時間：2023-02-28 15:32:47
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇稅收法治論文，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
1.1建設法治政府和服務型政府的題中之義新世紀以來，國務院先后全面推進依法行政實施綱要和關于加強法治政府建設的意見。新形勢下，提出，要全面推進科學立法、嚴格執(zhí)法、公正司法、全民守法，堅持依法治國、依法執(zhí)政、依法行政共同推進，堅持法治國家、法治政府、法治社會一體建設，不斷開創(chuàng)依法治國新局面。稅務部門作為國家重要的經(jīng)濟管理部門和行政執(zhí)法部門，必須有效貫徹落實中央關于建設法治政府和服務型政府的部署要求，健全監(jiān)督體系，加強執(zhí)法監(jiān)督，促進依法行政和嚴格執(zhí)法，維護政府公信和群眾利益。
1.2促進社會主義市場經(jīng)濟深入規(guī)范發(fā)展的必然要求黨的十八屆三中全會提出，要發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用。市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟。在市場經(jīng)濟深入推進過程中，政府履行職責，無論是經(jīng)濟調節(jié)、市場監(jiān)管，還是社會管理和公共服務，都必須依法進行。稅收是調控經(jīng)濟的重要工具，是國家宏觀調控體系的重要組成部分。稅務部門履行為國聚財、為民收稅神圣使命，發(fā)揮稅收調控作用，必須遵循市場經(jīng)濟規(guī)律，完善執(zhí)法監(jiān)督體系，促進對各類市場主體依法落實稅收政策、依法提供納稅服務、依法實施稅收管理。
1.3充分發(fā)揮稅收職能作用的有力保障發(fā)揮稅收籌集收入和調控經(jīng)濟、調節(jié)分配職能作用的過程，就是科學制定和認真貫徹執(zhí)行國家稅收法律法規(guī)的過程，也是健全監(jiān)督體系、加強執(zhí)法監(jiān)督的全過程。只有依法科學開展稅收立法和制度建設，切實解決有法可依的問題，才能為發(fā)揮稅收職能作用奠定堅實的法制基礎。只有不折不扣地監(jiān)督執(zhí)行稅收法律法規(guī)，依法組織稅收收入，嚴格落實稅收政策和納稅服務措施，才能提高稅法遵從度和納稅人滿意度，保證稅收收入持續(xù)穩(wěn)定增長，為經(jīng)濟社會發(fā)展提供可靠的財力保障和有效的政策支持。
2當前稅收執(zhí)法監(jiān)督體系中存在的主要問題
2.1稅收執(zhí)法監(jiān)督機構體制不夠完善目前稅務系統(tǒng)縣級及以下基層單位未設立專門的執(zhí)法監(jiān)督機構，部分監(jiān)督職能歸并政策法規(guī)部門，基層法制機構充當了執(zhí)法監(jiān)督“裁判員”和行政執(zhí)法“運動員”雙重角色，既要全力開展執(zhí)法監(jiān)督，又要從事諸如減免稅調查審核、稅收綜合管理、企業(yè)所得稅等稅種的管理及報表總結等工作，往往使法制機構陷入職責交叉、角色錯位、疲于日常應付的尷尬境地。法制機構既是監(jiān)督者，又是被監(jiān)督者；既是執(zhí)法考核追究的實施者，又是執(zhí)法考核追究的對象。由于職責交叉和大量的事務性工作，耗費了法制機構開展執(zhí)法監(jiān)督這個核心工作的時間和精力，也使執(zhí)法監(jiān)督工作產(chǎn)生了雙重矛盾。
2.2稅收執(zhí)法監(jiān)督工作機制不盡合理
（1）缺乏稅務執(zhí)法監(jiān)督工作長效機制。實踐中，開展稅收執(zhí)法督察是稅收執(zhí)法監(jiān)督的一種重要途徑和方式，而稅收執(zhí)法督察客觀上難以做到實時常態(tài)進行，很容易造成對不規(guī)范執(zhí)法行為不能及時發(fā)現(xiàn)和糾正。
（2）缺乏稅收執(zhí)法監(jiān)督工作外部銜接機制?，F(xiàn)在主要是開展內部執(zhí)法監(jiān)督，沒有很好地與來自外部權力機關、監(jiān)督部門的工作銜接，忽視了外部監(jiān)督作用的發(fā)揮。
（3）缺乏稅收執(zhí)法監(jiān)督工作問責機制。只有監(jiān)督，而欠缺相配套的考核、獎懲措施，對監(jiān)督發(fā)現(xiàn)的問題沒有嚴格和穩(wěn)固的責任追究機制，使得監(jiān)督效果難以達到預期目的。
（4）缺乏對監(jiān)督人員的保護機制。執(zhí)法監(jiān)督是挑“自己人”的毛病，敢于監(jiān)督、敢于問責的人往往容易得罪人，群眾評議會受影響，這就使監(jiān)督人員有后顧之憂而不敢放手工作。
2.3稅收執(zhí)法監(jiān)督制度體系還需健全目前國家稅務總局制定了《稅收規(guī)范性文件制定辦法》、《重大稅務案件審理辦法》、《稅收執(zhí)法督察規(guī)則》等制度，還沒有涵蓋所有的執(zhí)法及監(jiān)督環(huán)節(jié)。同時，監(jiān)督制度在一定程度上可操作性還不強，監(jiān)督內容的細化和量化還不夠等。最根本的是缺乏一個統(tǒng)領這些辦法的稅收執(zhí)法監(jiān)督制度規(guī)定，應當以規(guī)范性文件對稅收執(zhí)法監(jiān)督工作的主體、原則、對象、方式、程序、問責及有關方面進行全面規(guī)范，并據(jù)此建立一系列配套制度辦法，從而提高稅收執(zhí)法監(jiān)督工作的權威性和規(guī)范性。
2.4執(zhí)法監(jiān)督還未完全覆蓋全部執(zhí)法行為和全過程在目前的稅收執(zhí)法監(jiān)督工作中，注重事后監(jiān)督較多，而對事前監(jiān)督和事中監(jiān)督重視不夠。對具體行政行為和實體行政行為的監(jiān)督比較重視，而對抽象行政行為和程序性行政行為的監(jiān)督則相對不足。強調對基層稅務機關及稅務人員的監(jiān)督，對稅務決策機關（主要是市級以上）及其工作人員的監(jiān)督相對淡化。如部分稅務機關把執(zhí)法監(jiān)督工作定位于事后糾錯，側重于對稅收執(zhí)法行為完成后的監(jiān)督，以查出多少問題、查補多少稅款、追究多少過錯為執(zhí)法監(jiān)督工作成績的主要衡量標準，而對于事前防范做得如何、制度管權管得如何、信息化監(jiān)控控制得如何、崗位職責是否明確，工作流程是否嚴密等問題以及如何加以改進則關注不夠。
3構建和完善稅收執(zhí)法監(jiān)督體系的思路和措施建議
構建和完善稅收執(zhí)法監(jiān)督體系，基本思路應以服務稅戶、服務基層、服務大局為出發(fā)點，以規(guī)范稅收執(zhí)法、防控執(zhí)法風險為目標，以依法監(jiān)督、公平公正為原則，以稅收信息化為依托，完善監(jiān)督體制，更新監(jiān)督理念，優(yōu)化監(jiān)督機制，創(chuàng)新監(jiān)督方式，用好監(jiān)督成果，強化監(jiān)督保障，努力構建和完善內部監(jiān)督與外部監(jiān)督、上級監(jiān)督與本級監(jiān)督、橫向監(jiān)督與縱向監(jiān)督相結合的“大監(jiān)督”格局和體系。
3.1完善執(zhí)法監(jiān)督體制，建立健全執(zhí)法監(jiān)督組織體系明確稅收執(zhí)法監(jiān)督主體，建立健全專門的稅收執(zhí)法監(jiān)督機構。把監(jiān)督機構對稅收執(zhí)法的監(jiān)督職能和其他職能嚴格區(qū)分開來，實行機構相對獨立。并充實高素質、專業(yè)化稅收執(zhí)法監(jiān)督人員，賦予機構獨立的稅收執(zhí)法監(jiān)督權和對違法行為的處理建議權，使監(jiān)督行為更加專門化和專業(yè)化。為了使監(jiān)督主體真正做到公正、高效監(jiān)督，應采取措施切斷監(jiān)督者和被監(jiān)督者之間的利益聯(lián)系，同時對監(jiān)督主體的合法合規(guī)行為給予法律保護，任何人不得打擊報復。在目前稅務機構設置格局下，建議稅務高層加強頂層設計，本著科學合理、精簡高效、減輕負擔、提高效率的原則，制定指導意見，統(tǒng)籌整合和優(yōu)化監(jiān)督資源，在省、市稅務機關設置專門、獨立的綜合監(jiān)督機構，實施綜合監(jiān)督和專業(yè)監(jiān)督，強化執(zhí)法監(jiān)督的獨立性、統(tǒng)籌性和客觀性。
3.2形成全程監(jiān)督機制，建立健全執(zhí)法監(jiān)督制度體系
（1）把好入口關，強化事前預防。對抽象行政行為加強監(jiān)督，強化源頭控制，確保執(zhí)法依據(jù)合法，嚴格執(zhí)行好稅收規(guī)范性文件的會簽制度、地方性稅收法規(guī)、規(guī)章的備查備案制度和執(zhí)法程序、執(zhí)法文書的歸口管理制度。
（2）找準風險點，強化事中控制。對權力比較集中的執(zhí)法環(huán)節(jié)進行適當權力分解，重在強化過程控制，防止權力的濫用和執(zhí)法隨意性，認真執(zhí)行重大稅務案件集體審理、大額減免緩稅的集體審核等制度，嚴格遵守審批權限。運行和完善稅收執(zhí)法預警防控系統(tǒng)、稅收執(zhí)法管理信息系統(tǒng)等，實行信息化控制、痕跡化管理，及時提醒和控制執(zhí)法風險。
（3）注重實效性，強化事后檢查。突出執(zhí)法監(jiān)督日?；?，大力開展稅收執(zhí)法督察，隨時發(fā)現(xiàn)問題，隨時糾錯整改、問責問效。嚴格執(zhí)行稅務行政復議制度，加強執(zhí)法案卷評析，對執(zhí)法監(jiān)督結果進行定期通報、分析反饋。
作用：稅收調控經(jīng)濟行為要求經(jīng)濟活動主體行為的合理化，是把事物之間的聯(lián)系以有序而富有成效的方式結合起來，從而取得相對穩(wěn)定的形式。政府的征稅行為是基于一定的社會職能、適應社會化大生產(chǎn)的需要，而不是為了維護本身的單向利益。因此在調控經(jīng)濟過程中遵守的是市場經(jīng)濟的客觀規(guī)律而不是單純的從某一級別個別的利益偏好而隨意變動征稅行為。必須明確的是：盡管征稅寓含著政府的權利意向，但它也只能是政府的經(jīng)濟行為而非權力行為。如果把征稅視為政府的一種權利職能，必然會導致政府對市場的直接干預，形成市場的混亂，因此必須通過法律的約束，強化政府權利對經(jīng)濟運行的推動功能，進而實現(xiàn)稅收杠桿的平衡。必要性：第一，可以使經(jīng)濟活動主體（生產(chǎn)經(jīng)營和消費行為）合理化。其實質就是市場配置的合理化，減少企業(yè)不規(guī)范行為對社會資源的浪費，因此運用稅收杠桿作為導向機制，規(guī)范企業(yè)嚴格遵循市場經(jīng)濟原則，轉換企業(yè)經(jīng)營機制，用市場主體的法人資格進行自我規(guī)范，借以制導企業(yè)運用按照社會的軌跡良性運行，從而實現(xiàn)以最少的資源最大限度的提高社會經(jīng)濟運行的效率；第二，通過財政擴大經(jīng)濟內需，可以調整消費者與投資之間的關系，從而在保證供求平衡的基礎上保持經(jīng)濟快速平穩(wěn)發(fā)展；第三，利用財政政策發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，可以加快經(jīng)濟增長方式向環(huán)境友好型轉變，從而促進經(jīng)濟發(fā)展和人口環(huán)境相協(xié)調發(fā)展；第四，利用財政杠桿的傾斜，通過落實發(fā)展機制，形成東中西的優(yōu)勢互補，區(qū)域經(jīng)濟良性循環(huán)發(fā)展的模式；第五，在經(jīng)濟穩(wěn)步增長的同時可以加大對教育、醫(yī)療等社會各項事業(yè)的投資力度，促進社會主義和諧社會的建立，調節(jié)國民經(jīng)濟往綜合平衡和穩(wěn)定協(xié)調的方向發(fā)展；
