時(shí)間：2023-03-10 14:51:53
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇環(huán)境審計(jì)論文，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
第二次世界大戰(zhàn)以來(lái)，隨著工業(yè)化、城市化進(jìn)程的加快，人類活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響越來(lái)越大，尤其是一些國(guó)家和地區(qū)片面追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)而忽視環(huán)境的保護(hù)與治理，這導(dǎo)致人類的生活和生存環(huán)境日益惡化，并導(dǎo)致了全球變暖、臭氧層破壞、酸雨、淡水資源缺乏、水污染、生物多樣性喪失、極端性氣候變化頻發(fā)等不利后果，無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家都多次出現(xiàn)環(huán)境公害事件。環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)成為關(guān)系到人類能否生存和進(jìn)一步發(fā)展的重要因素，并引起國(guó)際社會(huì)的廣泛關(guān)注。目前，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展已成為各國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要議題。
有效的環(huán)境管理系統(tǒng)是減少環(huán)境不利影響、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要手段，而環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境管理的一種重要工具，受到世界各國(guó)(地區(qū))、有關(guān)國(guó)際組織以及各類企業(yè)、非營(yíng)利組織的關(guān)注。許多國(guó)際或區(qū)域性組織及相關(guān)的國(guó)家和地區(qū)都已了環(huán)境審計(jì)指南。從實(shí)踐來(lái)看，在西方國(guó)家，環(huán)境審計(jì)在政府部門、私營(yíng)組織當(dāng)中均得到了較快發(fā)展。例如，1992年以來(lái)，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)家的政府環(huán)境審計(jì)都得到了快速發(fā)展。在各類私營(yíng)組織中，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)更是發(fā)展迅猛。1991年一項(xiàng)對(duì)75家加拿大私營(yíng)公司的調(diào)查表明，有57家制定了環(huán)境審計(jì)計(jì)劃 。1992年普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)236家制造業(yè)、公用事業(yè)、天然產(chǎn)業(yè)公司進(jìn)行的調(diào)查表明，有許多公司實(shí)施了內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，其中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行審計(jì)的公司達(dá)到33%，對(duì)環(huán)境法規(guī)的遵循性及相關(guān)的報(bào)告要求進(jìn)行審計(jì)的公司達(dá)到40%，對(duì)內(nèi)部環(huán)境政策與程序的遵循性進(jìn)行審計(jì)的公司達(dá)到58% 。
1983年以來(lái)，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)不斷探索政府環(huán)境審計(jì)工作，并且隨著我國(guó)環(huán)境保護(hù)與治理力度的日益加大，我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)也有較大的發(fā)展和創(chuàng)新。但是，客觀地說(shuō)，我國(guó)目前的環(huán)境審計(jì)工作還存在許多不足，無(wú)論是審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)，還是審計(jì)方法，均有待進(jìn)一步研究，而且人們對(duì)于環(huán)境審計(jì)的含義、內(nèi)容、目標(biāo)等問(wèn)題還存在不同程度的模糊認(rèn)識(shí)。隨著我國(guó)環(huán)境污染的不斷加劇以及科學(xué)發(fā)展觀、生態(tài)文明以及低碳經(jīng)濟(jì)觀念的不斷深入，我國(guó)有必要進(jìn)一步推進(jìn)環(huán)境審計(jì)工作，尤其是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)工作，以促進(jìn)環(huán)境管理系統(tǒng)的提升和環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這就需要理論界進(jìn)一步加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究。由于國(guó)外環(huán)境審計(jì)發(fā)展相對(duì)成熟，有關(guān)理論研究也較為深入，本文將對(duì)國(guó)外相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行簡(jiǎn)要的回顧和總結(jié)，以期對(duì)我國(guó)相關(guān)理論和實(shí)務(wù)研究有所幫助。
環(huán)境審計(jì)的基本概念
1.1資源環(huán)境審計(jì)資源環(huán)境領(lǐng)域的“市場(chǎng)失靈”使得政府應(yīng)在生態(tài)文明建設(shè)中承擔(dān)主要責(zé)任。目前，政府一般靠命令（如市場(chǎng)準(zhǔn)入、產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)等）和市場(chǎng)化工具（如排放權(quán)交易、補(bǔ)貼、稅收等）來(lái)推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。命令帶有行政色彩，易出現(xiàn)尋租腐敗，市場(chǎng)化工具需要良好的市場(chǎng)制度環(huán)境[3]。審計(jì)作為一種信息工具，在維護(hù)生態(tài)安全、建設(shè)生態(tài)文明中發(fā)揮著重要作用，陳塵肇[4]、鄭石橋[5]等研究了國(guó)家審計(jì)的建設(shè)及實(shí)現(xiàn)路徑。宮軍[6]研究表明，審計(jì)機(jī)關(guān)在國(guó)土空間開發(fā)、節(jié)能資源利用、環(huán)境保護(hù)和生態(tài)文明制度建設(shè)方面可以發(fā)揮重大作用。20世紀(jì)70年代起，很多國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)向績(jī)效審計(jì)并開始關(guān)注資源環(huán)境績(jī)效，1992年世界審計(jì)組織（INTOSAI）成立環(huán)境審計(jì)委員會(huì)（WGEA），2004年以來(lái)，WGEA先后了水、生物多樣性、廢物管理、礦產(chǎn)資源、林業(yè)資源、漁業(yè)資源、可持續(xù)能源、氣候變化應(yīng)對(duì)、土地的使用和管理審計(jì)等9個(gè)審計(jì)指南。1998年審計(jì)署農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司成立后，全國(guó)范圍內(nèi)資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目增多，僅“十一五”期間就安排了26個(gè)資源環(huán)境審計(jì)（調(diào)查）項(xiàng)目[7]。《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》明確將資源環(huán)境審計(jì)作為六大重要審計(jì)類型之一予以強(qiáng)化。2009年我國(guó)審計(jì)署的《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見》指出：“逐步將審計(jì)范圍從土地資源和水環(huán)境審計(jì)擴(kuò)展到海洋資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、大氣污染防治、生態(tài)環(huán)境建設(shè)、土壤污染防治、固體廢物和生物多樣性等領(lǐng)域”。2011年劉家義審計(jì)長(zhǎng)對(duì)審計(jì)的定位由“國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)的免疫系統(tǒng)”發(fā)展到“國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分”，進(jìn)一步拓寬了資源環(huán)境審計(jì)服務(wù)生態(tài)文明建設(shè)的著力點(diǎn)。雖然在生態(tài)文明建設(shè)和資源環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐方面有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但將兩者結(jié)合起來(lái)的研究并不多；在生態(tài)文明建設(shè)路徑的研究和課題招標(biāo)方面，現(xiàn)有研究突出了美學(xué)、法學(xué)、哲學(xué)視角，忽視了審計(jì)工具視角。
1.2資源環(huán)境審計(jì)在生態(tài)文明建設(shè)中的作用：揭示相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，保障生態(tài)安全，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明生態(tài)文明建設(shè)的核心是正確處理人類活動(dòng)、資源、環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)之間的關(guān)系。以人類活動(dòng)為起點(diǎn)，他們之間的關(guān)系如圖1所示。首先，人類活動(dòng)可能耗費(fèi)資源，破壞生態(tài)系統(tǒng)，污染環(huán)境；其次，資源趨緊、環(huán)境污染和生態(tài)失衡帶來(lái)生態(tài)危機(jī)，進(jìn)而危害人類健康和安全，損害人類的可持續(xù)發(fā)展。人類活動(dòng)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，會(huì)帶來(lái)一系列風(fēng)險(xiǎn)如圖2所示。首先，人類生產(chǎn)和消費(fèi)活動(dòng)在某種程度上破壞了大自然原有的面貌和運(yùn)行規(guī)律，對(duì)其中的各個(gè)要素都帶來(lái)了影響，影響最廣泛、最直接的便是土地、空氣和水。這三個(gè)方面的威脅形成環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。其次，環(huán)境問(wèn)題和人民生活息息相關(guān)，人類不當(dāng)行為發(fā)生的同時(shí)，人類自己也成為受害者，幾乎每一類環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)都直接或間接威脅著公眾健康，形成健康風(fēng)險(xiǎn)。另外，人類活動(dòng)帶來(lái)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、健康風(fēng)險(xiǎn)以及資源濫采亂伐和不當(dāng)利用還會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)社會(huì)文化風(fēng)險(xiǎn)。生態(tài)文明建設(shè)就是要不斷地解決人類活動(dòng)帶來(lái)的上述問(wèn)題及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)資源可持續(xù)利用，保障生態(tài)平衡，實(shí)現(xiàn)天藍(lán)、地綠、水凈的人居環(huán)境。國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理這個(gè)大系統(tǒng)中的一個(gè)內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是維護(hù)國(guó)家安全的重要手段[8]。國(guó)家安全包括財(cái)政安全、金融安全、權(quán)力運(yùn)行安全、信息安全、民生安全、國(guó)有資產(chǎn)安全和資源環(huán)境生態(tài)安全。“有風(fēng)則險(xiǎn)，無(wú)風(fēng)則安”，維護(hù)資源環(huán)境生態(tài)安全，首先要揭示風(fēng)險(xiǎn)，其次是管理風(fēng)險(xiǎn)。維護(hù)資源環(huán)境生態(tài)安全的終極目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明。因此資源環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)和生態(tài)文明建設(shè)的目標(biāo)是一致的。風(fēng)險(xiǎn)一方面來(lái)自外部環(huán)境的非人為因素，另一方面來(lái)自利益相關(guān)人的機(jī)會(huì)主義行為，國(guó)家審計(jì)可以鑒證機(jī)會(huì)主義行為[5]，揭示生態(tài)文明建設(shè)中的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)制度建設(shè)和政策執(zhí)行，保障生態(tài)平衡，最終實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明。
2資源環(huán)境審計(jì)在生態(tài)文明建設(shè)中的作用機(jī)制
2.1揭示機(jī)制揭示機(jī)制要求審計(jì)人員能夠發(fā)現(xiàn)和報(bào)告生態(tài)文明建設(shè)的問(wèn)題和潛在風(fēng)險(xiǎn)，揭示生態(tài)文明建設(shè)中的違法違規(guī)行為、政策執(zhí)行和專項(xiàng)資金的使用效益等問(wèn)題，能否揭示這些問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)道德有關(guān)。高超的業(yè)務(wù)能力能提高審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的概率，良好的職業(yè)道德能夠保證審計(jì)人員客觀地報(bào)告審計(jì)結(jié)果。如果發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題不報(bào)告或不能客觀地報(bào)告，是審計(jì)人員的職業(yè)道德問(wèn)題。審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力與審計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)程度有關(guān)，先進(jìn)的審計(jì)準(zhǔn)則蘊(yùn)含的審計(jì)模式能夠提高審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力。揭示機(jī)制主要來(lái)源于審計(jì)機(jī)關(guān)的檢查權(quán)、調(diào)查取證權(quán)和結(jié)果公布權(quán)。因此，發(fā)揮揭示機(jī)制要求審計(jì)人員有良好的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)水平。為保證揭示機(jī)制的實(shí)現(xiàn)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該建立科學(xué)的資源環(huán)境相關(guān)人才培訓(xùn)和引進(jìn)制度，提高審計(jì)人員的職業(yè)道德，建立先進(jìn)的資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則或指南。
2.2威懾機(jī)制威懾機(jī)制要求審計(jì)機(jī)關(guān)能夠使得被審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)有足夠的敬畏，這種敬畏除來(lái)源于審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威信任外，還來(lái)源于審計(jì)法授予審計(jì)機(jī)關(guān)的賬戶查詢權(quán)、違規(guī)行為制止權(quán)、違規(guī)資料資產(chǎn)的封存權(quán)、處理處罰權(quán)、暫停撥付使用權(quán)、建議糾正權(quán)、提請(qǐng)協(xié)助權(quán)等，威懾機(jī)制會(huì)帶來(lái)被審計(jì)對(duì)象成本的提升，能夠達(dá)到查處一個(gè)、震懾一片、“免疫”一方的目的。國(guó)家審計(jì)是高層次的監(jiān)督，根據(jù)審計(jì)法及其實(shí)施條例的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)具有行政執(zhí)法權(quán)，可以對(duì)被審單位的違法違規(guī)行為直接作出處理處罰決定，也可以建議主管部門、監(jiān)察部門給予被審計(jì)單位處理處罰或者對(duì)相關(guān)直接責(zé)任人進(jìn)行處分，相關(guān)部門應(yīng)將處理處罰決定、建議執(zhí)行結(jié)果書面通知審計(jì)機(jī)關(guān)。這些規(guī)定提高了國(guó)家審計(jì)的權(quán)威性，強(qiáng)化了審計(jì)威懾機(jī)制。通過(guò)審計(jì)威懾機(jī)制可以強(qiáng)化生態(tài)文明建設(shè)的源頭保護(hù)制度、損害賠償制度、責(zé)任追究制度的執(zhí)行，提高制度的執(zhí)行力，降低生態(tài)文明建設(shè)中的尋租動(dòng)機(jī)。
2.3預(yù)警機(jī)制預(yù)警機(jī)制要求審計(jì)機(jī)關(guān)能及時(shí)準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)的苗頭性問(wèn)題，及時(shí)切斷風(fēng)險(xiǎn)源。一般來(lái)說(shuō)，預(yù)警機(jī)制由審計(jì)方式?jīng)Q定[5]。能較好實(shí)現(xiàn)預(yù)警作用的審計(jì)方式有三種：一是跟蹤審計(jì)，二是持續(xù)審計(jì)，三是專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。跟蹤審計(jì)是指對(duì)審計(jì)事項(xiàng)運(yùn)行全過(guò)程分階段、有重點(diǎn)的持續(xù)性、過(guò)程性審計(jì)。與非跟蹤審計(jì)相比，跟蹤審計(jì)強(qiáng)調(diào)過(guò)程性、時(shí)效性和預(yù)防性，能夠切實(shí)提高審計(jì)效率和效果。生態(tài)文明建設(shè)中的跟蹤審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注資源環(huán)境政策跟蹤審計(jì)、重大環(huán)境治理項(xiàng)目跟蹤審計(jì)。持續(xù)審計(jì)通過(guò)實(shí)時(shí)在線審計(jì)實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)跟蹤，具有審計(jì)過(guò)程的連續(xù)性、審計(jì)信息的及時(shí)性和審計(jì)程序的自動(dòng)化等特征，可以對(duì)生態(tài)文明建設(shè)中的機(jī)會(huì)主義行為進(jìn)行及時(shí)跟蹤，從而為預(yù)警機(jī)制奠定基礎(chǔ)。專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查是開展資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)的重要方式，針對(duì)生態(tài)文明建設(shè)中屢審屢犯的問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)開展跨部門、跨行業(yè)的專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，提出體制、機(jī)制性建議。
2.4抵御機(jī)制抵御機(jī)制要求審計(jì)人員對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，分析問(wèn)題發(fā)生的原因、結(jié)合資源環(huán)境治理提出針對(duì)性建議，以防止同類問(wèn)題的再度發(fā)生，完善治理機(jī)制，“強(qiáng)身壯體”，增加其抵御“病毒”的能力，最終實(shí)現(xiàn)善治[5]。審計(jì)建議及其實(shí)施是抵御機(jī)制的核心內(nèi)容，具體包括：一是審計(jì)建議，也就是如何以恰當(dāng)?shù)姆绞教岢龈哔|(zhì)量的審計(jì)建議；二是審計(jì)建議實(shí)現(xiàn)機(jī)制，也就是委托人人和審計(jì)方如何聯(lián)動(dòng)以采納和實(shí)施審計(jì)建議（例如審計(jì)整改聯(lián)席會(huì)議制度）；三是后續(xù)審計(jì)制度，也就是在審計(jì)建議提出之后，審計(jì)方自己要驗(yàn)證審計(jì)建議是如何被實(shí)施的。上述三個(gè)方面的制度安排是密切相關(guān)的，沒有高質(zhì)量的審計(jì)建議，找不出生態(tài)治理機(jī)制的缺陷，當(dāng)然無(wú)法改進(jìn)治理機(jī)制，進(jìn)而也就無(wú)法抑制問(wèn)題再度發(fā)生。另外，按照審計(jì)法的規(guī)定，政府應(yīng)當(dāng)將審計(jì)工作報(bào)告中指出的問(wèn)題的糾正情況和處理結(jié)果向本級(jí)人大常委會(huì)報(bào)告，也一定程度上強(qiáng)化了抵御機(jī)制。十八屆三中全會(huì)提出，要建立系統(tǒng)完善的生態(tài)文明制度體系，用制度保護(hù)生態(tài)環(huán)境。目前，很多舊的制度不能適應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)，新的制度尚未完全建立。一方面，可以通過(guò)開展資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)提供制度建設(shè)和相關(guān)改革（如資源稅改革）需要的信息，避免制度建設(shè)中的“信息孤島”問(wèn)題；另一方面，待新的制度建設(shè)完成后，開展資源環(huán)境政策制度執(zhí)行審計(jì)，可以提高制度的執(zhí)行力。
3資源環(huán)境審計(jì)在生態(tài)文明建設(shè)中發(fā)揮作用的路徑
結(jié)合INTOSAI環(huán)境審計(jì)小組的環(huán)境審計(jì)相關(guān)指南，我們認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)開展資源管理審計(jì)、環(huán)境治理審計(jì)、生態(tài)系統(tǒng)審計(jì)促進(jìn)人與自然的和諧，服務(wù)生態(tài)文明建設(shè)。
3.1資源管理審計(jì)
資源管理審計(jì)的目標(biāo)是促進(jìn)資源節(jié)約和循環(huán)利用，緩解資源趨緊狀況；終極目標(biāo)是幫助實(shí)現(xiàn)資源的可持續(xù)利用。開展資源管理審計(jì)應(yīng)借鑒“循環(huán)經(jīng)濟(jì)”的理念。資源管理審計(jì)具體包括礦產(chǎn)資源審計(jì)、國(guó)土資源審計(jì)、漁業(yè)資源審計(jì)、林業(yè)資源審計(jì)、能源審計(jì)等領(lǐng)域。重點(diǎn)關(guān)注亂采（挖）濫伐、無(wú)序開發(fā)及侵占、圍墾河湖等導(dǎo)致資源損失浪費(fèi)和生態(tài)環(huán)境破壞的問(wèn)題，以及非法出讓、轉(zhuǎn)讓等導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失和損害農(nóng)民利益的問(wèn)題。從生態(tài)文明建設(shè)的角度還需關(guān)注：節(jié)約環(huán)保與調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、污染防治與企業(yè)節(jié)約增效、發(fā)展節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)與擴(kuò)大內(nèi)需、生態(tài)保護(hù)與優(yōu)化生產(chǎn)力空間布局的結(jié)合情況；清潔生產(chǎn)的推行情況；傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的生態(tài)化改造情況；“兩高一資（高能耗、高污染和資源性）”企業(yè)、低水平重復(fù)建設(shè)和產(chǎn)能過(guò)剩項(xiàng)目，關(guān)注節(jié)能、節(jié)水、節(jié)電等應(yīng)用工程項(xiàng)目的專項(xiàng)投入、專項(xiàng)收費(fèi)，揭示和制止擠占、挪用專項(xiàng)資金的問(wèn)題，規(guī)范專項(xiàng)收費(fèi)征繳、管理和使用情況等。
3.1.1礦產(chǎn)資源審計(jì)礦產(chǎn)資源的采掘一般包括勘探、開發(fā)、采掘、加工、關(guān)閉和復(fù)墾幾個(gè)階段，每個(gè)階段都會(huì)影響環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)，同時(shí)對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)產(chǎn)生影響。礦產(chǎn)資源審計(jì)的目標(biāo)是幫助實(shí)現(xiàn)礦產(chǎn)資源的可持續(xù)開采和利用。礦產(chǎn)資源審計(jì)主要關(guān)注資金的使用和管理、協(xié)議法規(guī)和政策的遵守情況及其效果、相關(guān)部門的管理績(jī)效是否可計(jì)量、職責(zé)權(quán)限是否明晰。從“循環(huán)經(jīng)濟(jì)”的視角來(lái)看，不同環(huán)節(jié)審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)也不同：資源開采環(huán)節(jié)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注資源綜合開發(fā)和回收利用效率；資源消耗環(huán)節(jié)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注資源利用效率；廢棄物產(chǎn)生環(huán)節(jié)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注資源的綜合利用和循環(huán)利用；在資源的社會(huì)消費(fèi)環(huán)節(jié)應(yīng)關(guān)注綠色消費(fèi)情況。從生態(tài)文明建設(shè)的角度，還應(yīng)關(guān)注資源產(chǎn)權(quán)制度、有償使用制度、生態(tài)補(bǔ)償制度、責(zé)任追究制度的建立完善情況，資源稅改革情況等。
