(jì)40年代至70年代，內(nèi)部控制的發(fā)展進入內(nèi)部控制制度階段?！薄?949年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的審計程序委員會（CPA）發(fā)表了《內(nèi)部控制：系統(tǒng)協(xié)調(diào)的要素及其對管理部門和獨立公共會計師的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特別報告，首次提出了內(nèi)部控制的定義：“內(nèi)部控制包括一個企業(yè)內(nèi)部為保護資產(chǎn)，審核會計數(shù)據(jù)的正確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，堅持既定管理方針而采用的組織計劃及各種協(xié)調(diào)方法和措施?！笔且粋€由組織結(jié)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員條件、業(yè)務(wù)處理程序、檢查標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計等要素構(gòu)成的較為嚴(yán)密的內(nèi)部控制系統(tǒng)。1972年，AICPA下屬審計準(zhǔn)則委員會的第1號《審計準(zhǔn)則公告》將內(nèi)部控制分為管理控制和會計控制,“會計控制是與資產(chǎn)安全、財務(wù)記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結(jié)構(gòu)、程序及記錄。交易的實施是依據(jù)管理當(dāng)局一般授權(quán)或特別授權(quán)；交易的記錄要滿足以下需要：能按GAAP或應(yīng)用于會計報告的其他標(biāo)準(zhǔn)來編制財務(wù)報表；保持資產(chǎn)的經(jīng)管責(zé)任；只能根據(jù)管理當(dāng)局的授權(quán)才能接近資產(chǎn)；帳面數(shù)定期與實際數(shù)相核對，并對差異采取恰當(dāng)行動（辛少穗，2007）?！?0世紀(jì)80年代至90年代初，內(nèi)部控制的發(fā)展進入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。“1988年5月，AICPA了《審計準(zhǔn)則公告第55號》，認(rèn)為“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供達(dá)到企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認(rèn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素構(gòu)成?！逼渲?，會計制度是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵要素，它“規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認(rèn)、分析、歸類、記錄和報告方法，旨在明確各項資產(chǎn)、負(fù)債的經(jīng)營管理責(zé)任（辛穗，2007）。”1992年9月美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）與美國會計學(xué)會（AAA）、財務(wù)執(zhí)行官協(xié)會（MAA）共同組成的資助組織委員會（COSO）了指導(dǎo)內(nèi)部控制實踐的綱領(lǐng)性文件――COSO研究報告《內(nèi)部控制――整體框架》（Internal Control――Internal Framework），并于1994年進行了增補。這份報告提出了內(nèi)部控制的三項目標(biāo)和五大要素，標(biāo)志著內(nèi)部控制進入一個新的發(fā)展階段。COSO委員會指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層以及其他員工實施的，為財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程”，同時指出內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五要素構(gòu)成。至此，內(nèi)部會計控制與管理控制融為一體，內(nèi)部控制框架也成為內(nèi)容豐富、外延廣泛的內(nèi)部管理和控制體系，其廣延和豐富性表現(xiàn)在無論內(nèi)部控制的主體（董事會、經(jīng)理階層以及其他員工）、界限（組織界限）、目標(biāo)（財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性），還是內(nèi)部控制的內(nèi)容和手段（“過程”和五個要素）涵義都非常豐富。借鑒COSO內(nèi)部控制框架內(nèi)容，我國于2008年5月22日由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，認(rèn)為“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。”分為“內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督”五個要素。控制主體是“董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工”，目標(biāo)是“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”，內(nèi)容和手段也是“旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)”的所有“過程”，也包含“五大要素”。顯然，這也是融合內(nèi)部會計控制和管理控制的一個外延非常廣泛的內(nèi)部管控體系。綜上所述，內(nèi)部控制是隨著經(jīng)濟組織的發(fā)展而不斷豐富完善的；內(nèi)部會計控制也從內(nèi)部牽制時期的“會計記錄”內(nèi)部控制制度時期的“內(nèi)部會計控制”內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段的“會計制度”內(nèi)部控制框架階段會計控制與管理控制融為一體，會計控制的職能越來越豐富、明確、延伸最后完全融于內(nèi)部控制整體。