二、我國當前稅收調控法律化制度存在的問題
由于我國至今還處于計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制過渡的階段，還需要有步驟的進行改革和完善，因此這就決定了我國稅收會在執(zhí)行的過程中會同某些政策會產(chǎn)生矛盾:
(一)現(xiàn)行法律體系不健全對于我國目前的情況來說，正是因為缺少專門的法律法規(guī)，市場不能對某些相關的行為進行規(guī)范，從而導致了許多市場經(jīng)濟問題的出現(xiàn)，因此制定一部完整的、關于稅收調控的法典很有必要。首先，就市場來說，稅收在被越來越頻繁的應用于社會經(jīng)濟的各個方面，在國民經(jīng)濟中發(fā)揮著不可替代的作用；其次，現(xiàn)行稅法對于宏觀調控職能表現(xiàn)不突出，不能從經(jīng)濟法上真正去解讀稅收；最后，稅收調控法作為我國宏觀經(jīng)濟法體系的一個重要部門法，是國家加強經(jīng)濟立法的必要手段，因此必然會走向法制化。
(二)現(xiàn)行稅收制度調節(jié)居民的收入差距乏力，不能滿足居民消費需求的增長實現(xiàn)以國民消費為主導的經(jīng)濟增長是我國經(jīng)濟發(fā)展的主要目標，但就我國目前的情況來說，差距過大、稅收分配政策不合理的現(xiàn)狀導致了很多居民收入水平低而缺乏消費的能力。其政策不合理主要表現(xiàn)在：首先，我國現(xiàn)行個人所得稅實行的分類制雖簡單明了，但在當前收入來源多元化、復雜化的現(xiàn)狀中卻難以體現(xiàn)稅負公平、合理負擔原則，不能全面反映納稅人的能力。例如現(xiàn)在有些實際收入多的人繳稅的金額卻比收入少的人要少，有失公平。其次，財產(chǎn)稅征稅面積狹窄，難以有效應對收入結構失衡、財富集中的形勢。由于現(xiàn)行稅法的不完善性，我國目前開征的財產(chǎn)稅只有房產(chǎn)和車船，而遺產(chǎn)等更巨大的財產(chǎn)卻沒能納入開征范圍，因此就造成了我國大量富二代的出現(xiàn)，也使得貧富差距更加顯著。
(三)現(xiàn)行稅收制度很難有效的調控產(chǎn)業(yè)結構的不平衡首先，就我國當前的經(jīng)濟發(fā)展體制來說，主要還是依賴第二產(chǎn)業(yè)。第三產(chǎn)業(yè)由于當前稅收優(yōu)惠政策在促進發(fā)展的需要力度不夠，因此造成發(fā)展滯后，并未實現(xiàn)第三產(chǎn)業(yè)的協(xié)調拉動；其次，當前稅收政策未能有效的引導社會各個方面向農(nóng)業(yè)投資，不利于農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化。表現(xiàn)在：第一，政府財政支持是我國目前農(nóng)業(yè)最主要的投資來源；第二，我國涉農(nóng)的稅收制度幾乎都集中在農(nóng)產(chǎn)品的種植和農(nóng)業(yè)科技的推廣上，而最主要的農(nóng)產(chǎn)品銷售和養(yǎng)殖業(yè)卻缺乏優(yōu)惠。
三、關于構建和完善我國財政稅收調控法的思考
所謂財政稅收調控經(jīng)濟行為的法制化就是以人民大眾的意志為出發(fā)點，根據(jù)國家的法律法規(guī)，以稅收決策國策的規(guī)律進行決策，財政稅收決策者的權利受到公眾監(jiān)督和法律約束的過程。
(一)制定宏觀調控基本法社會主義是法制經(jīng)濟，必須以法制為準繩，良好的財稅法律法規(guī)是控制經(jīng)濟的前提，而財政稅收調控法屬于宏觀法律調控體系，因此可以通過創(chuàng)建《稅收調控基本法》來對稅收調控法做出最基本的規(guī)定，如原則、特征、手段等等，通過細分來對稅收調控體系。但是需要注意的是在制定《稅收調控基本法》時，要注意同《稅收基本法》的區(qū)別。要盡量在書中完善稅收調整法的各稅種法，從而可以加重或減輕經(jīng)濟主體稅負，從而起到影響其它經(jīng)濟活動的稅收調控措施。
(二)加大稅收對分配的調節(jié)作用，縮小居民差距，拉動國內總體需求首先，納稅人的綜合納稅代替分類稅制，通過一次性對納稅人的收入綜合進行納稅可以更直觀的了解納稅人的納稅能力，從而實現(xiàn)多收入者多納稅；其次，完善稅收來源，例如開征遺產(chǎn)稅、社會保障稅等，發(fā)揮稅收在保障高收入、保障低收入方面的作用。
(三)發(fā)揮稅收在調節(jié)產(chǎn)業(yè)結構中的作用首先，要加強對第三產(chǎn)業(yè)等密集型產(chǎn)業(yè)和新興產(chǎn)業(yè)的調控，例如可以實行減免稅收等優(yōu)惠政策等，鼓勵其發(fā)展，從而緩解我國目前緊張的就業(yè)壓力；其次，充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的導向作用?？梢酝ㄟ^將稅收的優(yōu)惠政策范圍擴大到農(nóng)業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)等相關產(chǎn)業(yè)，對能夠促進發(fā)展的組織機構給予稅收優(yōu)惠，從而促進農(nóng)民組織成立或中小企業(yè)的建立。
(四)以良好監(jiān)督、社會關注和信用體系為后盾一方面政府要嚴格公正的執(zhí)法，另一方面社會各界也要履行自己的監(jiān)督職能，時時刻刻關注執(zhí)法者的行動，督促執(zhí)法者在執(zhí)行權利時能做到公平、公正、公開。同時，公民個人也要發(fā)揮主人翁的精神，積極表達自己的利益訴求。
四、結束語
關鍵詞：稅收執(zhí)法風險防范
一、稅收執(zhí)法風險的概念
所謂執(zhí)法風險，就是具執(zhí)法資格的國家公務人員在執(zhí)行法律、法規(guī)所賦予的權力或履行職責的過程中，存在有未按照或未完全按照法律、行政法規(guī)、規(guī)章要求的行為執(zhí)法或履行職責，侵犯、損害了國家和人民群眾的利益，給國家或人民群眾造成一定的物質或精神上的損失以及應履行而未履行職責，所應承擔的責任。稅收執(zhí)法作為國家行政執(zhí)法的一部分，承擔著為國聚財，堵漏增收的重任。正是由于稅務機關是國家財政收支的關鍵部門，已越來越成為國家紀檢監(jiān)察部門關注的對象。隨著國家法律、法規(guī)的不斷完善和健全，公民和法人的法律意識及自我保護意識也在不斷增強，如果我們的稅收執(zhí)法人員不及時調整工作思路，轉變執(zhí)法觀念，克服隨意執(zhí)法的老毛病，就隨時存在著執(zhí)法風險，小到經(jīng)濟損失，大到觸犯刑律。
二、防范和化解稅收執(zhí)法風險的意義
防范和化解稅收執(zhí)法風險的意義就在于保障稅收執(zhí)法部門有一個安全的稅收執(zhí)法環(huán)境，起到穩(wěn)定隊伍，增強凝聚力，提高戰(zhàn)斗力的目的，從而促進稅收工作效率，更好地維護稅法的尊嚴。防范和化解稅收執(zhí)法風險，保障稅收執(zhí)法安全的意義主要應有以下幾個方面：
一是維護稅收執(zhí)法人員的切身利益。如果稅收執(zhí)法人員的執(zhí)法安全得不到應有的保障，今天這個受到紀律處分，明天那個受到法律制裁，將嚴重影響稅收執(zhí)法隊伍的穩(wěn)定，不利于各項稅收工作的開展。因此，防范和化解稅收執(zhí)法風險，保障稅收執(zhí)法安全是保護同志、穩(wěn)定隊伍的基礎，是內樹正氣、外樹形象的關鍵。
二是樹立稅收執(zhí)法機關的良好形象。如果我們的稅收執(zhí)法人員能夠時刻保持執(zhí)法風險意識，做到正確執(zhí)法，文明執(zhí)法，同時做好稅收服務，努力化解征納矛盾，不僅能夠降低執(zhí)法風險，而且能夠很好地樹立自身以及整個稅收執(zhí)法隊伍的形象。反之，如果執(zhí)法方式簡單，執(zhí)法手段粗暴，就會造成征納關系緊張，降低自身執(zhí)法安全系數(shù)，增大執(zhí)法風險，損害執(zhí)法隊伍的形象，使稅收執(zhí)法工作處于被動。因此，化解稅收執(zhí)法風險，保障稅收執(zhí)法安全也是樹立稅收執(zhí)法機關良好形象的根本。
三是確保稅收征管質量和稅收收入。如果稅收執(zhí)法人員能夠始終保持執(zhí)法風險意識，就能確保政令暢通，使各項稅收方針政策及規(guī)章制度得到很好地落實，提高執(zhí)法人員的工作責任心，克服麻痹心理，確保盡職盡責，應收盡收。
三、稅收執(zhí)法風險的表現(xiàn)形式
一是執(zhí)法不嚴被追究責任的風險。主要表現(xiàn)為不能嚴格依法治稅，執(zhí)法隨意性大，疏于管理、、推諉扯皮、處罰不當、違法不究等行政不作為問題。如某稅收管理員在日常稅收管理中未深入實地進行稅源巡查，工作蜻蜓點水、敷衍了事，從而造成多起納稅人采取假停業(yè)、假轉非手段偷稅的事件，被群眾舉報后受到行政處分。
二是執(zhí)法水平低引發(fā)執(zhí)法風險。主要表現(xiàn)為：一方面是部分執(zhí)法人員素質不高，執(zhí)法程序不清，使用稅務文書及引用法律條文錯誤，職責履行不到位；另一方面是粗心麻痹，工作不細致。如納稅人的稅款已繳納而稅收保全和強制執(zhí)行措施卻未及時解除而造成執(zhí)法過錯。又如某稅務所在采取稅收保全措施時，一名稅務人員一時沖動拉下了動力電閘，使企業(yè)正常生產(chǎn)突然中斷而造成經(jīng)濟損失，經(jīng)行政訴訟敗訴而被判行政賠償。
三是執(zhí)法腐敗，被處罰。主要表現(xiàn)為一些干部依法行政的意識淡薄，不嚴于律己，執(zhí)法不公等問題。如某稅收管理員亂拿商戶的商品被舉報受到行政處分；又如某稅收管理員超標準收取稅務登記證工本費而被查處。
四是執(zhí)法不文明引發(fā)執(zhí)法風險。表現(xiàn)為執(zhí)法方式簡單、執(zhí)法手段粗暴，誘使征納雙方矛盾激化，惡化執(zhí)法環(huán)境等問題。如原項城市公安局駐國稅局公安特派室干警李某在協(xié)助某稅務所工作時，因酒后出警被檢察機關查處。
四、稅收執(zhí)法風險的類型
就稅收執(zhí)法風險的類型而言，筆者認為，分為刑事責任風險和行政責任風險兩個方面。
(1)刑事責任風險
所謂刑事責任風險，就是指執(zhí)法人員的執(zhí)法過錯較為嚴重，應承擔刑事責任的風險。對稅收執(zhí)法人員而言，可能承擔刑事責任的執(zhí)法行為主要有以下7個方面：
1、。是指國家機關工作人員超越職權，違法決定、處理其無權決定、處理的事項，或者違法處理公務，致使公共財產(chǎn)、國家和人民的利益遭受損失的行為。過去有“小小專管員，權力大無邊”的說法，就是納稅人對部分稅務干部越權執(zhí)法行為的不滿意看法。這種行為目前在極個別同志身上仍然存在。
