時間：2023-02-28 15:36:04
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關鍵詞：價值鏈會計；理論框架
作為企業(yè)動態(tài)戰(zhàn)略聯(lián)盟的一種新型管理模式，價值鏈會計可以歸納為：以企業(yè)價值管理為核心，從縱向看，向上連接上游企業(yè)直至最初供應商；向下連接下游企業(yè)直至最終消費者；從橫向看，包含企業(yè)人、財、物、信息流，事前、事中、事后管理的全方位、多角度、動態(tài)化的綜合管理模式。
價值鏈會計理論框架，筆者認為應當以價值鏈會計研究的目標作為基點，從價值鏈會計假定（公理）導入，通過對價值鏈會計實質(zhì)、原則、核算程序及方法的研究，得出相應的價值鏈會計理論體系。
一、價值鏈會計的目標
會計目標是會計核算和監(jiān)督工作所希望達到的目的，其內(nèi)容受人們主觀愿望和客觀環(huán)境條件的雙重制約。價值鏈會計的目標也就是價值鏈會計系統(tǒng)運行所希望達到的目的與結果。價值鏈會計的根本目標與企業(yè)價值鏈管理的目標是一致的，即企業(yè)價值最大化，其具體目標是為價值鏈管理者提供對價值鏈管理決策有用的價值信息，借以制定優(yōu)化價值鏈的決策，增加價值鏈管理的有效性。
價值鏈管理，實質(zhì)上是圍繞價值増值，不斷優(yōu)化和協(xié)調(diào)價值鏈的過程。價值鏈會計既是價值鏈管理的重要工具，也是價值鏈管理的重要內(nèi)容。從價值鏈管理的重要工具來看，它必須向其所服務的對象———企業(yè)管理當局提供優(yōu)化業(yè)務流程，實現(xiàn)價值増值決策所需要的價值信息。從價值鏈會計作為價值鏈管理的重要組成部分，主要是指價值鏈會計通過對企業(yè)各價值鏈條的業(yè)績管理體系、價值創(chuàng)造活動的成本控制體系、資本預算體系、薪資報酬體系等實現(xiàn)對企業(yè)價值鏈活動的控制。
二、價值鏈會計的假設
會計假設是指會計人員面對著變化不定的社會經(jīng)濟環(huán)境，所作出的一些合乎推論，它是收集、加工處理會計信息所依據(jù)的基礎觀念，對會計核算內(nèi)容和會計數(shù)據(jù)的取舍起決定作用。會計假設描述了會計運行必須所處的經(jīng)濟、政治社會及法律環(huán)境，它的確定對于會計理論研究和會計實踐都起到了不可估量的作用。正如任何科學體系都必須依靠一些假設才能構建其知識體系一樣，價值鏈會計也需要一系列的假設才能夠建立。
1經(jīng)濟聯(lián)合體假設
世界互聯(lián)網(wǎng)絡的發(fā)展，擴展了會計主體假設的領域，使會計主體對應于“虛”、“實”兩個空間，即“虛”的空間實體“網(wǎng)絡公司”，以及“實”的企業(yè)或企業(yè)間兼并、破產(chǎn)及母子集團公司。所以價值鏈會計的主體應當是以企業(yè)主體為基礎，同時包括整個行業(yè)價值鏈（從供應商到最終用戶）中相關信息的新的經(jīng)濟聯(lián)合體，也就是說，是以顧客需求為導向，圍繞核心企業(yè)，借助信息技術無縫對接作業(yè)鏈而建立的動態(tài)戰(zhàn)略聯(lián)盟。可見，經(jīng)濟聯(lián)合體的主體假設兼顧了經(jīng)濟環(huán)境“實”的物理空間和“虛”的媒體空間，又由于這種聯(lián)合體借助于信息技術具有的動態(tài)性，決定了價值鏈會計主體的開放性和相對性。
2持續(xù)經(jīng)營下的彈性會計分期假設
持續(xù)經(jīng)營假設是指企業(yè)在可預見的將來，繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停止，它依然是會計系統(tǒng)運行的重要前提之一。相對傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營假設，價值鏈會計的持續(xù)經(jīng)營假設不能僅僅針對單一組織，而應該針對經(jīng)濟聯(lián)合體，由于核心企業(yè)的重要性，還應兼顧核心企業(yè)的情況。當經(jīng)濟聯(lián)合體中的一部分（除開決定核心企業(yè)存亡的部分）出現(xiàn)破產(chǎn)時，持續(xù)經(jīng)營假設依然成立。由于會計分期假設是持續(xù)經(jīng)營假設的延伸，所以價值鏈會計將會計分期假設納入持續(xù)經(jīng)營假設。由于現(xiàn)代信息技術能隨時從相關的數(shù)據(jù)庫中自動收集并抽取有關的數(shù)據(jù)，生成與決策相關的報表和財務報告。每一時點的資產(chǎn)負債表以及不同時段的損益表都可以通過計算機系統(tǒng)及時生成，使得會計分期的時間間隔可以不斷縮短，變“歷史信息”為“現(xiàn)時信息”。只要企業(yè)進行持續(xù)不斷地經(jīng)營，信息使用者可以根據(jù)自己的不同需求，可以獲得每一時點或時段的財務報告，這使得價值鏈會計分期與傳統(tǒng)會計分期相比具更大的彈性。
3貨幣計量與非貨幣計量并重假設
貨幣計量假設是指會計核算應以貨幣計量為計量單位，價值鏈會計同樣需借助貨幣進行資產(chǎn)管理、運用、處置的核算，并為價值鏈會計提供的信息相互可比。同時基于價值鏈管理的需要，價值鏈會計不僅需提供規(guī)范的貨幣計量信息，還需提供規(guī)范的非貨幣計量信息，因此，價值鏈會計必須建立在貨幣計量與非貨幣計量并重假設，即以貨幣度量為主，同時貨幣計量屬性也應實現(xiàn)多樣化。
4價值流轉(zhuǎn)假設
價值流轉(zhuǎn)假設是假設隨著經(jīng)濟活動的循序進行，資產(chǎn)價值隨之轉(zhuǎn)移。由此假設，一方面才可能計算成本、費用，進行價值補償?shù)葧嫵绦颍涣硪环矫?，才能促成了價值在各利益主體之間的分配。價值鏈會計較現(xiàn)代會計在空間維度上有很大的擴展，涉及整條價值鏈上的各相關利益方（如供應商、銷售商、顧客），因而只有在價值可以流動的情況下，才能權衡各方的利益，進行價值的分配。此外，承認價值流轉(zhuǎn)假設，也擴大了會計要素的計量范圍，比如，人力資產(chǎn)可以流轉(zhuǎn)至可予計量的資產(chǎn)中再進行價值的確認?？梢姡瑑r值流轉(zhuǎn)假設構成了價值鏈會計的一個重要前提。
三、價值鏈會計的實質(zhì)
長期以來，我國會計理論界對會計的認識可概括為兩種基本觀點：一種認為會計是一個信息系統(tǒng)；一種認為會計是一種管理活動。會計管理活動論認為會計本質(zhì)是一種經(jīng)濟管理活動。因此，會計也可以稱為會計管理，相應地，價值鏈會計就是價值鏈會計管理，或稱基于價值鏈的會計管理。價值鏈會計所強調(diào)的企業(yè)價值概念是以利益相關者為本，以利益相關者的價值為出發(fā)點的價值觀念；價值鏈會計以企業(yè)經(jīng)營活動中的價值活動為研究對象，以戰(zhàn)略聯(lián)盟的價值鏈整體價值為目的，通過運用現(xiàn)代信息技術和網(wǎng)絡技術，為對以戰(zhàn)略聯(lián)盟為表現(xiàn)形式的價值鏈加以追蹤、核算、預測、控制、評價的一種會計管理活動。價值鏈會計管理的目的就是要將核心企業(yè)與供應商、分銷商、服務商、客戶連成一個完整的網(wǎng)鏈結構，形成一個極具競爭力的戰(zhàn)略聯(lián)盟，通過價值鏈的創(chuàng)建，實現(xiàn)整個價值鏈的低成本或差異化的競爭優(yōu)勢，真正實現(xiàn)“多贏”。
價值鏈會計是會計管理在價值鏈理論下的新發(fā)展，它的實質(zhì)還是一種經(jīng)濟管理活動。在價值鏈會計管理模式下，會計主體是整個價值鏈，它超越了單個企業(yè)的局限。價值鏈會計管理的會計主體實質(zhì)上是一個虛擬的聯(lián)盟。所以，價值鏈會計管理的目標是實現(xiàn)價值鏈的價值。在價值鏈上，傳遞的最根本的其實是價值流，這是由于價值鏈的組成部分都是增值活動。在價值鏈的每一環(huán)節(jié)都做到價值增值，這也是價值鏈會計管理的最終目標。要實現(xiàn)價值鏈整體的增值，需要價值鏈上的各個環(huán)節(jié)上的企業(yè)能夠消除企業(yè)界限，協(xié)同工作。從而使價值鏈上的核心企業(yè)與其他各方的關系真正從交易型轉(zhuǎn)變?yōu)榛锇樾?，使企業(yè)的經(jīng)營目標從單贏走向雙贏乃至多贏?，F(xiàn)代社會中的信息技術、網(wǎng)絡技術是價值鏈存在和發(fā)展的基礎?，F(xiàn)代社會經(jīng)濟競爭已經(jīng)從單個企業(yè)間的競爭轉(zhuǎn)化為價值鏈與價值鏈之間的競爭。價值鏈傳遞的不僅是物流、資金流其中還有信息流。價值鏈上的各方要想在經(jīng)濟競爭中取得成功，關鍵的一點就是要充分掌握信息，并實現(xiàn)信息共享。只有做到這點，才能確保價值鏈整體在日益激烈的經(jīng)濟社會中保持更強的競爭力。
四、價值鏈會計的原則
會計原則是建立在會計假設和會計目標基礎之上的，據(jù)以在會計工作中確定會計標準、技術、程序和方法的一般準則，是會計工作共同遵循的規(guī)范。價值鏈會計除了承繼傳統(tǒng)的會計原則外，如客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性和謹慎性等原則外，為適應價值鏈會計基礎理論和會計假設理論的發(fā)展，還需要修訂、增加以下新的會計原則。
1歷史成本與公允價值并重原則
價值鏈會計擴大了會計要素的內(nèi)涵，其構成的成分中尤其以知識、技術為基礎的無形資產(chǎn)變化更加突出，并且這部分資產(chǎn)所占的比重將不斷得到提升。如果采用歷史成本會計計量原則對這類會計事項進行計量，將嚴重扭曲它們的價值。所以采用以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，也即公允價值作為這類會計事項的計量模式。公允價值能夠真實反映企業(yè)擁有的知識、技術等無形資產(chǎn)的現(xiàn)有價值，具有動態(tài)性、反饋性、自我調(diào)整性等特征。所以，結合實踐，歷史成本原則將被歷史成本原則與公允價值并重原則所代替。
2會計事項原則
價值鏈會計的一個重要特征是提供價值信息的多元化和全面化，所以目前的重要性原則將不適應其要求。從而應采用會計事項原則，即會計信息提供者不作任何價值判斷的提供所有有關價值信息的會計事項，由信息使用者根據(jù)自己的需要和重要性原則，自行加工或委托加工財務會計信息，以滿足不同信息使用者不同的要求。
3集成原則
價值鏈會計的實施要依賴于價值鏈條上所有組成成員和部門的合作，需要將會計信息系統(tǒng)和各業(yè)務職能部門信息系統(tǒng)進行集成，將企業(yè)內(nèi)部價值鏈與上游供應商、下游銷售商和顧客的信息進行集成，這樣才能實現(xiàn)價值鏈管理的目標，優(yōu)化流程以使企業(yè)價值最大化的同時，經(jīng)濟聯(lián)合體的價值也達到最大化。
五、價值鏈會計的核算程序
價值鏈會計的核算程序借鑒作業(yè)成本法的核算程序，并在此基礎上進一步擴展。它的核算程序可以表述為：（1）在作業(yè)成本法的基礎上同時計量作業(yè)的投入成本和產(chǎn)出價值，進而核算出作業(yè)增值；（2）再將作業(yè)增值匯總為流程增值，流程增值匯總為總體價值增值。
1確認流程與作業(yè)的產(chǎn)出價值和投入成本
作業(yè)的投入成本，由企業(yè)的資源投入（如購買的原材料、直接人工）和其他作業(yè)對其的作業(yè)投入（表現(xiàn)為其他作業(yè)的產(chǎn)出）兩部分構成；同樣流程的投入成本，由企業(yè)的資源投入和其他流程對其的作業(yè)投入兩部分構成。流程與作業(yè)的產(chǎn)出價值的確認是一項復雜的工作，它會隨相關理論、方法和技術的不斷發(fā)展而得到改進。而流程與作業(yè)的產(chǎn)出價值確認是企業(yè)一種常規(guī)性工作，它把市場經(jīng)濟中的利益調(diào)節(jié)機制引入企業(yè)內(nèi)部，把企業(yè)內(nèi)部的上下流程、上下作業(yè)和崗位之間的業(yè)務關系由原來的單純行政機制變成平等的買賣的關系、服務關系和契約關系。此外，企業(yè)還要考慮各個作業(yè)、流程對外部市場的聯(lián)系程度，從而決定企業(yè)參照市場價格的比重大小。
2賬戶設置