3.1.2國(guó)土資源審計(jì)國(guó)土資源審計(jì)具體包括土地資源審計(jì)和海洋資源審計(jì)，其中海洋資源審計(jì)具體表現(xiàn)為漁業(yè)資源審計(jì)。土地資源審計(jì)的目的是幫助實(shí)現(xiàn)土地資源的集約和可持續(xù)經(jīng)營(yíng)。土地資源審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注土地政策的貫徹落實(shí)情況，土地管理的職責(zé)履行情況、土地整治情況、土地出讓金和土地整治相關(guān)資金管理情況。其中土地政策重點(diǎn)關(guān)注耕地和基本農(nóng)田保護(hù)政策、耕地占補(bǔ)平衡政策、保障性住房和產(chǎn)業(yè)性供地政策、城鄉(xiāng)建設(shè)用地增減掛鉤試點(diǎn)政策等，土地管理職責(zé)應(yīng)圍繞土地的征收、儲(chǔ)備、供應(yīng)、使用等管理職責(zé)；土地整治情況應(yīng)關(guān)注項(xiàng)目的立項(xiàng)、建設(shè)資金使用管理、耕地補(bǔ)充的數(shù)量和質(zhì)量等；土地出讓金和土地整治相關(guān)資金管理情況應(yīng)關(guān)注土地出讓金、新增建設(shè)用地土地有償使用費(fèi)、耕地開墾費(fèi)、土地復(fù)墾費(fèi)等。從生態(tài)文明建設(shè)的角度來(lái)看，國(guó)土資源審計(jì)還需[6]：審查國(guó)土空間開發(fā)格局頂層設(shè)計(jì)的科學(xué)性，關(guān)注人口資源環(huán)境相均衡、經(jīng)濟(jì)社會(huì)生態(tài)效益相統(tǒng)一原則的執(zhí)行情況，重點(diǎn)關(guān)注城鄉(xiāng)建設(shè)用地增減掛鉤、低丘緩坡荒灘開發(fā)、工礦廢棄地復(fù)墾等機(jī)制的運(yùn)行效果，主體功能區(qū)戰(zhàn)略的實(shí)施進(jìn)度；關(guān)注推動(dòng)各地區(qū)嚴(yán)格按照主體功能定位發(fā)展，推進(jìn)構(gòu)建科學(xué)合理的城市化格局、農(nóng)業(yè)發(fā)展格局、生態(tài)安全格局。
3.1.3漁業(yè)資源審計(jì)漁業(yè)資源審計(jì)的目的是促進(jìn)實(shí)現(xiàn)漁業(yè)資源的可持續(xù)捕撈。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注漁業(yè)工程項(xiàng)目中公共財(cái)政資金的使用，如資金是否違規(guī)？是否得到了恰當(dāng)?shù)墓芾恚渴欠衲軡M足漁業(yè)管理要求?協(xié)定、法律的遵循,如政府部門是否遵循了國(guó)際公約和國(guó)內(nèi)法規(guī)？相關(guān)法規(guī)公約是否存在沖突?是否得到有效實(shí)施和遵循？相關(guān)政策執(zhí)行效果，如政策是否能應(yīng)對(duì)漁業(yè)的主要威脅？相關(guān)政策目標(biāo)和措施是否清晰明確？執(zhí)行效果如何衡量?政府處理漁業(yè)威脅的績(jī)效，如是否設(shè)定了績(jī)效目標(biāo)？績(jī)效結(jié)果是否可靠？管理和監(jiān)督漁業(yè)的制度是否完善和有效？數(shù)據(jù)和信息能否公開透明？漁業(yè)的研究與監(jiān)督包括關(guān)于漁業(yè)保護(hù)的公眾教育，如是否劃撥了專項(xiàng)教育資金？使用效果如何？向其他機(jī)構(gòu)和公眾的報(bào)告，如報(bào)告需求是否滿足？是否準(zhǔn)確并經(jīng)過(guò)第三方確認(rèn)等等[9]。
3.1.4林業(yè)資源審計(jì)林業(yè)資源審計(jì)的目標(biāo)是促進(jìn)森林保護(hù)、環(huán)境改善和實(shí)現(xiàn)生物多樣性。審計(jì)人員應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注以下方面：相關(guān)法規(guī)是否有效地促進(jìn)森林保護(hù)活動(dòng)的開展？是否存在妨礙森林保護(hù)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)因素？森林保護(hù)活動(dòng)是否產(chǎn)生了預(yù)期效果？是否存在土地重疊覆蓋和林地使用不合理的現(xiàn)象？林業(yè)部門開展工作是否有具體清晰的目標(biāo)？生物多樣性保護(hù)的管理體制是否合理？森林保護(hù)的效率效果性如何？森林火災(zāi)防御是否合規(guī)？在降低火災(zāi)發(fā)生頻率上是否有效？國(guó)家公園、保護(hù)區(qū)、野生動(dòng)物園、森林保護(hù)區(qū)以及其他保護(hù)地區(qū)是否存在非法砍伐樹木的現(xiàn)象？在森林區(qū)域是否有植樹計(jì)劃？生態(tài)林建設(shè)對(duì)于改善周邊氣候環(huán)境和下游水環(huán)境是否有效？生態(tài)林對(duì)于護(hù)林部門收入的影響程度如何？審計(jì)人員還要評(píng)價(jià)政府、企業(yè)和護(hù)林部門對(duì)森林保護(hù)的職責(zé)履行情況、資金使用情況；評(píng)價(jià)林業(yè)部門的伐木計(jì)劃及其是否能有效地管理森林，使之具備多種經(jīng)濟(jì)價(jià)值。
3.1.5可持續(xù)能源審計(jì)可持續(xù)能源審計(jì)旨在審查能源部門對(duì)有關(guān)法律法規(guī)和能源政策的執(zhí)行情況，相關(guān)資金使用情況，對(duì)其在使用可持續(xù)能源過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，并提出有關(guān)發(fā)展和使用可持續(xù)能源的建議，推動(dòng)可持續(xù)能源的健康發(fā)展。在進(jìn)行可持續(xù)能源審計(jì)過(guò)程中，可以重點(diǎn)審計(jì)以下能源管理工具[10]：直接財(cái)務(wù)支持，如對(duì)研發(fā)活動(dòng)的支持、投資激勵(lì)、節(jié)能獎(jiǎng)勵(lì)等；間接支持，如稅收減免、政府采購(gòu)等；對(duì)能源部門的監(jiān)管，如制定保護(hù)性分類電價(jià)制度、嚴(yán)格市場(chǎng)準(zhǔn)入等。
3.2環(huán)境治理審計(jì)
環(huán)境治理審計(jì)的目標(biāo)是促進(jìn)保護(hù)環(huán)境、實(shí)現(xiàn)人與自然的和諧，終極目標(biāo)是促進(jìn)實(shí)現(xiàn)天藍(lán)、地綠、水凈的人居環(huán)境。環(huán)境治理審計(jì)具體包括水環(huán)境審計(jì)、大氣污染治理審計(jì)、廢物管理審計(jì)、土壤污染防治審計(jì)等領(lǐng)域。審計(jì)將重點(diǎn)關(guān)注城鄉(xiāng)居民飲用水源不達(dá)標(biāo)、污水處理廠和垃圾處理場(chǎng)管理運(yùn)營(yíng)不善、重點(diǎn)流域斷面水質(zhì)不達(dá)標(biāo)、城鄉(xiāng)土壤嚴(yán)重污染、規(guī)劃環(huán)評(píng)不到位、工業(yè)企業(yè)廢氣、廢水、固廢違法排污等影響人民群眾身體健康的環(huán)境污染問(wèn)題。
3.2.1水環(huán)境審計(jì)水是生命之源，水環(huán)境審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)最早關(guān)注的領(lǐng)域。水環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)是促進(jìn)水環(huán)境的改善。水環(huán)境審計(jì)主要關(guān)注水環(huán)境資金、水環(huán)境法規(guī)政策、水環(huán)境管理、水環(huán)境項(xiàng)目等四個(gè)方面。其中：水環(huán)境資金要關(guān)注水污染防治專項(xiàng)資金、減排專項(xiàng)資金、排污費(fèi)、污水處理費(fèi)等的征收、分配和管理的真實(shí)性、合規(guī)性和效益性；水環(huán)境法規(guī)政策落實(shí)情況要關(guān)注相關(guān)法規(guī)政策執(zhí)行情況及效果，廢水環(huán)境政策的環(huán)境影響；水環(huán)境管理要關(guān)注各級(jí)政府及相關(guān)部門在水污染物排放控制、排污許可等方面的責(zé)任履行情況；水環(huán)境建設(shè)項(xiàng)目運(yùn)行情況要關(guān)注工業(yè)污染防治項(xiàng)目、生活污染防治項(xiàng)目、農(nóng)村面源污染防治項(xiàng)目、污水處理等項(xiàng)目的建設(shè)管理和運(yùn)營(yíng)績(jī)效方面。另外，水環(huán)境審計(jì)還包括海洋傾廢審計(jì)和海域使用情況審計(jì)。廣義的水環(huán)境審計(jì)除上述內(nèi)容外還應(yīng)該包括水資源審計(jì)，水資源審計(jì)關(guān)注淡水資源的節(jié)約和有效使用，屬于前述資源管理審計(jì)范疇。
3.2.2大氣污染治理審計(jì)和氣候變化應(yīng)對(duì)審計(jì)近年來(lái)，我國(guó)大范圍的霧霾和極端氣候時(shí)有發(fā)生，嚴(yán)重危害公民健康，并造成巨額經(jīng)濟(jì)損失。大氣污染治理審計(jì)主要包括大氣污染防治審計(jì)和大氣環(huán)境審計(jì)，前者主要是看治理資金投入后，是否建設(shè)大氣污染治理設(shè)施，設(shè)施是否正常運(yùn)轉(zhuǎn)，排放能否達(dá)標(biāo)，其審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)大氣排放達(dá)標(biāo)；后者主要是審查污染防治資金的投入是否使影響區(qū)域的大氣環(huán)境得到改善，其目標(biāo)是促進(jìn)大氣環(huán)境質(zhì)量好轉(zhuǎn)。氣候變化應(yīng)對(duì)審計(jì)包括氣候變化減緩審計(jì)和氣候變化適應(yīng)審計(jì)[11]。氣候變化減緩審計(jì)主要是指對(duì)溫室氣體減排目標(biāo)的完成情況的審計(jì)；氣候變化減緩審計(jì)主要針對(duì)為減少氣候變化造成的災(zāi)害損失而制定的政策的執(zhí)行情況的審計(jì)。
3.2.3廢物管理審計(jì)廢物一般包括危險(xiǎn)廢物、固體廢物和放射性廢物。不恰當(dāng)?shù)膹U物處理或排放會(huì)造成水、土壤和空氣的污染，進(jìn)而影響公眾健康（如中毒、傳染病、致癌等）。廢物管理審計(jì)的目標(biāo)是幫助實(shí)現(xiàn)廢物的合理處置和有效利用，降低公眾健康風(fēng)險(xiǎn)。不同類型廢物的管理模式不一樣，審計(jì)人員在立項(xiàng)時(shí)應(yīng)優(yōu)先關(guān)注危險(xiǎn)廢物和放射性廢物。廢物管理審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注：廢物管理相關(guān)政策是否存在？這些政策的遵循情況，廢物風(fēng)險(xiǎn)管理情況、廢物管理系統(tǒng)運(yùn)行和效果，政府履行廢物管理國(guó)際責(zé)任情況，廢物管理的監(jiān)督情況等等。在廢物管理審計(jì)中應(yīng)考慮廢物的產(chǎn)生、收集、運(yùn)輸、處理、回收等環(huán)節(jié)，分析各環(huán)節(jié)廢物發(fā)生危害的可能性和嚴(yán)重性，進(jìn)而確定審計(jì)重點(diǎn)。審計(jì)人員應(yīng)熟知各行業(yè)企業(yè)可能產(chǎn)生的廢物及其管理流程，采用行業(yè)為導(dǎo)向的廢物管理審計(jì)模式。
3.2.4土壤污染防治審計(jì)開展土壤污染防治審計(jì)既是保護(hù)土地資源的重要舉措，更是環(huán)境治理審計(jì)的重要內(nèi)容。土壤污染屬于隱性污染，具有隱蔽性、滯后性、潛伏性和不可逆轉(zhuǎn)性等特點(diǎn)。土壤污染一般源于工礦業(yè)的高危廢物、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中的化肥、農(nóng)藥、地膜、畜牧養(yǎng)殖等，另外，城鎮(zhèn)居民生活垃圾、核工業(yè)的放射性物質(zhì)等也是土壤污染的重要源頭。土壤污染防治審計(jì)的目標(biāo)是促進(jìn)改善土壤質(zhì)量，提高土壤修復(fù)效果。土壤污染防治審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)結(jié)合相關(guān)行業(yè)、區(qū)域產(chǎn)業(yè)規(guī)劃，關(guān)注高危土壤污染源的防治，如鋼鐵行業(yè)中的酸洗污泥污染，有色冶金行業(yè)的重金屬污染、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中的農(nóng)藥污染和城鎮(zhèn)生活垃圾處理廠建設(shè)的效果性等。
3.3生態(tài)系統(tǒng)審計(jì)
生態(tài)系統(tǒng)審計(jì)將重點(diǎn)關(guān)注水土流失嚴(yán)重、土地荒漠化和沙化擴(kuò)展嚴(yán)重、生物多樣性減少以及工程建設(shè)中存在的破壞生態(tài)環(huán)境等較為嚴(yán)重的問(wèn)題。生態(tài)系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo)是保障生態(tài)安全。生態(tài)系統(tǒng)審計(jì)主要關(guān)注森林、濕地和海洋三大生態(tài)系統(tǒng)。生物多樣性是生態(tài)系統(tǒng)穩(wěn)定的保證，可以給人類提供海鮮、野味等食物，提供木材、草藥，凈化空氣和水，降解固體廢物，減緩極端氣候帶來(lái)的影響。生物多樣性審計(jì)是開展生態(tài)系統(tǒng)審計(jì)的主要表現(xiàn)形式。生物多樣性審計(jì)的目標(biāo)是促進(jìn)生物多樣性，保護(hù)生態(tài)平衡。審計(jì)人員開展生物多樣性審計(jì)時(shí)應(yīng)充分識(shí)別威脅生物多樣性的各種因素如棲息地的退化、外來(lái)物種的入侵、資源（包括森林、生物、漁業(yè)、能源等）的過(guò)度采伐和捕撈、水污染、氣候變化、非法交易、生物技術(shù)等，了解政府的應(yīng)對(duì)措施如建立公園、保護(hù)區(qū)，制定相關(guān)政策、利用財(cái)政工具、進(jìn)行環(huán)境影響評(píng)估等。生物多樣性審計(jì)的重點(diǎn)一般包括國(guó)家生物多樣性策略，保護(hù)區(qū)，瀕危和入侵物種，生物棲息地，基因資源，國(guó)際合約履行情況等方面。生物多樣性審計(jì)可以單獨(dú)開展，也可以與水資源審計(jì)、森林資源審計(jì)、漁業(yè)資源審計(jì)等結(jié)合進(jìn)行。上述審計(jì)業(yè)務(wù)是相互聯(lián)系的，譬如，開展礦產(chǎn)資源采掘活動(dòng)時(shí)可能會(huì)帶來(lái)森林的退化、生物多樣性的缺失、溫室氣體和重金屬的排放、同時(shí)帶來(lái)廢棄物處理和土壤污染等問(wèn)題，因此，開展礦產(chǎn)資源審計(jì)時(shí)可以同時(shí)開展生物多樣性審計(jì)、廢物管理審計(jì)、土壤污染防治審計(jì)和大氣污染治理審計(jì)等業(yè)務(wù)。
4生態(tài)文明建設(shè)中的資源環(huán)境審計(jì)模式：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向資源環(huán)境審計(jì)
4.1明確審計(jì)目標(biāo)審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)之后所要達(dá)到的一種狀態(tài)。資源審計(jì)的目標(biāo)不外乎資源節(jié)約、資源的可持續(xù)發(fā)展；環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)就是天藍(lán)、地綠、水凈；生態(tài)系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo)就是生態(tài)平衡。影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種因素構(gòu)成各種威脅，這些威脅形成相關(guān)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而產(chǎn)生公眾健康風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)進(jìn)一步發(fā)展為經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)和社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)。
4.2識(shí)別和評(píng)估人類行為帶來(lái)的資源環(huán)境問(wèn)題及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)首先，審計(jì)人員應(yīng)充分了解被審計(jì)領(lǐng)域相關(guān)背景知識(shí)和現(xiàn)狀，并從中識(shí)別潛在的威脅。其次，分析這些威脅對(duì)短期、長(zhǎng)期的環(huán)境、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化產(chǎn)生的影響。一般情況下，人類活動(dòng)會(huì)帶來(lái)資源約束趨緊、環(huán)境污染加劇、生態(tài)系統(tǒng)退化等問(wèn)題，這些問(wèn)題的影響構(gòu)成相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)上述問(wèn)題，審計(jì)人員要評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重程度，確定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后損害的可恢復(fù)性，還要考慮風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的最重要的一步。相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估對(duì)于整個(gè)資源環(huán)境審計(jì)具有導(dǎo)向作用，也是審計(jì)工作的切入口。
4.3了解政府對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施、主要參與者的角色和責(zé)任資源環(huán)境審計(jì)的實(shí)質(zhì)不是對(duì)資源環(huán)境本身進(jìn)行審計(jì)，而是對(duì)政府的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行審計(jì)。因此，在識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員要了解政府緩解、預(yù)防和控制上述風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)理；了解政府應(yīng)對(duì)威脅的法規(guī)、政策和財(cái)政工具有哪些？關(guān)于資源環(huán)境問(wèn)題的利益相關(guān)者有哪些？他們的角色和責(zé)任是怎樣的？相應(yīng)的公共開支的情況如何?以幫助審計(jì)人員識(shí)別、選擇審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，初步確定相關(guān)審計(jì)范圍。
4.4評(píng)估政府應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，選擇審計(jì)主題或?qū)徲?jì)范圍確定審計(jì)主題或重點(diǎn)是編制審計(jì)實(shí)施方案的基礎(chǔ)工作?；谝陨蠋讉€(gè)步驟所獲得的信息，審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)一步評(píng)估政府及相關(guān)部門應(yīng)對(duì)資源環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的能力，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的薄弱環(huán)節(jié)，確定審計(jì)的主題或重點(diǎn)。這一步驟通?？梢圆捎脝?wèn)題分析法完成，下述關(guān)鍵問(wèn)題值得考慮：相關(guān)政策和財(cái)政工具是否存在，是否可行？是否遵守國(guó)家法律、符合國(guó)際環(huán)境公約？風(fēng)險(xiǎn)管理情況如何？風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的實(shí)施質(zhì)量，行政內(nèi)部控制情況如何？政府是否進(jìn)行了有效監(jiān)督？?jī)?nèi)部審計(jì)是否發(fā)揮作用？同時(shí)，我們還應(yīng)該考慮：這些問(wèn)題是否可審，是否有審計(jì)依據(jù)或評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)？
（一）對(duì)環(huán)境審計(jì)本質(zhì)的再認(rèn)識(shí)
1．環(huán)境審計(jì)研究范疇更廣。傳統(tǒng)企業(yè)理論是將企業(yè)本質(zhì)界定為完備的經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)，這就決定傳統(tǒng)企業(yè)從事單純的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，企業(yè)追求股東價(jià)值最大化，該企業(yè)理論承襲主流經(jīng)濟(jì)學(xué)理論假設(shè)，即完全低層次需求假設(shè)，抽象了不同需求層次之間差異。既然是完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)，那么就無(wú)需外部審計(jì)方來(lái)對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)糾紛進(jìn)行再界定、再保護(hù)。后來(lái)隨著傳統(tǒng)企業(yè)理論本身拓展，企業(yè)由完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)拓展為非完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)，將審計(jì)方的功能納入到企業(yè)委托方產(chǎn)權(quán)束內(nèi)，形成了“單向三方審計(jì)關(guān)系”的審計(jì)模式。此時(shí)，環(huán)境審計(jì)方也將隨著環(huán)境性資源被經(jīng)濟(jì)性資源所拓展的過(guò)程中納入到非完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)范疇之中，進(jìn)而形成了“單向三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境審計(jì)模式，它將對(duì)此類環(huán)境性資源交易與配置進(jìn)行環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)再界定、再保護(hù)。從某種意義來(lái)講，所謂環(huán)境審計(jì)仍然屬于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)范疇之內(nèi)，借此所形成的環(huán)境審計(jì)的理論體系建設(shè)就等于隔靴搔癢，其實(shí)務(wù)操作也將陷于被動(dòng)。隨著社會(huì)進(jìn)步，人們對(duì)企業(yè)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)也在逐步加深。目前國(guó)內(nèi)外很多學(xué)者從社會(huì)價(jià)值視角透視企業(yè)本質(zhì)，并對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)理論進(jìn)行變革，將企業(yè)本質(zhì)視為非完備性的社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)、經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)與環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)的綜合契約網(wǎng)絡(luò)。盡管它對(duì)主流經(jīng)濟(jì)學(xué)理論假設(shè)有所突破：被“俘獲”的不同層次需求假設(shè)，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)社會(huì)綜合價(jià)值的追求，但這種企業(yè)本質(zhì)的界定卻漠視企業(yè)社會(huì)性資源、經(jīng)濟(jì)性資源以及環(huán)境性資源相互之間的轉(zhuǎn)化與耦合。這種漠視給環(huán)境審計(jì)主體的構(gòu)成以及環(huán)境審計(jì)方對(duì)企業(yè)環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的再界定、再保護(hù)帶來(lái)了邏輯上的教條與混亂，這也造成環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐相脫離的問(wèn)題。顯然，基于超契約的企業(yè)本質(zhì)來(lái)構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論體系在理論上是能夠解決上述問(wèn)題的。2．環(huán)境審計(jì)主體構(gòu)成更科學(xué)。如果定義企業(yè)本質(zhì)為完備性經(jīng)濟(jì)契約，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)則是確保獲得企業(yè)經(jīng)濟(jì)性契約完備的條件。如果定義企業(yè)本質(zhì)為非完備性經(jīng)濟(jì)契約，要彌補(bǔ)企業(yè)經(jīng)濟(jì)性契約非完備部分，就需要企業(yè)由內(nèi)部環(huán)境審計(jì)向外部審計(jì)發(fā)展，尤其將部分環(huán)境資源納入企業(yè)經(jīng)濟(jì)范疇，更需要企業(yè)外部的環(huán)境審計(jì)通過(guò)環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)再界定、再報(bào)告等對(duì)原屬于環(huán)境契約非完備部分進(jìn)行彌補(bǔ)。然而傳統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)理論僅僅把環(huán)境審計(jì)看作企業(yè)委托方的產(chǎn)權(quán)延伸部分或衍生產(chǎn)物來(lái)解釋環(huán)境審計(jì)主體產(chǎn)生，顯然，這個(gè)環(huán)境審計(jì)主體與傳統(tǒng)審計(jì)主體沒有本質(zhì)區(qū)別，也就是民間審計(jì)主體。目前，盡管有人把企業(yè)本質(zhì)界定為非完備性的社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)、經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)與環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)的綜合契約網(wǎng)絡(luò)，對(duì)于其中環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)所約束的環(huán)境源資功能屬性決定了將企業(yè)外部的相關(guān)環(huán)境方面的專家、政府機(jī)構(gòu)以及民間團(tuán)體等均可納入原先的民間審計(jì)主體之中，但環(huán)境資源功能屬性的差異性也就決定了環(huán)境審計(jì)主體構(gòu)成存在一定的隨機(jī)性。譬如，在完備性的綜合契約網(wǎng)絡(luò)理論預(yù)設(shè)下，只能作為政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的主體構(gòu)成的，往往從環(huán)境資源專家?guī)熘须S機(jī)抽取。因此，只有真正理解在遵循企業(yè)不同屬性資源之間耦合規(guī)律的基礎(chǔ)上所結(jié)網(wǎng)的超契約企業(yè)本質(zhì)，才能獲得符合環(huán)境性資源與社會(huì)性資源、經(jīng)濟(jì)性資源之間相互轉(zhuǎn)化耦合規(guī)律的環(huán)境審計(jì)主體。3．環(huán)境審計(jì)主體獨(dú)立性更強(qiáng)。基于上述不同特征的企業(yè)本質(zhì)：完備經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、非完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、非完備性綜合契約網(wǎng)絡(luò)，直至目前，人們?nèi)匀欢紡钠髽I(yè)受托契約網(wǎng)絡(luò)不完備的視角來(lái)探索作為企業(yè)委托方產(chǎn)權(quán)的延伸部分或衍生產(chǎn)物的“單向三方審計(jì)關(guān)系”來(lái)探索彌補(bǔ)其契約網(wǎng)絡(luò)的不完備部分，此時(shí)人們僅從結(jié)合自律性的審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)職業(yè)道德以及他律性的審計(jì)職業(yè)法律和社會(huì)道德來(lái)確保審計(jì)在精神上具有“超然獨(dú)立”，但這種“超然獨(dú)立”很難約束企業(yè)委托方對(duì)決定審計(jì)方生存與發(fā)展的物質(zhì)誘惑。在雙方利益博弈中，審計(jì)受托方利用被虛置的投資者利益購(gòu)買能夠維護(hù)審計(jì)方與被審計(jì)方所獲合謀利益的“審計(jì)意見”，這一現(xiàn)象已是屢見不鮮。況且，造成企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)不完備也有可能是企業(yè)委托契約網(wǎng)絡(luò)不完備所引起的。因此，本文根據(jù)不完備超契約的企業(yè)本質(zhì)，在公平交易審計(jì)市場(chǎng)規(guī)則下探索“雙向四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境審計(jì)模式，只有這種環(huán)境審計(jì)模式，才能從物質(zhì)與精神的兩方面確保環(huán)境審計(jì)主體具有真正的獨(dú)立性。因此，環(huán)境審計(jì)本質(zhì)是指補(bǔ)全超契約中環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)非完備部分的契約本質(zhì)。由此環(huán)境審計(jì)本質(zhì)可推論出解釋環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的基本理論應(yīng)該由外部性理論與環(huán)境質(zhì)量公共物品經(jīng)濟(jì)分析理論［14］、可持續(xù)發(fā)展理論［15］、大循環(huán)成本理論［16］、經(jīng)濟(jì)的外部性理論和資源價(jià)值理論［17］的理論集成，而不是某一種理論。因此，一個(gè)集自然、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等系統(tǒng)的諸多問(wèn)題于一體的復(fù)雜系統(tǒng)，其中牽涉了深刻的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，僅僅“單向三方審計(jì)關(guān)系”的模式很難駕馭這種復(fù)雜產(chǎn)權(quán)關(guān)系，這必將為環(huán)境審計(jì)方與經(jīng)濟(jì)性、社會(huì)性以及環(huán)境性的契約各個(gè)締約方所構(gòu)建“雙向四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的模式帶來(lái)契機(jī)。
