時(shí)間：2023-03-08 14:57:10
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對(duì)于融資租入固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定承租企業(yè)應(yīng)單設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)在租賃期開(kāi)始日，將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，作為租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
稅法規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)?？梢?jiàn)，稅法并未規(guī)定計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，而是采用相對(duì)簡(jiǎn)化的處理方式，按照合同約定的付款總額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更直觀、更簡(jiǎn)單。
上述差異導(dǎo)致融資租人固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于初始會(huì)計(jì)成本。另外會(huì)計(jì)與稅法計(jì)提固定資產(chǎn)的方法與折舊年限不一致、預(yù)計(jì)凈殘值的差異等，都會(huì)造成會(huì)計(jì)與稅法每年計(jì)提的折舊數(shù)額可能不一致。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。每期采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，按當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用金額，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。而稅法對(duì)融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，不承認(rèn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用，也不存在未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)。
二、融資租入固定資產(chǎn)納稅調(diào)整
會(huì)計(jì)與稅法每年計(jì)提的折舊數(shù)額不一致，要求企業(yè)每年申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)上對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用，每期攤銷(xiāo)時(shí)，計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用，稅法不允許在稅前扣除，每年進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
[例]2007年12月31日，大華公司從乙公司以融資租賃方式租人一套設(shè)備。租賃公司購(gòu)置設(shè)備的成本為510000元，公允價(jià)值為510000元，租賃期為5年，合同規(guī)定每年末支付租金118708元，期滿設(shè)備歸大華公司所有，租賃內(nèi)含利率為6％。該設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限為5年，稅法規(guī)定機(jī)器設(shè)備的折舊年限為10年。假定會(huì)計(jì)與稅法均預(yù)計(jì)無(wú)殘值，采用直線法計(jì)提折舊。
大華公司會(huì)計(jì)處理如下：
(1)2007年12月31日，租賃開(kāi)始日確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值：
最低租賃付款額現(xiàn)值=118708×(P／A，6％，5)=500000(元)。
最低租賃付款額的現(xiàn)值小于設(shè)備的公允價(jià)值，因此，租賃資產(chǎn)的人賬價(jià)值即為500000元。
借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)500000
未確認(rèn)融資費(fèi)用
93540
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款一應(yīng)付融資租賃費(fèi)
593540
(2)2008年12月31日，支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊。采用實(shí)際利率發(fā)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，如表1：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款一應(yīng)付融資租賃費(fèi)118708
貸：銀行存款
118708
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
30000
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
30000
借：制造費(fèi)用
100000
貸：累計(jì)折舊
100000
以后年度支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊的賬務(wù)處理。同2008年相關(guān)賬務(wù)處理。
(3)2012年12月31日租賃期滿時(shí)：
借：固定資產(chǎn)
500000
貸：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)500000
大華公司相關(guān)納稅調(diào)整如下：
2007年12月31日，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為500000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為593540元，二者之間產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為93540元(593540-500000)，但所扣除的費(fèi)用沒(méi)有差異，在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，無(wú)需調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
該設(shè)備每年稅前扣除折舊額為：593540÷10=59354(元)。
2008年至2012年，該設(shè)備每年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊100000元，稅前準(zhǔn)予扣除折舊額為59354元，企業(yè)每年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額40646元。2013年至2017年，該設(shè)備每年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊額為0，稅前準(zhǔn)予扣除折舊額為59354元，企業(yè)每年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額59354元。
會(huì)計(jì)上對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用，每期攤銷(xiāo)時(shí)，計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用，稅法不允許在稅前扣除。2008年企業(yè)申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額30000元。以后在每個(gè)支付租金的年度，均按會(huì)計(jì)上攤銷(xiāo)的未確認(rèn)融資費(fèi)用作納稅調(diào)整增加。
三、融資租入固定資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理
承上例：大華公司每年資產(chǎn)負(fù)債表日因固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅情況如表2。
大華公司每年資產(chǎn)負(fù)債表日因未確認(rèn)融資費(fèi)用賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅情況如表3。
假定華豐公司2007年以后每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000000元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。2007年，應(yīng)納稅所得額也為1000000元，應(yīng)交所得稅
為250000元，所得稅會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用
250000
遞延所得稅資產(chǎn)
23385
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
250000
遞延所得稅負(fù)債
23385
2008年，應(yīng)納稅所得額為1070646元(1000000+40646+30000)，應(yīng)交所得稅為267661.5元，所得稅會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用
250000
遞延所得稅資產(chǎn)
10161.5
遞延所得稅負(fù)債
7500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
