時間：2023-02-27 11:08:06
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇標準審計報告，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
閱讀和利用我國注冊會計師出具的審計報告之前，我們首先必須對一個眾所周知的事實加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國注冊會計師實質(zhì)上是由被審計單位自己聘任來對自己的年度財務(wù)報告發(fā)表鑒證意見的，他們從一開始就在相當程度上失去了作為鑒證性中介機構(gòu)至關(guān)重要的獨立性。所以，目前我們所能夠看到的大多數(shù)審計報告，都是雙方討價還價的結(jié)果——一方面，被審計單位即上市公司對報告能夠接受，以達到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊會計師還要對自己所出具的審計報告的風(fēng)險作出評估：如果按上市公司的要求出具了審計報告，自己能否承擔(dān)得起報告風(fēng)險？
非標準審計報告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計師在對上市公司進行審計時，都會按照審計準則并依據(jù)一定的審計程序，對上市公司的財務(wù)報表的合法性、公允性作出評價。在審計過程中，注冊會計師可能會或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過程中有損報表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊會計師意見進行了調(diào)整，那么注冊會計師會出具無保留意見審計報告；如果上市公司拒絕按注冊會計師意見對財務(wù)報告進行調(diào)整，那么注冊會計師就會根據(jù)需要調(diào)整的因素對報表公允性、合法性影響程度的大小，決定是否出具非標準審計報告，并與上市公司進行討價還價。根據(jù)我國公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對注冊會計師執(zhí)業(yè)獨立性的嚴重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會允許注冊會計師對其報告出具非標準審計報告的；而一旦一家上市公司被出具了非標準審計報告，那么報告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。
根據(jù)長城證券研發(fā)中心的報告，2000年度被出具非標準審計報告的上市公司，保留意見的焦點主要集中在重大事項說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會計核算方法的改變和報告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營能力和審計范圍受限等7個方面。筆者認為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進一步地，如果注冊會計師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的發(fā)展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見上市公司報表內(nèi)容，深入分析保留意見背后所包含上市公司的實質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢，才是投資者應(yīng)該從非標準審計報告中得到的重要信息。
例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計報告，該公司當年實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業(yè)績應(yīng)該說還算不錯的。但是，注冊會計師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)對其貨款的累計應(yīng)收帳款合計已經(jīng)高達約10億元。對此，投資者就要多問幾個為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售網(wǎng)絡(luò)？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些問題的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價和其歷年報告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨立經(jīng)營能力的評價。
還有一種特別值得關(guān)注的保留意見——審計范圍受限。某上市公司合并報表帳面報告為盈利，但注冊會計師出具的報告里有“無法對該公司某某子公司實施實地審計”的說明。注冊會計師的這一說明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計師實地審計的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計受限范圍吧？
類似的例子還很多。筆者認為，在閱讀非標準審計報告時，拒絕發(fā)表意見和否定意見報告倒不需要過多分析，因為一家被出具這兩類意見報告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見類報告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導(dǎo)火繩。
事實上，由于被出具非標準審計報告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊會計師關(guān)照的地方自然包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎？
非標準審計意見：問題到底出在哪
審計報告是注冊會計師在對上市公司財務(wù)報表的合法性、公允性以及會計政策的一貫性進行審計后所出具的報告，投資者在閱讀審計報告時須重點關(guān)注審計意見，審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。前者指的是無保留審計意見，而后者包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對截止2001年4月30日已公布年報的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進行統(tǒng)計，2000年度被出具標準審計意見的公司有960家，占已公布年報公司85.94％；非標準審計意見的公司有157家，占已公布年報公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報被出具非標準審計意見的事項進行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個方面是注冊會計師出具非標準審計意見的焦點。
一、重大事項的說明
注冊會計師對這些重大事項的說明主要是在審計意見中的說明段中反映，具體事項有（1）對公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動的說明，如股權(quán)收購活動（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動（如600845ST鋼管等），股權(quán)質(zhì)押事項（如600799科利華，600783四砂股份），股權(quán)凍結(jié)事項（如0893廣州冷機，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項目暫不實施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機，后者如0498丹東化纖，募集資金項目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬山等，或有事項如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網(wǎng)點實行風(fēng)險抵押承包經(jīng)營，由于這些銷售網(wǎng)點是以萬里電池的名義對外從事經(jīng)營活動，其相關(guān)活動萬里電池將承擔(dān)連帶責(zé)任?；蛴袚p失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計截止日，該案仍無判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項引致公司報表調(diào)整，如600167ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀行為，對其檢查的問題及相關(guān)影響數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對以前年度會計報表進行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務(wù)檢查，但尚未對其違反稅法行為下達檢查結(jié)論；600755廈門國貿(mào)，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會計報表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團有限責(zé)任公司部分資產(chǎn)、負債，其中房產(chǎn)和長期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，負債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補償收入36，006，922.25元及2000年度補償收入42，759，211.53元，上述款項尚未得到海南省交通廳確認。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過戶；待安裝設(shè)備尚未送達該公司；（6）其他，如600667太極實業(yè)從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。
二、上市公司損益的確定
1．保留意見報告
2013年的22份審計報告中有10份是由于注冊會計師無法采取適當?shù)膶徲嫵绦蛞垣@取充分、適當?shù)淖C據(jù)而出具了保留意見報告，2012年的15份保留意見中有10家、2011年有19份中有12家。由此可見，注冊會計師無法實施函證或其他審計程序以獲取充分的審計證據(jù)是造成上市公司被出具保留意見的主要原因。除了這個原因，注冊會計師未收到證監(jiān)會或其他監(jiān)管部門的調(diào)查結(jié)果導(dǎo)致無法確定影響、無法確定交易事項的合理性，注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮，訴訟結(jié)果存在重大不確定性等原因都可能導(dǎo)致注冊會計師出具保留意見。另外，我們應(yīng)該注意到，在出具的保留意見的審計報告中，有部分公司并不是只存在上述問題中的一個，而是同時存在兩個及更多的問題。
2．無法表示意見報告
相比帶強調(diào)事項的無保留意見和保留意見來說，出具無法表示意見意味著公司出現(xiàn)的問題已經(jīng)相當嚴重。2011年有5家企業(yè)被出具無法表示意見，分別是中科健、*ST中華、*ST廣夏、石峴紙業(yè)、陽煤化工，有兩家是*ST企業(yè);2012年只有3家被出具無法表示意見審計報告，*ST中華A、*ST賢成和九龍山，兩家是*ST企業(yè);而2013年有5家被出具無法表示審計報告，*ST新都、*ST霞客、*ST超日、*ST長油、*ST國創(chuàng)，全部為*ST企業(yè)。其中*ST長油最引起人們注意，它是第一家退市的國企。從這三年出具的無法表示審計意見的上市公司來看，大部分出具無法表示審計意見的都是*ST企業(yè)，ST類的企業(yè)都意味著公司的經(jīng)營狀況已經(jīng)出現(xiàn)了很嚴重的狀況，出現(xiàn)了連續(xù)幾年虧損的狀況，公司的持續(xù)經(jīng)營能力也存在著重大的不確定性，此外，大量的負債、借款金額、關(guān)聯(lián)交易、對外擔(dān)保等事項的披露不合理以及破產(chǎn)重整方案還未實施等也是無法表示意見的原因。
3.結(jié)束語
從非標準審計報告占全部審計報告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計整體質(zhì)量逐步向良性，上市公司更加重視注冊師提出的調(diào)整或披露建議。
從非標準審計報告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標準審計報告在較大程度上向會計報表使用人傳遞了上市公司存在的風(fēng)險，如滬市67家被出具非標準審計報告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達64.17%.從2002年非標準審計報告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計報告符合獨立審計準則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告比較混亂，以強調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見的審計報告將會計報表存在的錯報混淆為審計范圍受到限制；個別無法表示意見的審計報告則與否定意見的審計報告相混淆，上市公司違反會計準則和制度的事項，沒有被清楚地揭示出來。
下面，我們針對非標準審計報告涉及的事項和存在的進行，并提出如何確定恰當?shù)膶徲媹蟾骖愋汀Ｓ捎谝环莘菢藴蕦徲媹蟾婵赡苌婕岸鄠€事項，為分析方便，我們對所有重要事項進行了歸類，并假定當上市公司存在其中某一重要事項時注冊會計師如何考慮出具審計報告。
一、持續(xù)經(jīng)營
（一）非標準審計報告涉及的持續(xù)經(jīng)營
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）對外擔(dān)保金額巨大，超過凈資產(chǎn)，其中有些擔(dān)保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對外擔(dān)保產(chǎn)生的連帶責(zé)任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動資金解決債務(wù)問題；（3）長短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營風(fēng)險；（5）各項財務(wù)指標全面惡化，缺乏外部財務(wù)支持，面臨各種訴訟風(fēng)險；（6）主營業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營性虧損；（7）將主營業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發(fā)周期，完成置換后的主營業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營業(yè)務(wù)仍在正常進行，但主營業(yè)務(wù)利潤主要由應(yīng)收款項轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤為負數(shù)；（9）主營業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營；（10）營運資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營能力；（11）充分披露了公司及集團能否獲得最終控股公司及機構(gòu)的財務(wù)支持，如果不能獲得財務(wù)支持，公司及集團的持續(xù)經(jīng)營將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價值大大低于資產(chǎn)負債表中所列的數(shù)額，而非流動資產(chǎn)及負債則會重新歸類為流動資產(chǎn)及負債，并可能導(dǎo)致公司及集團產(chǎn)生額外的負債；（12）合并凈利潤為負數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營活動；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對方違約，公司向法院起訴對方承擔(dān)損失，雖后來達成和解協(xié)議，但工程項目不能按時完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項、承諾事項，如果銀行強制還款，以及發(fā)生或有負債或承諾事項，將對公司經(jīng)營產(chǎn)生不利影響。（16）注冊會計師提請關(guān)注上市公司會計報表的編制基礎(chǔ)。
保留意見的審計報告涉及影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔(dān)保訴訟，如在短期內(nèi)無法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營；（4）主營業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營所需的資金極度匱乏，且陷于標的金額巨大的對外擔(dān)保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時償還，將對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生影響。