（二）對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的再認(rèn)識(shí)
隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)以及環(huán)境的發(fā)展變化，締結(jié)超契約的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)主體地位也在不斷地發(fā)生變化，因此我們借鑒企業(yè)的“超契約圖”（圖1）來(lái)闡述約束審計(jì)主體的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的演化。根據(jù)圖1所示，A為企業(yè)純經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)域，隨著企業(yè)生產(chǎn)率水平提高，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍不僅拓展到環(huán)境資源及其產(chǎn)權(quán)交易與配置活動(dòng)的Ⅲ契約域和社會(huì)資源及其產(chǎn)權(quán)交易與配置活動(dòng)的Ⅰ契約域，而且拓展到具有環(huán)境資源和社會(huì)資源的雙重性資源產(chǎn)權(quán)交易與配置活動(dòng)的Ⅱ契約域。根據(jù)持“零嵌入性”立場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)企業(yè)本質(zhì)，由環(huán)境審計(jì)方受締結(jié)Ⅲ契約和Ⅱ契約的環(huán)境審計(jì)委托方委托對(duì)環(huán)境受托方的受托權(quán)審計(jì)，這樣形成了“單向三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的受托環(huán)境責(zé)任經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)目標(biāo)決定了目前主流環(huán)境審計(jì)目標(biāo)仍是現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)的外延。無(wú)論是“一元目標(biāo)論”還是并無(wú)本質(zhì)區(qū)別的所謂“二元目標(biāo)論”、“三元目標(biāo)論”，它們都是圍繞對(duì)受托環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任的公允性、環(huán)境性、合法性和效益性的產(chǎn)權(quán)評(píng)價(jià)、鑒定、監(jiān)管與保護(hù)。然而上海審計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境審計(jì)課題組對(duì)環(huán)境審計(jì)一般目標(biāo)的界定，似乎超越經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)，好像將“自然狀態(tài)”環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)（C＋Ⅲ＋Ⅱ＋Ⅳ）融入到社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)（B＋Ⅱ＋Ⅳ＋Ⅰ）之中，盡管他們都意識(shí)到環(huán)境保護(hù)對(duì)可持續(xù)性經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，但仍然承襲受托環(huán)境責(zé)任來(lái)設(shè)計(jì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)。單向環(huán)境審計(jì)關(guān)系將很難全面把握反映社會(huì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境狀態(tài)及發(fā)展的內(nèi)在要求的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)。因此，根據(jù)“雙向現(xiàn)代四方審計(jì)關(guān)系”的研究范式來(lái)分析形成環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的契約的形成。對(duì)于企業(yè)由所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離所形成由委托方與受托方締結(jié)的委托經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)已成為主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的共識(shí)。然而“企業(yè)目的必然存在于企業(yè)自身之外，存在于社會(huì)之中”。我們從社會(huì)價(jià)值的視角來(lái)審視企業(yè)本質(zhì)，企業(yè)是社會(huì)網(wǎng)絡(luò)一部分，因此企業(yè)享受社會(huì)賦予權(quán)力的同時(shí)，社會(huì)委托方通過(guò)各種授權(quán)方式也將社會(huì)責(zé)任“轉(zhuǎn)嫁”給經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)的企業(yè)委托與受托雙方。一般情況下經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)的企業(yè)委托方將社會(huì)責(zé)任部分或全部再轉(zhuǎn)嫁到經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)的企業(yè)受托方去落實(shí)，這樣就自動(dòng)形成了自然的三方：?jiǎn)卧鐣?huì)屬性的社會(huì)委托方、雙重經(jīng)濟(jì)、社會(huì)屬性的企業(yè)委托方與企業(yè)受托方。從全球視野來(lái)看，生態(tài)環(huán)境是人類社會(huì)生存與發(fā)展的天然依托，這必將注定通過(guò)人與自然以默認(rèn)方式締結(jié)的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)，并自動(dòng)地“卷入”到經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)與社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)之中，基于上述討論的“三方”也自然成為環(huán)境契約的三方主體。當(dāng)然對(duì)于社會(huì)組織來(lái)說(shuō)，環(huán)境契約的主體自然只能依托社會(huì)組織的委托與受托雙方。因此在審計(jì)市場(chǎng)中，根據(jù)公平交易市場(chǎng)規(guī)則確立環(huán)境審計(jì)方接受環(huán)境委托方對(duì)環(huán)境受托方的受托權(quán)審計(jì)，同時(shí)也接受環(huán)境受托方對(duì)環(huán)境委托方的委托權(quán)審計(jì)。在自律性的審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)職業(yè)道德以及他律性的審計(jì)職業(yè)法律和社會(huì)道德約束下，確保審計(jì)方在精神上的“超然獨(dú)立”，形成了經(jīng)濟(jì)性組織的“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系，或社會(huì)性組織的“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”。由此關(guān)系所形成的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)將是在環(huán)境審計(jì)四方共同締結(jié)超契約（A＋B＋C＋Ⅰ＋Ⅱ＋Ⅲ＋Ⅳ）或環(huán)境三方共同締結(jié)超契約（B＋C＋Ⅳ）約束下開展環(huán)境審計(jì)所期望達(dá)到或應(yīng)該達(dá)到的目標(biāo)，它是對(duì)三重資源屬性或雙重資源屬性的組織各種資源產(chǎn)權(quán)交易與配置的合法規(guī)性、效益性、公允性、可持續(xù)性的評(píng)價(jià)、鑒定、監(jiān)督和保護(hù)。
（三）對(duì)環(huán)境審計(jì)假設(shè)的再認(rèn)識(shí)
環(huán)境審計(jì)假設(shè)是根據(jù)已獲得的環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和已檢測(cè)的環(huán)境事實(shí)，依據(jù)生態(tài)環(huán)境循環(huán)理論，對(duì)產(chǎn)生環(huán)境審計(jì)事物的原因及其環(huán)境審計(jì)事物背后的運(yùn)行規(guī)律作出推測(cè)性的解釋。直至目前，環(huán)境審計(jì)事物所產(chǎn)生的原因及其運(yùn)行規(guī)律仍根植于傳統(tǒng)的“單向三方審計(jì)關(guān)系”之中，無(wú)論是王學(xué)龍的環(huán)境審計(jì)假設(shè)［21］、張以寬的六大環(huán)境審計(jì)假設(shè)［22］，還是楊智慧的四項(xiàng)環(huán)境審計(jì)假設(shè)［23］。盡管將與組織利益相關(guān)的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置與交易活動(dòng)納入經(jīng)濟(jì)性或社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)之中而拓展傳統(tǒng)審計(jì)假設(shè)體系的范圍，但仍承襲經(jīng)濟(jì)控制論或經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論的“單向三方審計(jì)關(guān)系”的審計(jì)本質(zhì)。在莫茨和夏拉夫的“八條審計(jì)假設(shè)”、湯姆·李的“三類十三條審計(jì)假設(shè)”、尚德爾的“五條審計(jì)假設(shè)”以及費(fèi)林特的“七條審計(jì)假設(shè)”中，盡管它們均局限于彌補(bǔ)受托責(zé)任方的經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)非完備部分，但其中湯姆·李的“會(huì)計(jì)信息缺乏足夠的可信性”假設(shè)與費(fèi)林特的“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系或公共責(zé)任關(guān)系是審計(jì)存在的首要前提”假設(shè)，已然涉及審計(jì)產(chǎn)生的真正根源：“信息非對(duì)稱”、“契約不完備”。因此，借此“真正根源”所形成彌補(bǔ)超契約非完備部分的環(huán)境審計(jì)契約本質(zhì)及其所培育出的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)指導(dǎo)的下，科學(xué)猜想或設(shè)想“雙向現(xiàn)代環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境假設(shè)如下：1．環(huán)境信息非對(duì)稱假設(shè)根據(jù)超契約圖，企業(yè)環(huán)境的委托與受托雙方直接締結(jié)非完備性Ⅲ契約與間接以承擔(dān)因自然災(zāi)害方式所締結(jié)部分非完備性C契約、環(huán)境審計(jì)三方直接締結(jié)非完備性Ⅱ契約與間接承擔(dān)環(huán)境社會(huì)方以“轉(zhuǎn)嫁”方式締結(jié)非完備性Ⅳ契約和部分非完備性C契約。這些契約非完備性如果由事前信息不對(duì)稱所造成的，那么需要環(huán)境審計(jì)方讓被審計(jì)方提供各自真實(shí)信息（讓人說(shuō)真話）；如果由事后信息不對(duì)稱所造成的，那么需要環(huán)境審計(jì)方讓被審計(jì)方履行各自責(zé)任（讓人不偷懶）。這一假設(shè)主要解決環(huán)境審計(jì)應(yīng)該做什么的問(wèn)題。2．環(huán)境信息可驗(yàn)證假設(shè)這是指反映私有環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)行為的財(cái)務(wù)收支與公共環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)行為的財(cái)政收支及有關(guān)環(huán)境管理活動(dòng)的定量或定性信息是可以驗(yàn)證的。隨著人們改造環(huán)境、征服環(huán)境能力的不斷提高，一些公認(rèn)的環(huán)境管理原則及環(huán)境技術(shù)計(jì)量與檢測(cè)技術(shù)不斷地被人們發(fā)現(xiàn)與應(yīng)用，致使人們普遍接受環(huán)境信息可驗(yàn)證假設(shè)。根據(jù)環(huán)境信息可驗(yàn)證假設(shè)可推導(dǎo)出環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境審計(jì)證據(jù)、合理環(huán)境保證、環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的四個(gè)環(huán)境審計(jì)概念。這一假設(shè)主要解決環(huán)境審計(jì)怎樣做的問(wèn)題。3．環(huán)境信息重要性假設(shè)這是指因超契約性質(zhì)決定環(huán)境信息與經(jīng)濟(jì)信息、社會(huì)信息的內(nèi)涵、側(cè)重要點(diǎn)不同，提煉信息標(biāo)準(zhǔn)的差異，在環(huán)境審計(jì)過(guò)程中環(huán)境審計(jì)信息是驗(yàn)證環(huán)境信息的真實(shí)、可靠、公允的根本保證。超契約造成了被審計(jì)單位不可避免地享有經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境所賦予的權(quán)力的同時(shí)也負(fù)有經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境的責(zé)任，又因環(huán)境是經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展基礎(chǔ)，決定必須有這樣的環(huán)境審計(jì)假設(shè)。4．超契約非完備性假設(shè)環(huán)境市場(chǎng)信息非對(duì)稱是造成超契約內(nèi)不同契約域所含環(huán)境契約非完備性的重要因素之一。根據(jù)資源依賴?yán)碚?，由于技術(shù)方面原因，對(duì)環(huán)境資源價(jià)值很難確認(rèn)計(jì)量進(jìn)而造成環(huán)境資源所決定權(quán)利難以量化配置，最終釀成環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)不完備。這一假設(shè)主要解決如何借鑒環(huán)境技術(shù)計(jì)量與監(jiān)測(cè)結(jié)果作為環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的超前發(fā)展與環(huán)境審計(jì)理論規(guī)范滯后所造成的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)、會(huì)計(jì)計(jì)量方法無(wú)法滿足審計(jì)需求的被動(dòng)局面的一種補(bǔ)救措施。5．環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)主體權(quán)利與義務(wù)（責(zé)任）對(duì)等性假設(shè)環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)上的公平交易規(guī)則是對(duì)環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)主體的權(quán)利與義務(wù)（責(zé)任）對(duì)等性一致性認(rèn)可，也是履行契約的基本條件，這一假設(shè)主要解決為什么需要環(huán)境審計(jì)。6．環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)資源產(chǎn)權(quán)配置與交易的有效性假設(shè)計(jì)劃與市場(chǎng)是資源產(chǎn)權(quán)配置的兩種基本方式。引入環(huán)境審計(jì)方對(duì)計(jì)劃與市場(chǎng)的兩種環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置方式進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，最大限度地促使超契約所束縛的環(huán)境資源在組織內(nèi)部能夠有效性配置與組織外部有效易，減少甚至排除錯(cuò)誤與舞弊事項(xiàng)的發(fā)生。7．環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)主體理性假設(shè)如何確保環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)主體的權(quán)利與義務(wù)（責(zé)任）對(duì)等性的實(shí)現(xiàn)，要求環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)主體必須具備理性的素質(zhì)，這也是實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)超然獨(dú)立的根本條件之一。這一假設(shè)主要解決環(huán)境審計(jì)能夠做什么的問(wèn)題。8．環(huán)境審計(jì)主體獨(dú)立性假設(shè)這一假設(shè)認(rèn)為，正因?yàn)槌跫s締結(jié)了環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)耦合的復(fù)雜性，客觀上需要一個(gè)與超契約沒有任何利益沖突的獨(dú)立“第三方”來(lái)理清環(huán)境審計(jì)各方的權(quán)利與義務(wù)，通過(guò)對(duì)各自資源產(chǎn)權(quán)再界定、再監(jiān)督、再保護(hù)來(lái)履行審計(jì)職責(zé)。根據(jù)這一審計(jì)假設(shè)，推導(dǎo)出環(huán)境審計(jì)具有的自身特征：委托環(huán)境審計(jì)。9．環(huán)境證據(jù)力差別假設(shè)環(huán)境證據(jù)力差別假設(shè)：越接近環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置與交易的事項(xiàng)本身，其獲得環(huán)境證據(jù)的可靠性越高；越及時(shí)的環(huán)境證據(jù)越可靠；客觀性程度越高的環(huán)境證據(jù)越可靠。也就是具有相互印證的審計(jì)證據(jù)，可提高審計(jì)證據(jù)可靠性。這一假設(shè)為環(huán)境審計(jì)工作的順利進(jìn)行提供了必要的基礎(chǔ)。10．認(rèn)同一貫性假設(shè)從環(huán)境發(fā)展視角來(lái)看，環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)是環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的關(guān)系聚結(jié)，在根植生態(tài)環(huán)境自身可持續(xù)發(fā)展的規(guī)律上，借助經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展規(guī)律來(lái)促進(jìn)人與自然和諧。因此認(rèn)同一貫假設(shè)是指如果沒有確鑿的反證，被認(rèn)為被審計(jì)單位的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置與交易的環(huán)境事項(xiàng)遵從環(huán)境經(jīng)濟(jì)與環(huán)境社會(huì)及其自身的可持續(xù)發(fā)展規(guī)律。這一假設(shè)旨在解決組織資源配置與交易的連續(xù)性與環(huán)境審計(jì)行為的階段性之間的矛盾，并為環(huán)境審計(jì)主體理清環(huán)境審計(jì)責(zé)任提供了一個(gè)合理的界定標(biāo)準(zhǔn)。綜合上述“雙向現(xiàn)代環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的十條環(huán)境假設(shè)，可以得出環(huán)境假設(shè)體系是對(duì)產(chǎn)生環(huán)境審計(jì)前提、環(huán)境審計(jì)主體依存環(huán)境以及環(huán)境審計(jì)主體與客體關(guān)系進(jìn)行的科學(xué)猜想與假定。
（四）對(duì)環(huán)境審計(jì)概念的再認(rèn)識(shí)
直至目前為止，大部分文獻(xiàn)把環(huán)境審計(jì)看成是一種環(huán)境管理工具。Tomlinson等［24］對(duì)七種類型環(huán)境審計(jì)的定義進(jìn)行了探討，總結(jié)出環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)中的一個(gè)組成部分，是一種自我評(píng)估程序；環(huán)境審計(jì)是對(duì)企業(yè)環(huán)境影響的系統(tǒng)分析［25］。從上述學(xué)者定義來(lái)看，環(huán)境審計(jì)的范圍呈拓展趨勢(shì)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）第15屆大會(huì)（1995年）在《開羅宣言》中制定了一個(gè)框架，認(rèn)為：1．環(huán)境審計(jì)與政府審計(jì)存在根本性區(qū)別；2．環(huán)境審計(jì)主要包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)；3．可持續(xù)發(fā)展概念不應(yīng)在環(huán)境審計(jì)定義中起獨(dú)立作用。而國(guó)際商會(huì)（ICC）對(duì)環(huán)境審計(jì)概念的陳述則為：環(huán)境審計(jì)是一種管理工具，通過(guò)簡(jiǎn)化環(huán)境管理、評(píng)定活動(dòng)對(duì)環(huán)境組織、環(huán)境管理是否發(fā)揮作用進(jìn)行系統(tǒng)的、文化的、定期的和客觀的評(píng)價(jià)。國(guó)內(nèi)絕大多環(huán)境審計(jì)學(xué)者是在借鑒國(guó)外相關(guān)定義（如IIA、ICC、EPA、INTOSAI對(duì)環(huán)境審計(jì)的界定）的基礎(chǔ)上提出環(huán)境審計(jì)的概念［18］。不過(guò)，也有一些學(xué)者從審計(jì)的監(jiān)督職能入手來(lái)定義環(huán)境審計(jì)。因此綜合上述國(guó)內(nèi)外學(xué)者或機(jī)構(gòu)團(tuán)體提出的環(huán)境審計(jì)定義，他們均是將環(huán)境資源的產(chǎn)權(quán)配置與交易活動(dòng)（Ⅱ＋Ⅲ）作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍的延伸部分，仍然承襲“單向三方審計(jì)關(guān)系”傳統(tǒng)模式?；趶浹a(bǔ)超契約非完備部分，筆者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)為環(huán)境審計(jì)主體自愿地接受締結(jié)超契約各方授權(quán)對(duì)各自締約對(duì)方的環(huán)境產(chǎn)權(quán)再界定、再監(jiān)督、再評(píng)價(jià)、再保護(hù)，最終促進(jìn)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的可持續(xù)和諧發(fā)展。環(huán)境審計(jì)不僅包括對(duì)超契約受托方的受托權(quán)進(jìn)行財(cái)務(wù)／財(cái)政環(huán)境審計(jì)、合法／合規(guī)環(huán)境審計(jì)和生態(tài)績(jī)效環(huán)境審計(jì)，而且包括對(duì)超契約委托方的委托權(quán)進(jìn)行問(wèn)責(zé)制環(huán)境審計(jì)。
（五）對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的再認(rèn)識(shí)