由于價值鏈會計研究內(nèi)涵包括企業(yè)人、財、物、信息流管理，所以從其核算賬戶的設置上，理應在原財務會計資產(chǎn)、負債、所有者權益、費用、收入賬戶體系的基礎上，增設“人力資產(chǎn)”、“人力資本”、“人力資產(chǎn)費用”科目，在“未分配利潤”科目下設置兩個兩個分級明細，即“未分配利潤———未分配員工利潤”和“未分配利潤———未分配投資者利潤”，以便提供人力資產(chǎn)及其變動信息，為信息使用者提供決策支持。“人力資產(chǎn)”科目核算企業(yè)所擁有或控制的可能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的人力資源的價值，科目借方表示增加人力資產(chǎn)，比如錄用員工、人力資產(chǎn)重估等；科目貸方表示減少人力資產(chǎn)，比如職工離開企業(yè)、人力資產(chǎn)重估減值等?！叭肆Y產(chǎn)費用”科目核算企業(yè)為取得、開發(fā)、替代以及管理人力資產(chǎn)所發(fā)生的支出及其攤銷情況，科目借方表示為人力資產(chǎn)費用增加；科目貸方表示人力資產(chǎn)費用的結轉(zhuǎn)，此科目期末無余額?！叭肆Y本”科目核算人力資產(chǎn)投入企業(yè)后所形成的凝結在員工身上的潛在的價值總量，科目借方表示人力資本的減少情況，科目貸方表示人力資本的增加情況；此外，本科目的余額表示為力資本投資的總價值，在數(shù)額上與“人力資產(chǎn)”科目相等。
此外，增設“作業(yè)成本”、“作業(yè)產(chǎn)出”和“作業(yè)增值”賬戶，并按流程和作業(yè)類別進一步設置二級和三級賬戶。其中，“作業(yè)成本”賬戶是核算各項作業(yè)的投入成本，借方登記作業(yè)耗用的資源投入和作業(yè)投入，期末將該賬戶余額轉(zhuǎn)入“作業(yè)增值”賬戶。“作業(yè)產(chǎn)出”賬戶用來核算流程中各項作業(yè)的產(chǎn)出價值，貸方登記該作業(yè)向企業(yè)外和下游企業(yè)提供服務或產(chǎn)品的價值流入，期末將賬戶余額轉(zhuǎn)入“作業(yè)增值”賬戶。“作業(yè)增值”賬戶用來核算流程、作業(yè)在一定期間內(nèi)實現(xiàn)的或減值。期末，“作業(yè)成本”賬戶余額轉(zhuǎn)入該賬戶的借方，“作業(yè)產(chǎn)出”賬戶余額轉(zhuǎn)入該賬戶的貸方，差額為本期該作業(yè)的或減值?！白鳂I(yè)增值”賬戶按流程類別設置二級賬戶，在流程類別下按作業(yè)項目設置三級賬用戶。通過“作業(yè)增值”賬戶，可以分別了解各作業(yè)項目、各流程的（減值）以及企業(yè)的總體價值（減值）。
3賬戶處理原理
賬戶處理原理類似于現(xiàn)有的財務會計賬戶處理，資產(chǎn)與權益的相關賬戶處理不變，只是將有關費用科目改為作業(yè)成本科目。對于新增加的人力資本和人力資產(chǎn)賬戶，其處理原理是：當錄用員工、人力資產(chǎn)重估等增加人力資產(chǎn)時，借記人力資產(chǎn)，貸記人力資本；當職工離開企業(yè)、人力資產(chǎn)重估減值等減少人力資產(chǎn)時，借記人力資本，貸記人力資產(chǎn)。
4報告設計
價值鏈會計財務報告利用計算機儲存量這一特點，充分擴大的會計主表、附表、附注的信息容量，更加全面地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。在三張主表的內(nèi)容上，資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)部分增加人力資產(chǎn)以及其他無形資產(chǎn)項目；權益部分增加人力資本、未分配利潤下增加未分配員工利潤以及未分配投資者利潤的項目。利潤表中在費用類下增設人力資產(chǎn)費用。在報表的附表和附注方面，擴大披露的范圍，著重增加反映未來財務狀況的前瞻性非財務業(yè)績衡量指標。
此外，價值鏈會計還提供反映信息核算為基礎的報表（包括作業(yè)報表、流程報表、企業(yè)總體報表），從而便于管理者了解企業(yè)的形成過程，分析作業(yè)和流程。作業(yè)報表根據(jù)作業(yè)成本計算表、作業(yè)產(chǎn)出分配計算表編制。流程表是根據(jù)作業(yè)表合并抵消而來。因為是以流程為經(jīng)濟主體編制流程表，從而流程內(nèi)作業(yè)之間的相互投入與產(chǎn)出必須抵消，所以會計的流程產(chǎn)出價值并不是所有作業(yè)產(chǎn)出價值的匯總，而是各作業(yè)對流程外產(chǎn)出的匯總；合計的流程投入價值并不是所有作業(yè)投入價值的匯總，而是各作業(yè)接受的流程外投入的匯總。
參考文獻
1邁克爾。波特競爭優(yōu)勢[M]北京：華夏出版社，1997
2萬邁IT環(huán)境下價值鏈會計假設的探討[J]浙江樹人大學學報，2005（7）
關鍵詞：價值鏈價值鏈管理會計基本架構
價值鏈管理會計的產(chǎn)生背景
價值鏈概念由著名企業(yè)競爭戰(zhàn)略專家邁克爾•波特于1985年在其《競爭優(yōu)勢》一書中首次提出，并倡導運用價值鏈對企業(yè)進行戰(zhàn)略規(guī)劃和管理，以幫助企業(yè)獲得并維持競爭優(yōu)勢。實際上，價值鏈就是一個價值創(chuàng)造系統(tǒng)，而企業(yè)不斷地進行內(nèi)部價值鏈的協(xié)調(diào)和優(yōu)化，相機處理和協(xié)調(diào)企業(yè)與上游價值鏈、下游價值鏈的合作伙伴關系，以實現(xiàn)價值鏈中各個企業(yè)價值最大化的目標，這就是價值鏈管理。
20世紀90年代以來價值鏈分析在管理會計等領域得到廣泛應用，我國著名會計學家閻達五教授首先提出了價值鏈會計的概念，他認為：“價值鏈會計是對企業(yè)價值信息及其背后深層次關系的研究，亦即收集、加工、存儲、提供并利用價值信息，實施對企業(yè)價值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運轉(zhuǎn)，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和價值分配的一種管理活動”。會計是一門反映性的學科，會隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化，顯然，隨著價值鏈管理理論的產(chǎn)生和發(fā)展，實踐會要求有一種新的與價值鏈管理理論相適應的會計管理模式的出現(xiàn)，這也是本文將要探討的核心問題，并將這種模式定義為價值鏈管理會計。本文認為，價值鏈管理會計與價值鏈會計二者相比而言，前者表達的內(nèi)涵更為貼切，因為價值鏈會計的提法容易讓人聯(lián)想到會計核算方面的問題。而“價值鏈管理會計”所傳達的信息更為清晰到位，主要是協(xié)調(diào)企業(yè)上下游及企業(yè)內(nèi)部各部門、單位之間的關系，包括產(chǎn)品的品種、產(chǎn)量、質(zhì)量、信用情況，提供準確、新穎的與價值鏈相關的信息，以求得價值鏈聯(lián)盟的增值與共贏。因此，本文稱之為價值鏈管理會計。
價值鏈管理會計的理論基礎
基于波特的價值鏈思想和企業(yè)經(jīng)營活動的實際情況，可以將價值鏈這一概念進行分類：將其劃分為縱向價值鏈，橫向價值鏈和企業(yè)內(nèi)部價值鏈這三類來進行探討?？v向價值鏈將企業(yè)、供應商和顧客看成一條相互之間緊密聯(lián)系的鏈條，向上延伸至供應商甚至供應商的供應商，向下延伸至顧客甚至顧客的顧客，企業(yè)通過這種價值轉(zhuǎn)移和增值的過程獲得競爭優(yōu)勢；橫向價值鏈是指所有平行的縱向價值鏈中處于同等地位的企業(yè)之間相互作用的某種潛在聯(lián)系，通過橫向價值鏈的分析，可以促使企業(yè)采取差異化戰(zhàn)略；內(nèi)部價值鏈就是對企業(yè)內(nèi)部的基本職能活動及人力資源管理、經(jīng)營活動管理等價值活動進行分析，并采取措施降低成本。這三類價值鏈之間既相互獨立，又有緊密的聯(lián)系和作用，構成一個有機的整體，便于企業(yè)進行全面分析和正確科學的作出戰(zhàn)略決策。本文也將以此為基礎對價值鏈會計的基本架構進行分析。
價值鏈管理會計的架構分析
由于上述三種價值鏈在時間上存在先后關系，所以價值鏈會計管理也存在相應的先后關系，隨著企業(yè)價值鏈上的價值流動，前一階段的管理為后一階段提供信息，而后一階段的管理是為了實現(xiàn)前一階段的目標，從會計管理的角度來看，可以視為事前、事中、事后管理三個階段。
（一）事前管理階段
1.價值鏈管理會計預測。價值鏈管理會計的預測，首先應站在價值鏈條的全局角度去思考，預測市場（包括價值鏈上的企業(yè)）需求狀況，所需商品與服務的種類、數(shù)量、價格等，并測算出價值鏈上各企業(yè)所能提供并吸收的產(chǎn)品和服務的種類與數(shù)量等；其次在具體預測過程中，針對不同類型的價值鏈，預測不同內(nèi)容。對縱向價值鏈要進行共聯(lián)企業(yè)的采購、銷售及資金預測；橫向價值鏈需要的是競爭優(yōu)勢的預測；而對于內(nèi)部價值鏈主要是價值增值和成本預測，并借助科學的預測模型，在綜合考慮歷史信息和未來趨勢的前提下，為價值鏈上相關企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策提供有力的依據(jù)。
2.價值鏈管理會計決策。在決策中，可以將總目標分解成各個子目標，通過具體子目標的完成來達到總目標和最優(yōu)方案的實現(xiàn)。在求得價值鏈上企業(yè)增值最大化目標前提下，合理安排各個企業(yè)各種產(chǎn)品和服務的產(chǎn)量、銷量和價格以及應遵循的信用、售后服務等規(guī)則，保證價值鏈上的物資流、資金流、信息流暢通。價值鏈管理會計決策的目標就是依據(jù)預測的結果，并結合各種可能的影響因素，運用多種決策方法及其模型，提出通過子目標的實現(xiàn)而保證總目標得以實現(xiàn)的最優(yōu)方案。
3.價值鏈管理會計預算。根據(jù)決策所形成的方案，進行量化并形成價值鏈總預算和單位預算?？傤A算是從價值鏈整體角度編制的預算，它涉及到相關企業(yè)各類產(chǎn)品與服務的市場需求與供給的總量、單價及其總金額和分項金額，與之相關的預算指標有各類產(chǎn)品生產(chǎn)總值、生產(chǎn)成本、采購成本以及銷售總收入和分項收入額。單位預算即價值鏈上各企業(yè)自身的預算，也涉及供、產(chǎn)、銷、人、財、物各方面，并與總預算存在著總體與部分的關系。但在一定程度上，不同的價值鏈應根據(jù)不同的價值增值單元編制預算，縱向價值鏈上有采購、銷售及資金的預算；橫向價值鏈上是競爭優(yōu)勢預算；內(nèi)部價值鏈上是價值增值及成本預算。
（二）事中管理階段
事中管理是利用現(xiàn)代信息技術對價值鏈進行實時控制與管理，隨時根據(jù)外界環(huán)境的變化對事前管理提出的方案進行修正并付諸實施。企業(yè)的價值鏈聯(lián)盟是一個開放的動態(tài)系統(tǒng)，價值鏈的上下游在追求統(tǒng)一目標的同時也保持了各自的獨立性，因此控制顯得尤為重要，以企業(yè)的財會信息反映價值鏈管理的結果，必須通過技術手段保證財會信息的準確、真實和完整。為達到這一目標，在事中管理階段，應建立由大型中央數(shù)據(jù)庫和按價值增值單元建立的眾多分數(shù)據(jù)庫組成的信息系統(tǒng)，以實現(xiàn)全過程的實時控制。中央數(shù)據(jù)庫將各分數(shù)據(jù)庫存儲的各價值增值單元的價值信息進行匯總，這樣就能及時反映企業(yè)的各項價值活動。事中管理活動是價值鏈管理會計的核心職能的體現(xiàn)，是對企業(yè)各種經(jīng)營活動的合規(guī)性、有效性進行的動態(tài)控制。
（三）事后管理階段