267661+5
2009年，應(yīng)納稅所得額為1065324元(1000000+40646-4-24678)，應(yīng)交所得稅額為266331元，所得稅會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用
249941
遞延所得稅資產(chǎn)
10161.5
遞延所得稅負(fù)債
6228.5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
266331
【關(guān)鍵詞】融資租賃 承租方 會(huì)稅差異
一、引言
在約定的租賃期內(nèi)，出租方將資產(chǎn)的使用權(quán)出讓給承租方，并收取租金作為補(bǔ)償?shù)膮f(xié)議，即為租賃。一般可分為現(xiàn)代租賃（融資租賃）和傳統(tǒng)租賃（經(jīng)營(yíng)租賃）兩大類(lèi)。其中，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則，如果與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的一切風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上發(fā)生了轉(zhuǎn)移，則為融資租賃。而對(duì)于該租賃資產(chǎn)，租賃期屆滿承租人的處理方式有三種：續(xù)租、退租和留購(gòu)，因此其所有權(quán)最終不一定會(huì)轉(zhuǎn)移。故判斷一項(xiàng)租賃是否為融資租賃的關(guān)鍵在于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（即與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的一切風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移）而非法律形式。融資租賃既是一種融資行為，又是一種融物行為，它通過(guò)融物的形式達(dá)到融資的目的，對(duì)于資金短缺又處于發(fā)展階段的中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，通過(guò)融資租賃，不僅可以幫助解決購(gòu)買(mǎi)設(shè)備款不足的困境，同時(shí)也可避免一部分由于設(shè)備更新淘汰過(guò)快而導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，是一種非常適用的理財(cái)方式。
但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對(duì)融資租賃相關(guān)方面的規(guī)定有一定差異，導(dǎo)致承租企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理業(yè)務(wù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅法規(guī)定征稅的處理結(jié)果不同，從而需要承租企業(yè)在納稅時(shí)按照稅法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)賬目做出相應(yīng)的調(diào)整。下面就從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定入手，分別指出融資租賃承租方各項(xiàng)目的會(huì)稅差異并分析這些對(duì)企業(yè)稅收的影響。
二、融資租賃中承租方賬務(wù)處理的會(huì)稅差異
（一）租賃開(kāi)始日的確認(rèn)——會(huì)稅有差異
1.會(huì)計(jì)處理
《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求：租賃期開(kāi)始日，承租方所確認(rèn)的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=資產(chǎn)公允價(jià)值或最低租賃付款額現(xiàn)值（孰低）+初始直接費(fèi)用，并把最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款入賬，按二者的差額確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
2.稅法規(guī)定
《稅法條例》要求：融資租入的固定資產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)=合同付款總額或資產(chǎn)公允價(jià)值+（簽訂租賃合同過(guò)程中承租人支付的）相關(guān)費(fèi)用因?yàn)樽畹妥赓U付款額現(xiàn)值
然而，我認(rèn)為會(huì)計(jì)人員不僅應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定做賬務(wù)處理，同時(shí)也應(yīng)明白所處理業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是什么，才能更為準(zhǔn)確地做好相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。這兩項(xiàng)規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額的影響，雖看似不同，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，其實(shí)是一樣的。因?yàn)樵谖磥?lái)期間內(nèi)，能夠在會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額中抵扣的，都是最低租賃付款額和初始直接費(fèi)用的合計(jì)數(shù)，只不過(guò)在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，為了能更好地反映融資租賃行為還本和付息的兩個(gè)過(guò)程，將這項(xiàng)成本人為地劃分為了融資租入固定資產(chǎn)的價(jià)值（本金）和未確認(rèn)融資費(fèi)用（利息）這兩個(gè)部分，并分期攤銷(xiāo)本金和利息；而稅法把它們作為了一個(gè)整體，并沒(méi)有做此詳細(xì)區(qū)分（當(dāng)然，也沒(méi)有必要作此區(qū)分，因?yàn)槎惙ㄖ恍栌?jì)算準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額的總額即可），也就是說(shuō)，稅法規(guī)定的可扣除的成本既包含了融資租入固定資產(chǎn)的本金，也包含了利息。因此，分析該類(lèi)問(wèn)題時(shí)，我們不僅要將租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相比較，還要將其賬面價(jià)值與未確認(rèn)融資費(fèi)用之和與其計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行對(duì)比，才能更為正確地反映融資租賃對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額的影響。
（二）未確認(rèn)融資費(fèi)用的處理——會(huì)稅有差異
1.會(huì)計(jì)處理
《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求：承租方應(yīng)采用實(shí)際利率法將未確認(rèn)融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間進(jìn)行攤銷(xiāo)。
即：承租方向出租方支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，一方面減少了長(zhǎng)期應(yīng)付款，同時(shí)也將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按實(shí)際利率法確認(rèn)為當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。
2.稅法處理
稅法并沒(méi)有對(duì)融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)作詳細(xì)的區(qū)分，故其中既有租賃資產(chǎn)的價(jià)值（本金）又有利息，并不單獨(dú)確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用。
因此，我認(rèn)為會(huì)計(jì)利潤(rùn)扣除了財(cái)務(wù)費(fèi)用，而稅法上沒(méi)有扣除，將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。
（三）租賃資產(chǎn)折舊的處理——會(huì)稅有差異
1.會(huì)計(jì)處理
《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求：承租人對(duì)于融資租入的固定資產(chǎn)處理，應(yīng)當(dāng)按承租人自有資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊（可以是直線法、工作量法、平均年限法、雙倍余額遞減法等的任意一種。但折舊政策一經(jīng)確定，便不可隨意更改。）。準(zhǔn)則還要求：承租方應(yīng)采用實(shí)際利率法將未確認(rèn)融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間進(jìn)行攤銷(xiāo)。
①如果承租方或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則：
應(yīng)計(jì)折舊總額=租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值－擔(dān)保余值后
②如果沒(méi)有提供擔(dān)保，則：