與環(huán)境審計(jì)直接相關(guān)且較權(quán)威準(zhǔn)則有：1．國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）制定ISO14010環(huán)境審核通用原則、ISO14011環(huán)境審核程序以及ISO14012環(huán)境審核指南（審核員資格要求）；2．最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際（INTOSAI）（1995）發(fā)表的對(duì)政府審計(jì)組織進(jìn)行環(huán)境審計(jì)具有指導(dǎo)作用的《在國(guó)際環(huán)境協(xié)議審計(jì)方面進(jìn)行合作的指南》和《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)指南（草案）》；3．國(guó)際注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師委員會(huì)（BEAC）（1999）的《注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)建立環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則及指南持兩種相反的觀點(diǎn)。一部分學(xué)者認(rèn)為，現(xiàn)在開展的各項(xiàng)財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則可以作為環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，而無(wú)需另起爐灶［27］；另一部學(xué)者則認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)應(yīng)該有自己的準(zhǔn)則，因?yàn)樗鼉?nèi)容涵蓋廣、針對(duì)范圍大，而且使用對(duì)象多、審計(jì)主體復(fù)雜［28］。對(duì)于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定，有的是從環(huán)境審計(jì)主體資格及其行為角度來(lái)規(guī)范環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則［23］，也有的選擇以政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則為突破口來(lái)研究環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則?？v觀國(guó)內(nèi)外對(duì)制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究，仍然沿襲傳統(tǒng)“單向三方審計(jì)關(guān)系”的審計(jì)準(zhǔn)則，似乎以自律性的審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)職業(yè)道德以及他律性的審計(jì)職業(yè)法律和社會(huì)道德保證審計(jì)方能在精神狀態(tài)上保持“超然獨(dú)立”，然而現(xiàn)實(shí)中審計(jì)方與被審計(jì)單位之間的利益卻是息息相關(guān)的。這樣單邊性環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則有悖環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)的公平交易規(guī)則。因此，我們應(yīng)該根據(jù)超契約規(guī)約的“責(zé)權(quán)利”，并結(jié)合環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)的公平交易規(guī)則來(lái)制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是關(guān)于環(huán)境審計(jì)主體資格、行為以及與環(huán)境審計(jì)委托方、環(huán)境審計(jì)受托方之間均衡的“責(zé)權(quán)利”關(guān)系的專業(yè)化規(guī)范。當(dāng)然根據(jù)環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)與經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)的耦合層次不同，按照環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則劃分為環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)具體準(zhǔn)則以及環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)指南三個(gè)層次；按照契約性質(zhì)劃分為環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)與經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)；按照每個(gè)契約域內(nèi)不同的業(yè)務(wù)類型劃分為不同契約域的環(huán)境財(cái)務(wù)／財(cái)政審計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境合規(guī)／合法性審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境經(jīng)濟(jì)／環(huán)境社會(huì)績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則等。
（六）對(duì)環(huán)境審計(jì)程序和方法的再認(rèn)識(shí)
國(guó)外關(guān)于環(huán)境審計(jì)程序，即環(huán)境審計(jì)計(jì)劃的步驟及其內(nèi)容有學(xué)者作了具體探索，也有學(xué)者進(jìn)行相關(guān)比較研究。國(guó)內(nèi)有關(guān)環(huán)境審計(jì)程序的研究也各有千秋。福建省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組提出環(huán)境審計(jì)程序4步驟，而楊俊將環(huán)境審計(jì)的程序確定為6個(gè)步驟?；趯徲?jì)程序所采取的環(huán)境審計(jì)方法學(xué)者們持兩種相反觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境審計(jì)方法不需要一套新的審計(jì)技術(shù)和方法；另一種則認(rèn)為應(yīng)建立另一套的環(huán)境審計(jì)方法，如魏順澤主要從獨(dú)立審計(jì)和聯(lián)合審計(jì)角度考慮審計(jì)方法、上海市審計(jì)學(xué)會(huì)課題組主要采用相互聯(lián)系審計(jì)方法組合方式［19］；還有學(xué)者引進(jìn)其它學(xué)科方法建立新環(huán)境審計(jì)方法，如辛金國(guó)，杜巨玲將成本效益分析法引入審計(jì)方法中、李兆東等將能質(zhì)流分析方法應(yīng)用到生產(chǎn)型企業(yè)對(duì)環(huán)境審計(jì)影響分析中。綜觀國(guó)內(nèi)外有關(guān)環(huán)境審計(jì)程序研究，仍然是沿襲傳統(tǒng)“單向三方審計(jì)關(guān)系”的脈絡(luò)來(lái)設(shè)計(jì)環(huán)境審計(jì)程序，其目的是如何完成對(duì)環(huán)境委托方授予環(huán)境審計(jì)方的受托環(huán)境責(zé)任審計(jì)。然而環(huán)境是人類生存與發(fā)展的基礎(chǔ)，環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)將天然地嵌入到經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)和社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)之中，人類在考慮經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展時(shí)必先考慮到環(huán)境的保護(hù)。因此，根據(jù)超契約圖，研究“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”或“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境審計(jì)工作的前期鋪墊。環(huán)境審計(jì)方根據(jù)如下四個(gè)要素不同設(shè)定來(lái)確定初步環(huán)境審計(jì)策略：1．對(duì)超契約域內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)了解的程度；2．對(duì)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)劃估計(jì)水平；3．評(píng)價(jià)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)必須執(zhí)行的環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測(cè)試；4．為使環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到合理水平而將要執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性程序。對(duì)于上述各要素的不同設(shè)定（詳細(xì)、一般以及最低），可采用不依賴被審計(jì)單位的超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度的主要實(shí)證法，或采取超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測(cè)試與環(huán)境審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序并存的較低環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平法。為了確定被審計(jì)單位的超契約內(nèi)不同契約域（圖1）的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)交易與配置信息的可信度、環(huán)境審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及將有關(guān)提升環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效性的管理建議向被審計(jì)單位提出，環(huán)境審計(jì)方可以在計(jì)劃環(huán)境審計(jì)期間或其中工作期間執(zhí)行主要實(shí)證法下的“同步環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測(cè)試”、“額外環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測(cè)試”與較低環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平法下的“計(jì)劃環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測(cè)試”。針對(duì)“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”或“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境審計(jì)工作，環(huán)境審計(jì)方極力彌補(bǔ)被審計(jì)單位的超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境契約不完備部分，即針對(duì)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境產(chǎn)權(quán)界定、環(huán)境產(chǎn)權(quán)交易與配置的類別、過(guò)程、結(jié)果的測(cè)試以及環(huán)境信息的系統(tǒng)分析，環(huán)境審計(jì)方將考慮環(huán)境審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)與范圍對(duì)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)所表達(dá)的“責(zé)權(quán)利”制衡狀況進(jìn)行審查，搜集充分、適當(dāng)?shù)沫h(huán)境審計(jì)證據(jù)，借以提高被審計(jì)單位的相關(guān)利益方所締結(jié)不同環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)的可信賴程度，從而提出恰當(dāng)公允的審計(jì)意見。由于環(huán)境資源與超契約內(nèi)不同契約域所“束縛”不同屬性資源耦合，這就決定了與之關(guān)聯(lián)的其他學(xué)科的方法可以應(yīng)用于環(huán)境審計(jì)中，當(dāng)然日新月異的環(huán)境技術(shù)也不斷創(chuàng)新環(huán)境審計(jì)方法。
（七）環(huán)境審計(jì)報(bào)告的再認(rèn)識(shí)
對(duì)環(huán)境審計(jì)報(bào)告的研究并不多，國(guó)內(nèi)外學(xué)者主要基于超契約內(nèi)的契約域Ⅱ和Ⅲ范疇研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告內(nèi)容。Thomson等認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)報(bào)告內(nèi)容包括循環(huán)審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、交易審計(jì)、以及處理、儲(chǔ)存和處置設(shè)備審計(jì)、環(huán)境負(fù)債審計(jì)、污染防范審計(jì)、產(chǎn)品審計(jì)等內(nèi)容。可喜的是，目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者將環(huán)境審計(jì)范疇向契約域C和Ⅳ拓展。英國(guó)工業(yè)聯(lián)盟認(rèn)為環(huán)境審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)包括：環(huán)境檢查、監(jiān)督和監(jiān)視；新開發(fā)項(xiàng)目環(huán)境影響評(píng)估；環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)；新建企業(yè)環(huán)境全面調(diào)查研究；生態(tài)審計(jì)和ISO14000認(rèn)證；環(huán)境信息的獨(dú)立鑒證等方面。雖然表述上有所不同，但是很多國(guó)內(nèi)外學(xué)者將環(huán)境審計(jì)結(jié)論體現(xiàn)于一般的常規(guī)審計(jì)報(bào)告中，而不必出具專門的環(huán)境審計(jì)報(bào)告，專項(xiàng)環(huán)境審計(jì)除外。直至目前環(huán)境財(cái)務(wù)收支審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績(jī)效審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)三大類報(bào)告，但這樣環(huán)境審計(jì)報(bào)告與傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告并沒有根本上的區(qū)別。根據(jù)超契約圖，環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)該是對(duì)環(huán)境審計(jì)方對(duì)超契約內(nèi)不同契約域所涉及環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)不完備部分進(jìn)行彌補(bǔ)的實(shí)際狀況進(jìn)行客觀展示。由于環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、部分社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)存在契約屬性的差異，這將決定出具專門環(huán)境審計(jì)報(bào)告勢(shì)在必行。因此根據(jù)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)之間演繹著內(nèi)涵變化不同的“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”或“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”，出具雙向型環(huán)境審計(jì)報(bào)告，并根據(jù)超契約內(nèi)不同契約域進(jìn)行環(huán)境審計(jì)報(bào)告細(xì)化與分類。
二、結(jié)論
1、審閱法
審閱的書面資料一般包括單位管理制度、重要事項(xiàng)會(huì)議紀(jì)要、項(xiàng)目實(shí)施計(jì)劃、采購(gòu)招投標(biāo)材料、合同、各重大事項(xiàng)的申請(qǐng)與批復(fù)、財(cái)務(wù)報(bào)表賬冊(cè)等，審計(jì)人員需要對(duì)其中相關(guān)、有用的部分進(jìn)行取證。
2、實(shí)地調(diào)研法
通過(guò)實(shí)地察看建設(shè)現(xiàn)場(chǎng)，審計(jì)人員可以判斷建設(shè)進(jìn)度、財(cái)產(chǎn)物資的真實(shí)性、相關(guān)管理的有效性；與當(dāng)?shù)毓ぷ魅藛T或周邊群眾交談，可以獲得最感性、真實(shí)的答案，有時(shí)還能從他們口中獲得線索或靈感。實(shí)地調(diào)研過(guò)程中，審計(jì)人員可以采取錄音、錄像、拍照、索取筆錄和簽名等方式來(lái)取得審計(jì)證據(jù)。
3、訪談法
訪談法包括召開座談會(huì)和進(jìn)行個(gè)別訪談兩種方式。訪談對(duì)象包括被審計(jì)單位相關(guān)管理人員和技術(shù)人員、上級(jí)主管部門或有關(guān)監(jiān)督單位的人員、受益群眾或周邊企業(yè)等項(xiàng)目利益相關(guān)者等。應(yīng)注意訪談內(nèi)容須形成書面記錄才能作為審計(jì)證據(jù)，最好還能夠有當(dāng)事人簽名確認(rèn)。運(yùn)用訪談法時(shí)，可以采取一些技巧。如，審計(jì)人員對(duì)需要了解的問(wèn)題先設(shè)想好幾個(gè)可能的答案，然后在談話中根據(jù)對(duì)方回答的符合程度去評(píng)估可靠性和疑點(diǎn)；使用恰當(dāng)?shù)恼勗捳Z(yǔ)氣以降低對(duì)方的心理防御，獲得對(duì)方的信任感，從而獲得更多真實(shí)、有用的信息；審計(jì)人員也可以互相配合采用黑白臉的戰(zhàn)術(shù)，給對(duì)方施加一定壓力，又避免讓對(duì)方有對(duì)抗情緒。
4、問(wèn)卷調(diào)查法
調(diào)查問(wèn)卷應(yīng)注意標(biāo)準(zhǔn)化，對(duì)同一類型對(duì)象的問(wèn)卷內(nèi)容應(yīng)該統(tǒng)一，才能有效統(tǒng)計(jì)結(jié)果。問(wèn)卷的問(wèn)題應(yīng)以客觀選擇題為主，設(shè)置代表不同程度的選擇答案，要求被調(diào)查者作出具體、明確的選擇。發(fā)放的調(diào)查問(wèn)卷應(yīng)注意要批量化，達(dá)到一定數(shù)量的結(jié)果才具有代表性，確保充分回收，才能保證調(diào)查質(zhì)量。
5、網(wǎng)絡(luò)信息檢索法
網(wǎng)絡(luò)信息檢索法是指通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)、圖書館網(wǎng)絡(luò)、專業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)等平臺(tái)查閱相關(guān)信息的一種方法。采用此方法時(shí)，應(yīng)注意網(wǎng)絡(luò)信息來(lái)源的可靠性，選取權(quán)威平臺(tái)檢索信息。
6、專家咨詢法
針對(duì)審計(jì)人員知識(shí)面所不能覆蓋的某一領(lǐng)域，需要聘請(qǐng)專家利用其專業(yè)知識(shí)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和分析判斷能力對(duì)指定事項(xiàng)進(jìn)行檢測(cè)、分析、判斷并作出結(jié)論。環(huán)境項(xiàng)目通常都涉及一些專業(yè)性較強(qiáng)的評(píng)價(jià)，例如，水質(zhì)檢測(cè)、空氣檢測(cè)、廢氣檢測(cè)等等都需要專業(yè)的檢測(cè)設(shè)備和分析技術(shù)，不是普通審計(jì)人員可以掌握的。實(shí)際工作中，可靈活多樣的采用各種技術(shù)方法，組合應(yīng)用、相輔相成，以求達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。
二、環(huán)境績(jī)效審計(jì)的分析方法
1、統(tǒng)計(jì)分析法
統(tǒng)計(jì)分析法是指運(yùn)用數(shù)學(xué)方式將收集的各種數(shù)據(jù)和資料進(jìn)行整理統(tǒng)計(jì)和分析，最后形成定量結(jié)論的方法。常用的有：簡(jiǎn)單線性回歸、多重線性回歸、聚類分析等。尤其是環(huán)境績(jī)效審計(jì)中問(wèn)卷調(diào)查的結(jié)果，必須通過(guò)統(tǒng)計(jì)和分析才能得出定性、定量的結(jié)論。
2、比較分析法
比較分析法是指相互聯(lián)系的兩個(gè)指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，從而認(rèn)識(shí)事物的本質(zhì)和發(fā)展規(guī)律的一種方法。在實(shí)際應(yīng)用時(shí)，可以將實(shí)際發(fā)生數(shù)據(jù)與計(jì)劃數(shù)據(jù)進(jìn)行比較得出目前實(shí)現(xiàn)程度，將同一主體不同時(shí)期或不同空間的指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較得出發(fā)展規(guī)律和趨勢(shì)，將同類型的不同主體的指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較得出被審計(jì)主體所處的水平，將實(shí)際實(shí)施情況與政策法規(guī)要求進(jìn)行比較得出規(guī)范程度等。
3、因果分析法
因果分析法是指分析問(wèn)題的根本原因和其他原因，并通過(guò)因果圖直觀、條理分明地表現(xiàn)出來(lái)的方法。先將有可能影響結(jié)果的因素都列出來(lái)，然后通過(guò)審計(jì)證實(shí)哪些因素確實(shí)導(dǎo)致了問(wèn)題的產(chǎn)生，并分析這些因素中，哪些是根本原因、直接原因和其他原因等，最后用因果圖清晰表現(xiàn)出來(lái)。除了上述三種方法，還可以根據(jù)審計(jì)實(shí)際情況需要，適當(dāng)運(yùn)用一些管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)上的方法，例如投入產(chǎn)出模型法、杜邦分析法、凈現(xiàn)值法、量本利分析法、數(shù)據(jù)分布分析法等。
三、實(shí)務(wù)應(yīng)用案例
本文選取一個(gè)政府投資的環(huán)境項(xiàng)目———廣東某城市環(huán)境項(xiàng)目作為案例（案例數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)技術(shù)處理），綜合闡述績(jī)效審計(jì)證據(jù)收集方法和分析方法的應(yīng)用。
1、項(xiàng)目背景
該項(xiàng)目立項(xiàng)的宗旨是改進(jìn)和調(diào)整區(qū)域環(huán)保設(shè)施服務(wù)，從而協(xié)助解決廣東省珠江三角洲地區(qū)和南中國(guó)海的環(huán)境問(wèn)題。項(xiàng)目總投資估算為人民幣30.8億元，建設(shè)期為6年，主要建設(shè)內(nèi)容包括：污水處理廠和污水處理系統(tǒng)建設(shè)、有害廢棄物管理中心建設(shè)及有害廢棄物管理政策研究、城市間環(huán)境治理區(qū)域合作、水質(zhì)監(jiān)測(cè)與數(shù)據(jù)共享等。
2、績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程
在完成調(diào)查準(zhǔn)備、構(gòu)建三級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、設(shè)定各項(xiàng)指標(biāo)的評(píng)分權(quán)重、設(shè)定評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)等環(huán)節(jié)后，審計(jì)組進(jìn)入績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程。該項(xiàng)目的一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)包括相關(guān)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、可持續(xù)性、安全性等六大方面。本文分別從評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中，選取經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性指標(biāo)中的一個(gè)三級(jí)指標(biāo)來(lái)舉例說(shuō)明。
（1）經(jīng)濟(jì)性分析
經(jīng)濟(jì)性分析主要從資金經(jīng)濟(jì)性和管理經(jīng)濟(jì)性兩方面（二級(jí)指標(biāo)）開展，反映資源的節(jié)約程度。其中，以三級(jí)指標(biāo)“招標(biāo)采購(gòu)合同預(yù)算節(jié)約率”為例。對(duì)該項(xiàng)指標(biāo)的分析主要采取審閱法和分類統(tǒng)計(jì)分析的方法。首先，查閱項(xiàng)目評(píng)估文件、年度實(shí)施計(jì)劃、歷年審計(jì)檔案、招標(biāo)采購(gòu)合同等資料，分類統(tǒng)計(jì)出所有進(jìn)行招標(biāo)采購(gòu)的合同信息。其次，對(duì)不同類別的合同分別對(duì)其預(yù)算成本與實(shí)際成本作出比較。其中有一些設(shè)備采購(gòu)是項(xiàng)目評(píng)估文件和項(xiàng)目實(shí)施計(jì)劃中均有詳細(xì)的資金預(yù)算的，例如水質(zhì)監(jiān)測(cè)與數(shù)據(jù)共享子項(xiàng)中的“通風(fēng)、溫度控制系統(tǒng)”，在項(xiàng)目實(shí)施計(jì)劃中的成本預(yù)算為140萬(wàn)元人民幣，實(shí)際簽訂一個(gè)合同，合同金額為129萬(wàn)元人民幣，比成本預(yù)算節(jié)約了7.86%的資金。還有一些項(xiàng)目?jī)?nèi)容的預(yù)算沒這么具體，例如有害廢棄物管理子項(xiàng)中的“現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)、進(jìn)場(chǎng)公路土建工程”預(yù)算成本為7970萬(wàn)元，實(shí)際建設(shè)過(guò)程中通過(guò)招標(biāo)簽訂了5個(gè)此類合同，金額合計(jì)7990萬(wàn)元，比預(yù)算成本高了20萬(wàn)元，沒有實(shí)現(xiàn)節(jié)約。按照此方法，對(duì)所有招標(biāo)采購(gòu)合同進(jìn)行比較、統(tǒng)計(jì)后，得出，264個(gè)招標(biāo)采購(gòu)合同中，有102個(gè)合同（占合同個(gè)數(shù)總數(shù)的38.64%）實(shí)現(xiàn)了節(jié)約，預(yù)算節(jié)約率為7.32%，但是其余162個(gè)合同（占合同個(gè)數(shù)總數(shù)的61.36%）的實(shí)際結(jié)算都等于或超過(guò)了原計(jì)劃金額，超出預(yù)算8.48%。審計(jì)組對(duì)該項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)的評(píng)價(jià)等級(jí)為中，評(píng)分為該指標(biāo)的滿分分值的70%。
（2）效率性分析