在事前、事中管理階段之后，分析和考評價值鏈的運行結果就屬于事后管理階段，這是對事前、事中管理績效的檢驗，并且可以改善價值鏈，以提高下一循環(huán)的管理業(yè)績。具體過程如下：第一步要設定考評指標，對每個價值增值單元不同的價值活動要分別設定考評指標，考評指標可以是財務或非財務的，也可以是定量或定性的；第二步就是分析所有考評指標的完成情況。不僅要對每個價值增值單元的完成情況進行分析，還要站在整個企業(yè)及價值鏈聯(lián)盟的高度來分析，即不僅要分析各價值增值單元的價值貢獻率及各個單元之間的協(xié)調(diào)程度等戰(zhàn)術指標，同時還應關注產(chǎn)品的市場定位、供貨渠道的選擇、顧客源的保持和增長、自身的競爭優(yōu)勢等一系列戰(zhàn)略指標的完成情況。與此同時，對于實際完成情況與事前、事中的預算之間的差異，要編制詳細的差異對照表并仔細分析其中原因；最后一步就是根據(jù)分析考評的結果，采取措施增進與改善價值鏈。分析考評不僅是價值鏈會計管理的最后環(huán)節(jié)，同時也是下一個循環(huán)的準備階段。
價值鏈管理會計基本架構的內(nèi)容
（一）價值鏈管理會計的主體
價值鏈會計突破了原有會計主體概念的束縛，將會計管理的范圍由單一企業(yè)擴大到整個價值鏈條上的企業(yè)、部門和最終的消費者，只要是價值鏈能觸及到的地方都被納入會計核算與管理的范圍。在價值鏈的理念下，企業(yè)內(nèi)部的價值運動已被貫穿于價值鏈聯(lián)盟的資金流代替，“價值鏈虛擬企業(yè)”使會計主體的范圍具有了“可變性”，主體的邊界也得到了延伸。這樣價值鏈會計管理的視角就由本企業(yè)擴展到更廣的價值鏈聯(lián)盟范圍，可以根據(jù)需要擴大或縮小。因此價值鏈中的會計主體既可以是各個分立的價值鏈上的點，也可以是類似核心企業(yè)的母公司，及各外延企業(yè)為子公司的集團等。
（二）價值鏈管理會計的對象
會計對象是會計管理活動反映和監(jiān)督的內(nèi)容，它獨立于會計系統(tǒng)之外存在，明確會計對象是會計存在和發(fā)展的前提。價值鏈管理會計研究對象的范圍已擴大到價值鏈信息及其經(jīng)濟關系，不再區(qū)分財務信息與非財務信息，順著價值鏈向上延伸到供應商價值鏈，向下延伸到客戶價值鏈，從價值鏈的角度考察企業(yè)資金及資金運動，是價值鏈管理對象的數(shù)據(jù)化和具體化。因此，資金運動和價值鏈是從不同角度對價值運動所做的反映，二者在本質(zhì)上是一致的，只是價值鏈強調(diào)的是企業(yè)的各種經(jīng)濟活動都要成為價值的來源，業(yè)務單元的傳遞過程也是價值增值過程?？梢哉f價值鏈管理會計的會計對象是由各業(yè)務單元傳遞而成的價值鏈信息及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟關系，其表現(xiàn)形式是價值鏈，載體包括資金流、信息流和物流，實質(zhì)是價值鏈信息背后所體現(xiàn)的經(jīng)濟關系。
（三）價值鏈管理會計的目標
會計目標是指會計工作所期望達到的目的或境界，是會計活動的最高層次。價值鏈管理會計的目標自然是價值鏈管理會計系統(tǒng)運行所期望達到的目的或結果，從價值鏈管理會計的產(chǎn)生背景來看，它直接服務于價值鏈管理，其最終目標與企業(yè)目標一致，即實現(xiàn)企業(yè)價值鏈條中相關企業(yè)、部門、個人價值最大化?？梢哉f價值鏈管理會計是應價值鏈管理需要而生的，同時又反過來服務于價值鏈管理及企業(yè)目標的實現(xiàn)，要增加價值鏈的競爭力，就要在價值鏈上每一環(huán)節(jié)都做到價值增值。從價值運動的觀點看，在價值鏈上傳遞的除物流、信息流和資金流之外，更根本的是增值流，價值鏈管理追求的是各個環(huán)節(jié)的增值，以及價值鏈的整體實現(xiàn)最大價值，從而提高價值鏈的競爭力?；诖耍梢詫r值鏈管理會計的目標定義為：提供價值創(chuàng)造的動態(tài)信息，借以制定協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈、實現(xiàn)價值鏈增值的決策，并進行相應的管理控制。
（四）價值鏈管理會計的職能
會計職能是由會計目標決定的，會計職能的發(fā)揮必須以實現(xiàn)會計目標為導向。首先反映作為會計的一項基本職能是最基本的，價值鏈管理會計也不例外，但是他的反映職能更強調(diào)實時性，不受會計制度所規(guī)定的會計期間的限制，以最快的速度反映企業(yè)價值鏈價值流入、創(chuàng)造、流出，業(yè)務單元和業(yè)務價值鏈的價值作業(yè)增值等價值活動的信息，確切來說應該稱之為實時評價職能；其次要使價值鏈管理會計成為真正意義上管理活動的職能主要體現(xiàn)在作業(yè)價值管理、戰(zhàn)略實施管理、選擇和確定戰(zhàn)略聯(lián)盟伙伴等方面；再次，在企業(yè)內(nèi)部，價值鏈管理會計可提供業(yè)務單元和業(yè)務價值鏈的價值活動增值的動態(tài)信息，從而挖掘出企業(yè)各個價值活動的潛力，實現(xiàn)價值增值，同時協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈，更有利于企業(yè)控制和優(yōu)化具有戰(zhàn)略意義的增值業(yè)務活動；最后，基于各單個企業(yè)的價值信息的分析，企業(yè)可以合理地選擇和確定并購企業(yè)或者合理地選擇和確定戰(zhàn)略聯(lián)盟伙伴，并通過對產(chǎn)業(yè)價值鏈的價值信息的分析，調(diào)整和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)價值鏈。
此外，價值鏈管理會計同時還包括戰(zhàn)略與計劃協(xié)同和多維控制等其他職能，主要是基于價值鏈聯(lián)盟主體的統(tǒng)一戰(zhàn)略目標，對縱橫交錯的企業(yè)價值鏈網(wǎng)絡進行目標協(xié)同和多維控制。
參考文獻：
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2.閻達五.關于構建價值鏈會計的一些新思考[J].國際財務與會計，2003
論文摘要：價值鏈會計是會計學的新領域。價值鏈會計，是以客戶需求為導向，以價值鏈核心企業(yè)為龍頭，以價值鏈的整體價值最大化為根本目標。構建價值鏈會計理論框架，要在突破傳統(tǒng)會計方法局限性的基礎上，從會計本質(zhì)、會計目標、會計假設、會計職能和會計對象等方面進行理論探索與實踐。
價值鏈概念是邁克爾·波特(MichaelPorter)首先提出的。他將價值鏈描述為一個公司用以設計、生產(chǎn)、推銷、交貨以及維護其產(chǎn)品的內(nèi)部過程和作業(yè)，并從企業(yè)內(nèi)部角度描述了價值鏈，把企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)看成是一個價值創(chuàng)造過程的組成要素。
價值鏈管理站在戰(zhàn)略高度，從價值鏈角度研究運用現(xiàn)代管理理論和方法，識別和重構企業(yè)價值鏈，通過價值鏈的分解與整合，形成企業(yè)的核心競爭力，以贏得競爭的優(yōu)勢。我國著名會計前輩閻達五先生2003年提出價值鏈會計概念，得到了廣泛的響應。本文從價值鏈會計信息需求、傳統(tǒng)會計理論與方法的局限來探討價值鏈會計的必要性，并綜合提出價值鏈會計的基本理論框架。
一、構建價值鏈會計的必要性
1、會計信息需求的變化。
首先，內(nèi)部價值鏈管理對會計信息有新的要求。內(nèi)部價值鏈管理依賴作業(yè)成本和價值增值信息。從內(nèi)部價值鏈角度觀察，企業(yè)由一系列不同作業(yè)構成，一般包括研究與開發(fā)、設計、生產(chǎn)、銷售和服務等作業(yè)，它們共同創(chuàng)造了產(chǎn)品的價值。內(nèi)部價值鏈管理的關鍵是找出企業(yè)內(nèi)部的哪些作業(yè)產(chǎn)生了企業(yè)的競爭優(yōu)勢，是真正的增值作業(yè)，然后對這些作業(yè)進行更有效的管理。因此，需要依賴作業(yè)成本信息進行內(nèi)部價值鏈分析，并在此基礎上區(qū)分價值鏈作業(yè)，確定戰(zhàn)略性價值鏈作業(yè)，追蹤其作業(yè)成本，對戰(zhàn)略性價值鏈作業(yè)進行更有效地管理，實現(xiàn)企業(yè)競爭優(yōu)勢。
其次，外部價值鏈管理對會計信息的需求有新的特點。外部價值鏈管理的主體是價值鏈核心企業(yè)和其他成員企業(yè)，他們都是價值鏈聯(lián)盟的參與者，都有對價值鏈會計信息的需要，但其需求又各有特點:價值鏈核心企業(yè)是價值鏈聯(lián)盟的發(fā)起者和主導者。從整個價值鏈聯(lián)盟的建立、運行和日常管理，以及價值鏈的評價和調(diào)整，都必須依賴價值鏈聯(lián)盟體的必要會計信息。第一，在價值鏈合作伙伴評價指標中，財務指標是重要的組成部分;第二，在價值鏈績效評價指標體系中，財務指標也占了重要份量。價值鏈其他成員企業(yè)，他們是價值鏈的加盟者和核心企業(yè)的追隨者。他們在加人前的評估、加人過程的整合和加人后的日常運行管理中，都需要進行跨企業(yè)的信息交換，并在此基礎上進行經(jīng)營管理決策。
另外，價值鏈聯(lián)盟之外的其他利益相關者也將提出對價值鏈會計信息的需求。其他利益相關者的成分復雜，關心并需要價值鏈會計信息的主要是價值鏈各實體企業(yè)的投資者、主要債權人、政府管理部門等。他們的決策行為或行政行為，也將由原來基于單個企業(yè)分析，而轉(zhuǎn)向基于其直接關聯(lián)企業(yè)所在的整個價值鏈的分析。
2、傳統(tǒng)會計方法的局限性。
價值鏈管理模式下，會計環(huán)境發(fā)生了很大變化。傳統(tǒng)的財務會計與管理會計遭到垢病。財務會計方面，焦點在于財務會計無法反映企業(yè)價值的信息。傳統(tǒng)的管理會計忽視了新的制造環(huán)境和新的管理理念。如在信息時代的競爭環(huán)境下，產(chǎn)品壽命周期逐步縮短，許多先進企業(yè)已經(jīng)實行準時制制造方式，實現(xiàn)了零存貨。在這種情況下，管理會計傳統(tǒng)方法中的“經(jīng)濟訂貨量”、“最佳生產(chǎn)批量”等方法已經(jīng)沒有意義。變革現(xiàn)行的會計模式已是大勢所趨。價值鏈會計是適應這一變革趨勢的一種選擇。
3、傳統(tǒng)會計理論的存在條件發(fā)生變化。
第一，關于會計主體假設。價值鏈會計所管理的范圍已不僅僅是單一的企業(yè)，價值鏈會計將會計管理的范圍由單一企業(yè)擴大到價值鏈的部分或整體，變成了由多個企業(yè)所組成的價值鏈虛擬企業(yè)。這種會計主體可以根據(jù)需要擴大或縮小，“價值鏈虛擬企業(yè)”使會計主體的范圍具有“可變性”，從而把握會計主體變得十分困難。
第二，關于持續(xù)經(jīng)營假定。在價值鏈中，會計主體存在時間長短有很大的不確定性?！疤摂M企業(yè)”可以隨業(yè)務活動結束，或者需要調(diào)整該項業(yè)務時，“虛擬企業(yè)”可以隨時終止。持續(xù)經(jīng)營假定將不再適用。在傳統(tǒng)財務會計中，非持續(xù)經(jīng)營條件下應適用清算會計;在價值鏈虛擬企業(yè)會計中，是適用清算會計還是創(chuàng)造新的財務會計方法值得研究。
第三，關于會計期間假設。會計期間假設是指為了定期總結企業(yè)經(jīng)營成果，人為地將企業(yè)經(jīng)營時間劃分為一段段相對獨立又相互連接的期間，并將其作為編制財務報告的時間范圍。顯然，這一假設的提出與會計信息的加工和傳遞技術受到限制有關。價值鏈會計是在信息化條件下出現(xiàn)的新的會計模式，實時報告成為現(xiàn)實，信息使用者則可從網(wǎng)絡上隨時獲得最新的會計報告，而不必等到某個會計期間結束再獲得，從而大大提高了會計信息的及時性。
二、價值鏈會計基本理論框架的構建
1、價值鏈會計的概念與本質(zhì)。
價值鏈會計，是以客戶需求為導向，以價值鏈核心企業(yè)為龍頭，以價值鏈的整體價值最大化為根本目標，以提高價值鏈競爭力、市場占有率、客戶滿意度和獲取最大利潤為具體目標，以商務和會計協(xié)同為運作模式，通過運用現(xiàn)代信息技術和通訊技術，實現(xiàn)對價值鏈物流、信息流和資金流有效規(guī)劃和控制的一種管理活動。
2、價值鏈會計的目標定位。