應(yīng)計(jì)折舊總額即為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值
即：按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，租賃資產(chǎn)的價(jià)值（本金）部分按承租人自有資產(chǎn)的折舊方法分?jǐn)?，而利息部分是按照?shí)際利率法分?jǐn)偟摹?/p>
2.稅法規(guī)定
《稅法條例》要求：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。承租人發(fā)生的租賃費(fèi)用支出中構(gòu)成租賃資產(chǎn)價(jià)值的部分，如符合條例規(guī)定，可計(jì)提折舊并分期扣除。
故應(yīng)計(jì)提的折舊總額=固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)
即：按照稅法上固定資產(chǎn)折舊的慣例，該計(jì)稅基礎(chǔ)中，租賃資產(chǎn)本金和利息的計(jì)提和分?jǐn)?，都是按照直線法來(lái)的。
而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法中對(duì)于固定資產(chǎn)折舊期間的規(guī)定是相同的，都是從固定資產(chǎn)投入使用月份的次月到停止使用月份的次月，故對(duì)于同一項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)和稅法上的折舊期間沒(méi)有差異。但由于二者在折舊方法的選擇上有所不同，將因此而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債；而且即使選擇了相同的折舊方法，利息部分（未確認(rèn)融資費(fèi)用）的分?jǐn)偡椒ㄒ策€是不同，會(huì)計(jì)上為實(shí)際利率法，稅法上為直線法，也仍然會(huì)造成暫時(shí)性差異。
參考文獻(xiàn)
[1]呂曉青.承租方在融資租賃業(yè)務(wù)中的賬務(wù)處理解析[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2011(05)．
融資租賃固定資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移通過(guò)租入企業(yè)的產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)，基于融資租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)與增值稅和企業(yè)所得稅取向標(biāo)準(zhǔn)的一致，融資租賃設(shè)備的增值稅抵扣由承租人抵扣，國(guó)家稅務(wù)總局也明確規(guī)定此類(lèi)業(yè)務(wù)可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。當(dāng)承租人通過(guò)融資租賃添置的固定資產(chǎn)，可憑供貨廠家開(kāi)給租賃公司的增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，而出租人則繳納營(yíng)業(yè)稅。
二、融資租賃固定資產(chǎn)稅法與會(huì)計(jì)所得稅處理
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：在租賃開(kāi)始日，承租人應(yīng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。稅法規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)?？梢?jiàn)，稅法采用相對(duì)簡(jiǎn)化的處理方式，按照合同約定的付款總額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更直觀、更簡(jiǎn)單。這種差異導(dǎo)致會(huì)計(jì)和稅法對(duì)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量、折舊不一致，進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、融資租賃固定資產(chǎn)涉稅會(huì)計(jì)處理例析
［例］2009年1月31日，甲公司從乙公司以融資租賃方式租人一套設(shè)備。租賃公司購(gòu)置設(shè)備的成本為510000元，公允價(jià)值為510000元，租賃期為5年，合同規(guī)定每年末支付租金118708元，期滿設(shè)備歸甲公司所有，租賃內(nèi)含利率為6％。該設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限為5年，稅法規(guī)定機(jī)器設(shè)備的折舊年限為10年。假定會(huì)計(jì)與稅法均預(yù)計(jì)無(wú)殘值，采用直線法計(jì)提折舊。A公司在租賃談判過(guò)程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)、律師費(fèi)8000元。
甲公司會(huì)計(jì)處理如下：（1）2009年1月31日，租賃開(kāi)始日確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值：最低租賃付款額現(xiàn)值=118708×（P/A，6%，5）=500000（元）。最低租賃付款額的現(xiàn)值小于設(shè)備的公允價(jià)值，因此，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值即為500000元。承租人的增值稅，若租入的為生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，允許進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣?？梢缘挚鄣脑鲋刀愡M(jìn)項(xiàng)稅是：510000×17%=86700。筆者認(rèn)為可以一次抵扣，或在租賃期內(nèi)分次抵扣。
借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)508000
未確認(rèn)融資費(fèi)用93540
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）86700
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃費(fèi)593540
銀行存款94700
（2）2009年12月31日，支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊。采用實(shí)際利率發(fā)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，如表1：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃費(fèi) 118708
貸：銀行存款 118708
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 30000
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 30000
2009年折舊從2月份開(kāi)始，折舊期限是59個(gè)月，折舊計(jì)算如表2。以后年度支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊的賬務(wù)處理。同2009年相關(guān)賬務(wù)處理。
借：制造費(fèi)用94691.2
貸：累計(jì)折舊 94691.2
（3）甲公司相關(guān)納稅調(diào)整如下：2009年12月31日，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為508000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為518000元，二者之間產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為10000元，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。該設(shè)備每年稅前扣除折舊額為：518000÷10=51800（元）。2009年會(huì)計(jì)折舊是94691.2元，稅前準(zhǔn)予扣除折舊額為51800元，2009年在申報(bào)所得稅時(shí)應(yīng)調(diào)增納稅所得額42819.2。2010年到2013年，應(yīng)調(diào)增納稅所得額51527.2元，2013年至2017年，每年要進(jìn)行固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，要增加遞延所得稅費(fèi)用和減少遞延所得稅資產(chǎn)，該設(shè)備每年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊額為0，稅前準(zhǔn)予扣除折舊額為51800元。企業(yè)每年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額51800元。會(huì)計(jì)上對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用，每期攤銷(xiāo)時(shí)，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，稅法不允許在稅前扣除。2009年企業(yè)申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額30000元。以后在每個(gè)支付租金的年度，均按會(huì)計(jì)上攤銷(xiāo)的未確認(rèn)融資費(fèi)用作納稅調(diào)整增加。
（4）2013年12月31日租賃期滿時(shí)：
借：固定資產(chǎn) 508000
貸：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn) 508000