效率性分析主要從項(xiàng)目建設(shè)執(zhí)行效率和項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)效率兩方面（二級(jí)指標(biāo)）開展，反映產(chǎn)出與資源的關(guān)系。其中，以三級(jí)指標(biāo)“項(xiàng)目征用土地效率”評(píng)價(jià)指標(biāo)為例。對(duì)該項(xiàng)指標(biāo)的分析主要采取審閱法、訪談法以及因果分析法。首先，通過(guò)查閱歷年審計(jì)報(bào)告，得知污水處理子項(xiàng)和有害廢棄物管理子項(xiàng)均遇到征地困難的問(wèn)題。然后采取面訪負(fù)責(zé)項(xiàng)目征地相關(guān)人員、查閱征地過(guò)程形成的文件（如會(huì)議紀(jì)要、問(wèn)題匯報(bào)、協(xié)議）等方法，詳細(xì)了解征地困難的原因、征地拖延的時(shí)長(zhǎng)、征地困難造成的后果等。經(jīng)審計(jì)得知，其中污水處理子項(xiàng)在2006年開始征地，正值土地與房屋價(jià)格上漲之時(shí)，其中一個(gè)村莊的居民集體要求更高的補(bǔ)償金額才愿意搬離。賠償問(wèn)題的商議嚴(yán)重拖延了該子項(xiàng)的進(jìn)度，原本預(yù)計(jì)4個(gè)月內(nèi)完成，但實(shí)際上花了超過(guò)1年半的時(shí)間。另外，有害廢棄物管理子項(xiàng)中，前期對(duì)安全填埋場(chǎng)的可行性研究不夠充分，未能準(zhǔn)確判斷所選建造地點(diǎn)的地形特征，而后在項(xiàng)目具體設(shè)計(jì)階段經(jīng)過(guò)更為詳細(xì)的測(cè)算，土地需求從原來(lái)的20公頃增加為33公頃，增加了65%。由于征地規(guī)模的增加，一方面增加了征地審批和賠償商議的難度和時(shí)間，另一方面需要當(dāng)?shù)卣黾优涮踪Y金，而這部分資金又未能及時(shí)到位，致使此填埋場(chǎng)的征地效率非常低，也是導(dǎo)致有害廢棄物管理子項(xiàng)延遲了1年才開工以及項(xiàng)目最終延期2年才完成的原因之一?？梢?，項(xiàng)目征用土地效率不理想。審計(jì)組對(duì)該項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)的評(píng)價(jià)等級(jí)為差，評(píng)分為該指標(biāo)的滿分分值的40%。
（3）效果性分析
關(guān)鍵詞：中國(guó)；審計(jì)環(huán)境；審計(jì)信譽(yù)；審計(jì)質(zhì)量
Abstract:Basedontheanalysisofthecurrentauditingenvironment,thepaperprobesintotheproblems,suchastheinsufficientsocialawareness,thecreditcrisisofauditing,andsoon.FinallysomecountermeasuresareputforwardtooptimizetheauditingenvironmentinChina.
Keywords:China；auditingenvironment；auditingcredit；auditingquality
審計(jì)環(huán)境是在一定的時(shí)間和空間條件下與審計(jì)活動(dòng)相關(guān)的一切外部事物及其活動(dòng)的總和，涉及政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科學(xué)文化以及社會(huì)環(huán)境的諸多方面。［1］審計(jì)環(huán)境不僅是審計(jì)產(chǎn)生的土壤，也是審計(jì)發(fā)展的保證條件。審計(jì)環(huán)境既是審計(jì)存在和發(fā)展的空間，又是審計(jì)賴以生存的土壤,因此它是現(xiàn)代審計(jì)理論研究的一個(gè)重要課題，研究如何改善審計(jì)環(huán)境因素來(lái)加強(qiáng)我國(guó)的審計(jì)建設(shè)，關(guān)系到審計(jì)職能能否實(shí)現(xiàn)，關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量，關(guān)系到審計(jì)事業(yè)的興衰。
一、我國(guó)審計(jì)環(huán)境現(xiàn)狀分析
審計(jì)環(huán)境可分為審計(jì)外部環(huán)境和審計(jì)內(nèi)部環(huán)境。審計(jì)外部環(huán)境包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、管理環(huán)境、社會(huì)環(huán)境等；審計(jì)內(nèi)部環(huán)境包括控制環(huán)境、人際環(huán)境、技能環(huán)境、客觀環(huán)境等。審計(jì)內(nèi)環(huán)境決定著審計(jì)的本質(zhì)，進(jìn)而決定了審計(jì)的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著審計(jì)的程序和方法。審計(jì)外環(huán)境則決定著審計(jì)動(dòng)因，進(jìn)而決定著審計(jì)目標(biāo)。
我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)從1980年恢復(fù)到現(xiàn)在已經(jīng)有20多年的時(shí)間。20多年來(lái)，隨著審計(jì)法制環(huán)境的逐步完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試制度的實(shí)行，獨(dú)立審計(jì)職業(yè)規(guī)范體系的初步建立，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的日益發(fā)展，獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，獨(dú)立審計(jì)的地位和信譽(yù)正逐步提高，審計(jì)的法律和社會(huì)環(huán)境逐步建立，一個(gè)高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍也正在形成。然而，我們也看到審計(jì)環(huán)境在發(fā)展和完善的過(guò)程中存在著不少的問(wèn)題。會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，近幾年相繼發(fā)生一系列的審計(jì)失敗案，使審計(jì)職業(yè)界的公信力受到了嚴(yán)重的影響，我國(guó)審計(jì)環(huán)境總體現(xiàn)狀并不令人樂觀。［2］
（一）社會(huì)對(duì)審計(jì)認(rèn)識(shí)有待提高
審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)成立20多年，審計(jì)地位和作用在社會(huì)上已經(jīng)基本形成共識(shí)。但是個(gè)別地方和部門還對(duì)審計(jì)實(shí)施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督存有片面認(rèn)識(shí)，把審計(jì)部門較高層次的綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和專業(yè)部門的執(zhí)法監(jiān)督相提并論，往往對(duì)審計(jì)部門的檢查監(jiān)督視為重復(fù)檢查。［3］部分單位或個(gè)別領(lǐng)導(dǎo)還缺乏對(duì)審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)，為逃避檢查拒絕提供完整資料，故意隱瞞情況，拖延時(shí)間，給審計(jì)工作設(shè)置障礙。
《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定的審計(jì)雙重領(lǐng)導(dǎo)使審計(jì)機(jī)關(guān)處于兩難境地。一些單位領(lǐng)導(dǎo)為了地方和部門經(jīng)濟(jì)利益，搞掛牌保護(hù)，甚至直接干擾審計(jì)查處，說(shuō)情風(fēng)盛行，上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)的行政干預(yù)多，使審計(jì)陷入執(zhí)法違令、執(zhí)令違法的兩難境地。同時(shí)，委托與受托方的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，社會(huì)審計(jì)是受托審計(jì)，委托人，被審計(jì)人，審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間應(yīng)當(dāng)是相互獨(dú)立的，但從實(shí)際情況看，由于被審計(jì)公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失效，被審計(jì)公司審計(jì)的實(shí)際委托人是該公司的經(jīng)營(yíng)管理人員，即管理層聘用審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)，監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)由公司管理層來(lái)決定，這必然從根本上破壞了審計(jì)的平衡關(guān)系，管理層在審計(jì)交易的“契約”中掌握著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用，續(xù)聘與審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，審計(jì)機(jī)構(gòu)明顯處于被動(dòng)地位，這樣在很大程度上影響了審計(jì)的公正性。
（二）社會(huì)審計(jì)信譽(yù)危機(jī)
少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，往往把職業(yè)道德準(zhǔn)則拋到了腦后，尤其是發(fā)生在證券行業(yè)的假賬，因?yàn)閺V受傳媒關(guān)注，涉及大量中小投資者利益，社會(huì)反響強(qiáng)烈，導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)社會(huì)審計(jì)的負(fù)面評(píng)價(jià)，有的甚至是惡劣的，社會(huì)審計(jì)遭受前所未有的信任危機(jī)。如2005年1月31日，金荔科技(600762)預(yù)虧公告，證監(jiān)會(huì)湖南監(jiān)管局于去年底對(duì)公司進(jìn)行了專項(xiàng)核查,初步查明公司2003年度虛作收入13207.61萬(wàn)元，虛轉(zhuǎn)成本5028.45萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)8179.16萬(wàn)元，2004年1-10月,虛作收入11009.5萬(wàn)元，虛轉(zhuǎn)成本3738.52萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)7270.98萬(wàn)元。公司將對(duì)以前年度虛作收入、虛增利潤(rùn)的情況進(jìn)行追溯調(diào)整，2003年度業(yè)績(jī)將出現(xiàn)虧損。審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重失真是籠罩在整個(gè)行業(yè)的一個(gè)陰影，導(dǎo)致了投資者和社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失了信心。［2］
（三）審計(jì)隊(duì)伍人才缺乏
審計(jì)人員是審核被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)資料的操作員，基層審計(jì)執(zhí)法人員素質(zhì)不高是比較突出的問(wèn)題。不少文化程度較低，又未經(jīng)專業(yè)培訓(xùn)的人員進(jìn)入審計(jì)機(jī)關(guān)；原有一些人員又知識(shí)老化、方法單一，與現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)的發(fā)展有一定的差距，使審計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)、綜合能力不高。審計(jì)人員素質(zhì)低導(dǎo)致在實(shí)際工作中對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度把握不好，曲解會(huì)計(jì)科目含義，致使不能正確核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)，審計(jì)人員工作疏忽，經(jīng)常出現(xiàn)數(shù)字書寫與計(jì)算錯(cuò)誤，會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤等問(wèn)題，導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量不高。［4］
（四）會(huì)計(jì)環(huán)境現(xiàn)狀不夠理想
首先，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍較低，職業(yè)道德意識(shí)較弱，提供全面真實(shí)的會(huì)計(jì)信息尚有困難；其次，各企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息不重視，甚至要求會(huì)計(jì)人員做假賬，并視之為理所當(dāng)然；再次，企業(yè)的內(nèi)控制度不健全或形同虛設(shè)，不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。審計(jì)資源是有限的，面對(duì)如此多的假賬，且得不到被審計(jì)單位應(yīng)有的配合，審計(jì)人員倍感力不從心。最后，當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式存在不足。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任公司形式，約占總數(shù)的90%，應(yīng)該說(shuō)，這種形式的事務(wù)所有其優(yōu)點(diǎn)，但隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的深入，它的缺點(diǎn)顯得更為突出，表現(xiàn)在：（1）降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，這使得的情況屢見不鮮；（2）事務(wù)所投資者以其投資額為限擔(dān)負(fù)責(zé)任，這在很多時(shí)候是起不到制約公司法人或經(jīng)營(yíng)者的作用，所以鋌而走險(xiǎn)的違法現(xiàn)象也就難以遏止。［5］
審計(jì)環(huán)境是審計(jì)產(chǎn)生的土壤，是審計(jì)發(fā)展的保證條件，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響重大。面對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)、信息網(wǎng)絡(luò)、世界經(jīng)濟(jì)一體化，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，審計(jì)事業(yè)面臨新的挑戰(zhàn)。從現(xiàn)階段看，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的力量有限，審計(jì)隊(duì)伍無(wú)論是技術(shù)水平、知識(shí)結(jié)構(gòu)、綜合技能、人員數(shù)量都與形勢(shì)的要求有一定的距離，審計(jì)的社會(huì)、法律等環(huán)境有待進(jìn)一步建設(shè)完善。因此，要保證審計(jì)事業(yè)健康有序發(fā)展，優(yōu)化審計(jì)環(huán)境，提高審計(jì)質(zhì)量刻不容緩。
二、完善我國(guó)審計(jì)環(huán)境的措施和建議
（一）加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系
相形于審計(jì)環(huán)境的巨變，現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的行政審計(jì)模式及雙重領(lǐng)導(dǎo)體制弊端突現(xiàn)，隸屬于政府序列部門的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府管理的國(guó)家資金財(cái)政財(cái)務(wù)收支實(shí)施審計(jì)監(jiān)督難以獨(dú)立，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)所謂業(yè)務(wù)指導(dǎo)操作性不強(qiáng)，對(duì)存在的條塊分割，職能交叉現(xiàn)象鞭長(zhǎng)莫及。建立隸屬于立法機(jī)構(gòu)、垂直管理的國(guó)家審計(jì)體制已是形勢(shì)所需，這將更有利于審計(jì)獨(dú)立性、權(quán)威性的發(fā)揮。
加強(qiáng)法制建設(shè)，規(guī)范審計(jì)行為。在法規(guī)體系上理順地方部門法規(guī)與國(guó)家政策之間的關(guān)系，盡量避免合理不合法，法規(guī)滯后，堅(jiān)決杜絕法規(guī)沖突；在法制建設(shè)上賦予審計(jì)機(jī)關(guān)更多的審計(jì)處理權(quán)，明確審計(jì)人員的執(zhí)法責(zé)任，提高審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)法力度和執(zhí)法水平；強(qiáng)化審計(jì)法制宣傳，適當(dāng)披露審計(jì)查處的典型案件，增強(qiáng)行政執(zhí)法效果；健全責(zé)任追究制度，使嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)的責(zé)任者受到嚴(yán)懲，發(fā)揮審計(jì)的震懾作用。［6］
針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的造假行為，首先要加大監(jiān)管的力度，著力構(gòu)建包括與政府部門聯(lián)手監(jiān)管，重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)備報(bào)，上下聯(lián)動(dòng)開展行業(yè)互查，公眾舉報(bào)和新聞曝光相結(jié)合的社會(huì)監(jiān)管在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管體系；其次要加大執(zhí)法力度，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；最后，應(yīng)強(qiáng)化行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)，在行業(yè)檢查、開展培訓(xùn)和后續(xù)教育時(shí)，應(yīng)將職業(yè)道德建設(shè)作為工作的重點(diǎn)，使業(yè)內(nèi)所有從業(yè)人員確實(shí)做到誠(chéng)信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不造假。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，應(yīng)加快職業(yè)道德準(zhǔn)則，質(zhì)量控制準(zhǔn)則，后續(xù)教育準(zhǔn)則的制訂和完善，增強(qiáng)其可操作性，使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則能真正落到實(shí)處。（二）凈化會(huì)計(jì)行為環(huán)境，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
會(huì)計(jì)信息的失真原因是很多方面的，既有追求利益的因素，也有產(chǎn)權(quán)不明，執(zhí)法不嚴(yán)，道德低下的因素，因此必須對(duì)癥下藥，從多方面入手解決當(dāng)前信息失真的問(wèn)題，改善審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。
加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴(yán)格按新《會(huì)計(jì)法》辦事，并把處罰重點(diǎn)放在責(zé)任個(gè)人身上；加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)制定一套可操作的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應(yīng)的評(píng)價(jià)機(jī)制，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)和道德水平；強(qiáng)化政府監(jiān)督，建立以財(cái)政監(jiān)督為主體，審計(jì)、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補(bǔ)充的監(jiān)督體系，嚴(yán)格明確各監(jiān)督主體的職責(zé)，形成監(jiān)督合力；堅(jiān)持法制宣傳和培訓(xùn)教育相結(jié)合的原則，強(qiáng)化企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員的法制觀念，形成有效的企業(yè)內(nèi)部自我約束機(jī)制。［7］
（三）繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革
推進(jìn)行業(yè)管理體制改革與創(chuàng)新，結(jié)合當(dāng)前政府轉(zhuǎn)變職能的工作，進(jìn)一步理順事務(wù)所、地方注協(xié)與財(cái)政部門的關(guān)系，明確各自的職責(zé)，解決脫鉤改制遺留下來(lái)的各種問(wèn)題，使事務(wù)所能夠真正獨(dú)立執(zhí)業(yè)。積極推進(jìn)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)向合伙制轉(zhuǎn)變，加大事務(wù)所的執(zhí)業(yè)責(zé)任，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的壓力和動(dòng)力。
（四）設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，消除聘用制的不足
健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，明確經(jīng)營(yíng)者、財(cái)務(wù)管理人員以及會(huì)計(jì)工作人員的職責(zé)和權(quán)限，建立內(nèi)部稽核制度。被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱影響審計(jì)程序設(shè)計(jì)方法和審計(jì)范圍的確定。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)量逐漸增加，企業(yè)覆蓋面卻有限，如果隨著企業(yè)管理水平的不斷提高，普遍建立了內(nèi)控制度，那么使審計(jì)從以查賬為基礎(chǔ)過(guò)渡到以內(nèi)控為基礎(chǔ)，就成為可能，這將顯著提高審計(jì)工作的效率。［8］
審計(jì)委員會(huì)是董事會(huì)內(nèi)的一個(gè)分會(huì)，它是由非行政董事組成，它是董事會(huì)和內(nèi)部、外部審計(jì)師溝通的橋梁，分擔(dān)了行政董事在內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的部分工作。審計(jì)委員會(huì)一個(gè)重要職責(zé)便是規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告：（1）主持有關(guān)外部審計(jì)的事務(wù)，選擇獨(dú)立審計(jì)師，討論外部審計(jì)的范圍、程序和計(jì)劃，評(píng)價(jià)獨(dú)立審計(jì)師的能力，督查審計(jì)結(jié)果。（2）檢查公司所有重要的會(huì)計(jì)政策，對(duì)重大的變動(dòng)和其他有疑問(wèn)之處加以報(bào)告。（3）先行檢查中期財(cái)務(wù)報(bào)告、年度財(cái)務(wù)報(bào)表和董事會(huì)報(bào)告。［9］
西方企業(yè)審計(jì)委員會(huì)的實(shí)踐結(jié)果證明，審計(jì)委員會(huì)在保證企業(yè)規(guī)范高效運(yùn)作中起著不可替代的作用。由于內(nèi)部審計(jì)特有的專業(yè)特征，需要具有管理、財(cái)務(wù)、技術(shù)、營(yíng)銷等專業(yè)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)的人士組成審計(jì)委員會(huì)。只有這樣，才能真正保證對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行專業(yè)監(jiān)督和評(píng)價(jià)，有針對(duì)地提出獨(dú)立客觀的專業(yè)性意見，為健全企業(yè)的財(cái)務(wù)制度，減少弄虛作假以至腐敗等事件的發(fā)生，并促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展作出貢獻(xiàn)。
（五）實(shí)行永續(xù)聘任制，提高審計(jì)獨(dú)立性
發(fā)揮“審計(jì)約定書”作用，在保證有償服務(wù)的前提下提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。授權(quán)董事與注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽約。一旦約定“此約定書一經(jīng)貴公司及本所同意，即對(duì)以后數(shù)次審計(jì)約定有效”，并規(guī)定了違約責(zé)任，該條款有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法審計(jì)。我國(guó)的約定書往往一次有效，每次都要續(xù)簽，這使客戶解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師易如反掌，又不負(fù)責(zé)任。上市公司雖然規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有在股東大會(huì)上申述的權(quán)利，但股東大會(huì)為控股股東所控制。所以建議修改《審計(jì)約定書》準(zhǔn)則，規(guī)定約定書的長(zhǎng)期有效性，并在約定書上約定終止約定書的條件及違約責(zé)任。
（六）提高審計(jì)人員素質(zhì)、健全激勵(lì)和約束機(jī)制
提高審計(jì)人員政治思想理論素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)，重視審計(jì)人員的后續(xù)教育和專業(yè)技能培訓(xùn)，達(dá)到“人、法、技”的和諧統(tǒng)一；進(jìn)一步貫徹《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》和審計(jì)工作規(guī)范，把審計(jì)證據(jù)、審計(jì)底稿、審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)報(bào)告工作規(guī)范作為重點(diǎn)，規(guī)范審計(jì)人員行為。改善審計(jì)工作的硬環(huán)境，建立良好的考核晉升制度，引進(jìn)人才交流機(jī)制和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，樹立國(guó)家審計(jì)的榮譽(yù)感和使命感，吸引優(yōu)秀人才加入。
健全和完善審計(jì)激勵(lì)與約束機(jī)制。要結(jié)合本單位實(shí)際，制定切實(shí)可行的審計(jì)質(zhì)量激勵(lì)制度；要強(qiáng)化審計(jì)三級(jí)復(fù)核，嚴(yán)把審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量關(guān)；要完善審計(jì)質(zhì)量責(zé)任追究制，對(duì)不顧審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，工作草率，產(chǎn)生嚴(yán)重后果的要追究審計(jì)人員的責(zé)任。
三、結(jié)語(yǔ)