會計目標是指會計工作期望達到的目的或境界，它的內(nèi)容既是人們主觀愿望的體現(xiàn)，又要受到客觀環(huán)境條件的制約和影響。價值鏈會計的目標也就是價值鏈會計系統(tǒng)運行所期望達到的目的或結果。因此，價值鏈會計的目標可以表述為:為信息使用人提供動態(tài)的價值信息，借以優(yōu)化價值鏈流程和價值鏈聯(lián)盟，并同時以實時控制為核心協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈，最終實現(xiàn)價值鏈聯(lián)盟和核心企業(yè)價值最大化的目標。動態(tài)地看，價值鏈管理實際上是一個圍繞價值增值，不斷協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈的過程。價值鏈會計既是價值鏈管理的重要工具，也是價值鏈管理的重要組成部分。因此，價值鏈會計必須服務和服從于價值鏈管理的目標和要求。
3、價值鏈會計基本假設。
價值鏈會計假設是價值鏈會計賴以存在的基本前提。價值鏈會計假設與傳統(tǒng)會計假設既相聯(lián)系又有突破。其內(nèi)容分別是:價值鏈聯(lián)盟會計主體假設、與清算假設并存的繼續(xù)經(jīng)營假設、實時處理與會計分期相結合，以及價值計量假設。
(1)價值鏈聯(lián)盟會計主體。會計主體假設限定了會計核算與報告的特定的空間范圍，強調(diào)企業(yè)以獨立實體作為會計主體，為企業(yè)投資者和債權人提供會計信息。同時也允許將幾個相聯(lián)系的法律實體整合為一個會計實體。對于在何種條件下整合以及如何整合，則僅對于母子公司之間的合并報表事項有所涉及。對如何將價值鏈聯(lián)盟體的整體或部分作為會計主體，則是一個新間題，這也正是價值鏈會計存在的一個基本前提。在價值鏈管理中，價值鏈聯(lián)盟體以及虛擬企業(yè)的出現(xiàn)，使會計主體的典型形態(tài)—企業(yè)變得越來越模糊。因此，會計主體假設的概念范疇應擴大，主體的范圍可以不局限于是否存在實體。價值鏈中的會計主體可以是各個分立的價值鏈上的點，也可以是類似核心企業(yè)的母公司，及各外延企業(yè)為子公司的集團。
(2)持續(xù)經(jīng)營假設和清算假設并存。傳統(tǒng)財務會計基本前提之一的持續(xù)經(jīng)營假設是指在會計上假定企業(yè)將持續(xù)經(jīng)營下去，在可以預見的未來企業(yè)不會被清算或破產(chǎn)。價值鏈管理中，多變的經(jīng)濟環(huán)境加大了經(jīng)營風險，網(wǎng)絡的擴張使企業(yè)虛擬性加強，這些都對會計主體持續(xù)經(jīng)營帶有很大的不確定性。一方面，會計主體面臨的是競爭日益激烈、風險日益增大的經(jīng)濟環(huán)境，企業(yè)隨時有被清算、終止的可能。另一方面，會計主體十分靈活，存在的時間長短有很大的不確定性。虛擬企業(yè)可以隨業(yè)務活動的需要隨時成立，當該項業(yè)務活動結束，或者需要調(diào)整該項業(yè)務時，虛擬企業(yè)可隨時終止。投資者和債權人在分析評價價值鏈會計信息時，可能更多地需取得特定期間假設下的財務報告。因此，價值鏈會計既要提供持續(xù)經(jīng)營前提下的會計信息，又要提供清算假設甚至其他特定期間假設下的會計信息。
(3)會計分期和實時報告。會計分期假設是在會計主體終止前，應定期向會計信息需求者及時提供會計主體的財務狀況和經(jīng)營成果信息，人為地將會計主體持續(xù)不斷的經(jīng)營過程按一定的時間分割開來，形成一個個的會計期間。但在價值鏈管理下，會計分期實際意義受到挑戰(zhàn)。計算機網(wǎng)絡的采用，使每筆交易在瞬間完成，虛擬企業(yè)可能在某項交易完成后立即解散，存在時間長短具有不確定性。在這種情況下，要人為地進行分割，不僅是很困難的事，而且沒有實際意義。在此基礎上的權責發(fā)生制和配比原則也受到質(zhì)疑。因此，價值鏈會計在滿足傳統(tǒng)會計分期反映基礎上，還應該更靈活處理分期會計處理事項，諸如重視項目有效經(jīng)營周期報告、重視實時報告，以彌補傳統(tǒng)會計分期核算的弊端。
(4)價值計量。在價值鏈管理中，給貨幣計量提出了強化與充實的要求。一方面價值鏈聯(lián)盟體的貨幣環(huán)境復雜化，加劇了會計主體所面臨的貨幣風險，沖擊了幣值不變假設。另一方面，在價值鏈中，知識資本作為一個獨立的要素參與到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，作為新經(jīng)濟時代最重要的企業(yè)資源。企業(yè)有必要對知識資本、人力資本進行確認和計量。而這些非傳統(tǒng)資本都難以用現(xiàn)有的貨幣計量模式進行衡量。在價值鏈會計中，非貨幣計量形式將被大量應用。在基本財務信息之外，以非貨幣形式計量的非財務信息也將成為衡量企業(yè)價值的重要依據(jù)。同時，在現(xiàn)代信息技術支持下，多種計量形式同時使用的可能性也大大增強。
4、價值鏈會計職能界定。
(1)價值鏈會計的反映職能。價值鏈會計是傳統(tǒng)會計的發(fā)展，其職能也應包括反映和控制兩項基本職能。作為價值鏈會計的反映職能，其特點是動態(tài)性、實時性和全面性，不受會計期間的限制，而以最快速度反映企業(yè)價值活動的信息:第一，更全面。價值鏈各個節(jié)點企業(yè)或主要節(jié)點企業(yè)都成為價值鏈會計的反映對象。第二，實時動態(tài)。傳統(tǒng)會計的反映職能也具有一定動態(tài)性，但這種動態(tài)性僅僅是反映對象的動態(tài)性。價值鏈會計能做到反映行為的動態(tài)性，價值鏈會計反映具有實時的動態(tài)性。
(2)價值鏈會計的其他職能。價值鏈會計還包括戰(zhàn)略與計劃協(xié)同、多維控制和實時評價等職能。戰(zhàn)略協(xié)同:價值鏈聯(lián)盟體是基于價值鏈統(tǒng)一的戰(zhàn)略目標而形成。因此，戰(zhàn)略協(xié)同就是價值鏈會計的重要職能。戰(zhàn)略協(xié)同并非要求價值鏈上所有成員的戰(zhàn)略目標都相同。戰(zhàn)略協(xié)同的目標是所有成員企業(yè)各自的戰(zhàn)略目標都能統(tǒng)一到聯(lián)盟體的整體戰(zhàn)略中來。這是聯(lián)盟體建立的前提條件。計劃協(xié)同:是指對較短時期的預測、計劃或預算進行協(xié)同，它是為具體落實戰(zhàn)略協(xié)同而實施的一系列計劃程序和執(zhí)行程序的協(xié)調(diào)一致。多維控制:企業(yè)的價值鏈常常不是單一的，而是一個縱橫交錯的價值鏈網(wǎng)絡。由此服務于價值鏈管理的價值鏈會計對價值鏈的控制也不可能是孤立和分散的控制，而應該在實時評價的基礎上進行多維的全方位控制。因此，對價值鏈的控制必然是一種多維控制。實時評價:實時評價職能強調(diào)的是評價的即時性，要求以最快的速度揭示價值鏈的價值創(chuàng)造過程，對價值鏈運營績效作出評判。這種經(jīng)過評價產(chǎn)生的即時性信息，更有利于正確及時地進行決策，實時采取相應的管理措施。
（一）會計核算工作的思想落實
一是事業(yè)單位管理部門會計核算事項的運作，應給予工作人員多一些討論與自主學習空間。二是事業(yè)單位管理部門授權與干部領導學習很重要，這可以分擔事業(yè)單位財務部門會計核算的具體督導工作。三是借助個人工作日志，進行自我工作省思，工作人員應在每周或每月進行自我統(tǒng)整與省思。另外，組織愿景與會計核算工作應有效融合。事業(yè)單位財務部門遠景發(fā)展及本位目標發(fā)展應用于該部門會計核算模式的推行中，并將其落實于部門每位員工身上。二是事業(yè)單位財務部門除了現(xiàn)行戰(zhàn)略規(guī)劃外，會計核算工作也應規(guī)劃自身的目標管理計劃表，并以其作為該工作經(jīng)營大致方針。
（二）內(nèi)部業(yè)務方面
一是完善的會計核算規(guī)劃設計：計劃目標與執(zhí)行措施的有效配合，計劃內(nèi)容的完整、具體與可行，另外，規(guī)劃修訂次數(shù)與幅度情形，均是事業(yè)單位會計核算計劃成功的重要因素。二是進度控制：為及時提供高質(zhì)量的事業(yè)單位的會計核算工作，相關部門對計劃進度的管理是一重要策略目標，因而對會計核算計劃作業(yè)與關鍵項目的進度控制，實際進度與預定進度的差異分析均是達到有效評估的指標。三是作業(yè)控制：為了達成會計核算策略目標，應作完整、具體的內(nèi)部作業(yè)控制，使計劃的執(zhí)行能夠順利完成。一個完整的作業(yè)計劃管理應包括會計核算作業(yè)計劃進度、計劃擬定與控制，因而會計核算作業(yè)流程標準化、成本審查、作業(yè)計劃應根據(jù)格式并于限期內(nèi)進行填報，核算工作估驗與查驗記錄及成本記錄的內(nèi)容應詳實合理與符合時效等。四是協(xié)調(diào)與迅速響應：為達到事業(yè)單位會計論文核算工作的目標，主管人員指示事項與查證建議事項的處理，以及遭遇困難或緊急事故應變措施的制定，均是會計核算工作順利開展的戰(zhàn)略性保證。
二、事業(yè)單位會計核算工作的技術層面改進
（一）有效利用會計處理技術
從會計處理技術層面來看，事業(yè)單位財務部門應引進先進會計報表編制模式，推進會計事業(yè)發(fā)展。盡管在會計核算工作方面，其并不存在最優(yōu)的操作模式，但對于最為先進與流行的會計模式進行學習仍然能夠有助于提升會計核算工作。與此同時，通過學習，也可以實現(xiàn)對事業(yè)單位的內(nèi)在會計系統(tǒng)的科學化完善，確保事業(yè)單位能夠擁有詳盡的會計工作準則，并根據(jù)這一準則進行項目的設計與調(diào)整，最終帶來更為科學化的財務報表，進而提升會計核算工作水平。
（二）對會計核算模式進行改善
事業(yè)單位會計核算的作業(yè)流程是確保核算工作品質(zhì)非常重要的要素，同時會計核算品質(zhì)也是事業(yè)單位總體管理當中重要的部分，也可展現(xiàn)整體工作流程的品質(zhì)高低。會計核算品質(zhì)的提升或是模式創(chuàng)新都牽涉到作業(yè)程序的改變。作業(yè)流程的改善最重要是經(jīng)濟層面的節(jié)約，這是最常被忽視的因素，也造成員工對會計核算工作的科學價值的不完全認同。應當以價值鏈分析為基礎，將會計核算工作與其他管理工作進行融合，更以事業(yè)單位管理總體的角度來看待事業(yè)單位創(chuàng)造經(jīng)濟價值的流程。標準化的管理程序應確保事業(yè)單位管理品質(zhì)不因人為因素有所差異，避免造成時間浪費、資源浪費。事業(yè)單位應加強會計核算工作科學水平的彈性化，主要原則是：給予第一線會計核算員工足夠的權限與培訓，當問題發(fā)生而情況超出標準規(guī)范時，這些員工能即時反應、靈活變化，在關鍵時刻以彈性的作法解決事業(yè)單位管理方面的問題、滿足事業(yè)單位養(yǎng)護需求。
（三）預案編制的合理性
針對預算編列，應采取如下方式進行改善。包括：針對工作計劃分段編擬預算執(zhí)行，掌握事業(yè)單位各階段的作業(yè)變化及時程，以提升預算執(zhí)行績效;擬定規(guī)劃設計規(guī)范及經(jīng)費估算手冊，而非以單一訂價進行設施預算的編擬;設置事業(yè)單位預算咨議小組，并將審計稽查的工程預算執(zhí)行績效及問題，反饋給議會預算審查小組;對于經(jīng)費編列方式重新檢討，并采用較為彈性的原則，以增加預算規(guī)劃的靈活性;放寬預算提審時間，增加預算編制工作的有效性。
三、事業(yè)單位會計核算工作的人員層面改進
（一）強化人員培訓工作
針對會計核算人員專業(yè)技能不足的狀況，應采取如下方式進行改善。包括：不定期舉辦會計專業(yè)及法規(guī)講習訓練;提升會計核算人員任用資格標準;聘任專業(yè)會計核算顧問;過去類似會計核算經(jīng)驗及案例的傳承與建檔;建立專職機構統(tǒng)籌辦理事業(yè)單位的會計核算工作。
（二）構建科學的人力資源培訓體系
從員工的業(yè)務能力來看，由于目前經(jīng)濟社會的不斷快速發(fā)展，會計核算人員的工作理念應當與技術管理觀念相匹配，不斷提升自身的業(yè)務能力與職業(yè)素養(yǎng)，而這也是事業(yè)單位會計核算工作水平提升的基礎。因此，事業(yè)單位應不斷的增加員工教育培訓機會，夯實員工的專業(yè)化知識基礎，并通過工作環(huán)境的優(yōu)化來進一步激發(fā)員工的工作熱情，這也均會帶來高質(zhì)量的會計核算工作。從信息技術應用方面來看，通過信息技術的應用，以及信息系統(tǒng)的構建，能夠在最短的時間內(nèi)將專業(yè)化的會計核算信息與知識傳遞給相關工作人員。因此，員工也應當不斷提升自身的信息技術應用能力。