2、。是指國家工作人員嚴重不負責任，不履行職責或不認真履行職責，致使公共財產(chǎn)、國家和人民利益遭受重大損失的行為。稅務人員一般是指不征少征應征稅款，不檢查納稅的情況，遇有征稅阻力不采取措施、不向上級報告等。這部分人往往因為缺乏一定的事業(yè)心和責任感，不求上進，飽食終日，無所用心，馬虎行事。一時失足將造成千古恨。
3、索賄受賄。是指國家工作人員利用職務上的便利，索取他人財物或非法收受他人財物，為他人謀利益的行為。受賄有大有小、有輕有重，利用職務之便，隨意索取納稅人錢物，有的甚至要人一條香煙、一雙皮鞋、一件飲料等，其結果就容易釀成大禍。這在一線執(zhí)法人員中不敢說沒有。
4、不移交刑事案件。是指行政執(zhí)法人員徇私情、私利，偽造材料，隱瞞情況，弄虛作假，對依法應當移交司法機關追究刑事責任的案件不移交。應移交而未移交的涉稅案件除了得到納稅人的好處不移交外，往往是因為納稅人認錯態(tài)度較好，并且愿意接受處罰或說情求饒等因素，使部分法律意識淡薄稅務人員認為，只要補稅、罰款能順利入庫便萬事大吉，容易放棄對這些犯罪行為予以嚴厲的法律制裁，以儆效尤。
5、幫助犯罪分子逃避處罰。是指有查禁犯罪活動職責的司法、公安、安全、海關、稅務等國家機關的工作人員向犯罪分子通風報信、提供便利、幫助犯罪分子逃避處罰的行為。大量的涉稅案件證實，如果沒有稅務人員的參與或出謀劃策、，像虛開增值稅專用發(fā)票、農(nóng)副產(chǎn)品收購發(fā)票、廢舊物資發(fā)票等行為又怎能輕易屢屢成功呢？其事實令人震驚，其教訓無比慘痛。
6、、不征少征稅款。是指稅務人員為徇私情、私利，對納稅人依法應當繳納的稅款不征少征。
7、發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅。是指稅務人員違反法律法規(guī)的規(guī)定，在辦理發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅工作中。
以上這些錯誤的執(zhí)法行為如果給國家和人民造成重大損失或情節(jié)嚴重的，就會被追究刑事責任，承擔刑事責任風險。
(2)行政責任風險
所謂行政責任風險，就是指執(zhí)法人員的執(zhí)法過錯較輕，尚未觸及刑罰，但應受到系統(tǒng)內部黨、政紀處分或經(jīng)濟處罰的風險。因此，行政責任風險主要包括黨、政紀處分和經(jīng)濟處罰兩種類型。
1、黨、政紀處分。黨紀處分包括警告、嚴重警告、撤銷黨內職務、、5種形式。政紀處分包括警告、記過、記大過、降級、撤職、開除6種形式。
黨、政紀處分雖然不存在限制人身自由的風險，但卻足于影響個人的政治前途及人生命運。如有一位稅務干部，工作積極認真、工作業(yè)績也很突出，就在上級考慮擬對他進行提拔重用的時候，該同志卻不慎遺失了一份空白完稅證而受到警告處分，同時上級也取消了擬對他認命的決定。
2、經(jīng)濟處罰
經(jīng)濟處罰很簡單，就是讓出現(xiàn)執(zhí)法過錯的人員遭受一定的經(jīng)濟損失作為懲罰來刺激人員的工作責任心。近年來，國稅部門通過大量的工作實踐并依靠計算機信息技術的飛速發(fā)展，摸索出了一套行之有效的“機制管人”措施?！度珕T崗位責任目標考核》和《稅收執(zhí)法責任制》就是這套機制的核心內容。它通過對每一位人員及每一個崗位的合理劃分，明確了詳細的工作職責和工作標準，對照每一項工作職責和工作標準對工作任務的影響程度，設定相應的分值及款項。對應盡而未盡到的職責和未完成工作目標的人員給予相應的扣分扣款。
由此可以看出，行政責任風險主要為政治風險和經(jīng)濟風險。
五、執(zhí)法風險產(chǎn)生的根源
一是政策因素引起的執(zhí)法風險。政策性風險主要表現(xiàn)在規(guī)范性文件的制定上。各級單位為了更好地落實好上級文件精神，往往都會結合本地實際制定更加詳細、更加具體的操作辦法和規(guī)定。這些辦法和規(guī)定雖然對提高稅收征管質量和稅務人員的工作積極性起到一定的作用，但卻忽視了對本系統(tǒng)人員的法律保護，一旦出了問題，也為司法機關追究稅務人員的責任提供了依據(jù)。如目前大力推行的納稅評估方式，既沒有明確的法律定位，又缺乏規(guī)范的操作規(guī)程，就是國家稅務總局臨時制定的《納稅評估管理辦法》，其操作性也不是很強。各基層單位在實際操作中方式各不相同，管理不像管理，稽查不像稽查，隱患較大。像納稅評估稅款的定性及入庫問題，在當前使用的“綜合征管軟件V2.0”中就沒有這一模塊，如果按“查補稅款”入庫，就變成了稽查模式；如果按一般申報入庫，又變成了征管模式。有些稅務機關為了取得納稅人的配合，向納稅人宣傳納稅評估是稅務機關開展的一項優(yōu)化服務措施，在納稅評估中發(fā)現(xiàn)的偷稅行為也不轉交稽查處理。又如稅務機關為了方便管理制定了各種納稅管理辦法，像《停歇業(yè)管理辦法》、《轉非、注銷管理辦法》等，這些在法律上應視同稅務機關向納稅人發(fā)出的約束雙方的要約式行為，在實際執(zhí)行中，稅務機關往往根據(jù)自身需要而隨意朝令夕改，已經(jīng)形成了事實上的毀約。這些問題如果得不到及時的解決，一旦被司法機關抓住把柄，就會帶來嚴重的執(zhí)法風險。
二是內部因素引起的執(zhí)法風險。一是稅收執(zhí)法人員業(yè)務不熟，違反執(zhí)法程序引起的執(zhí)法風險。部分稅務執(zhí)法人員不思進取，得到且過，不深入學習和鉆研稅收業(yè)務，不懂裝懂，憑感覺、憑經(jīng)驗、憑關系執(zhí)法而造成執(zhí)法錯誤。二是稅收執(zhí)法人員對稅法及相關法律的理解有偏差，執(zhí)法質量不高。如制作稅務執(zhí)法文書不嚴謹、不規(guī)范，使用文書或引用法律條文錯誤，執(zhí)法中不注意收集證據(jù)或收集的證據(jù)證明力不強等，給行政相對人或司法機關追究留以口實。三是執(zhí)法人員隨意執(zhí)法留下風險隱患。如在進行納稅檢查或送達稅務文書時，因熟人熟臉而不出示稅務檢查證明或一人前往等。四是因惰性引起的不作為而產(chǎn)生的風險。如漏征漏管戶的管理跟不上。五是稅務人員、、帶來的風險。如不征或少征稅款，徇私出售發(fā)票，虛假抵扣稅款、出口退稅，得了好處不移送達到刑事標準的稽查案件等。
三是外部環(huán)境導致的執(zhí)法風險。這方面主要是來自地方政府對稅收工作的干涉。在當前各地都在努力發(fā)展經(jīng)濟的大環(huán)境下，部分基層地方政府把依法治稅同發(fā)展地方經(jīng)濟對立起來。為了招商引資，搞活地方經(jīng)濟，私自出臺各種稅收優(yōu)惠政策，干預稅收執(zhí)法，然而出現(xiàn)問題以后還要稅務機關承擔責任。另外，稅收立法與我國法律體系之間仍存在不協(xié)調，使稅法與其他法律法規(guī)的銜接不通暢，造成相關部門協(xié)稅護稅意識不強，影響了稅法的實施效力，容易形成執(zhí)法風險。還有，隨著法律的逐步普及，公民、法人依法維權和自我保護意識不斷增強，使稅收執(zhí)法風險的變數(shù)更大。因此，國稅部門在征管理念、執(zhí)法體制、征管方式等方面的標準和要求仍需不斷改進和完善。
六、稅收執(zhí)法風險的防范與化解
研究執(zhí)法風險的目的就是為了防范與化解執(zhí)法風險，從而有效保護執(zhí)法人員的執(zhí)法安全，全面提高執(zhí)法效率。要防范和化解稅收執(zhí)法風險，就必須圍繞著建立平安國稅、和諧國稅、陽光國稅、效能國稅而展開，主要應從以下幾個方面入手：
(一)思想上高度重視，提高防范意識
各級稅務機關都要把防范執(zhí)法風險、構建平安國稅切實作為一項重要工作來抓，努力為基層執(zhí)法人員創(chuàng)造一個良好的執(zhí)法環(huán)境，確保國稅人員的執(zhí)法安全性。
(二)要摒棄“權治”思想，克服“人治”意識，強化“法治”觀念
稅務機關要強化對稅務人員的“法治”教育和“執(zhí)法風險”的警示教育，不斷強化稅收執(zhí)法人員的“法治”觀念，提高依法行政意識，自覺地學法、遵法、守法，讓“法”深入人心，克服執(zhí)法上的僥幸和麻痹心理。
(三)要規(guī)范執(zhí)法行為，提高執(zhí)法質量
一是要求稅務機關在法律、法規(guī)的框架內針對本系統(tǒng)的每一個崗位制定出相應的工作職責和工作標準及追究實施辦法，做到有章可循，理順執(zhí)法規(guī)程。二是要求稅務人員在行政執(zhí)法的過程中自覺依法行事，努力克服執(zhí)法隨意性，盡力避免違法、違規(guī)行為的發(fā)生。從而提高執(zhí)法質量，規(guī)避執(zhí)法風險。
(四)要完善風險控制機制，增強自我保護意識
一是稅務機關在制定規(guī)范性文件的時候要注意文件的合法性，避免與相關法律、法規(guī)發(fā)生沖突而引起的風險。二是稅務機關在制定內部規(guī)章制度的時候，不能拍腦瓜、想當然，而要經(jīng)過認真的研究、充分的論證，切實注意對稅務干部的法律保護。三是稅務人員要盡力做好本職工作，避免因自身工作失誤而引起的風險。四是稅務人員要嚴格遵守各項法律、法規(guī)，避免因違法行政而引起的風險。
(五)要加強業(yè)務培訓，提高執(zhí)法人員素質
要化解稅收執(zhí)法風險，稅收執(zhí)法人員就必須具備一定的，能夠正確開展稅收執(zhí)法活動的綜合素質。這些素質包括正確的思想觀念，端正的工作態(tài)度，必要的法律知識，熟練的業(yè)務技能和計算機操作技術以及協(xié)調能力等。因此，稅務機關應統(tǒng)籌兼顧，有的放矢，有針對性的加強稅務人員的政治教育和業(yè)務技能培訓，盡可能地提高稅務人員的綜合素質。
(六)要強化稅法宣傳，做好行政協(xié)調，力求社會廣泛支持，努力構筑稅務部門與社會各界及廣大納稅人的和諧關系
在稅收執(zhí)法活動中，如果能做到讓納稅人或相關人員理解、支持、配合稅收工作，那么就會減少或降低執(zhí)法風險，提高工作效率，完成稅收任務。要做到以上工作，稅法宣傳是必不可少的。多年來，稅務部門在進行稅法宣傳時比較注重縱向宣傳，即對納稅人的宣傳，忽視了對政府及其職能部門的橫向宣傳。在實際執(zhí)法過程中，有些工作如果得不到相關部門的配合和支持，得不到有關人員的理解，就很容易使工作陷入被動或僵局，這不僅不利于稅收執(zhí)法工作的開展，而且會提高執(zhí)法風險系數(shù)。因此，在強練內功的同時，做好稅法宣傳，協(xié)調各方面的關系，爭取社會各界對稅收工作的理解和支持，努力構建平安國稅，創(chuàng)建和諧國稅，才能有效保障稅收執(zhí)法和稅務干部的安全。
參考文獻：
1，中華人民共和國《稅法》
2，中華人民共和國《稅收征收管理法》
【摘要】當前我國稅案頻發(fā),而打擊乏力。造成這種狀況的主要原因是:我國稅收執(zhí)法體系特別是狹義上的稅案行政執(zhí)法和稅收司法體系在銜接上存在脫節(jié)。必須從制度改革出發(fā),在根本上改變當前各自為政的局面,建立一個完善、統(tǒng)一和高效的稅收執(zhí)司法體系。
【關鍵字】稅收執(zhí)法;稅收司法;檢查權;稅務稽查局;稅務法庭