但是，為合理保證資產(chǎn)安全、財務(wù)會計信息真實完整而實行的控制始終是內(nèi)部控制的重要目標(biāo)之一，借鑒內(nèi)部控制制度時期的“會計控制”定義，我們?nèi)匀话褳閷崿F(xiàn)這部分目標(biāo)的職能稱為“會計控制”或“內(nèi)部會計控制”。在我國現(xiàn)行內(nèi)部控制框架中，內(nèi)部會計控制即為合理保證“資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整”而實行的控制。對資產(chǎn)安全的控制可以說是“會計系統(tǒng)”對資產(chǎn)的控制，這是會計自古以來就具備的職能；對財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整的控制是會計系統(tǒng)內(nèi)部和外部對會計信息的控制，這種控制的產(chǎn)生是因為會計信息對經(jīng)濟活動的控制和管理具有作用，對會計信息的控制也是為了實現(xiàn)“會計系統(tǒng)”對有關(guān)財產(chǎn)物資和經(jīng)濟活動的控制。所以：如果以會計系統(tǒng)為考察對象，則所謂組織內(nèi)部會計控制還可以分為會計系統(tǒng)內(nèi)部控制和會計系統(tǒng)外部控制；組織的“內(nèi)部會計控制”目的還是為了對外的“會計管理”“提高經(jīng)濟效率和效果”；會計系統(tǒng)內(nèi)部的自我信息質(zhì)量控制需要對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的合法性審核，因此這種控制與對經(jīng)濟活動的“合法合規(guī)”控制也不能截然分開。
（2）會計管理與內(nèi)部控制。由（圖4）可以看出，對會計信息質(zhì)量的控制包括會計系統(tǒng)內(nèi)部的控制，也包括會計系統(tǒng)外部對會計信息質(zhì)量和信息處理過程的控制，但這里都是在組織內(nèi)部來分析的，都屬于“內(nèi)部會計控制”。組織外部對會計信息質(zhì)量的控制不屬于本文考察的范圍，應(yīng)屬于外部“對會計的管理”或外部“對會計的監(jiān)督”。 如（圖5）和（表1）所示，此處所謂會計控制主要是對會計信息的控制，目的是會計信息質(zhì)量的真實完整，而“會計管理”主要是對貨幣反映的經(jīng)濟活動的管理，目的在于提高經(jīng)濟效益。但是二者又密不可分，會計管理是通過會計信息進行的管理，會計信息的質(zhì)量就成為會計管理的關(guān)鍵，而企業(yè)對會計信息質(zhì)量的管理就是會計控制。不對會計信息質(zhì)量進行控制，就無法進行會計管理。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實踐中，會計管理與會計控制無法截然分開。比如，會計信息提供者既要進行會計預(yù)算、核算、分析和反饋等會計管理工作，又要控制（并接受其他部門控制）會計信息的真實性。如會計核算過程既是信息處理過程，也是對會計信息質(zhì)量進行控制的過程見（表2）。如（表3）所示，內(nèi)部控制中為合理保證法律、法規(guī)的遵守以及經(jīng)濟效率和效果的提高與會計監(jiān)督和會計管理內(nèi)容也存在著重疊。因為會計監(jiān)督的部分職能就是維護法律法規(guī)，會計管理的目的就是提高經(jīng)濟效率和效益。會計信息處理過程中包含對會計信息處理質(zhì)量的控制，會計系統(tǒng)本身對外部再生產(chǎn)過程具有“過程控制”職能（目的是提高經(jīng)濟效率和效益），同時現(xiàn)實的會計系統(tǒng)也具有對法規(guī)執(zhí)行活動的監(jiān)督職能，而這些職能就是會計系統(tǒng)的全部，所以會計系統(tǒng)就是會計管理系統(tǒng)，從定義上看，內(nèi)部控制的內(nèi)涵非常豐富，外延非常廣泛，所以，應(yīng)該說，會計管理是內(nèi)部控制的子系統(tǒng)。
內(nèi)部控制是為了合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而由由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的的過程；而會計管理是具有上述目的（主要是提高經(jīng)營效率和效果）的過程，且會計管理是由會計人員進行的管理；
會計管理∈內(nèi)部控制
（三）會計監(jiān)督會計監(jiān)督概念爭議較大，通常認(rèn)為監(jiān)督往往與系統(tǒng)外部有關(guān)主體的執(zhí)法行為有關(guān)。按照《會計法》規(guī)范的“會計監(jiān)督”內(nèi)容，“會計監(jiān)督”有以下幾方面意義：一是會計人員對財務(wù)收支和財產(chǎn)物資的監(jiān)督；二是組織外部有關(guān)主體對會計信息、會計工作的監(jiān)督，包括政府和社會中介組織對會計信息、會計工作的監(jiān)督即組織外部“對會計的監(jiān)督”，也可以歸為外部“對會計的管理”，包括所謂政府“對會計的管理”（即實際工作中經(jīng)常說的政府“會計管理”），這超出了本文考察的對象；三是組織內(nèi)部對會計工作和會計信息的監(jiān)督，既包括會計系統(tǒng)外部對會計工作和會計信息的監(jiān)督，也有會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計工作和會計信息的監(jiān)督（如《會計法》第28、29條規(guī)定），目的都是為了保證財務(wù)信息的真實完整。以上內(nèi)容除了企業(yè)外部對會計的監(jiān)督以外，其余內(nèi)容可以稱為“內(nèi)部會計監(jiān)督”，應(yīng)該屬于內(nèi)部控制的內(nèi)容。如（圖6）所示，組織內(nèi)部的會計監(jiān)督無論是對經(jīng)濟活動的監(jiān)督還是對會計的監(jiān)督，無論歸為會計控制還是會計管理都屬于內(nèi)部控制系統(tǒng)的子系統(tǒng)。