（三）會計核算人才與其他部門人才合作培養(yǎng)
會計核算領域以人為本，主要的流程幾乎都需要由人來執(zhí)行，所以事業(yè)單位應針對這些人才與領導力方面進行有針對性的開發(fā)，像是人員招聘、教育培訓、才能評鑒、績效評估、職業(yè)生涯發(fā)展及企業(yè)文化塑造等，以達成會計核算人才及領導力發(fā)展的目標;其他部門人才則是會計核算工作的延伸，直接影響會計核算的品質(zhì)，推動節(jié)約管理的事業(yè)單位管理部門要將其節(jié)約理念與作法延伸至所有部門，以確保整個價值鏈的連貫性。
（四）強化解決根本問題的能力
推動會計核算水平的事業(yè)單位應強化所有員工均具備財務素養(yǎng)與能力，并不斷嘗試創(chuàng)新以解決根本問題的能力，使其事業(yè)單位成為能持續(xù)改善不斷成長的學習型組織?？茖W管理的架構可全面提升對會計核算領域的品質(zhì)且具備完整的特性，事業(yè)單位在發(fā)展及推動科學管理時可以先從改善會計核算流程著手，配合科學理念與改善模式的培訓，可以在短時間之內(nèi)即看到提升會計核算效益的作用。
參考文獻：
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我國管理會計研究，是在20世紀80年代初引進西方管理會計的基礎上發(fā)展起來的，而早期的研究還沒有自己的體系和重點，這與西方以制造性環(huán)境為基礎，以改進實務為目標的研究存在著本質(zhì)上的差異。論文百事通但是，隨著中國經(jīng)濟體制的改革和經(jīng)濟的發(fā)展，管理會計研究逐漸與實務相結合，并經(jīng)過20多年的研究和摸索，已有許多豐富的成果。但時至今日，與國外相比我國管理會計研究還存在哪些差距？我國的管理會計研究如何走向世界？這些都是我們極為迫切想探求的問題。
同時我們也感到，管理會計研究始終面臨著來自外界環(huán)境和其他學科的挑戰(zhàn)，為了能夠給我國管理會計研究提供較好的建議，我們以相關文獻為依據(jù)，從研究主題、研究背景、研究方法和研究內(nèi)容等方面來分析管理會計研究所必須面對的關鍵性問題，為中國管理會計研究走向世界提供建議。
一、管理會計研究面臨的關鍵性問題
（一）管理會計的研究背景與研究主題
管理會計研究起源于西方傳統(tǒng)的制造性企業(yè)，其研究的歷史也是伴隨著產(chǎn)品的制造成本和成本控制發(fā)展起來的。一直到上世紀60年代，絕大多數(shù)管理會計的教科書還是以制造性活動為案例（Anthony，1989）。早期的研究之所以關注于制造性環(huán)境中的問題是因為這樣的研究主題能夠帶來改進生產(chǎn)成本和改善制造成本管理的機會。但是，隨著制造性的企業(yè)逐漸意識到越來越多的利潤來自于非制造性環(huán)節(jié)時（例如產(chǎn)品的設計階段、售后服務階段等等），而且這些非制造性生產(chǎn)環(huán)節(jié)逐漸成為北美經(jīng)濟的主流（Shields，1997），于是便帶來了更多的管理會計研究機會和研究主題。隨著研究的背景逐漸向制造前與制造后活動（如財務、娛樂、保健、教育、交通、零售等）、服務行業(yè)（如財務、娛樂、保健、教育、交通、零售等）和政府部門以及金融機構等領域擴展，人們對于非制造環(huán)境的關注使得諸如對標準成本研究的興趣降低，而增強了對促進銷售的價值鏈管理環(huán)節(jié)的研究興趣，因此又帶來了基于價值管理的管理控制系統(tǒng)的科學設計與應用的研究，而價值管理的理念又促使人們開始關注成本核算與成本管理的科學性，因此又有了ABC與ABM的研究。隨著近年來企業(yè)戰(zhàn)略的重要作用，使得人們又意識到許多管理工具具有戰(zhàn)略管理的功能，例如平衡記分卡不僅是業(yè)績計量的工具，更是戰(zhàn)略實施和管理的手段。因此人們更加關注管理會計在戰(zhàn)略管理中的作用，這便帶來了戰(zhàn)略管理會計的研究風潮。當管理會計逐漸突破單一組織和一國的邊界，集團與跨國公司變得越來越重要時，對于價值鏈管理（包括供應鏈、專利與特許使用權安排、外部采購、有效的客戶反應系統(tǒng)以及競爭者分析等等）、轉(zhuǎn)移定價等主題的研究便成為了關注的焦點。由此，我們不難發(fā)現(xiàn)，研究背景對于研究的主題或者說研究的內(nèi)容具有十分重要的影響。如果中國與西方的經(jīng)濟背景和企業(yè)背景不同，或者經(jīng)濟發(fā)展的階段存有差異，研究背景也會存在差異，而這又會直接影響到研究主題選擇的差異。
（二）管理會計的研究方法
巴甫洛夫曾經(jīng)說過，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法?！薄耙虼?，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法”。管理會計研究方法的運用要與研究問題的本身以及當時的外在環(huán)境相適應，正確地運用管理會計研究方法是提高會計理論研究水平的保證（吳水澎）。西方管理會計研究的主流方法是經(jīng)驗研究（潘飛等，2007），這與最初管理會計的功能密切相關，即幫助制造性企業(yè)核算成本與管理成本，正是管理會計研究的務實性才使得基于企業(yè)的案例/實地研究一直以來成為西方管理會計研究的主要方法。相對于西方管理會計的起源，我國管理會計的系統(tǒng)研究，實際上是從80年代引入西方研究的成果開始的，所以起初的研究主要是翻譯和介紹類的規(guī)范性研究，還沒有深入到企業(yè)實地進行研究，而那時西方的經(jīng)驗研究已經(jīng)開始盛行問卷調(diào)查和實驗研究的方法，尤其是近幾年，問卷調(diào)查和實驗研究幾乎成為了西方管理會計研究的主要方法（潘飛等，2007）。再看我國的管理會計研究，目前經(jīng)驗研究還不占主流，即使是經(jīng)驗研究，大多也屬于實地/案例研究，問卷調(diào)查的比重相當少。即使是案例研究，研究水平也與國外存在著較大的差距，國外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型，而國內(nèi)多數(shù)案例研究還局限于講述一個“故事”，這與國外的研究水平還存在較大的差距。而且盡管案例研究具有許多優(yōu)點，比如檢驗實踐中的理論應用，為理論假設的提出提供初步的經(jīng)驗證據(jù)以及在管理會計教學中的重要作用等等，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性，如果是真理，那么在所有的企業(yè)中都應該適用，即使是指在某一類企業(yè)中適用，也不能只通過一家企業(yè)來證明理論的正確性。因此，如果要在更加廣闊的環(huán)境中檢驗理論，就應該采用大樣本的研究，而對于管理會計研究所需的內(nèi)部數(shù)據(jù)，問卷調(diào)查便有著不可替代的優(yōu)勢。
問卷調(diào)查有兩個很重要的技術：抽樣技術和問卷設計技術。這兩個方面做到科學嚴謹對調(diào)查的效度和信度都十分重要（胡玉明，2005）。國內(nèi)現(xiàn)有的問卷調(diào)查與國外成熟的問卷調(diào)查還存在極大的差距，成功的問卷設計一定是基于理論基礎，再結合前人的研究設計進行調(diào)整和完善而成的。例如，對于環(huán)境不確定性的計量一般從原材料的供應、競爭者的動態(tài)、市場需求、制造技術、政府監(jiān)督和干預以及原材料的價格共六個方面進行評分（GulandChia，1994），再通過信度和效度的檢驗來證明其計量的合理性。但是從我國現(xiàn)有的問卷調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)研究并不是驗證某種理論，而只是說明一種現(xiàn)象，或者某種管理會計實踐的程度和狀況，往往是需要了解什么問題就直接設計什么問題，而對于研究問題的計量還缺乏足夠的理論依據(jù)和科學性（2005《會計研究》：《企業(yè)成本戰(zhàn)略管理與持續(xù)發(fā)展相關性實證研究》采用統(tǒng)計檢驗方法使用得到的數(shù)據(jù)。但在國內(nèi)樣本中，這樣的問卷調(diào)查并不占主流）。所以，即便都是問卷調(diào)查，問題設計的水平和研究的深度也是不可同日而語的。
另一個研究的差距就是實驗研究，起源于西方的實驗方法最早廣泛應用于物理、化學、生物等自然科學研究之中。大約20世紀中期，經(jīng)濟學家開始把實驗研究方法引入經(jīng)濟研究，建立了實驗經(jīng)濟學。實驗研究方法就是由研究者根據(jù)研究問題的本質(zhì)內(nèi)容設計實驗，控制某些環(huán)境因素的變化，使得實驗環(huán)境比現(xiàn)實相對簡單，通過對可重復的實驗現(xiàn)象進行觀察，從中發(fā)現(xiàn)規(guī)律的研究方法。在管理會計研究中，實驗法常常用于預算、激勵機制和轉(zhuǎn)移定價等問題。總的說來，實驗研究相比經(jīng)驗研究有更多的困難，它除了需要經(jīng)濟學、管理學、會計學、金融學等專業(yè)知識外，還需要心理學的理論指導。同時，它要求大量的實驗參與者，以及實驗經(jīng)費和計算機聯(lián)網(wǎng)的實驗室環(huán)境。這種研究方法可以得到許多在現(xiàn)實環(huán)境中無法得到的數(shù)據(jù)，從而在理論的檢驗上就有了更加廣闊的范圍和比較獨特的視角，能夠捕捉到更為主觀的影響因素，因此，在理論基礎上與心理學和行為學的結合更加地緊密。
（三）管理會計的理論基礎
在理論基礎方面，西方管理會計的經(jīng)驗研究一般采用經(jīng)濟學、組織行為學、心理學和社會學理論。經(jīng)濟學（如信息經(jīng)濟學和制度經(jīng)濟學）對于財務會計、管理會計以及審計學的進步和發(fā)展起到了不可磨滅的貢獻。管理科學是一門研究人類管理活動規(guī)律及其應用的綜合叉學科，其基礎是數(shù)學、經(jīng)濟學和行為科學。由于管理會計與企業(yè)管理密切結合的特性也使得管理學成為其主要理論之一。
近些年，以權變理論為代表的社會學以及組織行為學、心理學的重要作用也更多地體現(xiàn)出來。權變理論對管理會計的研究是建立在這樣一個前提上：不存在廣泛適用于所有環(huán)境所有組織的會計系統(tǒng)（Otley，1980）。應該明確會計系統(tǒng)的具體特征與某種確定的環(huán)境相聯(lián)系，并且是恰當匹配的（Emmanueletal，1990）。而組織行為學與會計學相結合形成了一門新的科學——行為會計學，它通過應用行為科學的理論和方法論來檢驗會計信息、過程和人的（包括組織的）行為的交互作用，它與會計學的其他分支相區(qū)別之處就在于它關注行為科學，其發(fā)展受到了經(jīng)濟學、政治學、組織理論、心理學和社會學的影響（BirnbergandShields，1989）。例如管理控制系統(tǒng)的設計，產(chǎn)生的重要經(jīng)濟后果就是對組織中個人和群體行為的影響。這種影響產(chǎn)生的經(jīng)濟后果是積極的還是消極的，在很大程度上取決于對行為研究的透徹程度。而心理學的研究體現(xiàn)在諸如個人對于管理控制系統(tǒng)的公平性感知（包括程序和結果的公平性）以及對于組織的信任和忠誠度等等，而這些因素對于組織的業(yè)績都有相應的影響?？梢源_定的是，任何管理控制系統(tǒng)如果不尊重個人和群體的行為規(guī)律，決不會發(fā)揮有效的作用。
總之，這些理論的作用是不可以互相替代的，只能通過結合它們所研究的背景、主題以及研究方法來論證其研究價值。而實際上，越是高水平的研究，總是在研究主題、研究方法和理論基礎方面做到了較好的契合。
二、中外管理會計研究的現(xiàn)狀分析
（一）管理會計論文的標準