在當前市場經(jīng)濟條件下,公共利益與個人利益的對立,越來越多地反映為稅收上的矛盾。從近幾年來看,我國涉稅犯罪在總量上呈現(xiàn)出上升的趨勢;在手段上日趨復雜化、隱蔽化;在規(guī)模上向著集團化、國際化的方向發(fā)展。但與此同時,我國現(xiàn)行的涉稅案件執(zhí)、司法制度難以滿足震懾犯罪、保障國家稅收的需要。
一、當前稅收執(zhí)司法存在的問題
(一)稅務檢查權設計不科學,造成涉稅案件檢查的先天不足,直接影響到后續(xù)的稅收司法效力。
1.國地稅兩套稽查機構的存在,造成稅案檢查的口徑不一,使稅案檢查缺乏嚴肅性。根據(jù)《稅收征管法》實施細則第九條,我國的狹義稅收執(zhí)法主體可界定為稽查局,由于稅收征管體系的特點,稽查局相應地劃分為國稅稽查局、地稅稽查局,這兩套機構各自獨立,行使對應稅種的執(zhí)法權。在實踐中,雙方很少相互合作、資源共享,由此產(chǎn)生了一系列問題。如由于雙方人員的知識構成、地方利益的掣肘、掌握的資料等原因,可能對同一納稅人的同一事實做出不同認定,甚至相互矛盾,從而使后續(xù)的稅收司法活動陷于兩難地步。且雙方各查各稅,而在司法上要求所有稅種合并計算,往往出現(xiàn)部分構成犯罪的稅案在執(zhí)法中認定過輕,未能及時追究刑事責任,降低了法律的剛性。
此外,《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規(guī)定,偷稅案中的偷稅比例計算為納稅年度的偷稅總額除以應納稅總額,但如果一項偷稅行為涉及多個稅種,在應納稅總額的認定上是相當困難的。如納稅人采用賬外銷售的手段偷稅,至少涉及增值稅、企業(yè)所得稅兩個稅種,而這兩個稅種分屬國地稅,如果各查各賬,可能會出現(xiàn)分子過小、比例偏低的情況。且如果賬外銷售年度虧損,其所偷稅款可能是下一盈利年度的企業(yè)所得稅,即同一偷稅行為,其所偷稅款卻分屬兩個納稅年度,如何認定其偷稅總額和應納稅總額便成為一個難題。另外,國地稅全部查處完畢,移送公安機關后才能合并進入司法程序,在時間上則會造成稅案查處的遲滯。
2.稅務檢查權過窄,層次過低。隨著我國經(jīng)濟和社會的發(fā)展,新情況不斷出現(xiàn),致使《征管法》第54條稅務檢查權的列舉過窄、層次過低,已無法適應新形式下打擊涉稅犯罪的需要。如電子商務、網(wǎng)絡購銷轉讓交易或網(wǎng)上提供有償服務業(yè)務日益普及,而這種電子商務、電子郵件或經(jīng)營軟件是否可以檢查在54條里卻沒有列舉。此外,當前的大量檢查歸結為找賬和找人兩大關鍵:(1)對企業(yè)賬外經(jīng)營或設內外兩本賬的案件,關鍵在于找賬,即找到賬外的相關資料和暗設真賬的內容。有時,舉報人指明了這些資料的所在位置或大致范圍,但在檢查中,如遇到納稅人不予配合,將藏有內賬的柜子或房間上鎖,檢查人員則只能望洋興嘆。因為《征管法》只賦予稅務檢查人員“經(jīng)營場所檢查權”和“責令提供資料權”,而未賦予經(jīng)營場所搜查權。即稅務人員在納稅人的經(jīng)營場所只能檢查納稅人提供的事項,對于納稅人拒絕檢查或加以隱匿的經(jīng)營資料或賬冊,稅務人員無權強行取得。雖然征管法也規(guī)定了拒絕檢查的處罰事宜,但與可能被查出幾百萬元賬外經(jīng)營的大案或涉嫌犯罪相比,納稅人寧可被以拒絕檢查的名義處以數(shù)萬元的行政處罰。這就使上述兩項檢查權形同虛設。(2)對于大量的假發(fā)票案件關鍵在于找人,若不能獲取相關知情人員的配合和及時羈押犯罪嫌疑人,案件線索一斷就成了懸案、死案。但現(xiàn)實的情況是除了公安部門協(xié)查的發(fā)票案件和事先提請公安部門介入,對于突發(fā)的假發(fā)票案件,稅務人員只能眼巴巴地看著相關嫌疑人從容逃脫。
3.稅務檢查隨意性過強,無統(tǒng)一科學的賬務檢查程序和工作底稿留檔備查。這主要是指在檢查過程中,究竟查些什么內容,往往由檢查人員的主觀經(jīng)驗判斷,無必要的監(jiān)督制約機制。稅務檢查隨意性過強,不僅使稅務人員執(zhí)法權有了尋租的空間,造成一些應查處的涉稅違法行為得不到及時查處,或在查處過程中避重就輕,改變涉稅違法行為的性質,直接影響到涉稅案件的查處。
(二)涉稅犯罪日趨普遍和地方利益的掣肘,造成稅務司法力度相對不足。
從最近3年的國家稅務總局統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看,每年被查納稅人中的56%左右存在各種涉稅違法行為,其中40%以上立案查處,每年百萬元以上的大案在3000宗左右。涉稅違法行為的主體涉及各地區(qū)各行業(yè)。
按照《稅收征管法》實施細則,對于涉稅案件的檢查由省以下各級稅務局的稽查局負責查處,構成犯罪的依法移送司法。1997年最高人民檢察院和國家稅務總局《關于撤銷稅務檢察機構有關問題的通知》及公安部和國家稅務總局《關于嚴厲打擊涉稅犯罪的通知》,規(guī)定涉稅犯罪案件應由稅務部門移送公安機關,由公安機關依《刑事訴訟法》規(guī)定行使偵查權。公安機關不向稅務機關派駐辦案機構,不建立聯(lián)合辦案隊伍,不以各種形式介入或干預稅務機關的活動。上述決定在保持了稅務機關獨立行使稅收執(zhí)法權的同時,也造成了其與司法環(huán)節(jié)的脫節(jié)。
公安機關將稅案檢查歸入經(jīng)濟案件偵查部門。由于公安經(jīng)偵部門同時涉及對稅務、金融、假冒、詐騙等各種經(jīng)濟案件的偵查,往往缺乏相應的專業(yè)化稅案檢查人員。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展,稅案檢查在專業(yè)上往往涉及企業(yè)管理、會計、商貿(mào)、法律、計算機和稅收等多方面相關知識。而目前公安機關的人員構成則基本上為公安專業(yè)或轉業(yè)軍人,極少有經(jīng)濟、法律背景的人員,其直接結果就是公安機關難以獨立行使稅收偵查權,對涉稅犯罪予以有效打擊。為彌補此缺陷,公安機關往往邀請稅務機關檢查人員配合,共同辦案。但這種配合是臨時性的,雙方各有所屬,意見難以統(tǒng)一,效率不高;或干脆只當“二傳手”,將稅務稽查局查處完畢后移送的案件進行整理,移送檢察院,根本無法發(fā)揮稅務偵查權的作用。
另外,部分金額較大,如偷稅額在百萬元以上的大案往往發(fā)生在當?shù)氐凝堫^企業(yè)中,這些企業(yè)與各級政府部門有著千絲萬縷的關系,而公安機關的設置對應于各級政府,分別接受同級人民政府和上級公安機關的領導。因此,在對上述大案的查處上,往往受地方利益掣肘,造成應查不查,或無限制拖延。甚至還出現(xiàn)被檢查人在稅務機關向公安機關移送案卷完畢后,邀請公安機關重新取證,提供與原案卷相矛盾的證人證言,而公安機關予以全部認可,以案件出現(xiàn)新證據(jù)為由,將案件退回稅務機關的現(xiàn)象。
(三)涉稅違法犯罪的隱蔽化、團伙化、高智能化、高科技化和產(chǎn)業(yè)化發(fā)展,進一步凸現(xiàn)了稅務司法專業(yè)人員的缺乏。
從當前查處的涉稅案件來看,行為人已不限于單純的隱匿銷售,而是通過復雜的業(yè)務流程設計,規(guī)避稅務部門的檢查,采用少列收入、多計支出、轉移定價、虛造單據(jù)、轉變業(yè)務交易性質等多種方式實現(xiàn)偷稅行為的隱蔽化。甚至在一些會計、稅收、法律等專業(yè)人員的幫助下,仔細分析當前稅法的空白點,結合高科技的手段進行。這就決定了涉稅案件的大量爭論集中在收入、成本的確認,業(yè)務流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判斷納稅人是否存在主觀惡意的案件中,庭辯的焦點往往是納稅人在設計相關業(yè)務流程時,是一時疏忽還是故意為之。對于這些問題,只有通過對相關證據(jù)進行推導,區(qū)分正常業(yè)務和非常業(yè)務,才能做出正確的判斷。這就要求檢察人員、法官具備相當?shù)钠髽I(yè)管理、生產(chǎn)經(jīng)營、會計方面的專業(yè)知識,但現(xiàn)今檢察院、法院的人員往往偏重于法學專業(yè),缺乏相應的經(jīng)濟專業(yè)素養(yǎng),在具體案件的處理上難以把握準確的尺度。
二、構建完善的稅收執(zhí)司法體系
只在管理層面的修修補補,顯然不足以從根本上解決當前稅務執(zhí)司法滯后于整個國民經(jīng)濟發(fā)展和稅案頻發(fā)的現(xiàn)狀。筆者認為,必須從制度改革出發(fā),在根本上改變當前的各自為政局面,才能建立一個完善、統(tǒng)一和高效的稅收執(zhí)司法體系。
(一)合并國地稅稽查局,成立稅務稽查局,獨立于稅務局的征收、管理之外,實施對涉稅案件的執(zhí)法工作。
國地稅分家的最初設想在于分清中央與地方的稅收征管,在劃分收入財權的基礎上,進一步規(guī)范中央與地方的關系。但作為涉稅案件的執(zhí)法來說,其主要目的不是為了收入,而在于維護國家稅法的嚴肅性,維護正常的稅收征管秩序。將稽查局分為國、地稅不僅無助于稅收執(zhí)法工作,反而產(chǎn)生前文所述的種種弊端。因此,要解決當前所面臨的問題,應該合并國地稅稽查局,成立稅務稽查局。且稅務稽查局的設置不必一一對應于同級稅務局?？筛鶕?jù)所在區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展狀況,效法中國人民銀行的做法,在國家稅務總局之下設置若干大區(qū)稅務稽查局,在大區(qū)稅務稽查局下設二至三級稅務稽查局,全面負責對應區(qū)域內的涉稅案件執(zhí)法工作。
(二)在稅務稽查局下設稅偵處,賦予偵查權,在條件成熟的時候,歸并、銜接稅收執(zhí)司法程序。
目前我國稅警設立的最大障礙在于管理上雙重領導制的脫節(jié)和對濫用警察權的顧慮。筆者認為,可以借鑒日本的稅警設立形式,即將有限的偵查權賦于稅務稽查局的特定部門。該部門在管理上從屬于稅務稽查局,在行使檢查權時比普通的稽查人員額外擁有營業(yè)場所搜查權、傳訊權、逮捕權、移送檢察權(上述權力的行使程序同公安機關)等,但沒有使用暴力工具(警械、槍支等)的權力。同時,借鑒以往稅務機關和檢察機關合署辦公的稅檢室經(jīng)驗,將有經(jīng)濟學(會計、稅務)背景的人才充實到稅案的公訴環(huán)節(jié)。將稅務稽查局執(zhí)法完畢的稅案直接移送稅檢室,進行審查,提起公訴。在條件成熟時,可以將稅收執(zhí)司法程序進行一定程度的歸并,即稅務稽查局在普通檢查中,發(fā)現(xiàn)涉嫌刑事犯罪的,直接在內部移交稅偵處;偵查完畢后,確認涉嫌犯罪的,直接移送檢察院稅檢室,進入公訴程序。
(三)加強稅收司法人員的專業(yè)素質,必要時按大區(qū)成立稅務法庭。
從發(fā)達國家的經(jīng)驗來看,稅收司法人員的業(yè)務素質的培養(yǎng)大致分為三種情況:對稅務專業(yè)人員進行司法培訓、對法律專業(yè)人員進行稅務培訓或由稅務、法律人員分工合作、組成團隊。鑒于稅案的特殊性,可以成立由注冊會計師、法官組成的稅務法庭合議庭。稅務法庭的設立不應對應于行政規(guī)劃,以免地方的掣肘和機構的渙散、臃腫。而應根據(jù)地域、經(jīng)濟特征,設立綜合性的法庭,一個法庭可以對應于多個稅務稽查局所移送的案件。這不僅有助于對稅務案件審判的把握,而且可以避免出現(xiàn)濫用自由裁量權,使相似性質的案件判決結果懸殊過大。
[參考文獻]
[1]張小平.日本的稅務警察制度[J].稅務研究,2001,(6).