無法表示意見的審計報告涉及影響續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負數(shù)，存在大額的逾期借款和對外擔(dān)保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營虧損，流動負債超過流動資產(chǎn)，經(jīng)營活動已陷于停頓狀態(tài)，已無力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔(dān)保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負數(shù)；（4）嚴重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無進一步還款計劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔(dān)保事項，擁有的長期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負數(shù)，已嚴重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴重不足，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導(dǎo)致資金枯竭無法正常經(jīng)營，由于對外提供擔(dān)保，銀行已向法院提起訴訟。
（二）審計報告存在的問題
從審計報告類型看，大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營，也有一些注冊會計師以保留意見提及持續(xù)經(jīng)營，少部分注冊會計師以無法表示意見提及持續(xù)經(jīng)營。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴重資不抵債，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒有切實可行的改善措施，有的注冊會計師出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了無法表示意見的審計報告。如果類似的事項在不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，在同一會計師事務(wù)所不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，甚至在同一注冊會計師得到不同的審計報告類型，或上市公司在不同的會計期間持續(xù)經(jīng)營問題并未發(fā)生實質(zhì)性變化，注冊會計師卻出具了不同類型的審計報告，就會誤導(dǎo)會計報表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會計師在強調(diào)事項段簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進行強調(diào)。有的注冊會計師在調(diào)事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對會計報表使用人沒有任何用處。
盡管修訂前的《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營準則衡量，有相當一部分帶強調(diào)事項段的審計報告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營準則第十七條規(guī)定：“如果被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當局沒有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位在會計報表中披露以下事項：1.在可預(yù)見的將來影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對資產(chǎn)、負債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。如果被審計單位未在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見或否定意見。”根據(jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營問題增加強調(diào)事項段，上市公司一定在會計報表中充分披露了上述所要求披露的事項。但遺憾的是，通過查閱相關(guān)上市公司的會計報表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續(xù)經(jīng)營問題，注冊會計師還照樣出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。
（三）如何恰當確定審計報告類型
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指企業(yè)在編制會計報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月。企業(yè)如果已決定進行清算或停止營業(yè)，或者已確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止營業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制會計報表。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對會計報表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負債賬面價值的確認和計量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負債進行會計處理也是恰當?shù)?；如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負債進行的會計處理也就不恰當了。
基于上述分析，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力以及持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。
如果認為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明上市公司未在會計報表中進行適當披露。
如果認為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。如果認為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當按照《獨立審計實務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。
如果上市公司存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告。如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊會計師應(yīng)當在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。
二、 重大不確定事項
（一）非標準審計報告涉及的重大不確定事項
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負債主要有：（1）上市公司訴訟事項仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對未收回的部分計入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會批準，擅自收購其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶發(fā)生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及提供擔(dān)保形成的或有負債主要有：（1）對外擔(dān)保數(shù)額巨大；（2）被擔(dān)保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強制還款；（3）因上年度對外擔(dān)保估計損失不足而補提預(yù)計負債；（4）由于被擔(dān)保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔(dān)保。
保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無法證實訴訟事項披露的完整性及其對會計報表的影響。
無法表示意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負債主要有：（1）注冊會計師無法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔(dān)保造成的或有損失以及預(yù)計負債的合理性；（2）在二級市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業(yè)部全部拋售，款項交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對外擔(dān)保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔(dān)保。
（二）審計報告存在的問題
不確定事項是指結(jié)果須待未來才會解決（resolve ）的事項，它包括或有事項（contingencies），但范圍比或有事項大，例如持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性是最嚴重的不確定事項。審計報告中涉及上市公司的不確定事項主要是或有事項中的或有負債，因此，注冊會計師根據(jù)《企業(yè)會計準則——或有事項》審計上市公司對或有負債的確認、計量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計報告存在的問題表現(xiàn)為以下三個方面：一是許多上市公司對存在的或有負債進行了披露，但對可能承擔(dān)的損失沒有進行確認和計量，注冊會計師對此作為強調(diào)事項予以強調(diào)；二是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于審計范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計報告；三是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于沒有遵守企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度，出具了保留意見的審計報告。
從上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。不確定事項屬于結(jié)果不確定的事項，并不等于審計范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或無法發(fā)表意見的審計報告。另外，不確定事項與上市公司沒有遵守企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計報告。
（三）如何恰當確定審計報告類型
任何不確定事項都表現(xiàn)為兩個方面：一是事項已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對會計報表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對會計報表的影響是極為重要的。因此，注冊會計師要著眼于上市公司對或有事項的確認和計量是否符合實際情況，披露是否充分。如果上市公司對不確定事項進行了適當會計處理和充分披露，注冊會計師應(yīng)當考慮對此予以強調(diào)；如果上市公司對不確定事項的會計處理和披露不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個人提供擔(dān)保，對外擔(dān)保總額超過最近一年會計年度合并會計報表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負債率超過70%的被擔(dān)保對象提供擔(dān)保等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊會計師應(yīng)當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
三、關(guān)聯(lián)方交易
（一）非標準審計報告涉及的關(guān)聯(lián)方交易
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評估作價抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價格結(jié)算，但該結(jié)算價格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對上市公司財務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費用；（10）控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標使用費；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。
無法表示意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購銷、資金往來等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊會計師無法判斷其對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。
（二）審計報告存在的問題
從審計報告類型看，絕大多數(shù)注冊會計師在強調(diào)事項段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個別注冊會計師以無法表示意見提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對關(guān)聯(lián)方交易進行了披露，注冊會計師以強調(diào)事項提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔(dān)心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求），因此提醒會計報表使用人關(guān)注，但不一定達到目的。例如，注冊會計師強調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說明上市公司經(jīng)營的獨立性較差，并不說明關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價格有失公允，導(dǎo)致上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不真實，注冊會計師就不能簡單地增加強調(diào)事項段。因此，有的注冊會計師在強調(diào)事項段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實際結(jié)算價格與其已披露的定價政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費用，或控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失，混淆了會計主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報，注冊會計師不能以強調(diào)事項或?qū)徲嫹秶艿较拗茷橛蛇M行處理。
（三）如何恰當確定審計報告類型
注冊會計師在確定關(guān)聯(lián)方交易對審計報告的影響時，應(yīng)當首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性，財政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，應(yīng)當作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，不論是否收取價款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時，應(yīng)當在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)的比例、定價政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費用或相互代為承擔(dān)成本和其他支出，上市公司有償或無償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過銀行或非銀行金融機構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進行投資活動，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒有真實交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