如果租賃期滿承租人未留購(gòu)固定資產(chǎn)：
借：累計(jì)折舊 508000
貸：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn) 508000
承租人按合同規(guī)定支付各期的應(yīng)付融資租賃款時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目。對(duì)承租期間及以后應(yīng)計(jì)提的折舊，借記“制造費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。租賃期滿，按合同要求支付租賃結(jié)束的購(gòu)買(mǎi)價(jià)時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)，對(duì)所有權(quán)已轉(zhuǎn)歸承租人的設(shè)備，應(yīng)進(jìn)行轉(zhuǎn)賬，借記“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。
例1：2002年12月1日甲公司與乙公司簽訂一份租賃合同。租賃合同規(guī)定：租賃的標(biāo)的物為一條A產(chǎn)品生產(chǎn)線；租賃開(kāi)始日為2003年1月1日；租賃期為從租賃開(kāi)始日起36個(gè)月，即3年；甲公司自2003年1月1日起每半年于月末支付租金300000元；A產(chǎn)品生產(chǎn)線的保險(xiǎn)費(fèi)、維護(hù)費(fèi)等費(fèi)用都由承租人甲公司負(fù)擔(dān)，估計(jì)每年約20000元；A產(chǎn)品生產(chǎn)線在2003年1月1日的賬面價(jià)值為1400000元；租賃合同規(guī)定的半年利率為7%；A產(chǎn)品生產(chǎn)線的估計(jì)使用年限為16年，已使用6年，估計(jì)期滿時(shí)無(wú)殘值；租賃期結(jié)束時(shí)，甲公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該生產(chǎn)線的選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為200元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為160000元。假設(shè)租入生產(chǎn)線的賬面價(jià)值占甲公司資產(chǎn)總額的30%以上，并且不需要安裝。
分析：本例中存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)。優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)200元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值160000元（200÷160000=0.125%），所以，2003年1月1日租賃開(kāi)始日，就可以合理地判斷甲公司將會(huì)行使這項(xiàng)選擇權(quán)；此外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為1430233.20元，占租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的比例為102.16%（1430233.20÷1400000），高于90%；基于以上分析，可以認(rèn)定這項(xiàng)租賃為融資租賃。
最低租賃付款額為：300000×3+200=1800200（元）
最低租賃付款額的現(xiàn)值為：300000×4.767+200×0.666=1430233.20（元）
（查年金現(xiàn)值表或復(fù)利現(xiàn)值表：N為6，I為7%）
未確認(rèn)融資費(fèi)用為：1800200–1400000=400200（元）
承租人甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
1、2003年1月1日租入A產(chǎn)品生產(chǎn)線時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)1400000
未確認(rèn)融資費(fèi)用400200
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1800200
2、2003年6月30日支付第一期融資租賃款時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款300000
貸：銀行存款300000
3、2003年12月31日支付第二期融資租賃款時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款300000
貸：銀行存款300000
4、2003年年末，按直線法分?jǐn)側(cè)种坏奈创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用133400
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用133400（400200÷3）
（2004年和2005年同期作與2、3、4相同的會(huì)計(jì)分錄）
5、從2003年起，按估計(jì)的尚可使用年限10年平均計(jì)提折舊時(shí)：
借：制造費(fèi)用140000
貸：累計(jì)折舊140000（1400000÷10）
6、租賃期滿，2006年1月1日支付租賃結(jié)束時(shí)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)200元時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款200
貸：銀行存款200
7、該生產(chǎn)線所有權(quán)轉(zhuǎn)歸本公司時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)1400000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)1400000
如果在租賃開(kāi)始日，承租人租入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值小于或等于承租人資產(chǎn)總額的30%，那么，在租賃開(kāi)始日，承租人應(yīng)按租賃資產(chǎn)的最低租賃付款額，借記“固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目。
如果承租人融資租入的固定資產(chǎn)在租賃開(kāi)始日需要經(jīng)過(guò)安裝才能投入使用，那么，承租人應(yīng)先通過(guò)“在建工程”科目核算，在安裝完畢交付使用時(shí)，再由“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。
例2：丙公司以租賃方式租入全新的設(shè)備一臺(tái)，根據(jù)協(xié)議確定的租賃價(jià)款為800000元，按協(xié)議規(guī)定，該設(shè)備價(jià)款分5年于每年年初初支付，其折舊年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為5000元。簽訂合同后在十天內(nèi)丙公司向出租方支付租賃保證金170000元及手續(xù)費(fèi)16000元。租賃期滿時(shí)需支付該設(shè)備轉(zhuǎn)讓費(fèi)10000元（估計(jì)該日租賃設(shè)備的公允價(jià)值為280000元），同時(shí)取得該設(shè)備的所有權(quán)。該租賃設(shè)備的價(jià)值僅占丙公司總資產(chǎn)的3%.丙公司另以存款支付運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等25000元，發(fā)生安裝調(diào)試費(fèi)15000元。公司采用平均年限法計(jì)提折舊。
分析：本例中存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)。優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)10000元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃設(shè)備公允價(jià)值280000元。所以，租賃開(kāi)始日就可以合理地判斷丙公司將會(huì)行使這項(xiàng)選擇權(quán)。基于以上分析，可以認(rèn)定這項(xiàng)租賃為融資租賃。丙公司的賬務(wù)處理如下：
1、簽訂合同后第十天，開(kāi)出轉(zhuǎn)賬支票支付租賃保證金及手續(xù)費(fèi)（在10個(gè)月內(nèi)攤銷(xiāo)）：
借：其他應(yīng)收款——租賃保證金170000
待攤費(fèi)用——租賃手續(xù)費(fèi)14400
財(cái)務(wù)費(fèi)用——手續(xù)費(fèi)1600
貸：銀行存款186000
2、租入需安裝設(shè)備時(shí)：
借：在建工程——×設(shè)備安裝工程810000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款810000
3、支付運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)：
借：在建工程——×設(shè)備安裝工程25000
貸：銀行存款25000
4、以存款支付安裝調(diào)試費(fèi)時(shí)：
借：在建工程——×設(shè)備安裝工程15000
貸：銀行存款15000
5、租賃設(shè)備達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)850000
貸：在建工程——×設(shè)備安裝工程850000
6、租賃期間于第一年年初支付融資租賃款時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款160000（800000÷5）
貸：銀行存款160000
（第
二、
三、四年年初作以上同樣分錄）