關鍵詞：環(huán)保；稅收制度；和諧社會
1完善環(huán)保稅制是構建和諧社會的內在要求
和諧社會是社會系統(tǒng)的各個部分、各種要素處于一種相互協(xié)調、良性互動的狀態(tài)，包括人與自然的和諧、人與社會的和諧及公共治理的和諧，是綠色生態(tài)性社會、公平性社會和創(chuàng)新性社會的綜合。構建和諧社會，要求我們建立綠色生態(tài)性社會、公平性社會和創(chuàng)新性社會。稅收作為國家宏觀調控的重要工具，在實現(xiàn)和諧社會的綜合目標過程中，發(fā)揮著不可替代的作用。
2我國環(huán)保稅收的現(xiàn)狀和存在的問題
（1）我國缺少以保護環(huán)境為目的的主體稅種。
我國現(xiàn)行多為征收環(huán)境費，地方為了保護其利益對一些污染嚴重的企業(yè)私下給與保護，降低排污標準而且征收標準偏低，征收依據(jù)落后，在征收方式上也不規(guī)范，排污資金的使用效果不理想，對保護環(huán)境起不到高效調節(jié)作用。目前現(xiàn)行的資源稅并不是專門的環(huán)境保護稅，稅率過低，稅檔之間的差距過小，征收的范圍狹窄，只是針對使用煤，石油，天然氣，礦產(chǎn)品和鹽等自然資源所獲得的收益征稅，實質上是屬于礦產(chǎn)資源占用稅的性質，對資源的合理利用起不到明顯的調節(jié)作用。各稅種自成體系，相對獨立，稅制內外有別，不利于經(jīng)濟主體在市場經(jīng)濟條件下公平競爭。
（2）主體稅系缺失。
各種環(huán)保性質的條文散落在各個部分和相關的法規(guī)中，沒有一個合理和科學的體系，各種法律的不同的立法的目的使得各個法條具有不同的標準甚至彼此之間產(chǎn)生適用竟合的問題難以得到解決。目前我國所征收的環(huán)保稅收的征收范圍只是眾多自然資源的礦產(chǎn)資源和鹽，對我國其它需要保護的其他重要對環(huán)境要素沒有相關的法律保護，對我國整個環(huán)境保護作用有限，難起到稅收本該發(fā)揮的作用。
（3）稅收優(yōu)惠形式單一。
考慮環(huán)境保護因素的稅收優(yōu)惠單一，缺少針對性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策實施效果。國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應用于環(huán)保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性，而我國幾乎沒有這方面的內容。
（4）稅收分配管理體制的不合理。
如資源稅由于在分配管理體制采取省、地、縣三級共享的分成制度，造成各級稅務機關對該稅種的征收管理偏松和代征代扣未能真正到位，很多地方甚至采取放棄管理。同時由于分配體制的不合理導致大部分的開采利益流向央企和上級財政，造成基層財政對資源稅的征管失去積極性。3國外建立綠色稅制的經(jīng)驗與借鑒
西方發(fā)達國家為解決環(huán)境問題，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，提出全面“綠化稅制”有稅制。
3.1設立以保護環(huán)境為目的的主體稅種
（1）對廢氣排放課征的污染稅：如美國70年代開征的二氧化硫稅，法國、瑞典、西班牙、意大利等國按氮氧化物的排放量征收的氮氧化物稅。
（2）對廢水排放課征的污染稅：如前西德從1981年起開征水污染稅。
（3）對垃圾排放課征的污染稅或垃圾稅：如挪威1974年開征的飲料容器稅，規(guī)定對不能回收的飲料容器征收30％的從價稅，美國、法國、挪威、澳大利亞等國在輪胎的生產(chǎn)或銷售環(huán)節(jié)征收的舊輪胎稅。
（4）對噪音污染征稅：如美國征收的噪音稅。
（5）對農(nóng)業(yè)污染物征收的污染稅。如比利時、芬蘭、挪威、瑞典等國都對農(nóng)藥和化肥征收污染稅。
3.2調整原有稅制，建立多形式的稅收優(yōu)惠制度
（1）對消費稅的調整。包括：區(qū)分含鉛汽油與無鉛汽油，調高含鉛汽油的消費稅稅率，鼓勵使用無鉛汽油；提高污染型能源的消費稅率；在原有消費稅基礎上，對能源另征能源稅或能源消費附加稅；取消不符合環(huán)保要求的稅收優(yōu)惠，對清潔能源減稅。
（2）對所得稅的調整。對環(huán)保投資支出允許稅前扣除或給予一定比例的稅收抵免；鼓勵環(huán)保技術的研究、開發(fā)；環(huán)保設備加速折舊；公車私用的稅收措施調整。
（3）對機動車稅的調整。征年機動車稅時對節(jié)能車予以優(yōu)惠；節(jié)能車銷售稅的稅收優(yōu)惠。
4完善我國環(huán)保稅收制度的措施
4.1建立以保護環(huán)境為目的的主體稅種
（1）建立環(huán)境污染稅類的主體稅種。
大氣污染稅、水污染稅、固體廢物污染稅、垃圾稅、噪音稅、開征燃油稅。
（2）建立資源保護稅類的主體稅種。
增強資源稅的環(huán)境保護功能。在現(xiàn)行資源稅的基礎上，將那些必須保護開發(fā)和利用的資源也列入征收范圍，如土地、海洋、森林、草原、灘涂、淡水和地熱等自然資源；調整計稅依據(jù)，以實際開采、占用數(shù)量或生產(chǎn)數(shù)量為計稅依據(jù)，并適當提高單位計稅稅額，特別是對非再生性、非替代性、稀缺性資源征以重稅，以此限制掠奪性開采與開發(fā)；將現(xiàn)行其他資源性的稅種如土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅等并入資源稅，并將各類資源性收費如礦產(chǎn)資源管理費、林業(yè)補償費、育林基金、林政保護費、電力基金、水資源費、漁業(yè)資源費等也并入資源稅．
（3）建立消費稅類的主體稅種。
消費稅：對資源消耗量大的消費品和消費行為、對導致環(huán)境危害的消費品和消費行為進行征收，發(fā)揮消費稅在保護環(huán)境方面的功能。
（4）建立環(huán)保關稅。
出口稅對國內資源（原材料、初級產(chǎn)品及半成品）征收。進口稅對一些污染環(huán)境、影響生態(tài)環(huán)境的進口產(chǎn)品課以進口附加稅，或者限制、禁止，甚至對其進行貿(mào)易制裁。
（5）增值稅、營業(yè)稅和所得稅等稅種也應體現(xiàn)促進循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)保稅收理念。如要取消企業(yè)銷售使用過的固定資產(chǎn)免稅或低稅征收的規(guī)定，要取消有毒農(nóng)藥、農(nóng)膜低稅率的規(guī)定。
4.2建立合理的環(huán)保稅收體系，包括合理的法律體系和執(zhí)行體系
建立以資源稅收為核心的稅收的體制，以針對環(huán)境改造行為為主，把資源的開發(fā)利用所造成的對環(huán)境的影響算入到資源利用的成本中來的制度，對環(huán)境改造活動征收而不是對已經(jīng)形成污染的結果后作出的行政罰款不同，環(huán)境稅作為一種保護環(huán)境的措施，更多是預防性。
4.3貫徹環(huán)保稅費激勵機制，建立多形式的稅收減免體制
（1）增值稅優(yōu)惠。對整治污染和利用污染生產(chǎn)的企業(yè)實施優(yōu)惠。除了現(xiàn)行的對“三廢”利用的稅式支出，還要對從事城市污染和垃圾處理的企業(yè)實行零稅率，對循環(huán)利用資源和節(jié)能生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)的優(yōu)惠。
（2）消費稅減免。對環(huán)保產(chǎn)品、清潔產(chǎn)品給予稅收優(yōu)惠。
（3）關稅優(yōu)惠。對環(huán)保產(chǎn)品出口，應給予鼓勵，不征稅。同時，在國內退稅方面應給予優(yōu)先，爭取早退稅、退足稅。對進口國內不能生產(chǎn)的治理污染設備、環(huán)境監(jiān)測和研究儀器免征進口關稅。
（4）營業(yè)稅、所得稅和印花稅減免。
（5）加速折舊、再投資退稅、消費型增值稅政策。
4.4完善稅收分配管理體制，保障我國循環(huán)經(jīng)濟的實現(xiàn)
資源與環(huán)境稅收應劃分為地方稅、中央稅以及中央與地方共享稅。并在中央政府統(tǒng)一立法下，地方稅務局負責征收，再按一定比例在中央與地方之間進行分配。考慮到環(huán)境與資源治理與保護大多依靠地方的力量，所以不應單獨設立中央稅，而中央與地方共享稅在收入劃分時也應讓地方占大頭。
關鍵詞：稅收；行政復議；缺陷；完善
稅務行政復議制度是指上級稅務機關通過受理稅務行政復議案件,對下級稅務機關具體執(zhí)法行為和納稅人履行稅收義務情況進行審查監(jiān)督的一種行政監(jiān)督救濟制度。稅務行政復議制度自推行以來,歷經(jīng)數(shù)年,其重要性與功能自無需言說,但其制度缺陷卻也逐漸地顯露出來。
一、對征稅行為復議不合理的限制
根據(jù)《稅收征收管理法》第88條的規(guī)定，“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院。”不僅規(guī)定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件，近似苛刻。對先行納稅這一附加條件，學者們看法各異。持贊成觀點者認為，目前稅制不太完善，征稅爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復議而故意拖欠稅款，在復議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的。立法上也正是采用了此觀點。持反對觀點者認為，在復議前附加限制條件，不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。從上述條款，很容易推導出以下符合邏輯的結論：如果納稅人無錢或不足以交付全部有爭議的稅款，那么他不僅不具備提起稅收行政復議的資格，而且同時徹底喪失了提起稅收訴訟的權利。
二、對抽象行政行為申請審查操作的困難
《行政復議法》的頒布，標志著我國行政監(jiān)督救濟制度進入了一個新的發(fā)展階段，特別是關于抽象行政行為的審查行為，對于加強和完善我國行政救濟制度具有重要意義。但是，從專業(yè)性的稅收行政復議來看，實踐中存在很大的困難與障礙：法律限制了對抽象行政行為申請審查的范圍，只能是“一定范圍”抽象行政行為進行“附帶性審查”；稅收規(guī)章（包含涉稅規(guī)章）與“規(guī)定”的界限不明。在實踐中兩者的區(qū)分標準主要是形式上的，如規(guī)章須制定機關全體會議或常務會議討論通過，經(jīng)行政首長簽署，規(guī)章須報國務院備案等。而對于兩者在實質上的區(qū)別，如內容上的規(guī)定權限、效力層次等，即使是在實踐中也很難區(qū)分；納稅人缺乏獲取規(guī)范性文件有效途徑；稅務行政部門態(tài)度消極。
三、缺乏中立性的復議機構設置
我國在行政復議中，實行“條條管轄”，即對稅務機關具體行行為不服申請的復議，由上一級稅務機關管轄?！皸l條管轄”，即對稅務機關具體行政行為不服申請的復議，由上一級稅務機關管轄?！皸l條管轄”雖然有利于克服地方保護主義，能夠解決行政復議對專業(yè)性和技術性要求較高的問題，但卻存在與生俱來，不可避免的缺陷：“條條框框”不便民，經(jīng)濟成本過高；由于異地審理的緣故，申請人參與復議審查活動的可能性極小，使得復議工作難以具有公開性，進而影響其公正性；許多基層稅務復議案件中的具體行政行為在做出之前，已向上級事先請示、溝通過，是按上級意志“遵旨行事”。此時，稅務行政復議的“層次監(jiān)督”功能難以實現(xiàn)；“條條管轄”易受部門利益左右。凡此種種，成為稅收行政復議受案少、監(jiān)督功能不強的重要原因之一。
四、建議和主張
（一）廢止先行納稅或提供相應擔保的規(guī)定
現(xiàn)行立法規(guī)定納稅爭議前必須先行納稅或提供相應擔保，主要目的在于避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。但是，換位思考，稅務機關享有充分的強制執(zhí)行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執(zhí)行權來實現(xiàn)稅款征收的目的。以限制訴權的方式來保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。相反，倒是稅務機關在此規(guī)定，是極有意義的。
（二）增加對抽象行政行為申請審查的可操作性
《行政復議法》對抽象行政行為申請審查的規(guī)定只是初步的，不夠完整和具體。如若增加其可操作性，必須將稅務行政規(guī)章納入審查申請范圍，通過稅務行政復議的機制來解決稅務規(guī)章監(jiān)督乏力的問題；允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查，而不是僅僅拘泥于“附帶性”的限制；建立抽象稅務行政行為公開制度。
（三）改革稅務行政復議機構