（四）財務(wù)管理 2010年注冊會計師考試輔導(dǎo)教材《財務(wù)成本管理》把財務(wù)管理定義為：“財務(wù)管理是基于企業(yè)在生產(chǎn)過程中客觀存在的財務(wù)活動和財務(wù)關(guān)系而產(chǎn)生的，是企業(yè)組織財務(wù)活動、處理財務(wù)關(guān)系的一項價值管理工作?！?010年中級會計師考試輔導(dǎo)教材《財務(wù)管理》把財務(wù)管理定義為：“財務(wù)管理是企業(yè)組織財務(wù)活動、處理財務(wù)關(guān)系的一項綜合性的管理工作。”都認(rèn)為財務(wù)管理的內(nèi)容是“組織財務(wù)活動、處理財務(wù)關(guān)系”，其對財務(wù)活動和財務(wù)關(guān)系的界定也大同小異，財務(wù)管理的對象包括籌資、投資、運營資金和資金分配等方面，管理的手段就是，決策、計劃和控制，不需要全面系統(tǒng)地反映。在國外，美國人James C. Van. Horne在《現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理》（1998）也認(rèn)為“財務(wù)管理是在一定的整體目標(biāo)下，關(guān)于資產(chǎn)的購置、融資和管理?！憋@然，財務(wù)管理是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營一個方面進行的直接管理，是對人、財、物、信息中“財”進行的管理，如同生產(chǎn)管理、技術(shù)管理、勞動人事管理、設(shè)備管理、銷售管理一樣，是企業(yè)管理的一個子系統(tǒng)，但是由于資金與其他要素密切相關(guān)，所以對其的管理可能涉及許多部門，但這不能否定其“職能管理”的實質(zhì)，因為“人事管理”和“物資管理”也涉及很多部門，它們同樣也是一種職能式的具體管理。而會計管理是以貨幣為計量單位對企業(yè)經(jīng)營活動各個方面進行的全面反映和全面管理，這是一種全面的、間接式的管理，即所謂“什么都管，什么都不管”（楊紀(jì)琬，1997）。但是，會計管理與財務(wù)管理又不是毫無關(guān)系，像其他職能部門的管理一樣，財務(wù)管理也必須運用會計信息進行管理，無論是決策、計劃還是控制都需要運用會計信息，需要會計管理部門的反饋。所以，會計管理與財務(wù)管理既有區(qū)別也有聯(lián)系，如（圖7）所示。
三、結(jié)論
通過以上的研究可以得出如下結(jié)論：財務(wù)管理與會計管理、會計控制、會計監(jiān)督有聯(lián)系但沒有交集。會計管理、會計控制、會計監(jiān)督兩兩相互重疊、交叉，而三者又都是內(nèi)部控制的構(gòu)成部分。如（圖8）所示。這里所探討的會計管理、會計控制、會計監(jiān)督都是在組織內(nèi)部進行，都屬于內(nèi)部控制的構(gòu)成部分，內(nèi)部控制可以涵蓋以上內(nèi)容，是因為現(xiàn)代內(nèi)部控制無論從目標(biāo)還是實施主體上來看外延都很廣。會計監(jiān)督、會計控制和會計管理的外部邊界并非圖中表現(xiàn)得那樣清晰，而是模糊的，這在上文的辨析中能夠明顯地看出來。它們與內(nèi)部控制也基本融為一體，這即是內(nèi)部控制“框架”的本來含義。會計管理與會計控制有交集，是會計系統(tǒng)內(nèi)部用于信息質(zhì)量控制的控制活動和會計部門對于資產(chǎn)安全控制的信息溝通及會計部門采取的其他控制活動如財產(chǎn)清查和核對制度。不同之處是會計控制還包括會計系統(tǒng)外部對會計信息質(zhì)量的控制，而且二者的主要目的不同：會計管理的主要目的在于提高經(jīng)濟效益，會計控制的主要目的就是為了控制會計信息質(zhì)量。會計監(jiān)督與會計控制的交集則在于組織內(nèi)部通過財產(chǎn)清查和余額核對對財產(chǎn)物資的監(jiān)督以及組織內(nèi)部有關(guān)部門和會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息和會計工作的監(jiān)督。二者的不同之處主要在于會計監(jiān)督還包括組織外部對會計信息和會計工作的監(jiān)督。會計監(jiān)督與會計管理的交集是會計系統(tǒng)對經(jīng)濟活動的監(jiān)督和控制以及會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息質(zhì)量的監(jiān)督控制。二者不同之處是會計監(jiān)督還包括會計系統(tǒng)外部甚至組織外部對會計信息質(zhì)量的監(jiān)督。三者共同的交集是會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息質(zhì)量的控制，這個結(jié)論包含以下常識或觀點：沒有較高的會計信息質(zhì)量，無法進行會計管理、會計控制和會計監(jiān)督，而會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息質(zhì)量的控制是提高會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)；會計信息處理系統(tǒng)也是它們共同的基礎(chǔ)。沒有會計信息處理系統(tǒng)就談不上會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息質(zhì)量的控制，當(dāng)然更談不上會計管理、會計控制和會計監(jiān)督；會計信息處理系統(tǒng)及其對會計信息的質(zhì)量控制是會計管理、會計控制、會計監(jiān)督的核心和基礎(chǔ)，從而也是內(nèi)部控制的重要構(gòu)成部分；會計信息質(zhì)量以及會計信息處理系統(tǒng)對于組織內(nèi)部的管理非常關(guān)鍵，所以會計管理、會計控制、內(nèi)部會計監(jiān)督系統(tǒng)是內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要部分；會計系統(tǒng)的最終目的就是會計管理的目的，即通過對經(jīng)濟活動的管理提高經(jīng)濟效益、效率和效果。通常認(rèn)為監(jiān)督和控制都是管理職能的構(gòu)成部分，所以，從大的方面來看，會計管理、會計控制與會計監(jiān)督都可以稱為“會計管理”，并沒有可以截然分開的界限，它們逐漸交叉融合并與內(nèi)部控制也逐漸融合在一起（如內(nèi)部控制框架所述），這也許反映了企業(yè)管理和控制的一種趨勢。在實踐中，對以上概念的認(rèn)識和應(yīng)用需主要抓住以下要點：管理主體、管理客體、管理界限。能夠區(qū)分兩個基本問題就可以了：是“會計管理”還是“對會計的管理”？是會計系統(tǒng)內(nèi)部的管理、組織系統(tǒng)內(nèi)部的管理還是來自于組織系統(tǒng)外部的管理？
參考文獻：
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［2］楊紀(jì)琬、閻達(dá)五：《會計管理是一種價值運動的管理》，《財貿(mào)經(jīng)濟》1984年第l0期。
［3］閻達(dá)五：《會計理論專題》，中央廣播電視大學(xué)出版社1985年版.