7、在折舊年限內(nèi)每年應(yīng)計(jì)提折舊=（850000–5000）÷8=105625（元）
借：制造費(fèi)用105625
貸：累計(jì)折舊105625
8、第五年年初，以原支付租賃保證金抵最后一期租金時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款160000
貸：其他應(yīng)收款——租賃保證金160000
9、租賃期滿以原支付租賃保證金抵設(shè)備轉(zhuǎn)讓費(fèi)時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款10000
貸：其他應(yīng)收款——租賃保證金10000
10、該設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)歸本公司時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)850000
承租人按合同規(guī)定支付各期的應(yīng)付融資租賃款時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目。對(duì)承租期間及以后應(yīng)計(jì)提的折舊，借記“制造費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。租賃期滿，按合同要求支付租賃結(jié)束的購(gòu)買(mǎi)價(jià)時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)，對(duì)所有權(quán)已轉(zhuǎn)歸承租人的設(shè)備，應(yīng)進(jìn)行轉(zhuǎn)賬，借記“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。
例1：2002年12月1日甲公司與乙公司簽訂一份租賃合同。租賃合同規(guī)定：租賃的標(biāo)的物為一條A產(chǎn)品生產(chǎn)線；租賃開(kāi)始日為2003年1月1日；租賃期為從租賃開(kāi)始日起36個(gè)月，即3年；甲公司自2003年1月1日起每半年于月末支付租金300000元；A產(chǎn)品生產(chǎn)線的保險(xiǎn)費(fèi)、維護(hù)費(fèi)等費(fèi)用都由承租人甲公司負(fù)擔(dān)，估計(jì)每年約20000元；A產(chǎn)品生產(chǎn)線在2003年1月1日的賬面價(jià)值為1400000元；租賃合同規(guī)定的半年利率為7%；A產(chǎn)品生產(chǎn)線的估計(jì)使用年限為16年，已使用6年，估計(jì)期滿時(shí)無(wú)殘值；租賃期結(jié)束時(shí)，甲公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該生產(chǎn)線的選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為200元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為160000元。假設(shè)租入生產(chǎn)線的賬面價(jià)值占甲公司資產(chǎn)總額的30%以上，并且不需要安裝。
分析：本例中存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)。優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)200元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值160000元（200÷160000=0.125%），所以，2003年1月1日租賃開(kāi)始日，就可以合理地判斷甲公司將會(huì)行使這項(xiàng)選擇權(quán)；此外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為1430233.20元，占租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的比例為102.16%（1430233.20÷1400000），高于90%；基于以上分析，可以認(rèn)定這項(xiàng)租賃為融資租賃。
最低租賃付款額為：300000×3+200=1800200（元）
最低租賃付款額的現(xiàn)值為：300000×4.767+200×0.666=1430233.20（元）
（查年金現(xiàn)值表或復(fù)利現(xiàn)值表：N為6，I為7%）
未確認(rèn)融資費(fèi)用為：1800200?1400000=400200（元）
承租人甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
1、2003年1月1日租入A產(chǎn)品生產(chǎn)線時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1400000
未確認(rèn)融資費(fèi)用 400200
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1800200
2、2003年6月30日支付第一期融資租賃款時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 300000
貸：銀行存款 300000
3、2003年12月31日支付第二期融資租賃款時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 300000
貸：銀行存款 300000
4、2003年年末，按直線法分?jǐn)側(cè)种坏奈创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 133400
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 133400（400200÷3）
（2004年和2005年同期作與2、3、4相同的會(huì)計(jì)分錄）
5、從2003年起，按估計(jì)的尚可使用年限10年平均計(jì)提折舊時(shí)：
借：制造費(fèi)用 140000
貸：累計(jì)折舊 140000（1400000÷10）
6、租賃期滿，2006年1月1日支付租賃結(jié)束時(shí)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)200元時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 200
貸：銀行存款 200
7、該生產(chǎn)線所有權(quán)轉(zhuǎn)歸本公司時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn) 1400000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1400000
如果在租賃開(kāi)始日，承租人租入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值小于或等于承租人資產(chǎn)總額的30%，那么，在租賃開(kāi)始日，承租人應(yīng)按租賃資產(chǎn)的最低租賃付款額，借記“固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目。
如果承租人融資租入的固定資產(chǎn)在租賃開(kāi)始日需要經(jīng)過(guò)安裝才能投入使用，那么，承租人應(yīng)先通過(guò)“在建工程”科目核算，在安裝完畢交付使用時(shí)，再由“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。
例2：丙公司以租賃方式租入全新的設(shè)備一臺(tái)，根據(jù)協(xié)議確定的租賃價(jià)款為800000元，按協(xié)議規(guī)定，該設(shè)備價(jià)款分5年于每年年初初支付，其折舊年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為5000元。簽訂合同后在十天內(nèi)丙公司向出租方支付租賃保證金170000元及手續(xù)費(fèi)16000元。租賃期滿時(shí)需支付該設(shè)備轉(zhuǎn)讓費(fèi)10000元（估計(jì)該日租賃設(shè)備的公允價(jià)值為280000元），同時(shí)取得該設(shè)備的所有權(quán)。該租賃設(shè)備的價(jià)值僅占丙公司總資產(chǎn)的3%.丙公司另以存款支付運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等25000元，發(fā)生安裝調(diào)試費(fèi)15000元。公司采用平均年限法計(jì)提折舊。
分析：本例中存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)。優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)10000元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃設(shè)備公允價(jià)值280000元。所以，租賃開(kāi)始日就可以合理地判斷丙公司將會(huì)行使這項(xiàng)選擇權(quán)?；谝陨戏治?，可以認(rèn)定這項(xiàng)租賃為融資租賃。丙公司的賬務(wù)處理如下：
1、簽訂合同后第十天，開(kāi)出轉(zhuǎn)賬支票支付租賃保證金及手續(xù)費(fèi)（在10個(gè)月內(nèi)攤銷(xiāo)）：
借：其他應(yīng)收款——租賃保證金 170000
待攤費(fèi)用——租賃手續(xù)費(fèi) 14400
財(cái)務(wù)費(fèi)用——手續(xù)費(fèi) 1600
貸：銀行存款 186000
2、租入需安裝設(shè)備時(shí)：
借：在建工程——×設(shè)備安裝工程 810000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 810000
3、支付運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)：