從我國現(xiàn)狀來看，對于稅務行政復議機構的設置面臨三種選擇：第一種是稅務行政復議機構設在政府法制機構內或者與政府法制機構合署辦公，即所謂的“塊塊管轄”；第二種是稅務行政復議機構設在稅務機關內部，即“條條管轄”；第三種是設置一個獨立于稅務部門之外的專職稅務復議機構。上述三種選擇各有自己的合理性與現(xiàn)實性；第一種選擇有一些優(yōu)勢，例如有專門的機構和人員負責，地位較超脫，執(zhí)法水平也較高，便于申請人就近申請。我國現(xiàn)行的行政復議制度采用了第二種模式，法治機構的行政性使得其對復議案件的審理難以具有超脫性、中立性，復議結果難以保證公正；第三種選擇實際上是一種理想模式，具有獨立性與超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，但由于它需要層層設立機構，增加人員與經(jīng)費，在目前稅務行政案件的公正審理，但由于它需要層層設立機構，增加人員與經(jīng)費，在目前稅務行政案件不多的情況下，推行的條件還不成熟。比較上述三種觀點，根據(jù)我國實際情況，目前可行的辦法是對我國稅務行政復議委員會予以改革，由一定比例的各方專家出任委員，實行合議制度。稅務行政復議是稅務機關實現(xiàn)自身監(jiān)督的一個重要途徑,以糾正行政違法和不當為主要目的,是依法治稅的重要組成部分。應當從樹立正當程序觀念;注重提高法制意識,確保高度自律;完善復議責任到位措施;強化外部監(jiān)督,保持復議渠道暢通,公開復議過程;自覺接受司法監(jiān)督等五方面改進行政復議工作。
參考文獻：
[1]劉劍文．稅法專題研究．北京:北京大學出版社．2002．
非法出售增值稅專用發(fā)票罪的主體存在爭議與疑難的是，有權出售增值稅發(fā)票的單位和工作人員能否成為本罪的主體。
1.稅務機關及其工作人員在發(fā)售發(fā)票中違反法律法規(guī)規(guī)定向不合格的納稅人或其他人發(fā)售發(fā)票的行為是否是本罪主體，能否成立本罪關于這一主體構罪問題，理論上有不同見解。有人認為，稅務機關及其工作人員，無論基于何種動機和目的，非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票達到法定標準均應以非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。同一觀點者認為，本罪的主體，具體來說，可以分為合法擁有增值稅專用發(fā)票者，非法擁有增值稅專用發(fā)票者以及負責發(fā)售增值稅專用發(fā)票的稅務部門及其工作人員三種。又有人認為本條所說的“非法出售”行為人，既包括稅務機關及其工作人員故意違反法律法規(guī)的規(guī)定進行出售的行為，也包括其他任何人出售增值稅專用發(fā)票的行為。又有人把本罪主體具體分類為四類人或單位：一是有權出售增值稅專用發(fā)票的稅務機關或其工作人員；二是合法取得增值稅專用發(fā)票的單位或個人；三是非法取得發(fā)票的單位或個人；四是以其他方式取得增值稅專用發(fā)票的單位或個人。而持歧義見解的學者認為，在實踐中非法出售增值稅專用發(fā)票的行為主要是指無權出售增值稅專用發(fā)票的單位或者個人出售增值稅專用發(fā)票的行為。
筆者以為，構成非法出售增值稅專用發(fā)票罪的主體原則上包括有權出售的單位主體及其工作人員，也包括無權出售主體的單位或自然人，即稅務機關及其工作人員應包括在其中。但是，在具體構罪中，這種犯罪主體未必均在非法發(fā)售增值稅發(fā)票活動中均成立本罪。因為在我國刑法規(guī)范的稅收犯罪中，除了一般規(guī)定稅務機關及其工作人員非法出售增值稅發(fā)票成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪外，還特別對稅務機關人員另行設置了稅收職務犯罪，即刑法第405條規(guī)定的徇私舞弊罪。這一規(guī)定屬于稅收職務犯罪的特別法，因此，在刑法第207條與405條競合的情況下，必然優(yōu)先于普通法，故非法出售增值稅發(fā)票的行為未必均成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪。而是要注意刑法是否對某種特殊身份主體作了單獨定罪的規(guī)定。上述第一種觀點把本罪的主體所應構成的犯罪絕對化是錯誤的。上述第一種觀點把稅務機關濫用職權發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為不拘任何動機和目的，均一律認為成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪的看法，是把稅收犯罪職務主體的履行發(fā)售發(fā)票行為的構罪絕對化，是不顧立法的實際規(guī)范的一種錯誤認識傾向。而第二至第四種觀點雖然不像第一種觀點那樣把稅收職務犯罪主體的非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為絕對地定為本罪，但是，其把稅務工作人員利用職務便利實施的非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為也認定為成立本罪，即把稅務工作人員亦視為本罪的犯罪主體，這是欠妥的。而上述第五種觀點把有權出售的稅務機關排除在本罪的主體之外也是不妥的。首先，即第五種觀點看，其把稅務機關摒棄于本罪主體之外，則稅務機關為自身利益或地方利益而非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為完全不受到刑法的管制，是不符合刑法的立法精神的。從近幾年來發(fā)生的上百億元的重大稅案看，無一不是由稅務機關違反法律法規(guī)的規(guī)定進行的。如果不是稅務機關的濫用職權行為，上百億、數(shù)百億的國家稅收損失就不可能如此頻頻出現(xiàn)。因為我國有關法律法規(guī)對增值稅專用發(fā)票的發(fā)售是有嚴格規(guī)定的，作為職能機關應依照該類發(fā)票的管理規(guī)定，合法發(fā)售發(fā)票，以有效地發(fā)揮增值稅專用發(fā)票的功能。有的稅務機關由于受地方保護主義的惡習作怪，隨意降低發(fā)票領購資格，任意濫售發(fā)票，造成極大危害。如“金華稅案”中的金華縣國稅局，為了引稅，獲取地方非法利益，對增值稅專用發(fā)票領購的一般納稅人，不經(jīng)審查，實行“先上車，后買票”的作法，放寬一般納稅人的認定條件，使得增值稅專用發(fā)票領購泛濫成災?！澳蠈m稅案”和2001年發(fā)生的更大的“潮陽稅案”更是一個個濫售增值稅專用發(fā)票的行為。這些行為均出自有權出售發(fā)票的國家稅務機關，如果不對這些濫用職權的機關追究非法出售發(fā)票的責任，則不能有效地制止這類犯罪的發(fā)生，故稅務機關在此種情況下應成為本罪的主體。
也許有人會以為，將國家稅務機關作為犯罪主體缺乏法律依據(jù)。筆者以為，刑法第30條規(guī)定“公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機關、團體實施危害社會的行為，法律規(guī)定為單位犯罪的，應當負刑事責任?！备鶕?jù)這一規(guī)定，國家機關可以成為犯罪主體，只要有法律規(guī)定其實施的行為為單位犯罪，則任意國家機關成為單位犯罪主體是不為怪。既然刑法分則已規(guī)定單位犯罪刑法第207條之罪的，就以罪治之，那么，稅務機關實施了上述行為就可以無條件地承擔刑事責任。值得注意的是，任意一個稅務局的犯罪行為代表的只是稅務機關的一小部分，代表不了國家稅務機關整體形象，因此，不存在不可追究的問題。實踐中國家檢察機關可以成為單位受賄罪的主體，為什么稅務機關不可以成為稅收犯罪的主體呢因此，所謂稅務機關作為單位犯罪主體缺乏法律依據(jù)的擔心是多余的。
然而，稅務機關能否適用特別法定罪處罰呢﹖即適用刑法第405條之“徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪”定罪處罰呢﹖按照第五種觀點持有者的主張是應加以適用的。該論者認為，刑法第405條所指的“辦理發(fā)售發(fā)票工作”顯然包括而且可以說主要是指稅務機關及其工作人員向不符合領購增值稅專用發(fā)票的單位或個人出售增值稅專用發(fā)票的行為。筆者以為，這種看法有部分是錯誤的。因為該法條所指的辦理發(fā)售發(fā)票工作是由稅務機關的工作人員來修飾的，而不是由稅務機關及其工作人員修飾的，因此，本條規(guī)定的只是稅收職務自然人主體的非法出售發(fā)票行為，不包括單位主體。故如果非法出售增值稅專用發(fā)票是由有權出售的稅務機關所為的，則只能成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪，而不能適用特別法的規(guī)定以徇私舞弊出售發(fā)票罪定罪處罰。關于這一點，我們再考察稅收瀆職罪的本質就可以得到印證。瀆職罪是國家機關公務人員的專有職務犯罪，其管制的是公務人員職務的廉潔性和忠實性，是對嚴重不負責任，褻瀆國家機關尊嚴和威信的行為的懲治，國家機關本身不能成為瀆職罪的主體，故單位犯罪行為，即稅務機關實施徇私舞發(fā)售發(fā)票的行為只能由個別種類犯罪來加以規(guī)范，刑法第405條是無法管制的。同理，稅務機關作為稅收濫用職權罪的主體也是不能成立的。故稅務機關非法出售增值稅專用發(fā)票的行為，給國家稅收造成重大損失的，也只能以本罪定罪科刑。
值得注意的是，是否稅務機關的工作人員故意違反法律法規(guī)規(guī)定，在辦理發(fā)售發(fā)票工作中隨意向不合格增值稅發(fā)票領購主體發(fā)售發(fā)票就必然以徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪定罪處罰呢﹖筆者以為，回答應當是否定的。既然稅務機關的工作人員在辦理發(fā)售發(fā)票中，可以成為非法出售增值稅專用發(fā)票罪的主體，也可以成為徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的主體，那么，我們在適用刑法懲治這一發(fā)售發(fā)票工作中違反法律法規(guī)規(guī)定的行為時，就要注意考慮其行為符合哪一個犯罪的主觀特征，如果行為人故意違反法律法規(guī)規(guī)定發(fā)售發(fā)票的行為是基于徇私舞弊的主觀動機的，則行為人的發(fā)售增值稅發(fā)票的行為，應成立徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪；如果行為人故意發(fā)售發(fā)票的行為動機是基于對自己工作的不滿意，或者對稅務機關領導的不滿而為的，則行為也直接適用個別法的規(guī)定，成立濫用職權罪或者玩忽職守罪。另外，如果出售行為人是與領購非法人相串通而發(fā)售的，則成立非法出售增值稅發(fā)票罪的共犯。但是，這種有特殊身份主體的共犯，盡管是實行犯，只要行為的實施是利用了職務之便的，則亦不能與不法發(fā)票領購人一起成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪，而是發(fā)票領購人隨稅務機關工作人員一起成立徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪，或者應當分別定罪，即稅務機關人員成立徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪，而發(fā)票領購人成立非法購買發(fā)票罪。關于這種定罪的根據(jù)，本文第2個問題將專門論述，此處不贅。
二、共犯的構成爭議問題判辨
1.行為人非法出售增值稅專用發(fā)票時明知購買人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開的，仍然向其出售的行為的定性。
行為人明知他人購買增值稅專用發(fā)票而故意非法出售的情況，在行為人的主觀心理狀態(tài)上可能有兩種故意形式。一種是直接故意出售，另一種是間接故意出售。對于這兩種故意心理狀態(tài)，是否均認定其成立共同犯罪呢﹖這是需要認真判辨的。
筆者以為，行為人在直接故意狀態(tài)下成立片面幫助犯，應認定其構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的共犯，而不成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪。理由是：（1）非法出售增值稅專用發(fā)票罪，在主觀上只有一個故意，客觀上只有一個非法出售發(fā)票的實行行為，而上述行為人除了具有非法出售增值稅專用發(fā)票的行為外，更重要的還有故意幫助購買人，為其虛開發(fā)票的行為提供便利條件的心理狀態(tài)。因而，該行為人不僅存在了非法出售發(fā)票的故意，而且同時還具備了虛開增值稅專用發(fā)票的故意，和客觀上為虛開發(fā)票的行為人提供了犯罪的幫助。這符合了與虛開增值稅專用發(fā)票行為人成立共同犯罪的條件。（2）片面幫助犯作為共同犯罪的構成要件，首先必須是共同犯罪者之間沒有共同的犯罪協(xié)議；其次，只限于一個共犯知道另一個共犯者的故意和行為的犯罪性質而協(xié)力于該犯罪。而上述非法出售增值稅專用發(fā)票的行為人明知購買人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開，如果此時行為人對購買人的虛開行為存在希望態(tài)度，即希望其虛開增值稅專用發(fā)票能賺到更多的錢，而對其非法出售十分有利，于是，有意便宜出售，暗中幫助購買人，促使其多虛開而多購買，形成惡性循環(huán)。但是，這些心理態(tài)度卻不為購買人所得悉，不知其有意從中幫助，故行為人的這一行為及其所賴于存在的心理狀態(tài)，符合了片面幫助犯的構罪主觀要件。（3）行為人的非法向購買人出售增值稅專用發(fā)票的行為，并非虛開增值稅專用發(fā)票的行為，只是為虛開發(fā)票的行為的提供便利、加速虛開行為完成的幫助行為，不與實行犯共同直接實施犯罪，因而，符合缺乏共同犯罪故意并協(xié)力于他人的犯罪的片面幫助犯的客觀特征。