［4］閻達(dá)五、陳亞民：《發(fā)展會計理論，振興會計事業(yè)――“會計管理活動論”10年回顧》，《會計研究》1989年第6期。
［5］商思爭：《作為記錄的會計:會計管理活動論的歷史分析和邏輯證明》，《財會通訊（學(xué)術(shù)版）》2006年第11期。
一、文獻分類及統(tǒng)計結(jié)果
迄今為止，只有少數(shù)幾位學(xué)者對我國計算機審計研究加以回顧。陳偉等（2007）結(jié)合國內(nèi)外的研究，對計算機輔助審計技術(shù)（GAATs）進行了總結(jié)性回顧，探討了GAATs的概念和分類，詳細(xì)分析了GAATs的兩類技術(shù)，即面向系統(tǒng)的七種GAATs，和面向數(shù)據(jù)的五種GAATs，并對GAATs研究發(fā)展進行了展望。李青春（2011）對計算機審計進行了文獻綜述，從計算機審計研究變遷的視角出發(fā)，探索了其五個發(fā)展階段，并對計算機審計理論體系、核心動力與制約因素，研究者的敏感度、心態(tài)變化與用詞傾向進行了回顧，認(rèn)為目前計算機審計研究正處于一種平臺期，需要進行理論和實務(wù)的突破。劉國瑤（2011）從國外信息系統(tǒng)審計理論的發(fā)展，基礎(chǔ)理論研究，基本概念研究，應(yīng)用研究四個方面進行了梳理和簡短評述?，F(xiàn)有的文獻綜述主要問題是研究所選取的文獻范圍比較狹窄，選取標(biāo)準(zhǔn)“有代表性文獻”比較模糊，沒有對研究內(nèi)容進行綜述，這些不足為本文的研究提供了契機。
本文基于中國期刊全文數(shù)據(jù)庫（CNKI），對1983年～2011年有關(guān)計算機審計研究的文獻進行了回顧分析，所選取的時間范圍設(shè)定為“1980～2011”，期刊設(shè)定為“核心期刊”，以“計算機審計”、“電算化審計”、“計算機輔助審計”、“信息系統(tǒng)審計”、“IT審計”對“題名”進行“模糊”搜素，然后對搜索結(jié)果進行了分類合并，最終根據(jù)182篇文獻的內(nèi)容加以分類統(tǒng)計。把對計算機審計的研究分為基本理論問題研究，計算機審計技術(shù)應(yīng)用研究，計算機審計風(fēng)險問題，計算機審計發(fā)展與其他方面的研究四個方面，然后對每一方面再按不同的主題進行細(xì)分，進一步分為計算機審計基礎(chǔ)理論研究，制度準(zhǔn)則問題，計算機技術(shù)應(yīng)用，內(nèi)容與方法，案例應(yīng)用研究，風(fēng)險問題探討，發(fā)展問題研究，人才培養(yǎng)問題，研究綜述，其他等十個方面。接著采用歸納法對取得的文獻樣本進行分類統(tǒng)計，最終得到的統(tǒng)計結(jié)果如圖1所示。
二、基本理論問題研究
（一）基礎(chǔ)理論 基礎(chǔ)理論研究集中在計算機審計基礎(chǔ)理論和信息系統(tǒng)審計基礎(chǔ)理論兩個方面，由于信息系統(tǒng)審計發(fā)展較快，重要性也快速提高，所以必須從計算機審計中分離出來單獨加以研究，統(tǒng)計顯示，近10年來對信息系統(tǒng)審計理論的研究比較豐富。關(guān)于計算機審計的基本理論，張金城（1995）認(rèn)為計算機審計的理論體系應(yīng)由理論基礎(chǔ)（哲學(xué)，審計學(xué)，系統(tǒng)論、信息論、控制論和行為科學(xué)，計算機科學(xué)，數(shù)學(xué)等五大學(xué)科理論），基本理論（涵義，內(nèi)容，意義等），實務(wù)理論（電算化信息系統(tǒng)審計實務(wù)理論，計算機輔助審計實務(wù)理論）組成。唐飛兵（2007）借鑒傳統(tǒng)審計理論的基本原理，構(gòu)建了計算機審計理論結(jié)構(gòu)框架，即以審計環(huán)境和審計本質(zhì)作為研究的邏輯起點，利用審計理論基礎(chǔ)知識體系，通過審計的本質(zhì)和特定的審計環(huán)境相互作用和互動形成審計目標(biāo)，并以審計假設(shè)為前提，演繹出審計概念和審計原則。關(guān)于信息系統(tǒng)審計理論，周劍（2001）從“審計學(xué)”的概念出發(fā)，探討了信息系統(tǒng)審計獨特的審計職能、對象、方法、標(biāo)準(zhǔn)和證據(jù)等問題，建立了企業(yè)信息系統(tǒng)審計的基本理論框架。唐志豪（2007）借鑒蔡春教授提出的審計理論結(jié)構(gòu)，從審計的本質(zhì)出發(fā)構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)體系，提出了信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)六要素模型（本質(zhì)、假設(shè)、目標(biāo)、規(guī)范、信息和控制）。謝岳山（2009）提出了信息系統(tǒng)審計的審計目標(biāo)及審計內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上從審計理論基礎(chǔ)、審計標(biāo)準(zhǔn)、實踐環(huán)境、審計方法以及審計工具等多方面提出了聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下信息系統(tǒng)審計模型。