審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展影響是深刻和持久的。但同時(shí)我們也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到審計(jì)事業(yè)的發(fā)展又必將對(duì)審計(jì)環(huán)境起到能動(dòng)作用。同時(shí)審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作永恒的話題，需要常抓不懈，持之以恒。審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響重大，要提高審計(jì)質(zhì)量，必須從審計(jì)環(huán)境入手。我國(guó)目前審計(jì)環(huán)境的不足，存在著很多亟待解決的問(wèn)題，因此，我們要積極改善審計(jì)環(huán)境，提高審計(jì)質(zhì)量和效率。
參考文獻(xiàn)：
［1］鐘建.審計(jì)環(huán)境［J］.審計(jì)與理財(cái)，2004,20(7):1-3.
［2］飛草.財(cái)務(wù)欺詐與審計(jì)合謀:以金荔科技為例［J/OL］.(2005-04-30)［2008-01-10］./info/.
［3］桂華林.西方企業(yè)審計(jì)委員會(huì)制度及若干啟示［J］.上海會(huì)計(jì)，2001,22(4):53-54.
［4］湯溱.論審計(jì)環(huán)境對(duì)我國(guó)審計(jì)體制的影響［J］.會(huì)計(jì)之友，2004，20(8):60-62.
［5］俞元鵡.德國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)模式［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2002,23(2):55-57.
［6］謝德仁.注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式的國(guó)際比較［J］.審計(jì)研究，2001,17(4):36-38.
［7］陳箭深.完善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的思考［J］.會(huì)計(jì)研究，2001,18(1):14-15.
關(guān)鍵詞：節(jié)能減排；環(huán)境審計(jì)；審計(jì)主體
國(guó)家在“十一五”規(guī)劃綱要中明確提出，我國(guó)單位GDP能耗在5年內(nèi)，到2010年降低20％，主要污染物排放總量減少10％的戰(zhàn)略目標(biāo)，這兩大目標(biāo)反映了節(jié)能減排、環(huán)境保護(hù)工作已成為我國(guó)當(dāng)前和未來(lái)各項(xiàng)工作的重要內(nèi)容之一。節(jié)能減排、環(huán)境保護(hù)工作的推進(jìn)和落實(shí)情況是檢驗(yàn)科學(xué)發(fā)展觀是否貫徹的重要指標(biāo)，而環(huán)境審計(jì)工作恰恰是檢驗(yàn)節(jié)能減排、環(huán)境保護(hù)工作做的好壞的重要依據(jù)。因此，如何通過(guò)節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)工作來(lái)促進(jìn)我國(guó)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，成為擺在我們面前的重要課題。
一、我國(guó)環(huán)境審計(jì)在節(jié)能減排工作中的作用
(一)什么是環(huán)境審計(jì)
環(huán)境審計(jì)是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與社會(huì)審計(jì)組織按照相應(yīng)的法規(guī)和準(zhǔn)則，對(duì)政府部門和企事業(yè)單位與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行真實(shí)性、合規(guī)性和有效性審查，以保證受托環(huán)境責(zé)任的全面有效履行。環(huán)境審計(jì)工作的內(nèi)容包括對(duì)節(jié)能減排工作內(nèi)容的具體審計(jì)，對(duì)節(jié)能減排工作的審計(jì)工作的成敗關(guān)系到我國(guó)節(jié)能減排工作是否能夠取得成效的關(guān)鍵所在。
(二)我國(guó)環(huán)境審計(jì)在節(jié)能減排工作中的作用
隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)做為發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度之快，引起世界各國(guó)的廣泛關(guān)注，近年我國(guó)的GDP增長(zhǎng)速度均保持在10％左右，但同時(shí)我們也應(yīng)該注意到，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展很多是以犧牲環(huán)境為代價(jià)的，環(huán)境污染、生態(tài)破壞已直接影響到我國(guó)人民及子孫后代的安全生存。所以，我們要在轉(zhuǎn)變這種經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，大力發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)，通過(guò)環(huán)境審計(jì)工作的監(jiān)督機(jī)制作用，做到節(jié)約能源，減少污染排放。
二、我國(guó)節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)存在的問(wèn)題
(一)節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)缺乏立法規(guī)范
我國(guó)環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容基本局限于環(huán)保資金的財(cái)務(wù)收支審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)，基本屬于事后審計(jì)，具體有環(huán)境政策法規(guī)的執(zhí)行審計(jì)，主要是審查有關(guān)部門是否嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家的環(huán)保政策，涉及到建設(shè)項(xiàng)目中防治污染的設(shè)施與工程項(xiàng)目主體同時(shí)建設(shè)的問(wèn)題；還有環(huán)保資金的財(cái)務(wù)收支審計(jì)，主要是審計(jì)各部門環(huán)保資金的使用是否符合國(guó)家規(guī)定，是否?？顚Ｓ?。以上規(guī)定對(duì)專門的節(jié)能減排企業(yè)的具體環(huán)境審計(jì)沒有做出具體的規(guī)定，缺乏立法的規(guī)范性，不利于環(huán)境審計(jì)工作的全面進(jìn)展。
環(huán)境審計(jì)主要經(jīng)歷以下發(fā)展階段。
第一階段主要在20世紀(jì)90年代，涉及到一些對(duì)環(huán)境保護(hù)資金的審計(jì)事項(xiàng)，審計(jì)的重點(diǎn)是合規(guī)性審計(jì)，即排污費(fèi)的征繳和使用情況，對(duì)保證環(huán)保資金的合理使用和環(huán)境污染的治理發(fā)揮了積極作用。但因當(dāng)時(shí)人力、財(cái)力所限，尚未對(duì)政府的環(huán)境政策進(jìn)行具體審計(jì)。
第二階段是在20世紀(jì)90年代末到21世紀(jì)初，審計(jì)署成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司，明確了環(huán)境審計(jì)職能，標(biāo)志著我國(guó)環(huán)境審計(jì)新階段的開始，開始了有意識(shí)地從促進(jìn)環(huán)境污染治理和促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)兩個(gè)方面入手，組織開展了多項(xiàng)環(huán)境審計(jì)工作。
第三個(gè)階段是2003年至今，是以環(huán)境審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組成立為標(biāo)志的，環(huán)境審計(jì)工作經(jīng)歷了兼顧環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)踐的雙重探索階段，吸收了國(guó)際環(huán)境審計(jì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)了既往環(huán)境審計(jì)工作中有效實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
(二)節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)的會(huì)計(jì)制度不健全
在進(jìn)行節(jié)能減排審計(jì)時(shí)，要求被審計(jì)的企業(yè)如實(shí)的記錄和反映其節(jié)能減排管理的情況，提供完整的節(jié)能減排企業(yè)會(huì)計(jì)信息資料。但我國(guó)現(xiàn)階段，還未能建立節(jié)能減排企業(yè)會(huì)計(jì)，環(huán)境信息的確認(rèn)缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境信息披露產(chǎn)生隨意性。因此，建立節(jié)能減排企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)章制度，制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，規(guī)范節(jié)能減排會(huì)計(jì)核算的對(duì)象及報(bào)告形式，才能為節(jié)能減排工作打下良好的基礎(chǔ)。
(三)節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)主體單一性嚴(yán)重
我國(guó)節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)工作主體是典型的政府主導(dǎo)型，主體主要是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，內(nèi)部審計(jì)部門和社會(huì)審計(jì)組織的參與程度較低，民間審計(jì)介入力度不夠，審計(jì)工作人員有限，完成所有審計(jì)工作難度較大，只能把已經(jīng)出現(xiàn)嚴(yán)重環(huán)境問(wèn)題的項(xiàng)目列入審計(jì)計(jì)劃，使得事前監(jiān)督薄弱，難以拓展環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的范圍，減弱了環(huán)保工作的力度。而民間審計(jì)機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立、客觀、公正、專業(yè)性的特點(diǎn)沒有得到充分發(fā)揮，如果能夠充分發(fā)揮民間審計(jì)主體的作用，可以減少信息的不對(duì)稱性，還可以大大提高環(huán)境審計(jì)報(bào)告的可信度，增強(qiáng)信息的有用性，進(jìn)而提高審計(jì)工作的有效性。但是如何有效地鼓勵(lì)、扶植和培育獨(dú)立自主的民間節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)力量是目前的一個(gè)重要課題。
(四)缺乏完善的節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)
我國(guó)現(xiàn)在已公布了多部有關(guān)環(huán)境保護(hù)的法律，但是尚未形成完整的環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，使得審計(jì)人員在開展工作的時(shí)候，很難根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出準(zhǔn)確的決斷，造成節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)的依據(jù)不足，導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)缺乏客觀性，容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在節(jié)能減排審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)方面，也未指定國(guó)際或其他組織的環(huán)境審計(jì)規(guī)定作為我國(guó)環(huán)境審計(jì)應(yīng)遵守的規(guī)則，這使我國(guó)開展真正意義上的環(huán)境審計(jì)受到嚴(yán)重的制約。
以上是當(dāng)前我國(guó)節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)存在的問(wèn)題，以下是針對(duì)如何做好我國(guó)節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)工作提出的建議。
、我國(guó)做好節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)工作的建議
(一)明確節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的基本原則
環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是指環(huán)境審計(jì)人員為了達(dá)到審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)過(guò)程中必須遵守的行為規(guī)范和工作指南。我國(guó)現(xiàn)在有國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則等，但沒有專門制定環(huán)境審計(jì)的規(guī)范。而做好節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)工作，必須有科學(xué)完善的審計(jì)準(zhǔn)則，這樣才能統(tǒng)一節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)的評(píng)價(jià)依據(jù)，減少審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)節(jié)能減排審計(jì)原則的制定應(yīng)以ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，建立評(píng)價(jià)環(huán)境成本和效益的具體原則及指標(biāo)體系，并做到科學(xué)界定三個(gè)實(shí)施主體的職責(zé)范圍，分別對(duì)國(guó)家節(jié)能減排審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)規(guī)定各自的審計(jì)責(zé)任和范圍，審計(jì)程序和方法等。
(二)組織和培養(yǎng)節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)工作人員
節(jié)能減排審計(jì)涉及到環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)等方向，因此環(huán)境審計(jì)的工作難度大，對(duì)審計(jì)人員的綜合知識(shí)能力要求高，而我國(guó)目前缺乏這方面的審計(jì)專門人才，現(xiàn)有審計(jì)人員絕大部分是財(cái)會(huì)、審計(jì)專業(yè)或其他高校經(jīng)濟(jì)類畢業(yè)人才，沒有全面系統(tǒng)的學(xué)習(xí)過(guò)環(huán)境審計(jì)，而環(huán)境審計(jì)的專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)，不同于一般的財(cái)務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。因此，針對(duì)于我國(guó)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)實(shí)，必須加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員的培訓(xùn)力度，大力引進(jìn)熟悉節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)的人才。
(三)加強(qiáng)節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)的國(guó)際合作
隨著人類活動(dòng)對(duì)環(huán)境影響的廣度和深度的不斷加強(qiáng)，關(guān)于環(huán)境污染問(wèn)題已不再是個(gè)別國(guó)家的個(gè)別問(wèn)題。全球氣候的惡化，臭氧層的破壞等環(huán)境問(wèn)題成為擺在世界人們面前的重要課題，要建立人與自然的和諧關(guān)系，建立可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)代科學(xué)社會(huì)是各國(guó)人民共同期待和努力爭(zhēng)取的目標(biāo)。很多環(huán)境問(wèn)題單靠一個(gè)國(guó)家的力量已經(jīng)不能解決，所以，各國(guó)政府、國(guó)際組織共同合作，一致行動(dòng)，才能使保護(hù)環(huán)境工作做的更多、更好。
(四)加強(qiáng)節(jié)能減排立法工作，設(shè)定節(jié)能減排指標(biāo)體系
當(dāng)前在不斷完善環(huán)境審計(jì)立法工作，使環(huán)境審計(jì)做到有法可依的同時(shí)，應(yīng)使節(jié)能減排指標(biāo)體系明確化，這樣才能使審計(jì)工作做到有法可依，使環(huán)境審計(jì)工作能夠做到有的放矢。當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)全球化不斷深入發(fā)展，科技創(chuàng)新更加活躍，我國(guó)政府應(yīng)不失時(shí)機(jī)地采取更加有效的措施，嚴(yán)格環(huán)境準(zhǔn)人，根據(jù)國(guó)家環(huán)總局的要求，要把主要污染物排放總量削減指標(biāo)作為建設(shè)項(xiàng)目環(huán)評(píng)審批的前提，新上建設(shè)項(xiàng)目如果突破總量控制標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格把關(guān)不予審批，這要求審計(jì)部門嚴(yán)格按照國(guó)家的要求，嚴(yán)格紡織、汽車、電力等十大國(guó)家重點(diǎn)調(diào)控行業(yè)的準(zhǔn)人條件。
環(huán)境財(cái)務(wù)收支審計(jì)能力是傳統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)能力，該種能力在我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中較早運(yùn)用且運(yùn)用較多，是環(huán)境績(jī)效審計(jì)能力、綠色經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能力等新型環(huán)境審計(jì)能力的基礎(chǔ)，績(jī)效審計(jì)能力、綠色經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能力等新型環(huán)境審計(jì)能力是環(huán)境財(cái)務(wù)收支審計(jì)能力的延伸。2012年5月至9月我國(guó)審計(jì)署對(duì)10個(gè)省節(jié)能減排專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)，查出部分節(jié)能減排專項(xiàng)資金系違規(guī)申請(qǐng)獲得或違規(guī)使用，還有部分節(jié)能減排專項(xiàng)資金未按預(yù)算要求撥付到位等情況，就是環(huán)境財(cái)務(wù)收支審計(jì)能力的典型運(yùn)用。隨著我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的開展，新型環(huán)境審計(jì)類型可以越來(lái)越豐富，但是這并不意味著環(huán)境財(cái)務(wù)收支審計(jì)能力被削弱或取代，相反，環(huán)境財(cái)務(wù)收支審計(jì)能力建設(shè)須有計(jì)劃、有重點(diǎn)地加強(qiáng)，具體說(shuō)就是以資金運(yùn)行為脈絡(luò)，對(duì)環(huán)境治理項(xiàng)目運(yùn)行的真實(shí)性、合法合規(guī)性等進(jìn)行監(jiān)督；維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)，對(duì)黨和政府環(huán)境治理政策的貫徹和執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，維護(hù)政策權(quán)威；對(duì)環(huán)境治理相關(guān)信息的真實(shí)可靠性、安全性等進(jìn)行鑒證，維護(hù)信息公信力；確定環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目中的重點(diǎn)、難點(diǎn)，盡力地對(duì)每個(gè)相關(guān)單位、每個(gè)相關(guān)項(xiàng)目的每筆相關(guān)資金進(jìn)行審查，為環(huán)境治理提供安全有序的財(cái)務(wù)保障。
二、推進(jìn)環(huán)境績(jī)效審計(jì)能力
環(huán)境績(jī)效審計(jì)能力是環(huán)境審計(jì)能力向高端推進(jìn)、拓展及引導(dǎo)高層次需求的必然產(chǎn)物。傳統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)能力僅要求合理保證環(huán)境這一公共產(chǎn)品和服務(wù)的真實(shí)性和合法性，該要求已經(jīng)不能滿足當(dāng)下社會(huì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的客觀需求。為了檢查政府資源管理和環(huán)境治理公共責(zé)任的履行情況，環(huán)境審計(jì)不單要求合理保證環(huán)境保護(hù)資金的真實(shí)性和合法性，還要求審查評(píng)估政府使用公共資源和社會(huì)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性和適宜性，且后者更能彰顯環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)要求。我國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)初步探討了環(huán)境績(jī)效審計(jì)，其能力正在悄然構(gòu)成，但是對(duì)照我國(guó)《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，環(huán)境績(jī)效審計(jì)能力的許多方面尚在構(gòu)建之中，發(fā)展空間依然巨大。由此，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)要全面貫徹落實(shí)審計(jì)署“十二五”規(guī)劃，在關(guān)注資金的真實(shí)合法性的同時(shí)關(guān)注資源利用的合理性、環(huán)境治理的效果性以及生態(tài)建設(shè)的平衡性。鑒于我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)能力相對(duì)于環(huán)境財(cái)務(wù)收支審計(jì)能力預(yù)研不足等實(shí)情，審計(jì)機(jī)關(guān)可以借鑒和參考國(guó)外環(huán)境績(jī)效審計(jì)實(shí)踐的有益經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)交流合作，還可以總結(jié)國(guó)內(nèi)外其它領(lǐng)域績(jī)效審計(jì)實(shí)踐的成功做法，盡可能地避免不必要的重復(fù)勞動(dòng)；對(duì)于環(huán)境績(jī)效審計(jì)中存在的諸如指標(biāo)體系構(gòu)建、審計(jì)組織管理等問(wèn)題，我國(guó)審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界可以采取聯(lián)合攻關(guān)、改革試點(diǎn)等形式有計(jì)劃、有步驟地推進(jìn)和完善。
三、探索綠色經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能力
綠色經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能力是具有中國(guó)特色的環(huán)境審計(jì)能力，是環(huán)境財(cái)務(wù)收支審計(jì)能力和環(huán)境績(jī)效審計(jì)能力等環(huán)境審計(jì)能力之綜合，既要求審查和評(píng)估環(huán)境財(cái)務(wù)收支的合法性和合規(guī)性，又要求審查和評(píng)估環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的合理性和效益性，特別是在糾正環(huán)境保護(hù)責(zé)任缺位方面，該種環(huán)境審計(jì)能力發(fā)揮著積極的作用。在我國(guó)，對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的衡量過(guò)分強(qiáng)調(diào)單一的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)指標(biāo)，相對(duì)忽視了諸如環(huán)境保護(hù)等經(jīng)濟(jì)發(fā)展的其它重要方面，由于政績(jī)考核以及職務(wù)晉升等壓力，部分領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)環(huán)境破壞的容忍和漠視加劇了環(huán)境容量的壓力，甚至出現(xiàn)了招商引污、上游污染下游治理、前任污染后任治理等行為怪圈。環(huán)境問(wèn)題不再是單純的環(huán)境問(wèn)題，歸根到底是人的問(wèn)題，本質(zhì)上反映的是人類活動(dòng)的恰當(dāng)性問(wèn)題，經(jīng)常和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大環(huán)境密切相關(guān)，只有將它置于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大背景之中加以評(píng)價(jià)，才能找到合理、可行的審計(jì)答案。黨的十八屆三中全會(huì)提出開展領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境責(zé)任審計(jì)，完全符合形勢(shì)發(fā)展和時(shí)代要求。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)要緊密聯(lián)系發(fā)展和環(huán)境、污染和治理、貢獻(xiàn)和責(zé)任，將環(huán)境保護(hù)效益納入領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核，將領(lǐng)導(dǎo)干部的政績(jī)和環(huán)境保護(hù)責(zé)任掛鉤。對(duì)于因環(huán)境問(wèn)題決策失誤或面對(duì)環(huán)境破壞不作為、濫作為造成重大環(huán)境事故，放縱、縱容環(huán)境違法和干預(yù)環(huán)境執(zhí)法等問(wèn)題，應(yīng)通過(guò)審計(jì)監(jiān)督嚴(yán)厲查處，并依法依規(guī)追究行為人和其它責(zé)任者的責(zé)任；對(duì)于環(huán)境保護(hù)責(zé)任的準(zhǔn)確界定問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)要抽絲剝繭，在諸多經(jīng)濟(jì)責(zé)任之中，區(qū)分領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任和主管責(zé)任、集體責(zé)任和個(gè)人責(zé)任、黨委責(zé)任和行政責(zé)任、在任責(zé)任和前任責(zé)任等，尋找并剝離出領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的那部分責(zé)任，建立環(huán)境治理的長(zhǎng)效機(jī)制。