為證明上述分析的合理性，我們選擇了兩本各自代表國內(nèi)外研究水平和發(fā)展方向的雜志。據(jù)統(tǒng)計，國內(nèi)的《會計研究》是權威期刊中發(fā)表管理會計研究比例最高的雜志（潘飛等，2007），而且也是國內(nèi)最具權威性的會計專業(yè)期刊，其他權威期刊發(fā)表管理會計論文的比例相對過低（我國還沒有管理會計研究的專業(yè)期刊）。因此我們選擇《會計研究》作為國內(nèi)管理會計研究水平的代表性樣本。國外的選擇了專門的管理會計期刊：《管理會計研究》（JournalofManagementAccountingResearch），該雜志在國際上有較高的聲望，而且發(fā)表的論文都是管理會計的論文，因此可以較好地代表國外管理會計研究的水平和發(fā)展的方向。我們選定這兩本雜志，并從幾個方面來比較分析國內(nèi)與國外的異同之處。樣本的時間從1996年至2006年共11年。
根據(jù)Shields（1997）以及Scapens和Bromwich（2001）的分類，我們將管理會計研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會計幾個大的方面。其中，管理控制系統(tǒng)又包括激勵機制、預算、業(yè)績評價、轉(zhuǎn)移定價與綜合控制系統(tǒng)。在選擇管理會計的論文時，我們基于管理會計要為企業(yè)創(chuàng)造價值這一基本原則，挑選出符合上述內(nèi)容的論文，對于財務會計也會涉及的問題（如薪酬機制），要看其應用的理論與視角是否屬于管理會計。如果研究涉及的是會計的確認、計量和報告職能（現(xiàn)在也包括披露），我們不視其為管理會計的論文。統(tǒng)計顯示，1996年-2006年在《會計研究》上，總共發(fā)表了174篇管理會計的論文，JMAR總共發(fā)表了88篇管理會計論文。我們將從以下幾個方面對中外管理會計研究的差異進行分析。
（二）研究主題和研究背景
1.研究主題的分布。根據(jù)論文的具體內(nèi)容，我們將管理會計研究樣本分為七個領域。這一分類主要是參考了Shields（1997）對管理會計研究的分類，將管理會計研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會計和其他。其中“其他”指管理會計的新興領域，在我國主要指環(huán)境管理會計；在國外主要指行為管理會計。但是考慮到我國這一時期發(fā)表了大量的介紹戰(zhàn)略管理會計的論文，我們將戰(zhàn)略管理會計單獨列出。
2.研究背景的分布。參照Wagenhofer（2006）的研究，我們將研究背景劃分為三類：盡管大多數(shù)的管理會計研究適合于制造性的行業(yè)環(huán)境，但是很多研究成果是可以推廣和通用的，不限于任何一個企業(yè)或行業(yè)的研究屬于通用型的（genericsettings），這類背景一般比較抽象或程序化。如果論文表明研究結論是針對企業(yè)或某個行業(yè)的，或針對某個企業(yè)或者行業(yè)進行分析的，我們則將其劃分為企業(yè)背景。這些企業(yè)主要包括制造性企業(yè)，還有交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融機構以及壟斷性企業(yè)。最后一類是醫(yī)院、政府和公共事業(yè)部門等非盈利組織?？梢钥闯?，針對非營利組織的研究在國內(nèi)外的比例都很低，而國外大多是通用型的研究。
3.分析。我們可以發(fā)現(xiàn)，如前文所述研究背景的確影響著研究主題的分布，以企業(yè)界為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關注管理會計理論體系的研究。JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是會計研究的兩倍。實際上，非盈利組織也可以在成本核算與成本管理上向企業(yè)界學習，例如可以在醫(yī)院建立病患費用的作業(yè)成本核算方法。并且，會計研究通用性的研究比例較低，而JMAR有相當數(shù)量的研究是針對所有組織的（45篇），這將是未來我國管理會計學者努力的方向。中外研究相同的一點是，管理控制系統(tǒng)不管在什么樣的背景下都是研究的重點，這表明了管理控制系統(tǒng)在管理會計中的重要性。另外，我們還發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略管理會計研究在國內(nèi)占有相當?shù)谋戎?，這與JMAR極為不同。
（三）理論基礎
西方對組織行為學、心理學、管理學和社會學的應用比例明顯超越我國；而我國只有在戰(zhàn)略管理理論上占有優(yōu)勢，而在組織行為學與社會學方面尤為欠缺，大多數(shù)采用行為學的國內(nèi)論文只是從規(guī)范的角度進行論述，實際上在國外的研究中，行為學研究大多是與問卷調(diào)查或?qū)嶒炑芯肯嘟Y合，提出有關行為學或心理學的變量并建立模型進行統(tǒng)計分析。因此，盡管也是應用了同一的理論，但是研究的深度和結論的價值還是存在較大的差距。另外，根據(jù)《管理會計經(jīng)驗研究方法述評：比較與借鑒》的研究（潘飛等，2007），我國管理會計的經(jīng)驗研究有38.89%沒有理論基礎，是國外17.98%的兩倍還多，與本文的數(shù)據(jù)結果基本一致。這使我們感到與世界學術主流的差距并不只是技術方法的應用。因此，對于國內(nèi)的管理會計學者而言，如果要使自己的研究達到國際水平，首先要在理論基礎上有所突破，不僅依靠經(jīng)濟學，還要奠定更廣泛的理論基礎，擴展研究的視野。而在國內(nèi)“其他”類中的研究，大多缺乏理論基礎，規(guī)范性和介紹性的研究過多；而JMAR“其他”類中的研究則有相應的理論基礎，并且多采用經(jīng)驗研究方法。并且，JMAR對于綜合理論的應用比例也高于《會計研究》。這反映了我國管理會計研究理論基礎的薄弱與狹隘，也指明了未來中國管理會計研究努力的方向。
另外，我們把管理會計的理論基礎與經(jīng)驗研究方法相結合進行分析，結果發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)檔案研究多數(shù)采用經(jīng)濟學理論，這與JMAR的結果一致。而國內(nèi)的問卷調(diào)查研究多數(shù)卻沒有理論基礎，而國外的問卷調(diào)查研究均有理論基礎，這一差異印證了我們前述的分析。國內(nèi)的實地/案例研究應用的基本上是經(jīng)濟學和戰(zhàn)略管理理論，而國外是以經(jīng)濟學和管理學為主，并且在各種研究方法上對經(jīng)濟學的應用比較均勻（除綜合研究外）。另一個顯著的差別就是國外對于綜合理論的應用水平顯著高于我國。因此，國內(nèi)外理論應用的水平還存在較大的差距，而這不僅影響研究的深度，也影響研究的價值。
（四）研究方法
國內(nèi)一些學者認為，當前對于研究方法的爭論，根源在于哲學中的認識論，即何謂真理知識和如何獲得的爭論（李連軍，2006）?，F(xiàn)代哲學按照他們以理性或經(jīng)驗為知識的來源或規(guī)則而被劃分為理性主義和經(jīng)驗主義（梯利，1995）。理性主義認為：原因與結果之間有必然的聯(lián)系，如果我們知道原因，就可以依靠思維和推理的力量立即確定其結果，而不需要依靠任何經(jīng)驗。經(jīng)驗主義卻堅守科學唯一的目的就是發(fā)現(xiàn)自然規(guī)律，只有通過觀察和經(jīng)驗才能得到。因此，根據(jù)方法論的不同，現(xiàn)代管理會計的研究方法可分為兩大類：
（1）經(jīng)驗研究方法（廣義經(jīng)驗研究，包括經(jīng)驗實證）。經(jīng)驗研究是尋求對客觀現(xiàn)象解釋和預測的某些具體研究方法的總稱，包括檔案法、問卷調(diào)查法、實驗法和實地調(diào)查法等等（張朝宓，熊焰韌，2006）。經(jīng)驗研究區(qū)別于規(guī)范研究的最大特點是它關注實務如何進行的，而不是關注實務應該如何進行；不采用價值判斷的方法，而是采取價值中立的立場，并且側(cè)重于對命題進行證偽。
（2）非經(jīng)驗研究方法（包括理論研究）。指除了經(jīng)驗研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和規(guī)范研究、最優(yōu)化等等。其中，規(guī)范研究以一定的價值判斷為基礎，圍繞經(jīng)濟政策行為的經(jīng)濟后果進行邏輯推理，提出政策建議和制定行為標準，也是我國一直以來會計研究最主要的研究方法。隨著研究方法的不斷發(fā)展，國外還出現(xiàn)了大量的分析性研究，分析性研究幾乎無例外地基于理論和生產(chǎn)經(jīng)濟學的理論和模型（Shields，1997），它是建立在嚴格的理論假設和模型推導基礎之上的，是連接理論與實證的橋梁。我們把非經(jīng)驗研究分為分析性研究與其他（包括規(guī)范研究等）。
因此，我們將研究方法劃分為經(jīng)驗研究與非經(jīng)驗研究。而經(jīng)驗研究又可以劃分為：問卷調(diào)查、檔案研究、實地/案例研究、實驗研究以及綜合方法。統(tǒng)計結果證明了我們前述的分析，在國內(nèi)的管理會計研究中，非經(jīng)驗研究占有絕對的優(yōu)勢，而國外管理會計卻是以經(jīng)驗研究為主流的研究方法。尤其是實驗研究方法，還沒有出現(xiàn)在會計研究中，但是在JMAR中的比例卻相當?shù)母?。當然，國?nèi)一些學者已經(jīng)在從事實驗法的研究，但是這一方法對絕大多數(shù)研究者而言還是相當陌生的。另外可以看到，國外與國內(nèi)在研究方法上的發(fā)展階段的確存在差距，國外已經(jīng)以不再以案例研究為主，相反國內(nèi)還處在案例/實地研究的階段，這一階段對于國內(nèi)管理會計的發(fā)展極為必要，也使我們更加期待問卷調(diào)查和實驗研究得到應有的重視。
三、我國管理會計研究走向世界的建議
（一）培植良好的企業(yè)文化
國內(nèi)一些學者認為管理會計研究之所以還處于較低的水平，一個重要的原因在于中國還缺少優(yōu)質(zhì)的企業(yè)。優(yōu)質(zhì)的企業(yè)不僅僅具有良好的業(yè)績，更重要的是擁有先進的企業(yè)文化與管理理念，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度以及激勵機制。這些因素極大地影響了管理會計對企業(yè)實踐的指導作用，進而也影響了研究的范圍和水平。例如在國外，作業(yè)成本核算與管理已經(jīng)相當普遍，作業(yè)成本法的研究也可以采用大樣本，而在國內(nèi)，目前大多數(shù)企業(yè)并沒有采用作業(yè)成本法，只能作案例/實地研究。那么因此采用的研究方法、統(tǒng)計技術和研究結論的價值就不可同日而語。因此，研究的水平受到了實務發(fā)展水平的影響。應在實現(xiàn)中國經(jīng)濟持續(xù)快速發(fā)展的同時，更加注重企業(yè)文化的建設，通過培育更多的優(yōu)質(zhì)企業(yè)，為未來管理會計的研究提供更多的空間。
（二）成立管理會計師協(xié)會
由于我國缺乏一個將學術界與實務界都包括在內(nèi)的管理會計職業(yè)組織，學術界與實務界溝通的機會很少，學術界難有機會深入到企業(yè)中開展調(diào)查研究，因而對企業(yè)在實際工作中應用管理會計的情況缺乏了解；而實務界對學術界發(fā)表的科研成果感到理論性太強，與企業(yè)現(xiàn)實情況不相符合，不能有效地解決企業(yè)中的實際問題。因此，我們應該著手建立中國管理會計師協(xié)會，推動中國的管理會計理論研究和實務應用的發(fā)展。目前我國管理會計研究者和實踐者基本還處在相互分離的狀態(tài)，理論研究和實踐應用都發(fā)生了障礙。成立管理會計師協(xié)會不僅能夠促進管理會計在企業(yè)實踐中的運用和發(fā)展，而且也能夠加強管理會計師的社會地位。因此，應該借鑒西方的先進經(jīng)驗，結合我國的具體國情，組建中國的管理會計師協(xié)會，使其成為我國管理會計師交流理論和實踐應用的場所。
（三）加強與國外學者的交流與合作