根據(jù)該模型，著重分析信息系統(tǒng)審計的具體內(nèi)容，提出了相應(yīng)信息系統(tǒng)的審計內(nèi)容框架，將審計內(nèi)容劃分為內(nèi)控審計和系統(tǒng)本身審計兩個方面。并從物理層次的審計以及邏輯層次的審計詳細(xì)描述了系統(tǒng)本身審計的內(nèi)容。王振武、張子瑾（2011）探討了信息系統(tǒng)審計理論的結(jié)構(gòu)框架，認(rèn)為該框架應(yīng)由信息系統(tǒng)審計基本理論和應(yīng)用理論構(gòu)成，并特別指出，信息系統(tǒng)審計環(huán)境和信息系統(tǒng)審計本質(zhì)應(yīng)是理論結(jié)構(gòu)的最高層次，理論研究的邏輯起點，并起著統(tǒng)馭整個信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)的導(dǎo)向作用。
（二）準(zhǔn)則、規(guī)范研究 理論是實踐的基礎(chǔ)，而準(zhǔn)則為實踐提供了基本的指導(dǎo)。對準(zhǔn)則的研究也分為計算機審計和信息系統(tǒng)審計兩個方面的內(nèi)容。關(guān)于計算機審計準(zhǔn)則，張德山等（1991）初步探討了計算機審計工作的規(guī)范問題。張金城（1997）首先探討了加強計算機輔助審計制度建設(shè)的意義，然后提出了計算機輔助審計制度建設(shè)應(yīng)遵循的原則，主要包括合法性，針對性，可行性，監(jiān)控性和借鑒國外相關(guān)制度，并從微觀和宏觀兩個方面系統(tǒng)討論了計算機輔助審計制度應(yīng)包括的基本內(nèi)容。劉中華（1998）根據(jù)國際審計準(zhǔn)則15《電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的審計》第3條和第9條詳細(xì)闡述了電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下內(nèi)部控制的內(nèi)容，并對此進行了研究與評價。我國的信息系統(tǒng)審計研究起步較晚，討論一般也是借鑒ISACA的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則展開討論。陳婉玲等（2006）對ISACA的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則及發(fā)展進行了簡要介紹，在此基礎(chǔ)上，主要借鑒了ISACA信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的體系，內(nèi)容和制定方式等，提出了制定出適合我國國情的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的一些建議。馬良渝等（2007）辨析了ISA準(zhǔn)則體系中標(biāo)準(zhǔn)、指南和程序三個層次的結(jié)構(gòu)關(guān)系及標(biāo)準(zhǔn)與指南之間的交叉關(guān)系。李漢文等（2010）借鑒了制度經(jīng)濟學(xué)的有關(guān)原理，在介紹國內(nèi)外信息系統(tǒng)審計相關(guān)規(guī)范的基礎(chǔ)上，對我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范供給的非均衡狀態(tài)進行了分析，認(rèn)為我國應(yīng)整合信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則制定資源，以便推進我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定進程。劉杰等（2011）探討了我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定路徑依賴的基礎(chǔ)，分析了當(dāng)前我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的困境，并提出打破現(xiàn)有路徑依賴的途徑。
三、計算機審計技術(shù)應(yīng)用研究