理論上有人不承認“片面共犯”的存在，并對承認片面共犯者的主張視為“客觀歸罪”。我們認為，否認“片面共犯”是不符合客觀實際的。否認片面共犯理論，則很難把片面幫助犯與犯罪聯(lián)系起來，也很難得出片面幫助者構成犯罪的結論。
對于持第二種心理狀態(tài)的人，即明知他人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開，但對此放任不管，仍然非法將增值稅發(fā)票出售的，是否成立片面幫助犯﹖筆者以為，成立共同犯罪一般是希望虛開增值稅專用發(fā)票行為發(fā)生，只有十分特殊的情況下，才可由放任危害結果發(fā)生的間接故意構成。因為這種情況在司法實踐中是很少見的，它們不過是共同犯罪的特殊情況，故司法實踐一般不認為放任形式的故意罪過成立片面幫助犯。但是，值得強調的是，這里對間接故意不成立片面共犯只是一般的，不排除特殊情況下由這種故意罪過成立共同犯罪的情形。刑法理論上對故意罪過形式不同不成立共犯的情況的認識，只是對故意和過失的不同罪過性質而言，同一罪過形式，僅是意志因素的些許差異，不是排斥共犯成立的必要條件。有的論者認為，從主觀方面看，出售人對危害結果持放任態(tài)度，是間接故意；購買人對犯罪結果持希望態(tài)度，是直接故意，兩種不同的罪過形式是不能認定為共同犯罪的。我們認為，這種認識是對刑法理論關于共同犯罪的誤解。因為構成幫助犯，從主觀上看，希望或放任實行犯所實施的犯罪結果發(fā)生，均是成立的。幫助犯與實行犯之間有無互相的意思聯(lián)絡，并非成立幫助犯的必要條件，只要幫助犯與實行犯有共同的故意罪過，即使是故意的內容有差別，也無礙于共同犯罪的成立。
當然，在這里，肯定間接故意可以成立共同犯罪，并不是說承認了行為人明知購買人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開而仍然將增值稅發(fā)票非法向其出售的行為成立片面幫助犯，而只是特殊構罪情況而言的。因為司法實踐中犯罪的情況是比較復雜的，如果不從實際出發(fā)，統(tǒng)統(tǒng)把明知實行犯要實施虛開增值稅專用發(fā)票仍然向其出售增值稅發(fā)票的行為認定成立片面共犯，就有可能濫用片面幫助犯的理論，隨意擴大了片面幫助犯的范圍，使得一些本來不符合片面幫助犯的行為，以片面幫助犯對待，這于司法實踐是有害無益的?；谶@一認識，筆者認為，非法出售增值稅專用發(fā)票的行為人明知他人購買增值稅發(fā)票是用于虛開，仍然向其出售，放任其危害稅收發(fā)票管理的結果發(fā)生的行為，不宜以成立片面幫助犯而認定其構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的共同犯罪，只能以非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。
2稅務機關工作人員與不法增值稅專用發(fā)票領購人共謀非法出售增值稅專用發(fā)票的行為的罪質判辨
稅務機關工作人員與外部不法分子共謀非法出售增值稅專用發(fā)票的情況可以分為兩種：一種是與不法人串通以了售牟利為目的而故意違反法律規(guī)定為不合格主體發(fā)售增值稅專用發(fā)票；另一種是為幫助他人而非法出售增值稅專用發(fā)票。有人認為，上述兩種情況的行為人應以非法出售增值稅專用發(fā)票罪的共犯論處。筆者以為，這種看法是值得商榷的。筆者對此觀點持有人認為其行為成立共犯關系是不反對的。但是，對這種共犯關系主張按非法出售增值稅專用發(fā)票罪論處卻持異議。首先，上述兩種行為不管是以出售牟利為目的而非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票也好，還是幫助他人也好，行為人在主觀心理態(tài)度上均是徇私的。因為上述兩種情況行為人以牟利而非法出售發(fā)票是為私利的主觀動因，而第二種情況以幫助他人而非法出售則是為私情。根據(jù)1999年8月6日最高人民檢察院《關于人民檢察院直接受理立案偵查案件立案標準的規(guī)定試行》中規(guī)定，稅務機關工作人員為徇私情、私利，違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對不應發(fā)售的發(fā)票予以發(fā)售，致使國家稅收損失累計達10萬元以上的應予立案?？梢?，上述種種行為應按徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪立案追究刑事責任，因而均符合徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的特征。
其次，非法出售增值稅專用發(fā)票罪不由特殊主體構成。而稅務機關工作人員非法發(fā)售發(fā)票是利用其職務形成的便利條件進行的，因而是職務主體之犯罪。按照前面的論述，職務主體實施的利用職務的犯罪，成立的應當是職務犯罪，而非其他普通主體所成立的犯罪。因此，稅務機關工作人員與他人勾結出售牟利或以幫助他人為目的而非法出售發(fā)票的行為只能成立職務犯罪。在判辨其罪質過程中，我們不能不正視稅務人員正是利用了發(fā)售發(fā)票的職務便利這一點，而只依其行為的客觀表現(xiàn)手法與非法出售增值稅專用發(fā)票罪的客觀形式的同一性，而忽視其重要差別。特別是由此而得出以非法出售增值稅專用發(fā)票罪的共犯論處的結論。
再次，在我國刑法中，共同犯罪不必然在同一定罪論處。依一般原理，共同犯罪是應同罪同罰的，但是，居于法律的特別規(guī)定，某種由特定主體實施的共同犯罪，只能按身份犯的罪質定罪，而不能按非身份犯的犯罪性質定罪。這一點是有司法解釋所能證實的。如2000年6月27日最高人民法院通過的《關于審理貪污、職務侵占案件如何認定共同犯罪幾個問題的解釋》中明確規(guī)定，行為人與國家工作人員勾結，利用了國家工作人員的職務便利，共同侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的，以貪污罪共犯論處。行為人與公司、企業(yè)或其他單位人員的職務便利，共同將該單位財物非法占為己有的數(shù)額較大的，以職務侵占罪共犯論處?？梢?，利用國家工作人員身份而實施的犯罪不能按非國家工作人員的犯罪性質定罪。從上述稅務人員與他人共謀以出售牟利為目的或以幫助他人為目的而非法發(fā)售發(fā)票的行為看，是利用了稅務人員的發(fā)售發(fā)票之便利條件，因而，依刑法和司法解釋最多只能以徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的共犯論述。
第四，如果稅務工作人員與他人共謀以出售牟利為目的的，而分工合作，各自實行犯罪行為的，則也不能按非法出售增值稅專用發(fā)票罪的共犯論處。即雙方共謀后，外部人員以虛假材料申報領購增值稅專用發(fā)票，而稅務人員故意違反法律法規(guī)規(guī)定發(fā)售發(fā)票，利用了稅務人員的特殊身份便利，各自實行了犯罪的情況。在這種情況下，不僅稅務人員基于特殊身份而不能成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪，而且外部人員的實行行為亦非非法出售增值稅專用發(fā)票，而是非法購買增值稅專用發(fā)票。故兩者與非法出售增值稅專用發(fā)票罪是沾不上邊的，更何談依此罪的共犯論處呢。
一、稅收執(zhí)法內部監(jiān)控運行現(xiàn)狀
（一）執(zhí)法內部監(jiān)督控制發(fā)展歷程
（二）現(xiàn)行執(zhí)法內部監(jiān)控運行的特點
經(jīng)多年的實踐與探索，現(xiàn)行稅收執(zhí)法內部監(jiān)控格局基本形成，主要有五大特點：
1.明確了執(zhí)法監(jiān)控責任部門。從當初稅收執(zhí)法監(jiān)督控制職責掛靠辦公室，至后來成立政策法規(guī)部門專司政策法規(guī)工作，從其機構演變和職責定位來看，充分體現(xiàn)了各級稅務機關對稅收執(zhí)法監(jiān)督控制的重視，為稅收執(zhí)法監(jiān)督控制提供了組織保障。
2.明晰了崗位職責和工作規(guī)程。制定了《稅收執(zhí)法責任制崗位職責和工作流程范本》，對稅務登記崗等69個崗位的崗位職責、工作規(guī)程及崗位間工作關系圖進行了詳細闡述，對15個公共職責涉及的崗位和工作規(guī)程進行了明確，建立了明晰的執(zhí)法崗責體系和工作流程體系，使身處不同崗位的執(zhí)法人員明確了需辦理的工作事項、履行職責必須遵循的各項要求以及與其他崗位之間的業(yè)務流轉配合關系，實現(xiàn)了稅收執(zhí)法權的合理分解和相互制衡，為稅收執(zhí)法人員提供了良好的執(zhí)法標準，也為實施流程環(huán)節(jié)控制奠定了基礎。
3.明確了人機結合考核的模式。在對稅收執(zhí)法進行內部考核、外部評議的基礎上，著重推廣運用了“稅收執(zhí)法管理信息系統(tǒng)”，加強了計算機網(wǎng)絡對稅收執(zhí)法的適時監(jiān)督控制，形成了人機結合的監(jiān)控管理模式。
4.制定了執(zhí)法監(jiān)控制度體系。先后制定出臺了《執(zhí)法公示制》、《重大案件集體審理制度》、《規(guī)范性文件會簽審核和備查備案制度》、《稅收執(zhí)法檢查規(guī)則》、《稅收執(zhí)法考核評議辦法》、《稅收執(zhí)法過錯責任追究制度》等一系列制度，構建了較為完備的執(zhí)法監(jiān)控制度。
5.規(guī)范了責任追究。制定了《稅收執(zhí)法過錯責任追究辦法》，對責任追究進行了全面規(guī)范。一是規(guī)范了責任追究的形式。對稅收執(zhí)法人員在執(zhí)行職務過程中，因故意或過失導致稅收執(zhí)法行為違法的，明確了行政處理和經(jīng)濟懲戒兩大類責任追究形式，其中行政處理包括批評教育、責令做出書面檢查、通報批評、責令待崗、取消執(zhí)法資格，經(jīng)濟懲戒包括扣發(fā)獎金、崗位津貼。二是規(guī)范了責任追究的適用范圍。按責任追究的形式分類，采取正列舉法對每種責任追究適用范圍進行了界定，對不予追究、從輕從重追究、主次責任也進行了規(guī)范。三是規(guī)范了追究程序。
二、現(xiàn)行執(zhí)法內部監(jiān)控存在的主要問題
（一）執(zhí)行與控制難對稱，執(zhí)法行為的復雜性、廣泛性、時效性與監(jiān)督控制的單一性、局限性、滯后性之間不對稱。
（二）監(jiān)控難統(tǒng)籌，稅收執(zhí)法內部監(jiān)控工作職責不清、要求不一。
隨著稅收執(zhí)法責任制推行和稅收執(zhí)法管理信息系統(tǒng)上線運行，初步形成了科學化、精細化的“人機結合”監(jiān)控新模式，但在工作實踐中，稅收執(zhí)法內部監(jiān)控卻因各種原因難于統(tǒng)籌，主要表現(xiàn)在：一是監(jiān)控職責不明晰，監(jiān)控職能難統(tǒng)籌。從目前部門職責定位上看，對稅收執(zhí)法進行監(jiān)督控制的職責定位于政策法規(guī)部門，其他部門雖然對職責范圍內的稅收執(zhí)法行為進行了監(jiān)控，但因其監(jiān)控的內容、重點、方法以及結果應用未進行明確規(guī)定，部門執(zhí)法監(jiān)控處于各自為政狀態(tài)，難于實施統(tǒng)籌管理，不能形成監(jiān)控合力。二是管理要求不統(tǒng)一，執(zhí)法監(jiān)控難操作。各業(yè)務部門之間在平時缺乏及時溝通，在任務下達、流程設計、標準設定、業(yè)務銜接、資料流轉等方面未進行統(tǒng)籌規(guī)范，致使基層執(zhí)法人員難于操作，執(zhí)法監(jiān)控也難于實施。
（三）信息難互動，監(jiān)控信息流轉呈無序性。
由于稅收執(zhí)法具有廣泛性、復雜性和時效性，要對稅收執(zhí)法進行全面系統(tǒng)的監(jiān)督控制，需要各部門全面參與，部門與部門間良性互動。而部門良性互動的關鍵在于各類執(zhí)法內控信息的有序傳遞、分析和運用。但在部門職責定位中，稅收執(zhí)法監(jiān)控的職責定位在政策法規(guī)部門，而在其他部門、單位的職責定位上沒有對稅收執(zhí)法行為進行監(jiān)控的字眼界定，雖然在稅收工作實踐中，稅政、征管、計統(tǒng)以及各基層分局對稅收執(zhí)法進行了管理，取得一些信息，但這些部門卻將自己定位被監(jiān)督控制的地位，自己對職責范圍內稅收執(zhí)法進行監(jiān)控發(fā)現(xiàn)的問題畢竟屬于“家丑”，要么極力遮掩，要么及時糾正，實施“內部矛盾內部消化”，并未將這些信息進行有序地分析、傳遞和運用，稅收執(zhí)法監(jiān)控信息流轉處于無序狀態(tài)，部門之間的良性互動機制尚未建立。
（四）責罰難對接，現(xiàn)行責任追究與公務員法不能對接。
在現(xiàn)行的執(zhí)法責任追究中主要有兩類形式，即行政處理和經(jīng)濟懲戒，其中行政處理包括批評教育、責令做出書面檢查、通報批評、責令待崗、取消執(zhí)法資格，經(jīng)濟懲戒包括扣發(fā)獎金、崗位津貼。而其中責令待崗、扣發(fā)獎金、崗位津貼難于與《公務員法》進行對接，如責令待崗，在公務員法中無待崗的條款，更沒有待崗期間工資、福利、津貼、獎金等方面的規(guī)定，在實際操作中有違法的風險。又如扣發(fā)獎金、崗位津貼，在《公務員法》中規(guī)定：“公務員工資制度貫徹按勞分配的原則，體現(xiàn)工作職責、工作能力、工作實績、資歷等因素，保持不同職務、級別之間的合理工資差距；公務員工資包括基本工資、津貼、補貼和獎金；任何機關不得違反國家規(guī)定自行更改公務員工資、福利、保險政策，擅自提高或者降低公務員的工資、福利、保險待遇；任何機關不得扣減或者拖欠公務員的工資?！背酥?，國家未對扣發(fā)獎金、崗位津貼做出其他任何規(guī)定，因此對執(zhí)法過錯行為實行扣發(fā)獎金、崗位津貼難于從法律上找出依據(jù)。