西方對于管理會計的研究目前依然處于領先，尤其是他們具有較高的研究水平以及對綜合理論的應用能力。對國內(nèi)管理會計學界而言，“走出去”之前應該先“引進來”，通過加大與國外尤其是北美教育背景的海外學者交流和溝通的機會，了解和掌握國外管理會計研究的最新動態(tài)，不斷將新的理論和方法與中國的實務相結合，才能使國際學術界更好地接受和了解中國的管理會計研究。交流的形式可以通過邀請海外學者講授博士研究生專業(yè)課程、舉辦國際管理會計研討會以及共同進行課題研究等等。通過這些交流與合作，在研究水平和研究方法上更容易被國際認可，加之有中國經(jīng)濟特色的研究內(nèi)容更能得到國際學術界的青睞。
（四）擴大管理會計的研究范圍
傳統(tǒng)的管理會計局限于大量生產(chǎn)、工藝技術和產(chǎn)品成本都比較穩(wěn)定的制造性企業(yè)。管理會計最初就是在工業(yè)企業(yè)當中推廣并發(fā)展起來的，也是在工業(yè)企業(yè)中成熟并完善的。隨著研究的深入和應用水平的提高，國外管理會計的研究已經(jīng)開始向更加寬廣的領域發(fā)展，著重研究非盈利組織和更加通用型的問題。而相對于此，我國的管理會計研究還是集中于企業(yè)層面，盡管這與研究水平的發(fā)展階段相關，而且能夠提升研究的實用性，但是也說明研究的范圍還需要進一步的擴展。因此，今后應該研究更多通用型的問題，以點帶面，拓寬我國管理會計研究的范圍。
（一）管理會計的研究方法
巴甫洛夫曾經(jīng)說過，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法?！薄耙虼?，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法”。管理會計研究方法的運用要與研究問題的本身以及當時的外在環(huán)境相適應，正確地運用管理會計研究方法是提高會計理論研究水平的保證（吳水澎）。西方管理會計研究的主流方法是經(jīng)驗研究（潘飛等，2007），這與最初管理會計的功能密切相關，即幫助制造性企業(yè)核算成本與管理成本，正是管理會計研究的務實性才使得基于企業(yè)的案例/實地研究一直以來成為西方管理會計研究的主要方法。相對于西方管理會計的起源，我國管理會計的系統(tǒng)研究，實際上是從80年代引入西方研究的成果開始的，所以起初的研究主要是翻譯和介紹類的規(guī)范性研究，還沒有深入到企業(yè)實地進行研究，而那時西方的經(jīng)驗研究已經(jīng)開始盛行問卷調(diào)查和實驗研究的方法，尤其是近幾年，問卷調(diào)查和實驗研究幾乎成為了西方管理會計研究的主要方法（潘飛等，2007）。再看我國的管理會計研究，目前經(jīng)驗研究還不占主流，即使是經(jīng)驗研究，大多也屬于實地/案例研究，問卷調(diào)查的比重相當少。即使是案例研究，研究水平也與國外存在著較大的差距，國外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型，而國內(nèi)多數(shù)案例研究還局限于講述一個“故事”，這與國外的研究水平還存在較大的差距。而且盡管案例研究具有許多優(yōu)點，比如檢驗實踐中的理論應用，為理論假設的提出提供初步的經(jīng)驗證據(jù)以及在管理會計教學中的重要作用等等，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性，如果是真理，那么在所有的企業(yè)中都應該適用，即使是指在某一類企業(yè)中適用，也不能只通過一家企業(yè)來證明理論的正確性。因此，如果要在更加廣闊的環(huán)境中檢驗理論，就應該采用大樣本的研究，而對于管理會計研究所需的內(nèi)部數(shù)據(jù)，問卷調(diào)查便有著不可替代的優(yōu)勢。
問卷調(diào)查有兩個很重要的技術：抽樣技術和問卷設計技術。這兩個方面做到科學嚴謹對調(diào)查的效度和信度都十分重要（胡玉明，2005）。國內(nèi)現(xiàn)有的問卷調(diào)查與國外成熟的問卷調(diào)查還存在極大的差距，成功的問卷設計一定是基于理論基礎，再結合前人的研究設計進行調(diào)整和完善而成的。例如，對于環(huán)境不確定性的計量一般從原材料的供應、競爭者的動態(tài)、市場需求、制造技術、政府監(jiān)督和干預以及原材料的價格共六個方面進行評分（GulandChia，1994），再通過信度和效度的檢驗來證明其計量的合理性。但是從我國現(xiàn)有的問卷調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)研究并不是驗證某種理論，而只是說明一種現(xiàn)象，或者某種管理會計實踐的程度和狀況，往往是需要了解什么問題就直接設計什么問題，而對于研究問題的計量還缺乏足夠的理論依據(jù)和科學性（2005《會計研究》：《企業(yè)成本戰(zhàn)略管理與持續(xù)發(fā)展相關性實證研究》采用統(tǒng)計檢驗方法使用得到的數(shù)據(jù)。但在國內(nèi)樣本中，這樣的問卷調(diào)查并不占主流）。所以，即便都是問卷調(diào)查，問題設計的水平和研究的深度也是不可同日而語的。
另一個研究的差距就是實驗研究，起源于西方的實驗方法最早廣泛應用于物理、化學、生物等自然科學研究之中。大約20世紀中期，經(jīng)濟學家開始把實驗研究方法引入經(jīng)濟研究，建立了實驗經(jīng)濟學。實驗研究方法就是由研究者根據(jù)研究問題的本質(zhì)內(nèi)容設計實驗，控制某些環(huán)境因素的變化，使得實驗環(huán)境比現(xiàn)實相對簡單，通過對可重復的實驗現(xiàn)象進行觀察，從中發(fā)現(xiàn)規(guī)律的研究方法。在管理會計研究中，實驗法常常用于預算、激勵機制和轉(zhuǎn)移定價等問題?？偟恼f來，實驗研究相比經(jīng)驗研究有更多的困難，它除了需要經(jīng)濟學、管理學、會計學、金融學等專業(yè)知識外，還需要心理學的理論指導。同時，它要求大量的實驗參與者，以及實驗經(jīng)費和計算機聯(lián)網(wǎng)的實驗室環(huán)境。這種研究方法可以得到許多在現(xiàn)實環(huán)境中無法得到的數(shù)據(jù)，從而在理論的檢驗上就有了更加廣闊的范圍和比較獨特的視角，能夠捕捉到更為主觀的影響因素，因此，在理論基礎上與心理學和行為學的結合更加地緊密。
（二）管理會計的研究背景與研究主題
管理會計研究起源于西方傳統(tǒng)的制造性企業(yè)，其研究的歷史也是伴隨著產(chǎn)品的制造成本和成本控制發(fā)展起來的。一直到上世紀60年代，絕大多數(shù)管理會計的教科書還是以制造性活動為案例（Anthony，1989）。早期的研究之所以關注于制造性環(huán)境中的問題是因為這樣的研究主題能夠帶來改進生產(chǎn)成本和改善制造成本管理的機會。但是，隨著制造性的企業(yè)逐漸意識到越來越多的利潤來自于非制造性環(huán)節(jié)時（例如產(chǎn)品的設計階段、售后服務階段等等），而且這些非制造性生產(chǎn)環(huán)節(jié)逐漸成為北美經(jīng)濟的主流（Shields，1997），于是便帶來了更多的管理會計研究機會和研究主題。隨著研究的背景逐漸向制造前與制造后活動（如財務、娛樂、保健、教育、交通、零售等）、服務行業(yè)（如財務、娛樂、保健、教育、交通、零售等）和政府部門以及金融機構等領域擴展，人們對于非制造環(huán)境的關注使得諸如對標準成本研究的興趣降低，而增強了對促進銷售的價值鏈管理環(huán)節(jié)的研究興趣，因此又帶來了基于價值管理的管理控制系統(tǒng)的科學設計與應用的研究，而價值管理的理念又促使人們開始關注成本核算與成本管理的科學性，因此又有了ABC與ABM的研究。隨著近年來企業(yè)戰(zhàn)略的重要作用，使得人們又意識到許多管理工具具有戰(zhàn)略管理的功能，例如平衡記分卡不僅是業(yè)績計量的工具，更是戰(zhàn)略實施和管理的手段。因此人們更加關注管理會計在戰(zhàn)略管理中的作用，這便帶來了戰(zhàn)略管理會計的研究風潮。當管理會計逐漸突破單一組織和一國的邊界，集團與跨國公司變得越來越重要時，對于價值鏈管理（包括供應鏈、專利與特許使用權安排、外部采購、有效的客戶反應系統(tǒng)以及競爭者分析等等）、轉(zhuǎn)移定價等主題的研究便成為了關注的焦點。由此，我們不難發(fā)現(xiàn)，研究背景對于研究的主題或者說研究的內(nèi)容具有十分重要的影響。如果中國與西方的經(jīng)濟背景和企業(yè)背景不同，或者經(jīng)濟發(fā)展的階段存有差異，研究背景也會存在差異，而這又會直接影響到研究主題選擇的差異。
（三）管理會計的理論基礎
在理論基礎方面，西方管理會計的經(jīng)驗研究一般采用經(jīng)濟學、組織行為學、心理學和社會學理論。經(jīng)濟學（如信息經(jīng)濟學和制度經(jīng)濟學）對于財務會計、管理會計以及審計學的進步和發(fā)展起到了不可磨滅的貢獻。管理科學是一門研究人類管理活動規(guī)律及其應用的綜合叉學科，其基礎是數(shù)學、經(jīng)濟學和行為科學。由于管理會計與企業(yè)管理密切結合的特性也使得管理學成為其主要理論之一。
近些年，以權變理論為代表的社會學以及組織行為學、心理學的重要作用也更多地體現(xiàn)出來。權變理論對管理會計的研究是建立在這樣一個前提上：不存在廣泛適用于所有環(huán)境所有組織的會計系統(tǒng)（Otley，1980）。應該明確會計系統(tǒng)的具體特征與某種確定的環(huán)境相聯(lián)系，并且是恰當匹配的（Emmanueletal，1990）。而組織行為學與會計學相結合形成了一門新的科學——行為會計學，它通過應用行為科學的理論和方法論來檢驗會計信息、過程和人的（包括組織的）行為的交互作用，它與會計學的其他分支相區(qū)別之處就在于它關注行為科學，其發(fā)展受到了經(jīng)濟學、政治學、組織理論、心理學和社會學的影響（BirnbergandShields，1989）。例如管理控制系統(tǒng)的設計，產(chǎn)生的重要經(jīng)濟后果就是對組織中個人和群體行為的影響。這種影響產(chǎn)生的經(jīng)濟后果是積極的還是消極的，在很大程度上取決于對行為研究的透徹程度。而心理學的研究體現(xiàn)在諸如個人對于管理控制系統(tǒng)的公平性感知（包括程序和結果的公平性）以及對于組織的信任和忠誠度等等，而這些因素對于組織的業(yè)績都有相應的影響?？梢源_定的是，任何管理控制系統(tǒng)如果不尊重個人和群體的行為規(guī)律，決不會發(fā)揮有效的作用。
總之，這些理論的作用是不可以互相替代的，只能通過結合它們所研究的背景、主題以及研究方法來論證其研究價值。而實際上，越是高水平的研究，總是在研究主題、研究方法和理論基礎方面做到了較好的契合。
二、中外管理會計研究的現(xiàn)狀分析
（一）管理會計論文的標準
為證明上述分析的合理性，我們選擇了兩本各自代表國內(nèi)外研究水平和發(fā)展方向的雜志。據(jù)統(tǒng)計，國內(nèi)的《會計研究》是權威期刊中發(fā)表管理會計研究比例最高的雜志（潘飛等，2007），而且也是國內(nèi)最具權威性的會計專業(yè)期刊，其他權威期刊發(fā)表管理會計論文的比例相對過低（我國還沒有管理會計研究的專業(yè)期刊）。因此我們選擇《會計研究》作為國內(nèi)管理會計研究水平的代表性樣本。國外的選擇了專門的管理會計期刊：《管理會計研究》（JournalofManagementAccountingResearch），該雜志在國際上有較高的聲望，而且發(fā)表的論文都是管理會計的論文，因此可以較好地代表國外管理會計研究的水平和發(fā)展的方向。我們選定這兩本雜志，并從幾個方面來比較分析國內(nèi)與國外的異同之處。樣本的時間從1996年至2006年共11年。
為了從眾多論文中挑選出管理會計的論文，首先要確定管理會計的研究主題。根據(jù)Shields（1997）以及Scapens和Bromwich（2001）的分類，我們將管理會計研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會計幾個大的方面。其中，管理控制系統(tǒng)又包括激勵機制、預算、業(yè)績評價、轉(zhuǎn)移定價與綜合控制系統(tǒng)。在選擇管理會計的論文時，我們基于管理會計要為企業(yè)創(chuàng)造價值這一基本原則，挑選出符合上述內(nèi)容的論文，對于財務會計也會涉及的問題（如薪酬機制），要看其應用的理論與視角是否屬于管理會計。如果研究涉及的是會計的確認、計量和報告職能（現(xiàn)在也包括披露），我們不視其為管理會計的論文。