四、拓展環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查能力
環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查能力是宏觀層面的環(huán)境審計(jì)能力，其圍繞黨和政府的中心，服務(wù)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)的大局，以披露性、信息性、服務(wù)性和建設(shè)性為主要目標(biāo)，以摸清情況、了解事實(shí)、把握數(shù)據(jù)資料為首要內(nèi)容，收集和提供黨和政府環(huán)境保護(hù)方面的信息，找出環(huán)境保護(hù)方面存在的問(wèn)題及其成因，以獨(dú)特的視角提出解決問(wèn)題的建議，將調(diào)查結(jié)果提供給相關(guān)部門，為黨和政府的宏觀調(diào)控、科學(xué)決策提供支持。目前，審計(jì)機(jī)關(guān)圍繞各級(jí)部門和組織在積極貫徹黨的十八屆三中全會(huì)提出的“加快生態(tài)文明建設(shè)”的過(guò)程中出現(xiàn)的重點(diǎn)問(wèn)題（如自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途管理制度的健全、生態(tài)保護(hù)紅線的劃定、資源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償制度的實(shí)行、生態(tài)環(huán)境保護(hù)管理體制的改革等）開展環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查實(shí)踐，諸如“40個(gè)市地州56個(gè)縣區(qū)市土地專項(xiàng)資金征收使用管理及土地征收出讓情況”等環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查就是成功一例，這些環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目體現(xiàn)了環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查能力對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的參與和貢獻(xiàn)。審計(jì)機(jī)關(guān)的環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查實(shí)踐要達(dá)到“四性”，即選題的廣泛性、內(nèi)容的針對(duì)性、供給的時(shí)效性和信息的效能性，這“四性”的實(shí)現(xiàn)離不開我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)長(zhǎng)期不懈的努力，是其審計(jì)能力的綜合體現(xiàn)。所謂選題的廣泛性是指我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)要盡可能地將觸角延伸到環(huán)境保護(hù)工作的各方面；所謂內(nèi)容的針對(duì)性是指我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)及時(shí)捕捉環(huán)境保護(hù)工作中出現(xiàn)的普遍性、苗頭性和潛在性的突出問(wèn)題，也就是通常所說(shuō)的“重點(diǎn)”、“難點(diǎn)”、“熱點(diǎn)”問(wèn)題，善于抓住主要矛盾和矛盾的主要方面；所謂供給的時(shí)效性是指我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)向黨和政府提交的結(jié)論和建議正是利益相關(guān)者所急需的，且必須要在相關(guān)部門或領(lǐng)導(dǎo)做出決策之前，否則就會(huì)錯(cuò)過(guò)良機(jī)，即具有預(yù)見性，不存在滯后性；所謂信息的效能性是指在我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)信息進(jìn)行全方位的系統(tǒng)加工后所得出的結(jié)論最終確實(shí)能夠?yàn)辄h和政府的環(huán)境保護(hù)工作提供支持。
五、培育環(huán)境政策評(píng)估能力
環(huán)境政策評(píng)估能力是從源頭上提升環(huán)境審計(jì)能力的手段。該種能力將作用關(guān)口前移，從環(huán)境政策制定伊始，貫穿環(huán)境政策的執(zhí)行過(guò)程，并關(guān)注環(huán)境政策的最終執(zhí)行效果。西方國(guó)家在此領(lǐng)域先行，取得了較好的效果：以美國(guó)審計(jì)總署（GAO）為代表的國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān)自上個(gè)世紀(jì)中后期以來(lái)，便開始逐漸通過(guò)環(huán)境政策評(píng)估來(lái)幫助國(guó)會(huì)或總統(tǒng)決定環(huán)境政策中的重點(diǎn)、改進(jìn)之處以及新形勢(shì)下的不再適用之處等；而我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的環(huán)境政策評(píng)估能力較為薄弱，尚處于初步探索階段。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，各界對(duì)于環(huán)境的期望越來(lái)越高，審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)意識(shí)到不能僅僅將自身的角色局限在針對(duì)環(huán)境問(wèn)題的查錯(cuò)防弊上，還需要更多地去關(guān)注環(huán)境問(wèn)題背后的政策、管理等方面的原因，從根源上查找解決環(huán)境問(wèn)題的途徑?？梢?，環(huán)境政策評(píng)估能力無(wú)疑將會(huì)成為我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)需要積極探索、開發(fā)、總結(jié)和積累的環(huán)境審計(jì)能力之一。因此，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)宜學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外環(huán)境政策評(píng)估的先進(jìn)做法，研究環(huán)境政策評(píng)估的標(biāo)準(zhǔn)、方法、程序、步驟等問(wèn)題；在經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的地區(qū)，環(huán)境保護(hù)政策出臺(tái)較多的地區(qū)，環(huán)境審計(jì)處于較為領(lǐng)先地位的地區(qū)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行環(huán)境政策評(píng)估試點(diǎn)，逐步探索規(guī)律，總結(jié)得失，積累經(jīng)驗(yàn)。環(huán)境政策評(píng)估既包括對(duì)環(huán)境政策本身的嚴(yán)密性、科學(xué)性、時(shí)宜性、可行性等方面進(jìn)行的評(píng)估，也包括對(duì)環(huán)境政策執(zhí)行過(guò)程以及執(zhí)行效果進(jìn)行的評(píng)估，可以將實(shí)際軌跡和計(jì)劃軌跡、實(shí)際效果和預(yù)期效果進(jìn)行差異性評(píng)估，可以從經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、法律、國(guó)際等不同視角進(jìn)行綜合性評(píng)估，為了保證評(píng)估質(zhì)量，可以對(duì)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行再評(píng)估。環(huán)境政策評(píng)估能力培育過(guò)程中，可以嘗試將環(huán)境信息直接或間接地反饋給環(huán)境政策的制定者、執(zhí)行者、監(jiān)控者和其它相關(guān)方面，促使其適時(shí)做出反應(yīng)、選擇更好的環(huán)境政策、及時(shí)調(diào)整不當(dāng)?shù)沫h(huán)境政策、廢除無(wú)效的環(huán)境政策、改善環(huán)境政策執(zhí)行行為，克服內(nèi)部評(píng)估的缺陷，彌補(bǔ)社會(huì)評(píng)估的不足，有效避免因環(huán)境政策制定的“先天不足”而導(dǎo)致的環(huán)境政策執(zhí)行的“后天不足”。
六、強(qiáng)化環(huán)境審計(jì)技術(shù)運(yùn)用能力
環(huán)境審計(jì)技術(shù)的運(yùn)用能力是環(huán)境審計(jì)能力的永動(dòng)機(jī)。為了適應(yīng)環(huán)境會(huì)計(jì)核算和環(huán)境財(cái)務(wù)管理電算化的新形勢(shì)，環(huán)境審計(jì)能力對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)提出了新的要求，即要求審計(jì)機(jī)關(guān)運(yùn)用現(xiàn)代環(huán)境審計(jì)技術(shù)采集真實(shí)、客觀、公正的信息，并對(duì)這些信息進(jìn)行分析判斷，為機(jī)構(gòu)決策提供有效保障。現(xiàn)代環(huán)境審計(jì)技術(shù)，如衛(wèi)星通信、遙感、熱成像等，對(duì)準(zhǔn)確判斷環(huán)境事項(xiàng)的質(zhì)量具有特殊的意義；倘若在采用現(xiàn)代環(huán)境審計(jì)技術(shù)的同時(shí)結(jié)合傳統(tǒng)環(huán)境審計(jì)技術(shù)，勢(shì)必會(huì)收到更好的效果：我國(guó)江蘇省地方審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)水葫蘆控制性種養(yǎng)審計(jì)中，將GPS測(cè)量技術(shù)（現(xiàn)代環(huán)境審計(jì)技術(shù)）和實(shí)地勘察（傳統(tǒng)環(huán)境審計(jì)技術(shù)）相結(jié)合，發(fā)現(xiàn)責(zé)任單位沒有較好地完成計(jì)劃任務(wù)；這足以見得環(huán)境審計(jì)技術(shù)運(yùn)用能力在環(huán)境審計(jì)能力中的舉足輕重的作用。審計(jì)署前任審計(jì)長(zhǎng)李金華曾經(jīng)說(shuō)過(guò)，“不掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)我們就會(huì)失去審計(jì)的資格”。環(huán)境審計(jì)技術(shù)的學(xué)習(xí)應(yīng)成為審計(jì)機(jī)關(guān)培訓(xùn)的重要內(nèi)容，環(huán)境審計(jì)技術(shù)的掌握應(yīng)成為審計(jì)人員考核的重要內(nèi)容。當(dāng)然，審計(jì)機(jī)關(guān)學(xué)習(xí)和掌握環(huán)境審計(jì)技術(shù)應(yīng)該是有所選擇的，在信息爆炸的時(shí)代，讓審計(jì)人員成為所有領(lǐng)域的行家里手是不現(xiàn)實(shí)的。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)環(huán)境審計(jì)需求，有計(jì)劃、有步驟地學(xué)習(xí)和掌握環(huán)境審計(jì)技術(shù)，將傳統(tǒng)技術(shù)和現(xiàn)代技術(shù)自然融入到環(huán)境審計(jì)實(shí)踐之中，大幅提高環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的技術(shù)含量，加快環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的信息化步伐。
七、優(yōu)化環(huán)境審計(jì)管理能力
環(huán)境審計(jì)管理能力是環(huán)境審計(jì)能力的放大器，是審計(jì)機(jī)關(guān)在不明顯增加人力、物力和財(cái)力的情況下協(xié)調(diào)和溝通好各種關(guān)系的能力。環(huán)境審計(jì)在某些審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部尚未成為主要業(yè)務(wù)，這些審計(jì)機(jī)關(guān)即便開展環(huán)境審計(jì)也是將環(huán)境審計(jì)同其它類型的審計(jì)合并進(jìn)行，環(huán)境審計(jì)管理能力在此時(shí)就顯得尤為重要，它能夠讓各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在資源相對(duì)緊缺的情況下，實(shí)現(xiàn)有限的審計(jì)資源在環(huán)境項(xiàng)目和其它項(xiàng)目之間的優(yōu)化配置。人類面臨著共同的環(huán)境問(wèn)題，環(huán)境審計(jì)實(shí)踐不單是審計(jì)機(jī)關(guān)的工作，和各部門的關(guān)聯(lián)度也很大，“管理”既是生產(chǎn)力，也是戰(zhàn)斗力，能夠發(fā)揮出“1+1>2”的效果。審計(jì)機(jī)關(guān)要?jiǎng)?chuàng)新管理的組織形式，特別是要加強(qiáng)業(yè)務(wù)合作或結(jié)合，這種合作或結(jié)合可以分為以下五種類型，第一種類型為審計(jì)機(jī)關(guān)之間的合作，這種合作既可以是平級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的合作，也可以是上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的合作；第二種類型為審計(jì)機(jī)關(guān)和其它政府部門（包括環(huán)保部門、財(cái)政部門、國(guó)土部門、水利部門、住建部門、稅務(wù)部門、質(zhì)檢部門、氣象部門等）的合作；第三種類型為審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)部門的合作；第四種類型為審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的合作；第五種類型為國(guó)內(nèi)審計(jì)機(jī)關(guān)和國(guó)外政府部門、民間組織等的合作，即環(huán)境審計(jì)的國(guó)際化；第六種類型為審計(jì)機(jī)關(guān)開展的環(huán)境審計(jì)和開展其它類型的審計(jì)（如財(cái)政審計(jì)、金融審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等）結(jié)合。這六種類型的合作（結(jié)合）是對(duì)各方資源的有益整合，是對(duì)傳統(tǒng)環(huán)境審計(jì)能力的突破，可以大大彌補(bǔ)審計(jì)主體環(huán)境審計(jì)能力的不足。
八、加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)法規(guī)建設(shè)能力
環(huán)境審計(jì)法規(guī)建設(shè)能力是生成環(huán)境審計(jì)能力的保障性環(huán)節(jié)。在依法治國(guó)的大背景之下，我國(guó)的審計(jì)法規(guī)體系和環(huán)境法規(guī)體系也已形成，審計(jì)機(jī)關(guān)以事實(shí)為依據(jù)依法行政，取得了初步成效。然而，現(xiàn)行環(huán)境審計(jì)法規(guī)并未明確授權(quán)審計(jì)機(jī)關(guān)開展環(huán)境審計(jì)實(shí)踐，環(huán)境審計(jì)實(shí)踐尚且存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)，這有礙于環(huán)境審計(jì)能力的充分發(fā)揮。以《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》為例，該法規(guī)雖然承認(rèn)了“政府審計(jì)”這種監(jiān)督機(jī)制和行為機(jī)制，但是沒有直接提及“環(huán)境審計(jì)”，更不用說(shuō)對(duì)環(huán)境審計(jì)實(shí)施和報(bào)告等給出具體說(shuō)明了。筆者認(rèn)為，我國(guó)環(huán)境審計(jì)法規(guī)建設(shè)要以《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》為上位法，同時(shí)，考慮到國(guó)家環(huán)境保護(hù)現(xiàn)況，立法機(jī)關(guān)不妨考慮將環(huán)境審計(jì)實(shí)踐列入立法規(guī)劃，所立法規(guī)應(yīng)盡可能地對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中的職責(zé)權(quán)限、業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和報(bào)告規(guī)范等做出明確規(guī)定，以保證環(huán)境審計(jì)的質(zhì)量，增強(qiáng)環(huán)境審計(jì)的權(quán)威。此外，環(huán)境審計(jì)法規(guī)建設(shè)不僅包括出臺(tái)或修訂法規(guī)等問(wèn)題，還包括用法、守法和執(zhí)法等問(wèn)題，即不僅要解決法規(guī)操作性不強(qiáng)等問(wèn)題，還要解決有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究等問(wèn)題。法規(guī)從訂立至執(zhí)行具有一定的時(shí)間滯后性，在缺乏國(guó)家相關(guān)法規(guī)支持的情況之下，地方可嘗試總結(jié)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中好的做法和經(jīng)驗(yàn)，以行政規(guī)章的形式制定并形成適合本地區(qū)、具有當(dāng)?shù)靥厣囊庖娀蜣k法以解決治標(biāo)的一時(shí)之需，也為治本贏得時(shí)間。
九、增強(qiáng)環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建能力
環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建能力是審計(jì)理論界乃至實(shí)務(wù)界呼聲最高的環(huán)境審計(jì)能力之一。我國(guó)環(huán)境問(wèn)題涉及面廣，表現(xiàn)多樣，環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建科學(xué)與否關(guān)乎審計(jì)機(jī)關(guān)是否能夠客觀公正地衡量被審計(jì)單位的環(huán)境保護(hù)績(jī)效。以地處我國(guó)華東沿海地區(qū)的山東省為例，該省審計(jì)廳首次組織發(fā)電供熱企業(yè)節(jié)能減排審計(jì)，科學(xué)的環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的缺乏使得審計(jì)人員在具體操作過(guò)程中無(wú)所憑依，對(duì)于同樣的評(píng)價(jià)對(duì)象，出現(xiàn)了不同的評(píng)價(jià)結(jié)果，這種口徑的不一致性加大了環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的主觀性和隨意性，進(jìn)而削弱了環(huán)境審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性，審計(jì)人員體會(huì)道，科學(xué)的環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的缺乏，是環(huán)境審計(jì)能力無(wú)法充分釋放的重要原因。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)構(gòu)建環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系須遵循系統(tǒng)性、嚴(yán)密性、全面性、對(duì)接性、可比性、可行性等原則，做到社會(huì)認(rèn)同、公眾首肯、被審方接受，注重定性指標(biāo)和定量指標(biāo)的結(jié)合，結(jié)果指標(biāo)和過(guò)程指標(biāo)相結(jié)合，靜態(tài)指標(biāo)和動(dòng)態(tài)指標(biāo)相結(jié)合，內(nèi)部指標(biāo)和外部指標(biāo)相結(jié)合，技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和非經(jīng)濟(jì)的社會(huì)性指標(biāo)相結(jié)合。
十、提高審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的更新能力
審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)是環(huán)境審計(jì)能力的載體。環(huán)境審計(jì)實(shí)踐是一種由審計(jì)人員從事的智力密集型勞動(dòng)，審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)的更新程度如何，或者說(shuō)審計(jì)人員是否能夠具有最新的儲(chǔ)備，直接關(guān)系到環(huán)境審計(jì)能力的提升，或者反過(guò)來(lái)說(shuō)，環(huán)境審計(jì)能力的提升聚焦于審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)之上，環(huán)境審計(jì)能力和審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)之間呈現(xiàn)正向相關(guān)。環(huán)境審計(jì)屬于交叉型綜合學(xué)科，審計(jì)項(xiàng)目具有特殊性，每個(gè)項(xiàng)目之間共同點(diǎn)較少，其他審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)不能夠直接復(fù)制，而要根據(jù)具體的事項(xiàng)來(lái)決定需要實(shí)施的審計(jì)程序和采用的審計(jì)方法，無(wú)法或很難借鑒之前的同類審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)。由此看來(lái)，從事環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的審計(jì)人員須同時(shí)具備法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)等多學(xué)科的知識(shí)，而我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)工作人員雖然大多具備環(huán)境審計(jì)能力，但是知識(shí)儲(chǔ)備不足，甚至可以說(shuō)是較為單一，以地處我國(guó)華東沿海地區(qū)的山東省為例，該省審計(jì)人員專業(yè)構(gòu)成近況顯示，山東省審計(jì)人員中，會(huì)計(jì)審計(jì)類專業(yè)出身人員占42%，經(jīng)濟(jì)類專業(yè)出身人員占20%，管理類專業(yè)出身人員占11%，工程類專業(yè)出身人員占9%，計(jì)算機(jī)類專業(yè)出身人員占4%，法律類專業(yè)出身人員占3%，其它專業(yè)出身人員占11%，可以看出會(huì)計(jì)審計(jì)類專業(yè)出身的人員比重最大，而法律類專業(yè)出身人員比重最小，該知識(shí)結(jié)構(gòu)是無(wú)法完全滿足環(huán)境審計(jì)能力的提升的要求。
關(guān)鍵詞：審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境問(wèn)題對(duì)策
目前，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和運(yùn)行，由于各級(jí)黨委和政府的重視，社會(huì)審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境比以往更為寬松，時(shí)代賦予審計(jì)的特征，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)中堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則，這是審計(jì)工作的核心，離開了這一核心，也就喪失了注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的意義。雖然我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)的大環(huán)境正在逐步改善，但我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還在探索過(guò)程中，很多方面還不夠成熟，不夠完善，政府職能轉(zhuǎn)變還有很多工作要做，人們對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的思想方法、工作方法還未徹底改變，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立中帶來(lái)的某些消極因素有所滋長(zhǎng)，加上社會(huì)上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的理解還不夠深入以及在職業(yè)內(nèi)部也未建立起一個(gè)有序的發(fā)展機(jī)制，對(duì)于一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟應(yīng)具備哪些個(gè)人素質(zhì)才能勝任本職工作，從而贏得公眾信任仍不十分清楚，事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)還處于無(wú)序狀態(tài)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職能、作用及組織性質(zhì)的認(rèn)識(shí)也不盡一致。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境還不夠理想，較為混亂，時(shí)代賦予審計(jì)的特征，不能充分體現(xiàn)。
一、當(dāng)前審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問(wèn)題及其成因
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)面臨挑戰(zhàn)
1、現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)不能有效應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式基礎(chǔ)上,存在很大缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),而直接實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性的測(cè)試,容易產(chǎn)生審計(jì)失敗,因?yàn)槠髽I(yè)管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之外,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制之外,如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境,企業(yè)的性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)等方面,很容易受到蒙蔽和欺騙,不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