（一）計算機審計技術(shù)研究 對全部182篇文獻進行翻閱，手工收集整理論文所涉及的課題研究，發(fā)現(xiàn)共有20個課題，其中與計算機審計技術(shù)相關(guān)的課題13項（4項是國家級），可見國家對計算機審計技術(shù)研究的重視，也說明計算機審計技術(shù)研究的難度非同一般。對計算機審計技術(shù)的研究大致分為計算機技術(shù)在審計中的運用和模型構(gòu)建兩個方面，前者對計算機知識的要求相對要高。關(guān)于計算機技術(shù)在審計中的運用，楊小虎等（2000）探討了數(shù)據(jù)倉庫技術(shù)在計算機審計中的應(yīng)用。萬建國等（2000）分析了計算機審計軟件需求分析常用的方法、技術(shù)和工具。孫興國等（2000）討論了開放數(shù)據(jù)庫互聯(lián)技術(shù) （Open Database Connectivity）在計算機審計中的應(yīng)用。張進等（2004）分析了數(shù)據(jù)清理在電子數(shù)據(jù)采集中的重要性，在闡述數(shù)據(jù)清理原理的基礎(chǔ)上，研究了解決電子數(shù)據(jù)采集中常見問題的數(shù)據(jù)清理方法，并指出了電子數(shù)據(jù)采集中數(shù)據(jù)清理的研究方向。文巨峰等（2005）提出了一種基于計算機審計的多Agent系統(tǒng)體系架構(gòu)，分析了該結(jié)構(gòu)中各子系統(tǒng)的組成及各Agent的功能特點。并介紹了該系統(tǒng)中移動審計Agent和移動Agent服務(wù)器設(shè)計實現(xiàn)。汪加才等（2006）給出了一個基于移動數(shù)據(jù)挖掘服務(wù)的計算機審計框架模型。何玉潔等（2006）討論了SQL 查詢和OLAP 分析這兩種技術(shù)在實際審計中的應(yīng)用成果，展示了它們在計算機審計實踐中的特性和前景。米天勝等（2006）分析了計算機審計的一般流程，指出審計數(shù)據(jù)的采集和采集后數(shù)據(jù)的清洗、集成、轉(zhuǎn)換是與審計數(shù)據(jù)質(zhì)量息息相關(guān)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在對多種數(shù)據(jù)質(zhì)量問題進行了詳細(xì)分析和分類的基礎(chǔ)上，提出了提高審計數(shù)據(jù)質(zhì)量的一般處理方法和可實現(xiàn)的技術(shù)。黃永平（2006）探討了孤立點分析方法在計算機審計中的應(yīng)用。葉煥倬等（2010）為解決計算機審計數(shù)據(jù)采集中存在的大量字段匹配問題，提出了基于智能匹配的數(shù)據(jù)采集技術(shù)。關(guān)于模型構(gòu)建方面，黃作明等（2000）對審計模式進行了一些歸納和探討，并提出了幾點發(fā)展方向。來明敏等（2004）探討了四種計算機審計模式，即繞過，穿過，利用，在線實時（網(wǎng)絡(luò)）計算機審計模式。文巨峰等（2004）在綜合分析現(xiàn)有計算機審計軟件系統(tǒng)基礎(chǔ)上，指出網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的計算機審計系統(tǒng)模型應(yīng)該具有的特點要求，并依此提出了基于移動Agent的分布式審計系統(tǒng)模型。廖志芳等（2006）在深入調(diào)研眾多被審計單位信息化環(huán)境及數(shù)據(jù)分布特征的基礎(chǔ)上，提出了三種符合我國聯(lián)網(wǎng)審計實際的新型聯(lián)網(wǎng)審計組網(wǎng)模式，即集中式、分布式和點到點式組網(wǎng)模式，同時利用集中式海關(guān)聯(lián)網(wǎng)審計組網(wǎng)模式對各組網(wǎng)模式的基本組成要素、需解決的關(guān)鍵問題及技術(shù)實現(xiàn)進行了較深入闡述。陳大峰等（2009）根據(jù)P2P技術(shù)下的計算機協(xié)同審計的特點，構(gòu)建了P2P技術(shù)下的計算機協(xié)同審計模型。唐志豪等（2010）從目標(biāo)、內(nèi)容和流程三個維度建立起信息系統(tǒng)審計的業(yè)務(wù)模型。
（二）計算機審計內(nèi)容與方法 對于計算機審計內(nèi)容，學(xué)者從不同的角度進行了討論，杜越強（2004）探討了計算機審計中的四大內(nèi)容，即對信息系統(tǒng)輸入的審計，對數(shù)據(jù)庫的審計，對網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的審計，對信息系統(tǒng)輸出的審計。張福蕊（2004）探討計算機網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計信息系統(tǒng)審計的內(nèi)容（硬件，控制事項，處理事項，數(shù)據(jù)，安全事項）。吳沁紅（2008）從信息系統(tǒng)構(gòu)成要素、信息系統(tǒng)生命周期和信息系統(tǒng)管理三個維度入手，綜合分析了信息系統(tǒng)的邏輯結(jié)構(gòu)，構(gòu)造了信息系統(tǒng)審計內(nèi)容的基本框架，并對信息系統(tǒng)審計的內(nèi)容與審計目標(biāo)進行了闡述。對于計算機審計的方法，李光鳳（2001）討論了對會計電算化系統(tǒng)應(yīng)用程序的七種審計方法，包括檢測數(shù)據(jù)法，整體檢測法，程序編碼比較法，受控處理法，平行模擬法，嵌入審計程序法，追蹤法。楊莉（2002）探討了實施信息系統(tǒng)審計的主要方法（加強聯(lián)網(wǎng)建設(shè)，改變審計方式，采用矩陣審計模式等）。羅莉、張亞連（2005）分析了在不同的計算機信息系統(tǒng)建立方法下（應(yīng)用軟件外包法，資源外包法，最終用戶開發(fā)法），如何進行內(nèi)部審計和外部審計的分工協(xié)作，從而保證信息系統(tǒng)的效率性，安全性，合法性。