統(tǒng)計顯示，1996年-2006年在《會計研究》上，總共發(fā)表了174篇管理會計的論文，JMAR總共發(fā)表了88篇管理會計論文。我們將從以下幾個方面對中外管理會計研究的差異進行分析。
（二）研究主題和研究背景
1.研究主題的分布。根據(jù)論文的具體內(nèi)容，我們將管理會計研究樣本分為七個領域。這一分類主要是參考了Shields（1997）對管理會計研究的分類，將管理會計研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會計和其他。其中“其他”指管理會計的新興領域，在我國主要指環(huán)境管理會計；在國外主要指行為管理會計。但是考慮到我國這一時期發(fā)表了大量的介紹戰(zhàn)略管理會計的論文，我們將戰(zhàn)略管理會計單獨列出。
2.研究背景的分布。參照Wagenhofer（2006）的研究，我們將研究背景劃分為三類：盡管大多數(shù)的管理會計研究適合于制造性的行業(yè)環(huán)境，但是很多研究成果是可以推廣和通用的，不限于任何一個企業(yè)或行業(yè)的研究屬于通用型的（genericsettings），這類背景一般比較抽象或程序化。如果論文表明研究結論是針對企業(yè)或某個行業(yè)的，或針對某個企業(yè)或者行業(yè)進行分析的，我們則將其劃分為企業(yè)背景。這些企業(yè)主要包括制造性企業(yè)，還有交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融機構以及壟斷性企業(yè)。最后一類是醫(yī)院、政府和公共事業(yè)部門等非盈利組織?？梢钥闯?，針對非營利組織的研究在國內(nèi)外的比例都很低，而國外大多是通用型的研究。
3.分析。我們可以發(fā)現(xiàn)，如前文所述研究背景的確影響著研究主題的分布，以企業(yè)界為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關注管理會計理論體系的研究。JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是會計研究的兩倍。實際上，非盈利組織也可以在成本核算與成本管理上向企業(yè)界學習，例如可以在醫(yī)院建立病患費用的作業(yè)成本核算方法。并且，會計研究通用性的研究比例較低，而JMAR有相當數(shù)量的研究是針對所有組織的（45篇），這將是未來我國管理會計學者努力的方向。中外研究相同的一點是，管理控制系統(tǒng)不管在什么樣的背景下都是研究的重點，這表明了管理控制系統(tǒng)在管理會計中的重要性。另外，我們還發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略管理會計研究在國內(nèi)占有相當?shù)谋戎兀@與JMAR極為不同。
（三）理論基礎
西方對組織行為學、心理學、管理學和社會學的應用比例明顯超越我國；而我國只有在戰(zhàn)略管理理論上占有優(yōu)勢，而在組織行為學與社會學方面尤為欠缺，大多數(shù)采用行為學的國內(nèi)論文只是從規(guī)范的角度進行論述，實際上在國外的研究中，行為學研究大多是與問卷調(diào)查或?qū)嶒炑芯肯嘟Y合，提出有關行為學或心理學的變量并建立模型進行統(tǒng)計分析。因此，盡管也是應用了同一的理論，但是研究的深度和結論的價值還是存在較大的差距。另外，根據(jù)《管理會計經(jīng)驗研究方法述評：比較與借鑒》的研究（潘飛等，2007），我國管理會計的經(jīng)驗研究有38.89%沒有理論基礎，是國外17.98%的兩倍還多，與本文的數(shù)據(jù)結果基本一致。這使我們感到與世界學術主流的差距并不只是技術方法的應用。因此，對于國內(nèi)的管理會計學者而言，如果要使自己的研究達到國際水平，首先要在理論基礎上有所突破，不僅依靠經(jīng)濟學，還要奠定更廣泛的理論基礎，擴展研究的視野。而在國內(nèi)“其他”類中的研究，大多缺乏理論基礎，規(guī)范性和介紹性的研究過多；而JMAR“其他”類中的研究則有相應的理論基礎，并且多采用經(jīng)驗研究方法。并且，JMAR對于綜合理論的應用比例也高于《會計研究》。這反映了我國管理會計研究理論基礎的薄弱與狹隘，也指明了未來中國管理會計研究努力的方向。
另外，我們把管理會計的理論基礎與經(jīng)驗研究方法相結合進行分析，結果發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)檔案研究多數(shù)采用經(jīng)濟學理論，這與JMAR的結果一致。而國內(nèi)的問卷調(diào)查研究多數(shù)卻沒有理論基礎，而國外的問卷調(diào)查研究均有理論基礎，這一差異印證了我們前述的分析。國內(nèi)的實地/案例研究應用的基本上是經(jīng)濟學和戰(zhàn)略管理理論，而國外是以經(jīng)濟學和管理學為主，并且在各種研究方法上對經(jīng)濟學的應用比較均勻（除綜合研究外）。另一個顯著的差別就是國外對于綜合理論的應用水平顯著高于我國。因此，國內(nèi)外理論應用的水平還存在較大的差距，而這不僅影響研究的深度，也影響研究的價值。
（四）研究方法
國內(nèi)一些學者認為，當前對于研究方法的爭論，根源在于哲學中的認識論，即何謂真理知識和如何獲得的爭論（李連軍，2006）?，F(xiàn)代哲學按照他們以理性或經(jīng)驗為知識的來源或規(guī)則而被劃分為理性主義和經(jīng)驗主義（梯利，1995）。理性主義認為：原因與結果之間有必然的聯(lián)系，如果我們知道原因，就可以依靠思維和推理的力量立即確定其結果，而不需要依靠任何經(jīng)驗。經(jīng)驗主義卻堅守科學唯一的目的就是發(fā)現(xiàn)自然規(guī)律，只有通過觀察和經(jīng)驗才能得到。因此，根據(jù)方法論的不同，現(xiàn)代管理會計的研究方法可分為兩大類：
（1）經(jīng)驗研究方法（廣義經(jīng)驗研究，包括經(jīng)驗實證）。經(jīng)驗研究是尋求對客觀現(xiàn)象解釋和預測的某些具體研究方法的總稱，包括檔案法、問卷調(diào)查法、實驗法和實地調(diào)查法等等（張朝宓，熊焰韌，2006）。經(jīng)驗研究區(qū)別于規(guī)范研究的最大特點是它關注實務如何進行的，而不是關注實務應該如何進行；不采用價值判斷的方法，而是采取價值中立的立場，并且側(cè)重于對命題進行證偽。
（2）非經(jīng)驗研究方法（包括理論研究）。指除了經(jīng)驗研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和規(guī)范研究、最優(yōu)化等等。其中，規(guī)范研究以一定的價值判斷為基礎，圍繞經(jīng)濟政策行為的經(jīng)濟后果進行邏輯推理，提出政策建議和制定行為標準，也是我國一直以來會計研究最主要的研究方法。隨著研究方法的不斷發(fā)展，國外還出現(xiàn)了大量的分析性研究，分析性研究幾乎無例外地基于理論和生產(chǎn)經(jīng)濟學的理論和模型（Shields，1997），它是建立在嚴格的理論假設和模型推導基礎之上的，是連接理論與實證的橋梁。我們把非經(jīng)驗研究分為分析性研究與其他（包括規(guī)范研究等）。
因此，我們將研究方法劃分為經(jīng)驗研究與非經(jīng)驗研究。而經(jīng)驗研究又可以劃分為：問卷調(diào)查、檔案研究、實地/案例研究、實驗研究以及綜合方法。統(tǒng)計結果證明了我們前述的分析，在國內(nèi)的管理會計研究中，非經(jīng)驗研究占有絕對的優(yōu)勢，而國外管理會計卻是以經(jīng)驗研究為主流的研究方法。尤其是實驗研究方法，還沒有出現(xiàn)在會計研究中，但是在JMAR中的比例卻相當?shù)母摺．斎?，國?nèi)一些學者已經(jīng)在從事實驗法的研究，但是這一方法對絕大多數(shù)研究者而言還是相當陌生的。另外可以看到，國外與國內(nèi)在研究方法上的發(fā)展階段的確存在差距，國外已經(jīng)以不再以案例研究為主，相反國內(nèi)還處在案例/實地研究的階段，這一階段對于國內(nèi)管理會計的發(fā)展極為必要，也使我們更加期待問卷調(diào)查和實驗研究得到應有的重視。
三、我國管理會計研究走向世界的建議
（一）培植良好的企業(yè)文化
國內(nèi)一些學者認為管理會計研究之所以還處于較低的水平，一個重要的原因在于中國還缺少優(yōu)質(zhì)的企業(yè)。優(yōu)質(zhì)的企業(yè)不僅僅具有良好的業(yè)績，更重要的是擁有先進的企業(yè)文化與管理理念，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度以及激勵機制。這些因素極大地影響了管理會計對企業(yè)實踐的指導作用，進而也影響了研究的范圍和水平。例如在國外，作業(yè)成本核算與管理已經(jīng)相當普遍，作業(yè)成本法的研究也可以采用大樣本，而在國內(nèi)，目前大多數(shù)企業(yè)并沒有采用作業(yè)成本法，只能作案例/實地研究。那么因此采用的研究方法、統(tǒng)計技術和研究結論的價值就不可同日而語。因此，研究的水平受到了實務發(fā)展水平的影響。應在實現(xiàn)中國經(jīng)濟持續(xù)快速發(fā)展的同時，更加注重企業(yè)文化的建設，通過培育更多的優(yōu)質(zhì)企業(yè)，為未來管理會計的研究提供更多的空間。
（二）成立管理會計師協(xié)會
由于我國缺乏一個將學術界與實務界都包括在內(nèi)的管理會計職業(yè)組織，學術界與實務界溝通的機會很少，學術界難有機會深入到企業(yè)中開展調(diào)查研究，因而對企業(yè)在實際工作中應用管理會計的情況缺乏了解；而實務界對學術界發(fā)表的科研成果感到理論性太強，與企業(yè)現(xiàn)實情況不相符合，不能有效地解決企業(yè)中的實際問題。因此，我們應該著手建立中國管理會計師協(xié)會，推動中國的管理會計理論研究和實務應用的發(fā)展。目前我國管理會計研究者和實踐者基本還處在相互分離的狀態(tài)，理論研究和實踐應用都發(fā)生了障礙。成立管理會計師協(xié)會不僅能夠促進管理會計在企業(yè)實踐中的運用和發(fā)展，而且也能夠加強管理會計師的社會地位。因此，應該借鑒西方的先進經(jīng)驗，結合我國的具體國情，組建中國的管理會計師協(xié)會，使其成為我國管理會計師交流理論和實踐應用的場所。
（三）加強與國外學者的交流與合作
西方對于管理會計的研究目前依然處于領先，尤其是他們具有較高的研究水平以及對綜合理論的應用能力。對國內(nèi)管理會計學界而言，“走出去”之前應該先“引進來”，通過加大與國外尤其是北美教育背景的海外學者交流和溝通的機會，了解和掌握國外管理會計研究的最新動態(tài)，不斷將新的理論和方法與中國的實務相結合，才能使國際學術界更好地接受和了解中國的管理會計研究。交流的形式可以通過邀請海外學者講授博士研究生專業(yè)課程、舉辦國際管理會計研討會以及共同進行課題研究等等。通過這些交流與合作，在研究水平和研究方法上更容易被國際認可，加之有中國經(jīng)濟特色的研究內(nèi)容更能得到國際學術界的青睞。
（四）擴大管理會計的研究范圍
傳統(tǒng)的管理會計局限于大量生產(chǎn)、工藝技術和產(chǎn)品成本都比較穩(wěn)定的制造性企業(yè)。管理會計最初就是在工業(yè)企業(yè)當中推廣并發(fā)展起來的，也是在工業(yè)企業(yè)中成熟并完善的。隨著研究的深入和應用水平的提高，國外管理會計的研究已經(jīng)開始向更加寬廣的領域發(fā)展，著重研究非盈利組織和更加通用型的問題。而相對于此，我國的管理會計研究還是集中于企業(yè)層面，盡管這與研究水平的發(fā)展階段相關，而且能夠提升研究的實用性，但是也說明研究的范圍還需要進一步的擴展。因此，今后應該研究更多通用型的問題，以點帶面，拓寬我國管理會計研究的范圍。