借：在建工程——×設(shè)備安裝工程 25000
貸：銀行存款 25000
4、以存款支付安裝調(diào)試費(fèi)時(shí)：
借：在建工程——×設(shè)備安裝工程 15000
貸：銀行存款 15000
5、租賃設(shè)備達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 850000
貸：在建工程——×設(shè)備安裝工程 850000
6、租賃期間于第一年年初支付融資租賃款時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 160000（800000÷5）
貸：銀行存款 160000
（第二、三、四年年初作以上同樣分錄）
7、在折舊年限內(nèi)每年應(yīng)計(jì)提折舊=（850000?5000）÷8=105625（元）
借：制造費(fèi)用 105625
貸：累計(jì)折舊 105625
8、第五年年初，以原支付租賃保證金抵最后一期租金時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 160000
貸：其他應(yīng)收款——租賃保證金 160000
9、租賃期滿以原支付租賃保證金抵設(shè)備轉(zhuǎn)讓費(fèi)時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 10000
貸：其他應(yīng)收款——租賃保證金 10000
10、該設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)歸本公司時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn) 850000
現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：事業(yè)單位購(gòu)入的固定資產(chǎn)，按照實(shí)際支付的買(mǎi)價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等記賬。購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按資金來(lái)源分別借記“專(zhuān)用基金――修購(gòu)基金”、“事業(yè)支出”、“專(zhuān)款支出”等科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。事業(yè)單位融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等記賬。融資租入固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目，支付租金時(shí)，借記有關(guān)支出科目，貸記“固定基金”科目；同時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目?，F(xiàn)舉例說(shuō)明如下：
[例1]某事業(yè)單位尚未實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度，用事業(yè)經(jīng)費(fèi)購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，價(jià)款90000元，運(yùn)雜費(fèi)1000元?？铐?xiàng)已通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付。按照制度規(guī)定，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
借：事業(yè)支出
91000
貸：銀行存款
91000
同時(shí)，借：固定資產(chǎn)
91000
貸：固定基金
91000
[例2]某事業(yè)單位尚未實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度，以融資租入方式租入設(shè)備一臺(tái)，租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款為400000元，分四期付清，每期支付租金100000元。發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)15000元，已通過(guò)銀行付訖。按照制度規(guī)定，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
融資租入設(shè)備時(shí)，
借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)
415000
貸：其他應(yīng)付款
400000
銀行存款
15000
每期支付租金時(shí)，
借：事業(yè)支出
100000
貸：固定基金
100000
同時(shí)，借：其他應(yīng)付款
100000
貸：銀行存款
100000
上述會(huì)計(jì)處理存在以下問(wèn)題：(1)融資租入固定資產(chǎn)實(shí)際上是分期購(gòu)置固定資產(chǎn)，但其賬戶(hù)的對(duì)應(yīng)關(guān)系與其他購(gòu)置固定資產(chǎn)所形成的對(duì)應(yīng)關(guān)系不同，使人難以理解，在實(shí)際工作中也很容易出現(xiàn)錯(cuò)誤。(2)設(shè)置“固定基金”科目的主要目的是為了核算事業(yè)單位固定資產(chǎn)占用的基金。由于融資租入的固定資產(chǎn)是按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等一次性計(jì)價(jià)入賬，而融資租入固定資產(chǎn)的租金則是分期支付的。固定基金隨著租金的支付而相應(yīng)增加，不同于固定資產(chǎn)按協(xié)議價(jià)一次入賬。并且每期支付的租金中僅包括了固定資產(chǎn)買(mǎi)價(jià)的分期付款部分、出租企業(yè)墊付資金的利息，以及出租方收取的手續(xù)費(fèi)等，而不包括融資租入固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等，因此，“固定基金”科目與“固定資產(chǎn)”科目的金額不相等，虛減了事業(yè)單位在固定資產(chǎn)上占用的基金。
二、固定資產(chǎn)購(gòu)置會(huì)計(jì)處理改進(jìn)的設(shè)想
筆者建議，事業(yè)單位購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際支付的買(mǎi)價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)，分別資金來(lái)源借記“專(zhuān)用基金――修購(gòu)基金”、“事業(yè)支出”、“專(zhuān)款支出”等科目，貸記“固定基金”科目。事業(yè)單位融資租入固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目，按支付的運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等，借記“事業(yè)支出”等科目，貸記“固定基金”科目，同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。支付租金時(shí)，借記有關(guān)支出科目，貸記“固定基金”科目；同時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。仍以上述資料為例說(shuō)明如下：
承例1，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
借：固定資產(chǎn)
91000
貸：銀行存款
91000
同時(shí)，借：事業(yè)支出
91000
貸：固定基金
91000
承例2，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
融資租入設(shè)備時(shí)，
借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)
400000
貸：其他應(yīng)付款
400000
支付運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)時(shí)，
借：固定資產(chǎn)
15000
銀行存款
15000
同時(shí)，借：事業(yè)支出
15000
貸：固定基金
15000
每期支付租金時(shí)，
借：事業(yè)支出
100000
貸：固定基金
100000
同時(shí)，借：其他應(yīng)付款
100000
貸：銀行存款
100000
三、分期付款購(gòu)置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
事業(yè)單位采用分期付款方式購(gòu)置固定資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理在現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中尚未明確規(guī)定。實(shí)務(wù)中可做如下處理：
[例3]某事業(yè)單位尚未實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度。2005年收到財(cái)政部門(mén)撥入的用于購(gòu)置固定資產(chǎn)的項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)30萬(wàn)元。當(dāng)年，該事業(yè)單位與供貨商簽訂一項(xiàng)合同，購(gòu)入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，合同金額為35萬(wàn)元，合同規(guī)定當(dāng)年該事業(yè)單位應(yīng)向供貨商支付30萬(wàn)元，余款于2006年付清。2005年，該事業(yè)單位收到了固定資產(chǎn)，同時(shí)收到供貨商提供的有關(guān)發(fā)票賬單，并向供貨商支付30萬(wàn)元。2006年，該事業(yè)單位收到財(cái)政撥入的用于購(gòu)置固定資產(chǎn)的撥款5萬(wàn)元，向供貨商支付了2005年購(gòu)置固定資產(chǎn)的余款。該事業(yè)單位有關(guān)的固定資產(chǎn)可進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：