此外，注冊會計師也應(yīng)當關(guān)注上市公司是否如實披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問題。對于上市公司與無正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個人發(fā)生的重大交易，價格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負數(shù)的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準備的應(yīng)收款項打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回?zé)o望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗?，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
四、 長期投資核算
（一）非標準審計報告涉及的長期投資核算方法
帶強調(diào)事項段的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實收資本總額的49%，稱無法對其生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓，對方支付價款未能到達總價款的50%（只支付了10%），稱已無實質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長期投資。
保留意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報表范圍；（2）無法對擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進行審計，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營公司已審計的會計報表，未按權(quán)益法核算以確認本年度投資收益，無法確定聯(lián)營公司損益對上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，但尚未辦妥過戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對該項資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進行核算，也未計提減值準備。
保留意見的審計報告涉及審計長期投資時范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計報表未經(jīng)審計，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計的聯(lián)營公司的會計報表，無法確定在權(quán)益法下聯(lián)營公司損益對會計報表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（4）無法證實長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價值；（8）無法估計因控股子公司對未完工程項目不計提減值準備對會計報表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認定投資關(guān)系；（10）無法證實在持續(xù)經(jīng)營經(jīng)營情況下分公司會計報表對財務(wù)狀況和經(jīng)營的成果的影響。
無法表示意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面余額合計將近3億元。根據(jù)董事會和股東大會審議通過的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會計報表，也未根據(jù)其經(jīng)營狀況計提相關(guān)的長期投資減值準備。截止審計報告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。
（二）審計報告存在的問題
上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權(quán)益法進行核算，但在2002年通過轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進行核算。通過查閱有關(guān)子公司的會計報表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無法對子公司生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進行核算。財政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答》指出：“《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)當中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算?！币虼耍绻鲜泄静蛔袷貒业纳鲜鲆?guī)定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調(diào)整長期股權(quán)投資核算方法，注冊會計師作為強調(diào)事項是不合適的。
從保留意見的審計報告涉及注冊會計師審計范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊會計師的審計范圍確實受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計師在審計時已發(fā)現(xiàn)長期投資的核算方法不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊會計師以審計范圍受到限制為由出具保留意見的審計報告。具體情況尚待進一步查閱會計師事務(wù)所的工作底稿。
從無法表示意見的審計報告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計劃就改變長期投資核算方法，并且存在應(yīng)當計提長期投資減值準備而不計提的情況，這顯然不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師出具無法表示意見的審計報告是不適當?shù)摹?/p>
（三）如何恰當確定審計報告類型
上市公司對長期投資進行核算，應(yīng)當符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當采用成本法。”上市公司一經(jīng)選用長期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會計信息。
因此，注冊會計師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實際情況；如果不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實際情況，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進行審計，應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
五、計提資產(chǎn)減值準備
（一）非標準審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準備
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及計提資產(chǎn)減值準備的情形主要有：1.強調(diào)壞賬準備：（1）對計提壞賬準備比例作出變更；（2）對其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項由不計提壞賬準備改為計提壞賬準備；（3）按一定比例計提了壞賬準備；（4）對某一應(yīng)收款項補提壞賬準備；（5）無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮；（6）上市公司認為對某一應(yīng)收款項可不計提壞賬準備；（7）雖然按一定比例強調(diào)計提了壞賬準備，但債務(wù)人可能無法償還。2.強調(diào)長期股權(quán)投資減值準備：（1）喪失對子公司的控制權(quán)，全額計提減值準備；（2）子公司停業(yè)，對長期股權(quán)投資的賬面價值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計提減值準備。3.強調(diào)在建工程減值準備：（1）對在建工程計提了減值準備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊會計師尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計提減值準備，對于是否存在進一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強調(diào)上市公司對存貨計提了跌價準備、對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提了減值準備。
保留意見的審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準備主要有：（1）存貨跌價準備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計提的存貨跌價準備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計提長期股權(quán)投資減值準備。對長期股權(quán)投資減值準備按未來10年凈利潤的折現(xiàn)值，無法預(yù)測被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化。（3）計提壞賬準備。對應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項不計提壞賬準備，無法判斷其合理性。（4）計提在建工程減值準備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，尚無法預(yù)期何時能夠交付使用，其價值的未來可實現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計提短期投資跌價準備。無法采取滿意的審計程序確認短期投資跌價準備的合理性。（6）對應(yīng)收賬款計提壞賬準備的比例進行了變更，該項變更導(dǎo)致本年度利潤增加較大，注冊會計師認為變更缺乏充分理由。
無法表示意見的審計報告涉及的資產(chǎn)減值準備主要有：（1）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收賬款計提壞賬準備的合理性及可收回性；（2）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項全額計提壞賬準備的合理性；（3）注冊會計師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態(tài)的固定資產(chǎn)未計提減值準備的合理性。
（二）審計報告存在的問題
從注冊會計師針對計提資產(chǎn)減值準備出具的非標準審計報告看，存在著以強調(diào)事項代替發(fā)表意見，以及混淆會計報表錯報與審計范圍受到限制的現(xiàn)象?？偟膩砜?，有相當部分的注冊會計師并沒有對上市公司計提資產(chǎn)減值準備的合理性作出實質(zhì)性的判斷。
例如，在帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告中，有的注冊會計師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費解：“公司本著謹慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準備的計提比例，此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元?！睆那鞍刖湓挼囊馑伎?，“公司本著謹慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準備的計提比例”，似乎比上期多計提壞準備，但后半句話卻說“此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會計報表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計提比例，根本看不出上市公司是由于謹慎原則而調(diào)整計提比例。有的注冊會計師在強調(diào)事項段中直言不諱地聲稱無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮。不能核實上市公司債權(quán)余額，乃至對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮，屬于審計范圍受到限制，有的注冊會計師也竟然出具無保留意見的審計報告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊會計師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在。如果注冊會計師不能判斷計提減值準備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會計報表是合法與公允的？
（三）如何恰當確定審計報告類型
由于資產(chǎn)減值準備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯報風(fēng)險較大，注冊會計師應(yīng)當以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度實施審計。在審計資產(chǎn)減值準備時，注冊會計師應(yīng)當采用下列一種或多種審計程序：（1）復(fù)核和測試上市公司計提資產(chǎn)減值準備的過程；（2）利用獨立估計與上市公司計提資產(chǎn)減值準備進行比較；（3）復(fù)核能夠證實資產(chǎn)減值準備的期后事項。當上市公司計提資產(chǎn)減值準備的過程涉及專門知識和技術(shù)時，注冊會計師應(yīng)當考慮是否利用專家的工作。
資產(chǎn)減值準備與不確定事項有著明顯的區(qū)別：不確定事項的結(jié)果尚未存在，須通過未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結(jié)果予以估計。因為資產(chǎn)減值準備需要估計，所以，資產(chǎn)減值準備計提合理與否，直接決定著上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可靠性。注冊會計師應(yīng)當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，評價上市公司計提資產(chǎn)減值準備是否合理、披露是否適當。如果注冊會計師認為上市公司計提資產(chǎn)減值準備不合理，應(yīng)當將不合理部分作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。在極端的情況下，需要計提資產(chǎn)減值準備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊會計師無法評價會計估計的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
六、重大會計差錯更正
（一）非標準審計報告涉及的會計差錯更正
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）確認以前年度未入賬的應(yīng)付未付費用；（2）對以前年度會計事項進行追溯調(diào)整；（3）對未按長期股權(quán)投資核算的子公司作為會計差錯更正；（4）會計估計與事實嚴重不符，對未計提損失的擔(dān)保訴訟進行追溯調(diào)整；（5）補交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計報表存在錯報，在編制年度會計報表時進行了更正。
保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補提壞賬準備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業(yè)稅金及附加稅項，但尚未得到稅務(wù)機關(guān)的批準；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。
無法表示意見的審計報告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計差錯進行了追溯調(diào)整，注冊會計師不能確認這些調(diào)整的完整性及準確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計巨額營銷費用，對上述會計差錯進行了追溯調(diào)整，由于會計資料不完備，注冊會計師無法確定此項調(diào)整的準確性和完整性。
（二）審計報告存在的
從注冊師針對重大會計差錯出具的非標準審計報告看，存在以強調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會計報表存在重大會計差錯，在編制年度會計報表時，對重大會計差錯進行了更正，但在會計報表附注中只字不提該事項，而注冊會計師針對披露不充分的情況應(yīng)當出具保留意見的審計報告，卻以強調(diào)事項予以披露或不提及此事。有的注冊會計師明知上市公司對重大會計差錯進行的更正不符合會計準則和相關(guān)會計制度的要求，應(yīng)當出具否定意見的審計報告，卻以審計范圍受限為由出具無法表示意見的審計報告。
（三）如何恰當確定審計報告類型