（三）案例應(yīng)用研究 對案例應(yīng)用研究探討的多數(shù)文獻主要是審計署各特派辦的人員所發(fā)。大量的文獻集中在《中國審計》刊物上，這與我國1998年籌劃，2002年10月底正式展開的金審工程有關(guān)，作為金審工程的主力推動者，審計署特派辦人員根據(jù)長期的實際工作經(jīng)驗，對相關(guān)案例進行整理分析并撰文總結(jié)，得出了相應(yīng)的研究成果。案例應(yīng)用主要集中在公司和業(yè)務(wù)兩個方面。對具體公司進行計算機審計探討的有，劉世新等（2002）探討了商業(yè)銀行信息化與計算機審計的相關(guān)問題。鄺作等（2002）對銀行業(yè)，劉歡（2002）對行政事業(yè)單位，蔡峰（2003）對海關(guān)等審計中計算機審計案例進行了分析。歐潔等（2004）探討了證券公司信息系統(tǒng)審計的關(guān)鍵技術(shù)。張德勇（2006）利用業(yè)務(wù)跟蹤法對某航空公司進行了信息系統(tǒng)審計，并成功發(fā)現(xiàn)了該航空公司使用的收入結(jié)算系統(tǒng)中存在非法的銷售暗扣處理模塊。石勇等（2010）探討了網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的政府信息系統(tǒng)審計。關(guān)于業(yè)務(wù)方面，張蓉（2002）對金融，郭海鵬（2003）對再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，李向前等（2003）對稅收，全寶（2003）對中央預(yù)算執(zhí)行情況，李娟（2004）對水利建設(shè)資金，譚繼舜（2004）對商業(yè)銀行電子系統(tǒng)，史達(dá)等（2005）對電子政務(wù)，袁章軍（2005）對失業(yè)保險金發(fā)放 ，周廉東等（2011）對城市供水等進行了計算機審計案例分析。張鵬等（2006）論述了信息系統(tǒng)審計在電子政務(wù)中應(yīng)用的必要性和緊迫性，提出了一種電子政務(wù)中信息系統(tǒng)審計框架，以控制電子政務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)和改造項目的建設(shè)風(fēng)險，并為改善和健全對電子政務(wù)信息系統(tǒng)的控制提出詳細(xì)建議。呂成戍等（2007）探討了電子政務(wù)信息系統(tǒng)審計的發(fā)起形式、審計責(zé)任書的內(nèi)容與簽訂、審計工作的實施過程等基本問題。
四、計算機審計風(fēng)險問題分析
（一）計算機審計的成因、防范與控制 馬萬民（1999）針對計算機會計信息系統(tǒng)的特點，分析了審計工作中可能會遇到的五種風(fēng)險（系統(tǒng)風(fēng)險，錯誤的連續(xù)性風(fēng)險，人員操作風(fēng)險，管理風(fēng)險，環(huán)境風(fēng)險），并對如何有效防范會計信息系統(tǒng)的審計風(fēng)險進行了探討。蔣家斌（2001）、曾俊等（2002）、王奇杰（2004）探討了計算機審計的幾種風(fēng)險（審計軟件、人員操作、財務(wù)數(shù)據(jù)、管理、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險）與防范措施（加強人員培訓(xùn)、內(nèi)部控制審計等）。黃作明（2003）分析了遠(yuǎn)程計算機審計的風(fēng)險，并提出了遠(yuǎn)程計算機審計的風(fēng)險防范與控制措施。馮淑霞（2006）對計算機審計風(fēng)險的形成原因做了具體分析，并從審計數(shù)據(jù)，審計方法與技術(shù)，審計方式、被審單位、評述機制等方面提出了控制計算機審計風(fēng)險的對策。史振生（2008）基于外部監(jiān)管及信息系統(tǒng)審計視角，探討了會計信息系統(tǒng)建設(shè)中的風(fēng)險控制與防范措施。
（二）風(fēng)險量化問題 黃冰等（2007）在科學(xué)地分析影響計算機審計風(fēng)險的主要因素的基礎(chǔ)上，建立了計算機審計風(fēng)險綜合評價指標(biāo)體系，并且將定性指標(biāo)定量化，進而利用層次分析法確定評價指標(biāo)的權(quán)重。然后，利用模糊數(shù)學(xué)的方法，建立計算機審計風(fēng)險的多層次模糊綜合評價模型。王萬軍（2008）提出了一種基于信息系統(tǒng)安全定量評分體系的審計決策模型，這為信息系統(tǒng)審計師在審計時采取何種審計策略提供了參考。丁建平（2009）提出了信息系統(tǒng)審計的CIA風(fēng)險評估方法和評估模型，并探討了CIA風(fēng)險評估商業(yè)銀行中的應(yīng)用。