2005年收到固定資產(chǎn)和有關(guān)發(fā)票賬單時(shí)，
借：固定資產(chǎn)
350000
貸：銀行存款
300000
應(yīng)付賬款
50000
同時(shí)，借：事業(yè)支出
300000
貸：固定基金
300000
2006年支付余款時(shí)，
借：應(yīng)付賬款
50000
貸：銀行存款
50000
同時(shí)，借：事業(yè)支出
50000
貸：固定基金
50000
如果是先支付部分貨款50000元，然后，收到固定資產(chǎn)及有關(guān)的發(fā)票賬單時(shí)再支付余款300000元，則
支付部分貨款時(shí)，
借：預(yù)付賬款
50000
貸：銀行存款
50000
收到固定資產(chǎn)和有關(guān)發(fā)票賬單，支付余款時(shí)，
借：固定資產(chǎn)
350000
貸：預(yù)付賬款
50000
銀行存款
300000
同時(shí)，借：事業(yè)支出
350000
貸：固定基金
350000
與1998年頒布的原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相比，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》引入了企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，較好地適應(yīng)了現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的需要。在融資租入固定資產(chǎn)的核算方面，原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目；支付租賃費(fèi)時(shí)，借記“專(zhuān)用基金———修購(gòu)基金”科目，貸記“固定基金”科目，同時(shí)借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。而新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，其成本按照租賃協(xié)議或合同確定的價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等確定；按照確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”，按照租賃協(xié)議或合同確定的租賃價(jià)款，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按照實(shí)際支付的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”科目。按以上規(guī)定，會(huì)計(jì)處理分別如下。從以上處理過(guò)程可以看出，融資租入固定資產(chǎn)的入賬原值并沒(méi)有變化，而在后續(xù)處理上新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》引入了企業(yè)會(huì)計(jì)的理念，取消了固定基金科目，并要求計(jì)提折舊。
二、新制度下會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)
新制度對(duì)融資租入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有了一定程度的改革，在體現(xiàn)公立醫(yī)院的非營(yíng)利性、核算簡(jiǎn)便性以及配比原則方面都有所改善。但筆者認(rèn)為，在醫(yī)院目前管理體制及業(yè)績(jī)考核方面都有企業(yè)化趨同的背景下，融資租入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算仍有改進(jìn)的空間。
首先，固定資產(chǎn)原值可以按照固定資產(chǎn)的當(dāng)前市價(jià)來(lái)確認(rèn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)原值按照最低租賃付款額的現(xiàn)值來(lái)確定，這是一種更為科學(xué)的確認(rèn)方法，但核算較復(fù)雜，不易在醫(yī)院會(huì)計(jì)中執(zhí)行，所以建議按照固定資產(chǎn)的當(dāng)前市價(jià)來(lái)確認(rèn)，這樣既可以方便地確定固定資產(chǎn)的價(jià)值，也可以避免高估固定資產(chǎn)價(jià)值。
其次，有的醫(yī)院在進(jìn)行部門(mén)效益考核時(shí)，將部門(mén)使用固定資產(chǎn)的折舊作為一項(xiàng)費(fèi)用指標(biāo)，在原固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)模式下，這項(xiàng)費(fèi)用被高估，容易造成分配的不公平，所以應(yīng)當(dāng)將這部分融資費(fèi)用歸醫(yī)院本部來(lái)管理。筆者認(rèn)為可以將租賃費(fèi)中超出固定資產(chǎn)原值的部分（即支付給出租方的融資費(fèi)用）作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理，在租賃期內(nèi)均勻攤銷(xiāo)，同樣出于方便核算考慮，筆者仍不建議采用本息分計(jì)的方法處理融資費(fèi)用。
關(guān)健詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；融資租賃；差異分析
中圖分類(lèi)號(hào)：f230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：a文章編號(hào)：1006-4117（2011）06-0131-02
我國(guó)于2006年2月15日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)－租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）中有關(guān)融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理與2001年1月18日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊準(zhǔn)則”）相比發(fā)生了較大的變化，主要是融資租賃中承租人對(duì)租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定等。
一、承租人對(duì)租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定
依據(jù)舊準(zhǔn)則，租賃期開(kāi)始日,承租人租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值是租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原帳面價(jià)值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者，長(zhǎng)期應(yīng)付款的入帳價(jià)值是最低租賃付款額，兩者的差額記為未確認(rèn)融資費(fèi)用。最低租賃付款額=承租人應(yīng)當(dāng)支付的各種款項(xiàng)（或有租金和履約成本除外）+由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。但是，如果承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)高于事先約定的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格，租賃開(kāi)始日就可以確認(rèn)承租人將行使這項(xiàng)選擇權(quán)，則最低租賃付款額也應(yīng)包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)格。資產(chǎn)余值是指租賃開(kāi)始日估計(jì)的租賃資產(chǎn)在賃期屆滿時(shí)的公允價(jià)值。
依據(jù)新準(zhǔn)則，租賃期開(kāi)始日,承租人租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值是租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值和最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者,長(zhǎng)期應(yīng)付款的入帳價(jià)值是最低租賃付款額,差額計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用。
二、不同情況下租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的差異分析
從新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比，我們可以看出其區(qū)別主要是融資租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值不同，進(jìn)而對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生不同的影響，具體分析如下：
（一）租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和原賬面價(jià)值均高于最低租賃付款額的現(xiàn)值