重大會計差錯是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大的差錯，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，就可以認為是重大會計差錯。根據(jù)《企業(yè)會計準則—會計政策、會計估計和會計差錯更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯，如損益，應(yīng)直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。當企業(yè)存在重大會計差錯更正時，應(yīng)當在會計報表附注中披露以下事項：（1）重大會計差錯的；（2）重大會計差錯的更正金額。
上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會計差錯，一般都能按照企業(yè)會計準則和相關(guān)制度進行更正，并進行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒有按照企業(yè)會計準則和相關(guān)制度進行更正或披露，注冊會計師應(yīng)當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。，上市公司在公布未經(jīng)審計的中期會計報表時，存在重大錯報，注冊會計師在年度會計報表時發(fā)現(xiàn)了這些錯報，要求上市公司進行更正。上市公司更正后是否需要在會計報表附注中披露呢？我們認為應(yīng)當披露。盡管中期會計報表未經(jīng)審計，但其公布后能夠影響會計報表使用人的決策。如果中期會計報表存在重大會計差錯，上市公司應(yīng)當在年度會計報表附注中披露，以使會計報表使用人了解該事項。否則，不僅繼續(xù)使會計報表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會計報表進行造假。如果上市公司不在年度會計報表附注中披露對公布的中期會計報表的重大會計差錯更正情況，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
七、股東出資不到位
（一） 非標準審計報告涉及的股東出資不到位
帶強調(diào)事項段的審計報告涉及股東出資不到位的事項主要有：（1）當?shù)貒匈Y產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過戶到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。
保留意見的審計報告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過戶手續(xù)仍未辦理完畢。
（二）審計報告存在的問題
國家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊資本中以實物出資的，公司章程應(yīng)當就實物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實物中須辦理過戶手續(xù)的公司應(yīng)當于成立后半年內(nèi)辦理過戶手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（2）注冊資本中以產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（3）注冊資本中以非專利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個月內(nèi)，非專利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報公司登記機關(guān)備案。（4）注冊資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（5）公司增加注冊資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機關(guān)申請注冊資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，驗資機構(gòu)或者資產(chǎn)評估機構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機關(guān)應(yīng)當依照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。
因此，對新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，在規(guī)定的時間內(nèi)辦理完畢財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，先辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進行變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實行為，注冊會計師將該事項作為強調(diào)事項是不合適的。
（三）如何恰當確定審計報告類型
盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊會計師應(yīng)當評價股東的違反法規(guī)行為對上市公司會計報表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財產(chǎn)、強制停業(yè)及訴訟等引起的財務(wù)后果；（2）上述潛在的財務(wù)后果是否應(yīng)在會計報表披露；（3）上述潛在的財務(wù)后果是否嚴重影響會計報表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財務(wù)狀況，進而影響到上市公司的經(jīng)營活動，屬于違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
八、持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)
（一）非標準審計報告涉及的持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進行開發(fā)，未達到政府有關(guān)部門的規(guī)劃要求，至今尚未取得國有土地使用權(quán)證；（3）購買的房產(chǎn)正在辦理過戶手續(xù)；（4）收購其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。
保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。
（二）審計報告存在的問題
上市公司購入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時，不能作為自有資產(chǎn)。因為辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實質(zhì)重于形式將沒有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，確認轉(zhuǎn)讓收益的標準之一就是辦理了財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答》的規(guī)定：“在會計實務(wù)中，只有當保護相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時，才能確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會（或股東會）批準通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門的批準，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準文件時才能確認。”由此可見，出售股權(quán)的企業(yè)只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時，才能確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認為自有資產(chǎn)。注冊會計師將尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財產(chǎn)作為強調(diào)事項是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會計處理和披露是否符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求。
（三）如何恰當確定審計報告類型
注冊會計師對上市公司購入的尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會計報表中充分披露，否則，應(yīng)當視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。如果上市公司會計處理和披露符合會計準則和相關(guān)會計制度的要求，但尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項存在著重大不確定性，可能對會計報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應(yīng)當考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)。
九、上市公司受到立案調(diào)查
（一）非標準審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，注冊會計師無法估計其影響。
保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門對高管人員違法違規(guī)事項進行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊會計師無法確定重大會計差錯更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。
無法表示意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查，截止審計報告日，注冊會計師無法獲取稽查結(jié)果對上市公司的影響。
（二）審計報告存在的問題
針對上市公司受到立案調(diào)查事項，一些注冊會計師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項進行強調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度出具保留意見的審計報告，沒有嚴格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項是否對會計報表構(gòu)成直接影響，導(dǎo)致會計報表在哪些方面不符合會計準則和相關(guān)會計制度的要求，是否在會計報表中進行充分披露。
（三）如何恰當確定審計報告類型
上市公司受到政府有關(guān)部門的立案調(diào)查，說明上市公司管理當局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價對會計報表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對會計報表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當要求上市公司在會計報表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當要求上市公司進行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求，上市公司拒絕進行調(diào)整和充分披露，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告；如果注冊會計師的審計范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表的影響，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
十、強調(diào)事項
（一）強調(diào)事項段存在的問題
從2002年非標準審計報告看，強調(diào)事項段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營、重大不確定事項、關(guān)聯(lián)方交易、長期投資核算、計提資產(chǎn)減值準備、重大會計差錯更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會計報表、委托投資、解釋采用的會計政策、解釋會計事項等。例如，注冊會計師在強調(diào)事項段中對會計事項的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項應(yīng)收款項；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會計報表主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計入營業(yè)外支出；（6）對以前年度未經(jīng)董事會批準的投資進行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項目承包融資款，但該公司根據(jù)國家規(guī)定將項目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項和無須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營；（10）由于本年度進行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購買、變賣股權(quán)等事項，致使上市公司經(jīng)營范圍、經(jīng)營成果及財務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會計報表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會計師濫用強調(diào)事項段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計報告類型，降低了審計報告的有用性。
（二）強調(diào)事項的性質(zhì)
那么何謂強調(diào)事項？強調(diào)事項是指注冊會計師在審計報告意見段之后增加的用于提醒會計報表使用人注意的可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。理解強調(diào)事項應(yīng)當把握兩點：一是該事項可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響，上市公司進行了恰當?shù)臅嬏幚恚以跁媹蟊碇羞M行了充分的披露；二是該事項并不影響注冊會計師發(fā)表的意見，注冊會計師只是認為該事項重大，應(yīng)當提醒會計報表使用人注意。從審計上講，注冊會計師在意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強調(diào)事項段，不對會計報表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計意見，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性。如果以強調(diào)事項代替發(fā)表意見，就會導(dǎo)致審計報告意見類型出現(xiàn)混亂。
（三）對國外審計準則規(guī)定的借鑒