（三）風(fēng)險理論 胡曉明（2007）探討了風(fēng)險導(dǎo)向的信息系統(tǒng)審計，并提出了強化信息系統(tǒng)審計理論，建立完善信息系統(tǒng)審計各項規(guī)則，充分利用先進，有效的信息系統(tǒng)審計技術(shù)，積極培養(yǎng)信息系統(tǒng)審計領(lǐng)軍人才等四點關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向信息系統(tǒng)審計的發(fā)展思路。劉國城、王會金（2011）在研究中觀審計、信息系統(tǒng)審計、審計風(fēng)險、風(fēng)險管理四要素的基礎(chǔ)上，對中觀信息系統(tǒng)審計風(fēng)險管理理論進行了梳理，并以信息安全管理為視角，借鑒國外BS7799標(biāo)準(zhǔn)、COBIT模型、通用準(zhǔn)則CC、ITIL標(biāo)準(zhǔn)，初步構(gòu)建了中觀信息系統(tǒng)審計風(fēng)險管理框架，該框架以重大錯報風(fēng)險為切入點，深入探索了中觀信息系統(tǒng)審計風(fēng)險管理的施行思路。
五、計算機審計發(fā)展研究
（一）發(fā)展問題 張金城（2000）提出了理論研究與實踐并重、事前審計與事后審計相結(jié)合，由繞過計算機審計發(fā)展為以通過計算機審計為主，由查賬型軟件向分析型和專家系統(tǒng)方向發(fā)展，通用審計軟件與專用審計軟件并存等21世紀(jì)中國計算機審計的十大發(fā)展方向。于向輝等（2004）分析了我國計算機審計發(fā)展落后的法規(guī)建設(shè)滯后，軟件市場不夠完善等原因，提出了加快法規(guī)建設(shè)，發(fā)展審計專業(yè)軟件公司，培養(yǎng)電算化審計人才的發(fā)展策略。胡曉明（2005）針對信息系統(tǒng)審計理論研究空白，審計技術(shù)落后，制度不完備，審計人才奇缺等現(xiàn)狀，探討了加強信息系統(tǒng)審計理論研究，開發(fā)實用高效的信息系統(tǒng)審計軟件，改進信息系統(tǒng)審計軟件評審機制，完善信息系統(tǒng)審計標(biāo)準(zhǔn)于準(zhǔn)則，加大信息系統(tǒng)審計人才的培養(yǎng)力度等五大發(fā)展戰(zhàn)略。
（二）人才培養(yǎng)探討 傅元略（1998）探討了審計人員如何提高計算機審計技能的策略，需要掌握的幾種基本技能。李丹（2001）建議了如何利用國際資源建立信息系統(tǒng)審計人才隊伍。史振生（2002）介紹了注冊信息系統(tǒng)審計師的需求情況，考試內(nèi)容和應(yīng)試對策。彭建平（2005）比較深入地分析了如何進行計算機審計人才資源管理的問題。包括計算機審計機構(gòu)職能定位，計算機審計處人員結(jié)構(gòu)，如何引進IT人才和培養(yǎng)復(fù)合型人才，如何為計算機審計人才創(chuàng)建發(fā)展平臺等。趙輝（2006）探討了審計部門的計算機人才狀況，提出了如何加強管理和培訓(xùn)、提升審計人員能力的若干建議。王海洪（2009）提出了高校應(yīng)推進實踐教學(xué)，建設(shè)以計算機審計為主要手段的審計實驗室，為社會輸送高水平的計算機審計人才的建議。
（三）其他方面 高浩瑋（2002）針對審計過程各階段質(zhì)量質(zhì)量控制的要點，指出了計算機審計下項目質(zhì)量控制的難點并提出了解決對策。張倩（2005）論述了信息系統(tǒng)審計在IT治理中的作用、信息系統(tǒng)審計師和審計構(gòu)架等問題。陳峰（2006）對計算機審計方式下數(shù)據(jù)分析報告的作用和必要性，基本框架，文檔結(jié)構(gòu)，要素內(nèi)容等進行了詳細(xì)探討。
本文基于中國期刊全文數(shù)據(jù)庫，對1983年～2011年發(fā)表在核心期刊上的有關(guān)計算機審計研究的文獻進行回顧分析。我國有關(guān)計算機審計研究涉及面比較廣泛，包括基礎(chǔ)理論與制度問題研究、計算機審計技術(shù)與實務(wù)應(yīng)用研究、計算機審計風(fēng)險問題研究、計算機審計發(fā)展問題、人才培養(yǎng)研究等諸多方面，但也存在著對計算機審計基礎(chǔ)理論研究不足之缺陷。伴隨著計算機審計在我國的逐步應(yīng)用，關(guān)于計算機審計的基礎(chǔ)理論必須進一步加強。比如與哲學(xué)，行為科學(xué)理論、數(shù)學(xué)等相關(guān)的計算機審計基礎(chǔ)理論研究還是一片空白，這些基礎(chǔ)理論研究的缺失將會掣肘計算機審計理論與實務(wù)的研究。理論與實踐需要緊密結(jié)合，雙方形成良性互動才會有力促進學(xué)科發(fā)展。目前，在案例應(yīng)用研究的文獻盡管比較多，但研究內(nèi)容不深入，一般都是審計署特派辦人員發(fā)表的經(jīng)驗總結(jié)，而理論工作者又缺少深入實地研究的條件，導(dǎo)致案例應(yīng)用研究力量非常薄弱，今后在這方面仍需要大力加強。隨著信息系統(tǒng)的復(fù)雜化，其功能也越來越強大，但其脆弱的一面也越來越明顯，計算機審計風(fēng)險逐步加大，如何防范和規(guī)避風(fēng)險也是以后研究的重點之一。計算機審計人才的培養(yǎng)是審計信息化事業(yè)的成敗關(guān)鍵，加強這方面的探索將會對計算機審計發(fā)展有重大的戰(zhàn)略意義。