因此，要對稅收執(zhí)法進行全面有效監(jiān)督控制，單憑一個部門的力量，或者僅靠制定并實施幾項制度、辦法很難實現(xiàn)目標，它是一個系統(tǒng)工程，需要建立一個科學完備稅收執(zhí)法內控機制，要在不斷完善的執(zhí)法崗責、流程、制度、標準體系基礎上，通過建立執(zhí)法內部監(jiān)控組織，完善事前、事中、事后監(jiān)控管理辦法，強化內控信息流轉分析和運用，加強對稅收執(zhí)法全方位全過程監(jiān)控，才能達到規(guī)避執(zhí)法風險、提高執(zhí)法水平、實現(xiàn)稅收職能的作用。
三、稅收執(zhí)法內控機制建設必須堅持的原則
（一）要堅持有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究的原則
這是我國的法制原則，也是內控機制建設的基本原則。在這里所謂的“法”是一種廣義的法，它既包括法學意義上的法律、法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件，而且應包括執(zhí)法內控機制建設中配套的一系列制度、辦法、流程和操作指南，即在稅收實踐工作中不斷建立健全的制度規(guī)范體系，通過制度的實施、執(zhí)行，充分發(fā)揮其規(guī)范、指引、評價、制約、懲治、教育的作用。
（二）要堅持全面覆蓋、重點突出、簡捷高效的原則
我們在對稅收執(zhí)法進行監(jiān)控中，既要對稅收執(zhí)法內容進行全面覆蓋，又要突出監(jiān)督的重點，不能主次不分，胡子眉毛一齊抓，做到重點內容重點控，一般內容一般控。要充分體現(xiàn)效率原則，在監(jiān)控方法上必須簡捷高效，必須突出稅源管理的核心，不因監(jiān)控耗費大量的人力物力而影響正常稅收管理活動，不能本末倒置，這是內控機制建設的設計原則。
（三）要堅持人機結合、過程監(jiān)控的原則
既要充分發(fā)揮計算機監(jiān)控的功能，又要注重人工監(jiān)督，既要對執(zhí)法的事后監(jiān)控，更要突出事前、事中監(jiān)控，在監(jiān)控方法上，事前預防、事中監(jiān)督往往比事后“亡羊補牢”更有效，也更有意義。這是執(zhí)法內控機制的重要方法原則。
（四）要堅持責任追究與校偏糾錯相結合的原則
對稅收執(zhí)法人員在執(zhí)行職務過程中，因故意或過失導致稅收執(zhí)法行為違法的，必須實行責任追究，但責任追究不是目的，重要的是要通過崗責、流程、制度和標準制定起到指引和標桿作用，要能全方位全過程的監(jiān)督起到警示、督促、糾錯作用，要通過責任追究起到懲前毖后的作用，這才是實施執(zhí)法內控機制主要目的。
四、稅收執(zhí)法內控機制建設應建立的相關體系
要建立科學完善的稅收執(zhí)法內控機制，應建立執(zhí)法崗責體系、執(zhí)法流程體系、執(zhí)法制度體系、執(zhí)法標準體系、內控組織體系、內控方法體系、內控信息流轉互動體系和責任追究體系。其中執(zhí)法崗責體系、執(zhí)法流程體系、執(zhí)法制度體系、執(zhí)法標準體系是建立科學完善執(zhí)法內控體系的基礎和前提，這四大體系業(yè)已成形，待實踐中進一步完善，在本文中不再贅述。內控組織體系、內控方法體系和內控信息流轉體系和責任追究體系是建立科學完善的稅收執(zhí)法內控機制的核心要素，在這里進行一下探討。
（一）建立統(tǒng)籌的內控組織體系
要按權責統(tǒng)一、條塊結合的原則，對稅收執(zhí)法監(jiān)控職責、層級及監(jiān)控對象進行科學分解設定。法規(guī)科為執(zhí)法內控管理的組織協(xié)調部門，監(jiān)察、稽查、稅政、征管、計統(tǒng)、辦稅服務廳及稅源管理部門為執(zhí)法內控管理的參與實施部門，人教、辦公室、信息中心為稅收執(zhí)法內控機制管理的服務保障部門。政策法規(guī)部門主要負責執(zhí)法內控方案、辦法、制度的制定，全局執(zhí)法內控的組織、協(xié)調，對執(zhí)法內控部門的職責履行及全局范圍內的執(zhí)法行為進行監(jiān)督控制。監(jiān)察室主要對法規(guī)部門執(zhí)法行為及內控職責履行情況進行監(jiān)督。稽查部門除塊對本單位執(zhí)法人員執(zhí)法行為進行監(jiān)督外，還要通過實施稅務檢查主要對稅源管理部門稅源管理情況進行監(jiān)督。稅政、征管、計統(tǒng)、辦稅服務廳按職責分工，對稅源管理單位、稽查局和本部門執(zhí)法行為進行監(jiān)督。稅源管理部門按管轄范圍分塊對本單位的稅收執(zhí)法行為進行監(jiān)督。人教、辦公室、信息中心主要負責執(zhí)法內控管理的人員培訓、執(zhí)法事務的督查督辦及執(zhí)法信息管理運行維護。這種由監(jiān)察室監(jiān)督法規(guī)、法規(guī)監(jiān)督科室（稽查局）、科室（稽查局）分線監(jiān)督基層分局、基層分局分塊監(jiān)督管理人員的職能定位，就形成以政策法規(guī)科為核心，各部門共同參與，分層閉合監(jiān)督的內控組織體系。
（二）建立多元的內控方法體系
內控的方法有多種多樣，我們可從內控的手段和內控的時段進行分類。從手段上可以分為兩類，一是微機監(jiān)控，從狹義上講就是“稅收執(zhí)法管理信息系統(tǒng)”，從廣義上講就是在稅收工作中所有業(yè)務工作應用軟件和系統(tǒng)，只不過“稅收執(zhí)法管理信息系統(tǒng)”為專司執(zhí)法監(jiān)控的信息系統(tǒng)，其他管理系統(tǒng)和軟件主要用于稅務管理，但也有對執(zhí)法進行監(jiān)控的功能。二是人工監(jiān)控，目前人工監(jiān)控主要有執(zhí)法檢查、流程控制等。從時段上可以分為三類，一是事前監(jiān)控，二是事中監(jiān)控，三是事后監(jiān)控。鑒于目前微機監(jiān)控已做得很好，本文僅從事前、事中、事后三個階段探索一下人工監(jiān)控的方法。
1.事前監(jiān)控。事前監(jiān)控就是在實施稅收執(zhí)法行為之前，對執(zhí)法人員進行規(guī)范指引和預警提示，于事前規(guī)避執(zhí)法過錯和執(zhí)法風險。主要方法有：（1）強化標準指引。合理設置執(zhí)法崗位，科學分解執(zhí)法權力，明確各崗執(zhí)法內容、責任和要求，建立科學的崗責體系；優(yōu)化業(yè)務流程，細化執(zhí)法環(huán)節(jié)，明晰執(zhí)法標準，建立執(zhí)法流程及標準體系；加強配套制度建設，建立健全執(zhí)法內控制度體系。通過合理的職責定位、科學的流程設置、嚴格的執(zhí)法標準、完善的配套制度，為稅收執(zhí)法人員的執(zhí)法制定規(guī)范統(tǒng)一的標準，達到規(guī)范、約束和指引作用。（2）提高素質支撐。素質包括思想素質和技能素質，通過加強對稅收執(zhí)法人員理想信念、職業(yè)道德觀和廉政勤政的教育，弘揚愛崗敬業(yè)、恪盡職守的公務員精神和聚財為國、執(zhí)法為民的核心價值觀念，倡導以愛崗敬業(yè)、公正執(zhí)法、誠信服務、廉潔奉公為基本內容的稅務干部職業(yè)道德規(guī)范，促使干部職工樹立正確的執(zhí)法觀；加強技能培訓，通過業(yè)務培訓、以案說法、專家講座以及自學等形式，加強對各類實體法、程序法以及各項執(zhí)法監(jiān)控管理制度的學習，督促每名執(zhí)法人員清實體、明程序、曉規(guī)章，增強執(zhí)法人員規(guī)范執(zhí)法技能和執(zhí)法風險意識，為規(guī)范執(zhí)法行為、提高執(zhí)法水平提供思想和智力支撐。（3）加強信息預警。加強各類信息分析和運用，通過異常信息的分析和傳遞，對執(zhí)法中存在薄弱環(huán)節(jié)以及可能存在執(zhí)法風險的問題進行預警提示。如征管、稅政部門應定期對征管“六”率、行業(yè)稅負進行分析，對稅源管理的薄弱環(huán)節(jié)和稅收執(zhí)法可能存在的傾向性、集中性問題進行預警提示；計統(tǒng)部門應定期對稅收宏觀稅負進行分析，對稅源管理中薄弱環(huán)節(jié)和后期稅源管理的重點進行預警提示；辦稅服務廳應加強普通發(fā)票開具情況的審核，對普通發(fā)票開具超定額補稅信息向征管部門、稅源管理單位傳遞，提醒稅收管理員應加強上述納稅人的定稅管理。
2.事中監(jiān)控。事中監(jiān)控就是在一項稅收業(yè)務辦理過程中對稅收執(zhí)法人員的執(zhí)法行為進行監(jiān)控，它有利于執(zhí)法過錯行為在稅收業(yè)務辦結之前及時糾正，能較好地規(guī)避執(zhí)法風險。事中監(jiān)控主要方法是流程環(huán)節(jié)控制，一是明確環(huán)節(jié)監(jiān)控的職責，在建立規(guī)范的執(zhí)法流程體系基礎上，對流程中下一個執(zhí)法環(huán)節(jié)設定對上個環(huán)節(jié)進行監(jiān)控的職責。二是明確監(jiān)控重點，對執(zhí)法流程環(huán)節(jié)進行梳理，將自由裁量權大、容易產(chǎn)生執(zhí)法風險的環(huán)節(jié)納入監(jiān)控的重點，實施重點監(jiān)控。三是規(guī)范監(jiān)控方法，根據(jù)業(yè)務流程和政策法規(guī)的要求，明確執(zhí)法標準、監(jiān)控內容、監(jiān)控方法，既要監(jiān)控程序，還要監(jiān)控實體。對一般性監(jiān)控點，只對其傳遞資料的完整性、法律條文適用的準確性、程序的合法性、數(shù)據(jù)之間邏輯性進行書面審查；對納入重點監(jiān)控的環(huán)節(jié)，在進行書面審查的同時，還要采取到納稅人進行實地調查核實、檢查管理員原始記錄、進行數(shù)據(jù)信息分析對比等辦法進行重點監(jiān)控。事中監(jiān)控除流程環(huán)節(jié)控制外，還有對規(guī)范性文件進行會簽審閱、對重大案件的集體審理審查等。
3.事后監(jiān)控。執(zhí)法檢查是目前主要的事后監(jiān)控辦法，除此之外，對具有調查管理權、審核審批權、行政許可權、檢查權、行政處罰權等自由裁量權大、容易出執(zhí)法風險的崗位和人員要加強監(jiān)控，實施下列監(jiān)控方法：
（1）記錄抽查。業(yè)務部門按職責范圍、稅源管理單位按管轄區(qū)域，通過分線、分塊抽查稅收執(zhí)法人員的工作底稿、證據(jù)文書等，對稅收執(zhí)法人員職責履行情況以及執(zhí)法規(guī)范性、合法性實施監(jiān)督控制。
（2）工作復查。各單位（部門）按內控職責范圍，采取資料文書調閱審查、實地調查核實、人員談話詢問等方式，按比例對執(zhí)法事項的規(guī)范性、合法性、準確性進行檢查。
（3）集中檢查。主要形式為法規(guī)部門按季組織開展執(zhí)法檢查，監(jiān)察部門按季組織開展績效考核，其它業(yè)務部門按內控職能組織開展的專項工作檢查，通過執(zhí)法檢查、績效考核、專項工作檢查對稅收執(zhí)法情況進行集中、全面檢查。
（4）動態(tài)巡查。通過巡查責任部門實施多元化巡查、監(jiān)察部門明查暗訪，對稅收執(zhí)法人員的職責履行、稅收執(zhí)法、工作紀律、廉政建設的動態(tài)進行不定期監(jiān)督檢查。
（5）一案雙查。在檢查納稅人、扣繳義務人履行納稅義務和代扣代繳義務的同時，對稅收管理員執(zhí)行稅收法律制度的情況進行審查，制作《征管質量評估分析報告》，并對稅收管理員稅源管理責任問題提出處理建議；對稅收管理員的廉政行為進行監(jiān)督，對為稅不廉問題制作《涉稅廉政情況報告》，并按程序向相關部門進行傳遞和處理。
（三）建立互動的內控信息流轉體系
1．規(guī)范執(zhí)法內控信息的傳遞
建立以法規(guī)部門為樞紐的信息傳遞流程模式。所有的內控信息由內控責任部門傳遞給處于內控樞紐的法規(guī)部門，由法規(guī)部門在核實分析、擬定初步處理意見后，分類傳遞給相關的內控責任部門處理。其中對于需要績效考核扣分、行政黨紀處分的向監(jiān)察部門傳遞，需要實施經(jīng)濟懲戒的向人教部門傳遞，需要整改建制的向責任單位傳遞，讓所有處于稅收執(zhí)法監(jiān)控范圍內的部門和人員能隨時明晰自身工作的進展情況和不足，確保執(zhí)法過錯行為在第一時間發(fā)現(xiàn)并改正。
2.強化執(zhí)法內控信息分析
主要是加強個性分析和共性分析，個性分析即由內控部門對內控管理獲取的內控信息及時進行調查分析，制定初步處理意見和整改措施，并向法規(guī)部門傳遞。共性分析即實行定期分析制，制定執(zhí)法部門聯(lián)席會制度，聯(lián)席會按季召開，由執(zhí)法內控責任部門通報責任范圍內的內控信息，分析執(zhí)法內控機制運行情況以及執(zhí)法問題的集中表現(xiàn)和特點以及發(fā)展趨勢，并對執(zhí)法內控機制建設運行以及執(zhí)法工作中存在問題的整改落實提出建議和意見。
3.充分消化內控信息，堵塞工作缺漏