從各國審計準則看，對注冊會計師在意見段之后增加強調(diào)事項的要求不盡一致。《美國審計準則AU508——對已審計財務(wù)報表的報告》第十一條規(guī)定了八種增加強調(diào)事項段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會計師的審計意見部分基于其他注冊會計師的報告。我國《獨立審計具體準則第13號——利用其他注冊會計師的工作》不允許注冊會計師提及其他注冊會計師的工作，除非無法利用其他注冊會計師的審計工作，且無法實施其他必要的審計程序，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。二是為防止財務(wù)報表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財務(wù)報表在某些方面可以背離會計原則。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，國家實行統(tǒng)一的會計制度。因此，被審計單位在編制會計報表時，應(yīng)當遵守企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的情況。三是美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K要求的財務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K，不適合我國國情。四是會計原則及其運用的方法發(fā)生重大變動。由于我國《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》已經(jīng)對此作出了明確規(guī)定，如果被審計單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計單位已經(jīng)進行了恰當會計處理和披露，注冊會計師不必在審計報告提及。從我國的審計報告實務(wù)看，一些上市公司通過變動會計原則及其運用的方法達到調(diào)節(jié)利潤的目的，而一些注冊會計師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強調(diào)段，以強調(diào)事項代替發(fā)表意見。如果允許該種情形存在，就會增加上市公司操控利潤的空間。五是財務(wù)會計準則理事會等機構(gòu)要求的補充信息被遺漏，對補充信息的表達嚴重背離財務(wù)會計準則理事會等機構(gòu)的指南，注冊會計師未能就該補充信息完成規(guī)定的程序，或注冊會計師未能消除懷疑補充信息是否符合財務(wù)會計準則理事會等機構(gòu)的指南。我國企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度明確規(guī)定了財務(wù)報告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補充信息。六是在含有已審計財務(wù)報表文件中的其他信息與在財務(wù)報表中出現(xiàn)的信息嚴重不一致。我國《獨立審計具體準則第19號——與已審計會計報表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)不一致事項的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者采取以下措施，并可以同時征求律師的意見：（一）拒絕出具審計報告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計單位股東大會等重要會議上進行陳述。”但從執(zhí)行情況來看，注冊會計師在執(zhí)行上市公司審計業(yè)務(wù)時很難運用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報往往在注冊會計師完成審計工作并出具了審計報告之后，如果注冊會計師不完成審計工作，上市公司就沒有辦法編制年報，因為年報中需要注冊會計師出具的審計報告以及已審計會計報表。而注冊會計師一旦出具審計報告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報包含的其他信息與已審計會計報表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實現(xiàn)在審計報告意見段之后增加強調(diào)事項段，或拒絕出具報告或解除業(yè)務(wù)約定，因為已經(jīng)出具了審計報告。可能適合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計單位持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮；（2）對比較財務(wù)報表出具報告的情況。而美國審計準則第十九條列舉的注冊會計師希望增加強調(diào)段的四種情形也不適合國情。因為根據(jù)《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計單位是較大企業(yè)集團的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當在會計報表中予以披露，注冊會計師無須在審計報告中提及。如果被審計單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會計報表中予以披露。如果注冊會計師在審計報告中提及，則可能導(dǎo)致會計報表使用人產(chǎn)生誤解，認為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項和影響影響財務(wù)數(shù)據(jù)與前期財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項，企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度要求在會計報表中予以充分披露，因此，如果不影響審計意見，注冊會計師也無須在強調(diào)事項段中提及。
澳大利亞審計與鑒證準則理事會認為由于存在強調(diào)事項段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導(dǎo)審計報告使用人，所以強調(diào)事項段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲嫓蕜tAUS702—對通用目的財務(wù)報告出具審計報告》對增加強調(diào)事項段進行限制，只有以下情形才能增加強調(diào)事項段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項；（3）與其他信息不一致；（4）審計報告日后發(fā)生的事項導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營不再適當；（5）期后事項導(dǎo)致對重新編制的財務(wù)報表出具新的審計報告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因為我國不允許企業(yè)既按照企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度編制會計報表，又在會計報表中進行額外披露，暗含運用某項會計準則導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。
國際審計準則規(guī)定了注冊會計師增加強調(diào)事項段的情形：（1）注冊會計師應(yīng)當通過增加強調(diào)事項段修飾審計報告，以強調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營問題的重要事項。（2）如果存在重大的不確定事項（除持續(xù)經(jīng)營問題外），其解決依賴于未來事項并可能影響財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當考慮增加一段修飾審計報告。同時還規(guī)定，注冊會計師可以在意見段之后增加強調(diào)事項段，以報告并不影響財務(wù)報表的其他重要事項。例如在包含已審計財務(wù)報表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計單位拒絕糾正，注冊會計師應(yīng)當考慮在審計報告中增加一個強調(diào)事項段，以描述這一重大不一致。當存在額外法定報告責(zé)任，也可能使用強調(diào)事項段。國際審計準則規(guī)定的兩種增加強調(diào)事項段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強調(diào)事項段報告那些并不影響財務(wù)報表的其他事項并不完全適合我國國情，因為濫用強調(diào)事項段的情況比較嚴重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。
（四）我國獨立審計準則的規(guī)定
為了解決濫用強調(diào)事項段的問題，新修訂的審計報告準則借鑒國國際審計準則與其他國家審計準則的規(guī)定，明確了增加強調(diào)事項段的情況。新修訂的審計報告準則第二十二條規(guī)定：“當存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。當存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當考慮在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。注冊會計師應(yīng)當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見?！贝送?，為了便于注冊會計師對多期會計報表發(fā)表意見，《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告》規(guī)定：“如果被審計單位已經(jīng)重新編制了前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因?！保ū緱l屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨立審計具體準則第7號——審計報告》第二十二條的補充。）
十一、審計報告類型
除了上述提及以強調(diào)事項代替發(fā)表意見外，一些注冊會計師還混淆審計報告類型，將無保留意見的審計報告與其他類型的審計報告混淆，將保留意見與否定意見的審計報告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計報告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計報告混淆，將錯報與審計范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計報告類型出現(xiàn)混亂。
那么注冊會計師如何確定審計報告類型呢？注冊會計師在確定審計報告類型時，需要判斷錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗剖欠窬哂兄卮笥绊懀藭r往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗瞥^重要性水平，將影響會計報表使用人的判斷或決策，這樣的錯報或?qū)徲嫹秶拗凭褪侵匾?；否則，就是不重要的。
重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入財務(wù)指標體系中，觀察對財務(wù)指標的影響。
當會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審計報告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費用，如其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。
當會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~較大，超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但就會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見的審計報告。例如，上市公司在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。
【論文摘要】 審計報告作為會計信息是合法性合規(guī)性證明者，對社會經(jīng)濟發(fā)展具有重大作用。本文從審計報告的發(fā)展完善過程、審計報告制度在我國的實施過程分析，強調(diào)在我國應(yīng)該正確運用審計報告：第一，建立完善的審計報告體系；第二，注冊會計師審計責(zé)任完善的法律體系；第三，完善政府對審計報告監(jiān)督和引導(dǎo)機制。
當今經(jīng)濟是市場經(jīng)濟，可靠的會計信息是宏觀經(jīng)濟健康運行的基礎(chǔ)，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，作為會計信息是合法性合規(guī)性證明者——審計報告的作用愈來愈大，但在現(xiàn)實中，人們對審計報告作用還存在誤區(qū)，本文從審計報告的發(fā)展完善過程分析說明如何正確運用審計報告。
一、審計報告的發(fā)展完善過程
1、查賬報告書
1921年英國的南海公司破產(chǎn)倒閉事件使股東和債權(quán)人損失慘重，會計師查爾斯.斯耐爾（charlessnell）受英國議會委托對南海公司破產(chǎn)事件進行審計，此時斯耐爾以會計師的名義對南海公司進行審計并提出了查賬報告書，這是審計報告的最初形式，是從查錯防弊、保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整的角度提出會計師的意見。
2、非標準審計報告
20世紀初，英國的會計師審計實務(wù)傳入美國，會計師對會計報表的鑒證多依賴會計師個人權(quán)威進行，會計師也普遍高估自己，經(jīng)常出具描述性的長式報告，且在報告中出現(xiàn)“我們證明”、“我們保證” 等過于絕對化的用詞，審計報告沒有標準用語，內(nèi)容、格式、審計意見的表達方式均全部掌握在會計師自己手中，隨著企業(yè)規(guī)模擴展，經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜，企業(yè)與銀行的利益關(guān)系也更加密切，注冊會計師審計的對象由會計賬目擴大到資產(chǎn)負債表，注冊會計師基于股東和債權(quán)人的需要，從判斷企業(yè)信用狀況角度提出審計意見，統(tǒng)一的標準用語、內(nèi)容、格式的審計報告，不僅不會誤導(dǎo)報告使用者而夸大了的審計作用，而且也不會增加審計人員的責(zé)任。因此探索短文式的標準化的審計報告顯得尤為必要。
3、標準審計報告的確立和發(fā)展
1929-1933年世界范圍經(jīng)濟危機爆發(fā)后，社會各界普遍認為缺乏正確而可靠的財務(wù)報表是導(dǎo)致這場經(jīng)濟危機的重要原因之一，此時紐約證券交易所與美國注冊會計師協(xié)會合作推薦了第一份統(tǒng)一的標準審計報告，從而使不同會計師事務(wù)所出具的報告具有可比性，而且容易區(qū)分和辨認保留意見的審計報告。
隨著審計報告使用者的擴大，標準的審計報告幾經(jīng)修正，目前，標準的審計報告的主要特征是:（1）審計報告用語、內(nèi)容和形式日益標準化規(guī)范化；（2）審計報告的種類也逐步多樣化，包括無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見；（3）在意見段使用“在所有重大方面”“ 公允地反映”等措詞，強調(diào)審計意見只能是一種有一定依據(jù)的主觀意見和看法。
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)代的標準審計報告發(fā)生一些重大的變革：如我國2006年10月頒布的注冊師審計準則前后，審計報告意見形式和格式也有所不同，目前審計報告以新的標準審計報告和非標準審計報告代替了舊的標準審計報告和非標準審計報告。新的標準審計報告是指注冊會計師出具無保留意見的審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾語時審計報告，否則就是非標準審計報告。
二、中國審計報告的運用實踐
回顧中國審計報告的運用實踐，審計報告為我國經(jīng)濟改革和發(fā)展起到了不可忽視的作用，但仍存在著種種對審計報告的歪曲理解和運用，這必然影響著審計報告作用的發(fā)揮。
1、認為注冊會計師發(fā)表無保留意見的審計報告，意味著注冊會計師絕對保證已審計會計報表不出現(xiàn)任何差錯，否則，就追究注冊會計師的責(zé)任，這種觀點混淆了經(jīng)濟生活中會計責(zé)任和審計責(zé)任，會計主要是通過會計報表向人們提供相關(guān)的經(jīng)濟信息，而審計則是為了合理保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，增進人們對獲取的相關(guān)經(jīng)濟信息的可信性。
2、審計報告僅僅作為申報的材料。由于目前許多審計委托是從報出“可批性”材料的需要角度提出的，審計委托方缺乏需要高質(zhì)量審計報告的內(nèi)在動力，這時，注冊會計師可能淪為虛假會計信息提供者的“幫兇”。
三、如何合理使用審計報告
在市場經(jīng)濟中，會計信息提供者和使用者之間存在信息不對稱，會計信息使用者并不一定精通會計知識，因此人們閱讀會計報表時，首先通過審計報告獲悉財務(wù)會計報表是否可信及可信程度，其次才閱讀自己關(guān)注的會計信息，如果審計報告虛假，審計報告使用者會作出錯誤判斷和決策，這將會增大經(jīng)濟運行中的信息成本。要合理使用審計報告需從以下幾個方面入手：
1、建立完善的審計報告體系
注冊會計師獨立審計準則應(yīng)當強化審計報告的具體應(yīng)用，審計報告中應(yīng)明確管理層對財務(wù)報表的會計責(zé)任，注冊會計師的審計責(zé)任，并按照獨立準則要求出具適當?shù)膶徲媹蟾妗Ｍ瑫r適應(yīng)市場經(jīng)濟中的不同審計需求，規(guī)范不同內(nèi)容、格式和性質(zhì)的多樣化的審計報告體系。
2、建設(shè)注冊會計師審計責(zé)任完善的法律體系
審計發(fā)展過程依賴注冊會計師自我約束。市場的逐利性和盲目性會將注冊會計師這一特殊行業(yè)蛻變?yōu)橐话阈杂袠I(yè)，給社會公眾利益造成極大損害，這就需要完善注冊會計師審計責(zé)任的法律體系（1）完善因?qū)徲嬍κ聞?wù)所和注冊會計師追究機制。建立以高額的民事賠償為主行政處罰為輔的審計責(zé)任的法律體系；（2）規(guī)范和強化與會計師事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險問責(zé)機制。審計報告是審計小組集體工作成果，，會計師事務(wù)所應(yīng)當建立起完善的內(nèi)部控制，使每一份審計報告與每一位審計人員的獎懲直接掛鉤，一旦一份審計報告發(fā)生失誤，會計師事務(wù)所應(yīng)當合理地追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。
3、完善政府對審計報告監(jiān)督和引導(dǎo)機制
政府審計、師注冊會計師審計及內(nèi)部審計共同組成整個社會審計體系，政府審計對注冊會計師審計起監(jiān)督和引導(dǎo)作用。因此政府要發(fā)揮其監(jiān)督和引導(dǎo)作用，政府就必應(yīng)加強審計報告監(jiān)督和引導(dǎo)機制。
【參考文獻】
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［3］ 謝榮.審計研究前沿，2002.5.上海財經(jīng)大學(xué)出版社.