這種情況下，資產(chǎn)的原賬面價(jià)值和公允價(jià)值均高于最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，新舊準(zhǔn)則對(duì)融資租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值相同，從而，對(duì)當(dāng)期損益的影響也相同，不會(huì)產(chǎn)生任何差異。此時(shí)，出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率，也是未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
（二）租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和原賬面價(jià)值均低于最低租賃付款額的現(xiàn)值
例1：2008年1月1日，a公司與b公司簽訂了一份設(shè)備融資租賃合同。租賃合同規(guī)定：租賃期開(kāi)始日為2008年1月1日；租賃期為3年，每年年末支付租金1000000元；租賃期屆滿，機(jī)器設(shè)備的估計(jì)殘余價(jià)值為200000元，其中a公司擔(dān)保余值為100000元，未擔(dān)保余值為100000元。該機(jī)器設(shè)備于2008年1月1日運(yùn)抵a公司，當(dāng)日投入使用；a公司采用年限平均法折舊，于每年年末一次確認(rèn)融資費(fèi)用并計(jì)提折舊。假定該機(jī)器設(shè)備為全新生產(chǎn)線，租賃開(kāi)始日的公允價(jià)值為3000000元；其原賬面價(jià)值為2900000元。租賃內(nèi)含利率為6%。2010年12月31日，a公司將該機(jī)器設(shè)備歸還給b租賃公司。
（一）此時(shí)，根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)則，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值作為租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值,將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入帳價(jià)值,其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。由于以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的，所以應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮首鳛閷?shí)際利率。該實(shí)際利率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率。
a公司的帳務(wù)處理如下：
（1）2008年1月1日，租入固定資產(chǎn)
最低租賃付款額現(xiàn)值=a（p/a,i,n）+f((p/f,i,n)=1000000×2.673+100000×0.8396=2756960(元)。
因?yàn)樽赓U開(kāi)始日的租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為2700000元；低于最低租賃付款額的現(xiàn)值2756960元，所以融資租入固定資產(chǎn)入帳價(jià)值為2700000元。其實(shí)際利率計(jì)算如下：1000000×（p/a,i,3）+100000×((p/f,i,3)=2700000可計(jì)算出實(shí)際利率為7.12%。
會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)－融資租入固定資產(chǎn)2700000
未確認(rèn)融資費(fèi)用400000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款3100000
(2)2008年12月31日,支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊
未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偨Y(jié)果如表1所示：
表1未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?/p>
應(yīng)計(jì)提折舊=(2700000-100000)/3=866666.67（元）
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款1000000
貸：銀行存款1000000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用192240
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用192240
借：制造費(fèi)用866666.67
貸：累計(jì)折舊866666.67
2008年及2010年支付租金，分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊的賬務(wù)處理，比照2008年相關(guān)賬務(wù)處理。
（3）2010年12月31日，歸還機(jī)器設(shè)備
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款100000
累計(jì)折舊2600000
貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)2700000
通過(guò)以上計(jì)算表明，當(dāng)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值低于最低租賃付款額的現(xiàn)值，但高于原賬面價(jià)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值作為租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值,為此，對(duì)當(dāng)期損益的影響為400000元。
（二）根據(jù)舊準(zhǔn)則，承租人租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值是租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值,長(zhǎng)期應(yīng)付款的入帳價(jià)值是低租賃付款額,差額計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用。a公司的帳務(wù)處理如下：
（1）2008年1月1日，租入固定資產(chǎn)
最低租賃付款額現(xiàn)值=a（p/a,i,n）+f((p/f,i,n)=1000000×2.673+100000×0.8396=2756960(元)。因?yàn)樽赓U開(kāi)始日的租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值為2750000元；低于最低租賃付款額的現(xiàn)值2756960元，根據(jù)舊準(zhǔn)則規(guī)則規(guī)定，所以融資租入固定資產(chǎn)入帳價(jià)值為2750000元。其實(shí)際利率計(jì)算如下：1000000×（p/a,i,3）+100000×((p/f,i,3)=2750000可計(jì)算出實(shí)際利率為6.14%會(huì)計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn)－融資租入固定資產(chǎn)2750000；未確認(rèn)融資費(fèi)用350000；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款3100000。
(2)2008年12月31日,支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊
未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偨Y(jié)果如表2所示：
表2未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?/p>
應(yīng)計(jì)提折舊=(2750000-100000)/3=883333.33（元）
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款1000000
貸：銀行存款1000000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用168850
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用168850
借：制造費(fèi)用883333.33
貸：累計(jì)折舊883333.33
2008年及2010年支付租金，分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊的賬務(wù)處理，比照2008年相關(guān)賬務(wù)處理。
（3）2010年12月31日，歸還機(jī)器設(shè)備
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款100000；累計(jì)折舊2650000；貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)2750000。
通過(guò)以上1、2的計(jì)算表明，在同樣的背景下（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值50000萬(wàn)），由于新準(zhǔn)則按租賃資產(chǎn)公允價(jià)值入賬，而在舊準(zhǔn)則下按租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值入賬，這樣導(dǎo)致新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響為50000元。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，為企業(yè)起到了抵稅的效應(yīng)。
作者單位：河北大學(xué)
參考文獻(xiàn):