2、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則正在發(fā)生重大的變化。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)針對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，出臺(tái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。在起草審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則早期，由于財(cái)務(wù)舞弊事件的影響，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)整個(gè)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行了改進(jìn)，以提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力。2004年12月15日，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)正式實(shí)施了4個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。并以此為基礎(chǔ)，正在全面修訂和起草相關(guān)準(zhǔn)則。
3、經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同。經(jīng)濟(jì)全球化促使越來(lái)越多的國(guó)家打開國(guó)門,吸引外資,使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展超越了國(guó)界.改革開放20年來(lái),我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展,取得了舉世矚目的成就.目前,我國(guó)與其他國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度日益提高.在這種情況下,審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求越來(lái)越迫切。
4、從審計(jì)職業(yè)界來(lái)看，執(zhí)業(yè)規(guī)范體系建設(shè)缺乏整體協(xié)調(diào)性、完整性、前瞻性，執(zhí)業(yè)懲戒缺乏嚴(yán)厲性。我國(guó)的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系建立以后，對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)中的新情況、新業(yè)務(wù)，審計(jì)職業(yè)界不能根據(jù)社會(huì)公眾需求的變化及環(huán)境的變化，適時(shí)地修改有關(guān)的準(zhǔn)則，職業(yè)規(guī)范建設(shè)的滯后性阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能憑個(gè)人的理解去做，降低了審計(jì)的質(zhì)量。另外，執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)缺乏協(xié)調(diào)性。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則包括三個(gè)組成部分，第三個(gè)層次即執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是對(duì)審計(jì)具體準(zhǔn)則的解釋和說(shuō)明，是審計(jì)人員執(zhí)業(yè)時(shí)的直接參照?？墒堑侥壳盀橹?，具體準(zhǔn)則頒布了一批又一批，執(zhí)業(yè)規(guī)范指南仍然是第一批的三個(gè)。整個(gè)執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)缺少整體性、協(xié)調(diào)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違紀(jì)處理缺乏懲罰力度，起不到應(yīng)有的懲戒作用。只要會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違紀(jì)而得到的回報(bào)大于他們所受到的處罰，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍會(huì)冒險(xiǎn)提供虛假的審計(jì)報(bào)告。
（二）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的社會(huì)環(huán)境不佳
1、會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重近幾年來(lái)，虛假會(huì)計(jì)信息屢禁不止，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假普遍，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量。在造假的方式上，也呈現(xiàn)出手法多樣、越來(lái)越隱蔽的特點(diǎn)，從造假的根源上看，絕大多數(shù)造假都是在企業(yè)負(fù)責(zé)人的授意下進(jìn)行的。這種現(xiàn)狀使得審計(jì)人員從接受審計(jì)任務(wù)開始，就有了一種“到處是陷阱，處處是地雷”的感覺。在調(diào)查取證時(shí)，審計(jì)人員必須考慮應(yīng)當(dāng)采用哪一種或哪幾種最恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，才能獲得最有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)，做出最符合實(shí)際的審計(jì)結(jié)論，盡可能的把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在較低的、可以允許的水平上。在當(dāng)前這種情況下，審計(jì)人員要想實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)其難度可想而知。
2、缺乏公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。1998、1999年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行了全行業(yè)的脫鉤——改制工作，這項(xiàng)工作雖已結(jié)束，但掛靠遺留下來(lái)的各種問(wèn)題卻并未完全解決，政府干預(yù)、部門分割、不公平競(jìng)爭(zhēng)等現(xiàn)象依然存在。如一些機(jī)構(gòu)仍然在掛靠單位里辦公，一些事務(wù)所人員仍然住著原掛靠單位分的房子，享受著原掛靠單位的福利，一些財(cái)政部門的領(lǐng)導(dǎo)被聘為事務(wù)所的“顧問(wèn)”，每月拿著數(shù)千元的“顧問(wèn)費(fèi)”。這種形式上獨(dú)立而實(shí)質(zhì)上不獨(dú)立的現(xiàn)象帶來(lái)的結(jié)果就是地區(qū)封鎖、委托與受托關(guān)系變成了政府部門的行政命令關(guān)系、審計(jì)人員在審計(jì)工作中受到了不應(yīng)有的干擾，事務(wù)所為了取得市場(chǎng)就必須與政府部門建立一種“良好的關(guān)系”，否則就難以生存。
3、委托方與受托方的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡。社會(huì)審計(jì)是受托審計(jì)，委托人、被審計(jì)人、審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間應(yīng)當(dāng)是相互獨(dú)立的，但從實(shí)際情況看，由于上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失效，上市公司審計(jì)的實(shí)際委托人是上市公司經(jīng)營(yíng)管理人員，即管理層聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)、監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)由公司管理層來(lái)決定，這必然從根本上破壞審計(jì)的平衡關(guān)系。管理層在審計(jì)交易的“契約”中掌握著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘與審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，審計(jì)機(jī)構(gòu)明顯處于被動(dòng)地位。國(guó)內(nèi)有關(guān)學(xué)者對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了實(shí)證研究，研究結(jié)論顯示：被出具過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告的上市公司比未被出具過(guò)的更容易變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所；與聘用事務(wù)所不在同一地域的上市公司比聘用事務(wù)所在同一地域的上市公司更容易變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所；ST、PT類公司比非ST、PT類公司更容易變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這充分說(shuō)明上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所有“購(gòu)買會(huì)計(jì)行為”的傾向與動(dòng)機(jī)，接受變更的會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著很大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
4、行業(yè)監(jiān)管不力，職業(yè)規(guī)范體系仍不完善。目前我國(guó)參與對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所監(jiān)管的有審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的違紀(jì)行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的幾乎沒有。這在某種程度上使注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷有僥幸心理，縱容了其違法行為，增加了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，盡管目前已初步建立了以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、后續(xù)教育準(zhǔn)則為內(nèi)容的框架結(jié)構(gòu)，還存在著不足：首先，職業(yè)規(guī)范體系注重獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)（現(xiàn)已頒布實(shí)施了42個(gè)具體準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)公告），輕視其他準(zhǔn)則建設(shè)（目前僅頒布了基本準(zhǔn)則）。如果審計(jì)行為缺乏了質(zhì)量控制，質(zhì)量就難以保證，忽視職業(yè)道德的約束和職業(yè)后續(xù)教育，審計(jì)人員的素質(zhì)就會(huì)下降，審計(jì)質(zhì)量就會(huì)下降。近幾年出現(xiàn)的審計(jì)失敗案絕大多數(shù)都不是技術(shù)問(wèn)題，恰恰是在質(zhì)量控制和職業(yè)道德上出現(xiàn)了問(wèn)題，這說(shuō)明僅僅依賴技術(shù)是不能解決所有問(wèn)題的。其次，職業(yè)規(guī)范體系注重制定，忽視效用。我國(guó)目前的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南仍然是1995年頒布的《年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)規(guī)范指南》、《審計(jì)工作底稿規(guī)范指南》、《驗(yàn)資規(guī)范指南》。作為審計(jì)具體準(zhǔn)則的解釋和說(shuō)明，指南的滯后，造成審計(jì)準(zhǔn)則的效用受到很大影響，審計(jì)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也由此增大。
（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)本身固有的缺陷
受審計(jì)成本和審計(jì)技術(shù)的制約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)被審計(jì)單位是否遵守所有法規(guī)的情況進(jìn)行全面審計(jì)，不能絕對(duì)保證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)可靠；并且由于標(biāo)準(zhǔn)簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告的容量有限，只能以高度凝練的語(yǔ)言對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)及是否公允、一貫表達(dá)意見。這樣，相當(dāng)一部分審計(jì)報(bào)告使用者的需求就得不到滿足，包括財(cái)政部門、稅務(wù)部門、工商行政管理部門，外匯管理部門等等。在這種情況下，運(yùn)用行政權(quán)力干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程和審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容就帶有了一定的無(wú)奈性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的作用沒有充分發(fā)揮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的自律性社會(huì)團(tuán)體，它通過(guò)自我教育、自我制約、自我發(fā)展為注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一市場(chǎng)中介創(chuàng)造了條件，它是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系中聯(lián)系政府和事務(wù)所的橋梁。但是目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的內(nèi)部機(jī)制還不很完善，運(yùn)作也不很順暢，且不能從根本上擺脫行政干預(yù)，不能代表其成員有效的發(fā)展和保護(hù)本行業(yè)，削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和獨(dú)立性，未能起到應(yīng)有的行業(yè)管理和監(jiān)督作用。
（四）從審計(jì)本質(zhì)來(lái)看，公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷導(dǎo)致了上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，從而使審計(jì)喪失了最基本的屬性——獨(dú)立性。
上市公司審計(jì)中存在著委托人、被審計(jì)人與審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間的特殊委托關(guān)系。被審計(jì)人即為上市公司，其主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營(yíng)管理層，它是替委托人即股東管理公司資產(chǎn)的“人”；而審計(jì)機(jī)構(gòu)則是替委托人即股東簽證公司管理層業(yè)績(jī)的“人”，即二者均是受托人，為同一委托主體——股東服務(wù)的。故按照委托理論，對(duì)上市公司的審計(jì)是“人”監(jiān)督“人”的過(guò)程，是可以保證其公正性的。但是，由于我國(guó)目前在公司治理結(jié)構(gòu)上的不完善，主要表現(xiàn)之一就是以國(guó)有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)不能真正起到對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理層(以總經(jīng)理為代表)應(yīng)有的控制作用，很多公司總經(jīng)理本身就是董事長(zhǎng)，或董事會(huì)重要成員，這樣就使“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象非常嚴(yán)重。原本上市公司審計(jì)中存在的三者之間的委托關(guān)系實(shí)質(zhì)上已簡(jiǎn)化為二者之間的關(guān)系，即由上市公司的經(jīng)營(yíng)管理層委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自己進(jìn)行審計(jì)，并且由其決定相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)，從根本上破壞了委托理論下上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的平衡關(guān)系，使審計(jì)機(jī)構(gòu)難以保持其公正執(zhí)業(yè)最根本的條件——獨(dú)立性。
二、改善審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的相關(guān)對(duì)策
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)社會(huì)環(huán)境的完善
1、凈化會(huì)計(jì)行為環(huán)境，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)信息的失真原因是多方面的，既有追求利益的因素，也有產(chǎn)權(quán)不明、執(zhí)法不嚴(yán)、道德低下的因素，因此必須對(duì)癥下藥，從多方面入手解決當(dāng)前信息失真的問(wèn)題，改善審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。(1)加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴(yán)格按新《會(huì)計(jì)法》辦事，并把處罰重點(diǎn)放在處理責(zé)任個(gè)人身上；(2)加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)制定一套可操作的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應(yīng)的評(píng)價(jià)機(jī)制，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)和道德水平；(3)強(qiáng)化政府監(jiān)督，建立以財(cái)政監(jiān)督為主體，審計(jì)、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補(bǔ)充的監(jiān)督體系，嚴(yán)格明確各監(jiān)督主體的職責(zé)，形成監(jiān)督合力；(4)堅(jiān)持法制宣傳和培訓(xùn)教育相結(jié)合的原則，強(qiáng)化企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員的法制觀念，形成有效的企業(yè)內(nèi)部自我約束機(jī)制。
2、繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。獨(dú)立性是審計(jì)工作的靈魂，建立一種不受干擾、公平競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)制是獨(dú)立性的保證。為此必須從以下各方面入手，提高審計(jì)的獨(dú)立性。(1)推進(jìn)行業(yè)管理體制改革與創(chuàng)新，結(jié)合當(dāng)前政府轉(zhuǎn)變職能的工作，進(jìn)一步理順事務(wù)所、地方注協(xié)與財(cái)政部門的關(guān)系，明確各自的職責(zé)，解決脫鉤改制遺留下來(lái)的各種問(wèn)題，使事務(wù)所能夠真正獨(dú)立執(zhí)業(yè)；(2)積極推進(jìn)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)向合伙制轉(zhuǎn)變，加大事務(wù)所的執(zhí)業(yè)責(zé)任，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的壓力和動(dòng)力。
3、完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范上市公司對(duì)事務(wù)所的變更行為。針對(duì)目前上市公司股權(quán)集中、國(guó)有股東缺位導(dǎo)致的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，必須從完善公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)入手，嚴(yán)格按法律的要求由股東大會(huì)行使變更事務(wù)所的表決權(quán)，并按規(guī)定公告變更及合理原因，證監(jiān)會(huì)及交易所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)變更事務(wù)所的監(jiān)管與不合理變更的處理。這樣才能形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師健康、合理競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，減少上市公司企圖以變更事務(wù)所脅迫正在對(duì)其審計(jì)的事務(wù)所按其意圖進(jìn)行審計(jì)，或變更后尋求能與其合謀的事務(wù)所，才能使恪守獨(dú)立、客觀、公正原則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到應(yīng)有的法律保護(hù)和長(zhǎng)足發(fā)展，改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
4、加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，培養(yǎng)一支高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的造假行為，首先要不斷加大監(jiān)管的力度，繼續(xù)制定和完善檢查、懲處等一系列規(guī)章制度，著力構(gòu)建包括與政府部門聯(lián)手監(jiān)管、重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)備報(bào)、上下聯(lián)動(dòng)開展行業(yè)互查、公眾舉報(bào)和新聞曝光相結(jié)合的社會(huì)監(jiān)督在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管體系；其次要加大執(zhí)法力度，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；最后，應(yīng)強(qiáng)化行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)，在行業(yè)檢查、開展培訓(xùn)和后續(xù)教育時(shí)，應(yīng)將職業(yè)道德作為工作的重點(diǎn)，使業(yè)內(nèi)所有從業(yè)人員確實(shí)做到誠(chéng)信為本、操守為重、遵循準(zhǔn)則、不做假賬。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，應(yīng)加快職業(yè)道德準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、后續(xù)教育準(zhǔn)則的制訂與完善，增強(qiáng)其可操作性，使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則能真正落到實(shí)處。在隊(duì)伍建設(shè)上，要培養(yǎng)一批具有堅(jiān)定政治信念、具有強(qiáng)烈風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任觀念，業(yè)務(wù)熟練、經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，為社會(huì)審計(jì)事業(yè)的鞏固與發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)法律環(huán)境的完善
目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所股權(quán)設(shè)置不合理，沒有形成必要的制約機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制。急需健全事務(wù)所本身的治理結(jié)構(gòu)，鼓勵(lì)建立合伙制事務(wù)所，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防范制度和三級(jí)復(fù)核制度，推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制與同業(yè)復(fù)核。為了促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的提高，我們有必要在證券市場(chǎng)上積極引入國(guó)外優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，借外部之力促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)的進(jìn)步改革，超常規(guī)地提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的獨(dú)立性和地位，學(xué)習(xí)國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)和風(fēng)險(xiǎn)控制能力，提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)水平，滿足證券市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息披露的要求。
健全的法制環(huán)境能激發(fā)審計(jì)人員的主觀能動(dòng)性。審計(jì)的基本職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)。實(shí)現(xiàn)基本職能的手段是獲取審計(jì)證據(jù)，對(duì)照審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，得出審計(jì)結(jié)論，表達(dá)審計(jì)意見。健全的法制環(huán)境會(huì)鼓勵(lì)，支持審計(jì)人員獨(dú)立行使審計(jì)職權(quán)，保護(hù)審計(jì)人員的權(quán)益，激發(fā)審計(jì)人員的主觀能動(dòng)性，從而提高審計(jì)質(zhì)量。
1、應(yīng)對(duì)現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》進(jìn)行修訂。1994年實(shí)施的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)的發(fā)展，應(yīng)該從強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益保障機(jī)制、處理好對(duì)客戶保密與披露損害社會(huì)利益的關(guān)系的角度，加緊修訂該法。