［4］ 中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師獨立審計準則，2002.
[關(guān)鍵詞] 審計報告中國注冊會計師審計準則獨立審計具體準則變化
一、準則名稱解讀
準則名稱由原來的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》改為了《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》，由原來的一個準則分成了兩個新準則。名稱上增加了主體“中國注冊會計師”，強調(diào)了其責(zé)任，同時把審計報告分成了標準審計報告和非標準審計報告兩部分。
二、審計意見的形成解讀
新準則與原準則相比，在“第一章：總則”與“第二章：審計報告的基本內(nèi)容”之間，新增加了一章“審計意見的形成”，對如何進行財務(wù)報表評價，形成審計意見做了明文規(guī)定。該章包括以下內(nèi)容：
1.注冊會計師應(yīng)當評價根據(jù)審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對財務(wù)報表形成審計意見的基礎(chǔ)。
2.在對財務(wù)報表形成審計意見時，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，評價是否已對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。
3.在評價財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列內(nèi)容:(1)選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度，并適合于被審計單位的具體情況;(2)管理層作出的會計估計是否合理;(3)財務(wù)報表反映的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性;(4)財務(wù)報表是否作出充分披露，使財務(wù)報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。
4.在評價財務(wù)報表是否做出公允反映時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列內(nèi)容:(1)經(jīng)管理層調(diào)整后的財務(wù)報表，是否與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致;(2)財務(wù)報表的列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理;(3)財務(wù)報表是否真實地反映了交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)。
三、審計報告基本內(nèi)容解讀
新準則規(guī)定審計報告的基本內(nèi)容與原準則相比，取消了范圍段，而在引言段和審計意見段之間另加了“管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段”和“注冊會計師的責(zé)任段”兩段。原來在引言段中提及的“會計報表的編制是被審計單位管理當局的責(zé)任，注冊會計師的責(zé)任是在實施審計程序的基礎(chǔ)上對會計報表發(fā)表意見”，現(xiàn)被分別在上述兩新增段落中進行具體表述，加以強調(diào)。其中:
1.“管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段” 應(yīng)當說明，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括:
(1)設(shè)計、實施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報;(2)選擇和運用恰當?shù)臅嬚?(3)做出合理的會計估計。
2.“注冊會計師的責(zé)任段” 注冊會計師的責(zé)任段應(yīng)當說明下列內(nèi)容：
(1)注冊會計師的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
(2)審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進行風(fēng)險評估時，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。
(3)注冊會計師相信已獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸槠浒l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。
此外，新準則中的引言段內(nèi)容除了取消“管理層對財務(wù)報表的責(zé)任”和“注冊會計師的責(zé)任”外，還有的變化就是不僅要指明“財務(wù)報表的日期和涵蓋的期間”，還要說明以下內(nèi)容“指出構(gòu)成整套財務(wù)報表的每張財務(wù)報表的名稱和提及財務(wù)報表附注”。
四、審計報告類型解讀
新準則根據(jù)出具的審計意見類型，審計報告分為“標準審計報告”和“非標準審計報告”兩類，并分別以兩個準則加以表述。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。
審計報告的強調(diào)事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調(diào)的段落。新準則中明確規(guī)定除兩種特殊情況（持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不能在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項斷或任何解釋性段落，以免財務(wù)報表使用者產(chǎn)生誤解。加上新準則進一步明確了注冊會計師的責(zé)任，有效遏制以強調(diào)事項段代替發(fā)表保留意見甚至否定意見的行為，避免了注冊會計師借此操縱審計報告意見類型。它對規(guī)范審計報告，提高審計質(zhì)量具有積極作用。
五、審計報告日期解讀
審計報告應(yīng)當注明報告日期。新準則規(guī)定審計報告的日期不應(yīng)早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層認可對財務(wù)報表的責(zé)任且已批準財務(wù)報表的證據(jù)），并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)報表形成審計意見的日期。這樣可以在明確管理層的會計責(zé)任后，再表明注冊會計師的審計責(zé)任，理順會計責(zé)任和審計責(zé)任的因果關(guān)系和時間順序。
新準則的出臺進一步規(guī)范了審計報告編制的格式和內(nèi)容，明確了注冊會計師發(fā)表審計意見、出具審計報告的責(zé)任和依據(jù)。新準則與國際審計準則趨同，可以減少我國審計報告理論和實務(wù)與國際慣例的差異，這對我國審計發(fā)展的國際化、審計質(zhì)量的提高、國際競爭力的增強都具有重要意義。
參考文獻；
[1]獨立審計具體準則第7號—審計報告
[2]中國注冊會計師審計準則第[501]號—審計報告
影響審計師做出審計結(jié)論的兩大關(guān)鍵因素是專業(yè)勝任能力和獨立性。McClelland（1973）認為，專業(yè)勝任能力是指個體所擁有的能在某一崗位上取得業(yè)績的潛在、深層次特質(zhì)，它表現(xiàn)在與工作、業(yè)績或生活中其他重要成果相似或相關(guān)的知識、技能、能力、特質(zhì)或動機等方面。審計師進行審計工作需經(jīng)過專業(yè)培訓(xùn)，在執(zhí)業(yè)過程和后續(xù)教育中形成并鞏固專業(yè)勝任能力。學(xué)者Claus（2000）認為，審計的知識性理論是通過正規(guī)課堂教育獲得的，而程序性知識是在執(zhí)業(yè)過程中形成的，后續(xù)教育是對前兩個階段審計知識的強化和更新。一般而言，獨立性有兩層含義：它意味著正直性的一個方面，使所有職業(yè)人員接受責(zé)任，另一方面意味著避免可能損害注冊會計師作為審計人員的客觀性（JohnLC，1956），該研究包括了實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性（ThomsGH，1962），在一定程度上反映了審計師抵制客戶選擇性披露壓力的能力（DeAngelo，1981）。TomLee（1991）認為，審計獨立性是審計職業(yè)公正性的特點，是人類誠實天性總特征的組成部分，是一種精神狀態(tài)，不容許本人觀點和結(jié)論變得依賴或屈從利害沖突方面壓力和影響。這要求審計師在執(zhí)行委托業(yè)務(wù)時保持客觀、公正的態(tài)度，要能不受外界因素的影響。審計師個人因素將在很大程度上影響到審計師做出審計結(jié)果。心理學(xué)研究方法提供了考察行為因素對行為結(jié)果影響的有效途徑，即通過建立人口統(tǒng)計學(xué)特征與行為結(jié)果關(guān)系來觀察不同性別、年齡、職務(wù)和政治面貌的人群是否存在行為過程和結(jié)果的差異。本研究考察了不同性別、年齡、政治面貌、學(xué)歷、畢業(yè)院校、所學(xué)專業(yè)、是否為合伙人情況、執(zhí)業(yè)年限、是否為第一簽字注冊會計師和工作單位是否為“四大”的審計師在出具非標準報告是否存在謹慎性的差異。關(guān)于年齡，年長的審計師經(jīng)驗比較豐富，在工作中能夠做到足夠謹慎，且能準確把握會計準則和審計準則等職業(yè)規(guī)范的要求，而且由于家庭和事業(yè)各個方面都已經(jīng)趨于穩(wěn)定，相對年輕的審計師來說更厭煩風(fēng)險。本文提出了假設(shè)H1，H1表示審計師的年齡對出具非標準審計報告時有影響。關(guān)于性別，社會學(xué)和心理學(xué)研究表明男女兩性對風(fēng)險的態(tài)度有較大差別。西方學(xué)者發(fā)現(xiàn)，女性比男性更厭惡風(fēng)險（Eckel&Grossman，2008；Fellner&Maciejovsky，2007）。Byrnes和Miller（1999）回顧了不同性別的人在風(fēng)險承受方面的150個研究后得出結(jié)論：在很多情況下，女性都會比男性更加謹慎。本文提出假設(shè)H2，H2表示審計師的性別對出具非標準審計報告有影響。關(guān)于簽字順序，中國的審計師受中國文化的熏陶大都比較含蓄，尤其是在簽署自己的名字時，因此在簽署審計意見時表現(xiàn)的特別謹慎。本文提出假設(shè)H3，H3表示審計師的簽字順序?qū)Τ鼍叻菢藴蕦徲媹蟾嬗杏绊?。關(guān)于政治面貌，政治面貌是審計師在政治上的歸屬，是政治身份的直接反映，同時也間接反映表明思想傾向、政治立場和政治觀點。本文認為，政治面貌雖然在一定意義上對審計師在思想上有一定的指導(dǎo)作用，但對于具體業(yè)務(wù)來說尤其是出具非標準審計意見帶來的影響有限。本文提出假設(shè)H4，H4表示審計師的政治面貌與審計師出具非標準審計報告影響不大。關(guān)于學(xué)歷，學(xué)歷作為接受正式教育程度的證明，可作為衡量審計師整體素質(zhì)的重要方面。Lichtenstein等人1977年研究發(fā)現(xiàn)，決策過程受教育水平影響，教育水平越高，人們就越能夠全面地搜集有關(guān)決策的信息，在決策時就越加謹慎細微，從而使決策更加穩(wěn)健。本研究認為，審計師學(xué)歷越高，對所學(xué)專業(yè)了解就越充分和深入，在審計實踐中就越能多方面考慮有關(guān)審計決策的相關(guān)信息，對具體審計工作的把握會更加準確。但并非所有的審計師都是會計審計類相關(guān)專業(yè)的，如所學(xué)專業(yè)跟審計工作不太相關(guān)，審計師做出非標準審計報告時就不會特別謹慎。本文提出假設(shè)H5，H5表示審計師出具非標準審計報告與審計師的學(xué)歷影響不大。關(guān)于畢業(yè)院校，國家在高等教育領(lǐng)域進行了一系列的重點建設(shè)項目如“211工程”、“985工程”以及最新實施的2011協(xié)同創(chuàng)新計劃，這些項目的實施對各高等學(xué)校的建設(shè)水平認可，從一定程度上認可了這些學(xué)校的辦學(xué)專業(yè)能力和畢業(yè)生的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)。各大企事業(yè)單位在人員招聘過程過也更多地青睞重點院校的畢業(yè)生，但是對于簽字注冊會計師來說一般都具有一定工作經(jīng)歷，這些經(jīng)歷比起在學(xué)校的影響來說應(yīng)更大一些。本文提出了H6，H6表示審計師畢業(yè)院校對出具非標準審計報告的影響不大。關(guān)于所學(xué)專業(yè)，審計師所學(xué)專業(yè)決定了個人認知的基礎(chǔ)和結(jié)構(gòu)，與其個人專業(yè)能力緊密相關(guān)。專業(yè)能力獲取可分為知識性和程序性兩個階段（Claus，2000），知識性階段是從課本上學(xué)習(xí)理論知識階段，是通過正規(guī)的課堂教育來獲得；程序性階段是學(xué)習(xí)有關(guān)執(zhí)行任務(wù)需要的專業(yè)技術(shù)的階段，是在執(zhí)業(yè)過程中所形成的，其中知識性階段奠定了審計師的專業(yè)技能基礎(chǔ)。本文提出假設(shè)H7，H7表示審計師所學(xué)專業(yè)對出具非標準審計報告形成影響。關(guān)于是否為合伙人，合伙人在事務(wù)所中承擔(dān)的責(zé)任比其他人員更多，也具有更高的知名度，其聲譽一旦受損，將直接影響事務(wù)所的聲譽和其個人未來的職業(yè)發(fā)展?？梢耘袛?，審計師的職位越高，在職業(yè)過程中會越加穩(wěn)健，H8表示作為合伙人的審計師對出具非標準審計報告有影響。關(guān)于執(zhí)業(yè)年限，審計師執(zhí)業(yè)的時間越長，專業(yè)技能越強，審計經(jīng)驗越豐富，其知名度也會越高，出具的非標準審計報告時候會越謹慎。本文提出了假設(shè)H9，H9表示審計師執(zhí)業(yè)年限對出具非標準審計報告可形成影響。關(guān)于工作單位，四大會計師事務(wù)所具有其他事務(wù)所無可比擬的優(yōu)勢：四大的員工深受其企業(yè)文化的影響，但這種影響在審計師做出審計報告時的影響力多大還有待研究。本文提出假設(shè)H10，H10表示四大會計師事務(wù)所的工作背景對審計師在出具非標準報告時有影響。
二、研究設(shè)計
1．數(shù)據(jù)和樣本
本研究從CSMAR數(shù)據(jù)庫中獲得出具過非標準審計報告的簽字審計師的相關(guān)信息，從中國注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)手工搜集到的簽字審計師的個人信息，共獲得2306份年度審計報告和4617人次的審計人員信息。由于行業(yè)信息系統(tǒng)中的簽字注冊會計師的信息是目前的最新信息，而審計報告中的信息是過去信息的展現(xiàn)，二者存在不在同一個始點上的問題。因此，本文對獲得的數(shù)據(jù)進行了處理，去除信息系統(tǒng)中的無效數(shù)據(jù)、重復(fù)數(shù)據(jù)以及無法收集到的簽字審計師的個人信息，最后共獲取1411位有效簽字的注冊會計師個人信息作為觀測回歸方程的樣本。
2．模型的建立
關(guān)于被解釋變量，本文把出具非標準審計意見(NSAO)作為被解釋變量，而非標準審計報告分為兩種類型：無保留意見審計報告和非無保留意見審計報告。無保留意見審計報告包括了帶強調(diào)事項的無保留意見審計報告、無保留意見加事項段審計報告、無保留意見加說明段審計報告。非無保留意見審計報告又分為三種：保留意見審計報告（包括保留意見加事項段審計報告和保留因素影響不很明顯。在性別方面，女性所獨有的在出具非標準審計意見時，是出具無保留意見（帶強調(diào)事項段）還是非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）更具溫和性。審計師所學(xué)專業(yè)對審計師影響不大的原因是當前注冊會計師準入制度需參加全國注冊會計師考試，需要考過專業(yè)課六門，并需通過綜合階段考試，這種考試獲取的知識影響力已經(jīng)超越在學(xué)生階段所學(xué)專業(yè)。審計師是否為合伙人對審計師出具非標準審計報告影響不大的原因是因為，合伙人身為會計師事務(wù)所負責(zé)人之一對企業(yè)出具非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）的影響更為深刻，因此在道德允許范圍內(nèi)，合伙人可能出具無保留意見（帶強調(diào)事項的）。工作單位是否是“四大”對審計師的影響不明顯，是因為簽字注冊會計師在出具非標審計意見時，受其本人知識水平和經(jīng)歷的影響，而工作環(huán)境影響有限。
三、結(jié)語
關(guān)鍵詞：新舊審計準則 對比 分析
為適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求，與國際審計慣例趨同，2006年2月15日，我國財政部了四十八項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則(簡稱注冊會計師審計準則，也即新審計準則)。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系自2007年1月1日起在中國境內(nèi)會計師事務(wù)所施行。筆者擬通過新審計準則與舊審計準則(即原中國獨立審計準則)對比分析，從而更加深入地理解新審計準則，以利于新審計準則施行目標的實現(xiàn)。
(一)
舊的審計準則分為三個層次：第一層次的名稱為中國注冊會計師獨立審計基本準則；第二層次的名稱分別為中國注冊會計師獨立審計具體準則和中國注冊會計師獨立審計實務(wù)公告；第三層次的名稱為中國注冊會計師獨立審計執(zhí)業(yè)規(guī)范指南?？梢姡f審計準則名稱中均署有“獨立”二字。而且它們的編號均從第一號開始進行連續(xù)編號，是按準則的先后時間進行排列的，前后兩個準則之間并沒有必然的聯(lián)系。至于質(zhì)量控制準則，它是一個單獨的基本準則，名稱為中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則，與獨立審計基本準則的層次是一致的。
新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則中，鑒證業(yè)務(wù)準則分為兩個層次：第一層次的名稱為中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則，簡稱為鑒證業(yè)務(wù)基本準則；第二層次的名稱分別為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則，分別簡稱為審計準則、審閱準則和其他業(yè)務(wù)準則。
與舊的審計準則不同的是，新的審計準則名稱前面沒有“獨立”兩個字，直接以中國注冊會計師審計準則來命名。這樣命名一是比較簡潔，“獨立性”是所有審計業(yè)務(wù)的本質(zhì)要求，不是區(qū)別注冊會計師審計、政府審計和內(nèi)部審計的根本特征；二是國際趨同的需要，無論是國際審計與鑒證準則理事會，還是世界其他國家和地區(qū)，針對注冊會計師行業(yè)制定的審計準則均稱為審計準則，審計準則名稱沒有使用“獨立”措辭。相關(guān)服務(wù)準則的名稱為中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準則，簡稱為服務(wù)準則。質(zhì)量控制準則名稱為會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則，簡稱為質(zhì)量控制準則。此外，為了克服舊準則按時間順序編號，前后兩個準則之間無必然聯(lián)系帶來的弊端，新的執(zhí)業(yè)準則采取會計科目編號原理進行編號。新的執(zhí)業(yè)準則編號為四位數(shù)，第一位數(shù)代表大類，第二位數(shù)代表小類，第三位數(shù)代表明細類。
(二)
舊的審計準則體系由以下三個部分組成：獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務(wù)公告、獨立審計執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個層次。相關(guān)的還有三個基本準則：中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則，中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則和中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準則。
為了適應(yīng)注冊會計師業(yè)務(wù)多元化的需要，新的準則體系將改進為中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系，這個體系包括鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)準則兩個板塊的準則體系。新的執(zhí)業(yè)準則體系內(nèi)容更廣泛，不僅包括審計準則，還包括審閱準則和其他鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服務(wù)準則及會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則。其構(gòu)成圖如下：
新準則體系具體內(nèi)容為：
1.鑒證業(yè)務(wù)準則。由審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務(wù)準則構(gòu)成，通稱為鑒證業(yè)務(wù)準則。我國鑒證業(yè)務(wù)準則體系分為兩個層次：第一層次為鑒證業(yè)務(wù)基本準則：第二個層次為審計準則，審閱準則和其他鑒證業(yè)務(wù)準則，其中審計準則又包括六類，即一般原則與責(zé)任、風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對，審計證據(jù)，利用其他主體的工作，審計結(jié)論與報告的特殊領(lǐng)域。
2.相關(guān)服務(wù)準則。相關(guān)服務(wù)準則是用來規(guī)范注冊會計師代編會計報表、執(zhí)行商定程序、管理咨詢、稅務(wù)咨詢和其他服務(wù)。由于其業(yè)務(wù)性質(zhì)屬于、咨詢服務(wù)，注冊會計師不提供任何程度的保證。
3.質(zhì)量控制準則。質(zhì)量控制準則適用于會計師事務(wù)所及其人員對財務(wù)信息審計和審閱，其他鑒證業(yè)務(wù)以及相關(guān)服務(wù)的質(zhì)量控制，是對會計師事務(wù)所及其人員提出的質(zhì)量控制政策和程序的要求。
由于中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則和中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準則不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此沒有納入職業(yè)準則體系。
新準則體系與舊準則體系比較，它顯示出以下4個顯著的特點：1.體現(xiàn)與國際審計準則的趨同要求。新審計準則體系由鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)準則兩個板塊組成，幾乎涵蓋了國際審計準則的所有項目。在審計準則的內(nèi)容上，充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計目標與原則，風(fēng)險的評估與應(yīng)付，審計證據(jù)的獲取和分析，審計結(jié)論的形式和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。2.滿足了新形勢下注冊會計師的執(zhí)業(yè)需求。體系完備，內(nèi)容豐富的新審計準則體系，涵蓋了注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)的各個環(huán)節(jié)或方面，適應(yīng)了注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)多元化的需要，為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)活動，保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提供了科學(xué)的標準體系和全方位的指導(dǎo)。3.突出了維護公眾利益的行業(yè)宗旨。新審計準則體系立足維護公眾利益的宗旨，充分研究和分析了新形勢下資本市場發(fā)展和注冊會計師執(zhí)業(yè)實踐面臨的挑戰(zhàn)與困難，強化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，細化了對注冊會計師指示和防范市場風(fēng)險的指導(dǎo)。新審計準則要求注冊會計師強化審計的獨立性，保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎態(tài)度，遵守執(zhí)業(yè)道德規(guī)范，切實貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，提高識別和應(yīng)付市場風(fēng)險的能力，更加積極地承擔(dān)對財務(wù)報表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。4.增強了審計準則的易理解和可操作性。新審計準則體系在體現(xiàn)國際趨同要求的同時，在寫作體例，文字表達等方面針對中國文化、思維和表達的習(xí)慣，做了必要改進，便于注冊會計師行業(yè)會員正確理解和運用，也便于行業(yè)與社會公眾的交流和溝通。
(三)
我國過去的審計模式基本上為制度基礎(chǔ)審計，其舊審計準則都是圍繞制度基礎(chǔ)審計進行的。審計風(fēng)險的模式為：審計風(fēng)險一固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。固有風(fēng)險和控制風(fēng)險稱為“客戶風(fēng)險”，它們直接受被審計單位的內(nèi)部控制及其有關(guān)經(jīng)營管理活動等情況的影響，注冊會計師不能改變，只能評估或評價。從理論上看該模型并無不妥，但實務(wù)操作難度很大。其審計程序一般為：(1)了解內(nèi)部控制制度；(2)執(zhí)行控制測試；(3)執(zhí)行實質(zhì)性測試。其中，第一類程序和第三類程序在每次會計報表審計時都必須執(zhí)行，
而第三類審計程序可以選擇執(zhí)行。
新審計準則體現(xiàn)的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｔ谛碌膶徲嫓蕜t中，審計風(fēng)險取決于重大錯報和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險是兩者的綜合風(fēng)險，即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。改變后的上述審計風(fēng)險模型，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制制度)，以充分識別和評估會計報表重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試與實質(zhì)性測試程序。具體來說，新審計準則的重大變化主要體現(xiàn)在以下5個方面：(1)注冊會計師應(yīng)加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師實施程序是為了更廣泛和更深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面，包括了解被審計單位的內(nèi)部控制制度。(2)為了實現(xiàn)評估重大錯報風(fēng)險目的所實施的審計程序稱為風(fēng)險評估程序，新審計準則要求注冊會計師在審計的所有階段實施風(fēng)險評估程序。注冊會計師應(yīng)當將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域聯(lián)系起來，實施更為嚴格的風(fēng)險評估程序，而不能直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。(3)注冊會計師應(yīng)當將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤。在設(shè)計和實施進一步審計程序(控制測試和實質(zhì)性測試)時，注冊會計師應(yīng)當將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別、評估的風(fēng)險相聯(lián)系。(4)注冊會計師應(yīng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試程序。無論評估的重大錯報風(fēng)險的結(jié)果如何，注冊會計師均應(yīng)當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試程序。(5)注冊會計師應(yīng)當將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。
所述表明，新審計準則體系將注冊會計師審計模式由制度基礎(chǔ)審計改變?yōu)轱L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞细叨蕊L(fēng)險社會的需要，是現(xiàn)代審計方法的最新發(fā)展，必將對我國現(xiàn)代審計發(fā)展產(chǎn)生重大的影響。
(四)
新審計報告準則與舊審計報告準則相比，新審計報告準則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾個方面的變化。
1.關(guān)于審計報告概念的變化
(1)新審計報告準則完善了審計報告的定義。舊審計報告準則中，審計報告的定義只是對被審計單位的年度會計報表發(fā)表審計意見，另外在附則中規(guī)定注冊會計師執(zhí)行中期或多期會計報表發(fā)表審計意見。新審計報告準則的規(guī)定，審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位會計報表發(fā)表意見的書面文件。新審計報告準則對審計報告定義的修訂，使注冊會計師對中期或多期會計報表實施審計的工作得到了規(guī)范。因此，新審計報告準則的適用范圍得到擴展，即由對被審單位年度會計報表發(fā)表審計意見擴展到對被審單位中期或多期會計報表發(fā)表審計意見。(2)新審計報告準則首次正式使用了標準審計報告、非標準審計報告和非無保留意見的審計報告三個關(guān)于審計報告的新概念。根據(jù)新審計報告準則的規(guī)定，當注冊會計師出具無保留意見的審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何飾用語時，該報告稱為標準審計報告；非標準審計報告是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告；非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告?？梢姡聦徲媹蟾鏈蕜t使審計報告在形式上發(fā)生了較大的變化。
2.關(guān)于審計意見形成基礎(chǔ)的變化
舊審計報告準則規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當復(fù)核與評價由審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表意見的基礎(chǔ)”，新審計報告準則修改為“注冊會計師應(yīng)當評價根據(jù)審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表意見的基礎(chǔ)”，并將相關(guān)內(nèi)容單列為一章，分別從以下三個方面規(guī)定了對注冊會計師形成審計意見的具體要求：首先，注冊會計師對被審計單位會計報表發(fā)表審計意見時，要求根據(jù)已獲取的審計證據(jù)評價是否已對會計報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。其次，注冊會計師在評價被審計單位會計報表的合法性時，要求考慮會計政策選擇與運用的恰當性，管理層作出會計估計的合理性，會計報表反映的信息特性和會計報表信息披露的充分性等具體內(nèi)容。最后，注冊會計師評價被審計單位會計報表的公允性時，要求考慮管理層調(diào)整后的會計報表與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境了解的一致性、會計報表列報結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的合理性、會計報表反映交易或事項的真實性等具體內(nèi)容。
3.關(guān)于管理層與注冊會計師的責(zé)任的變化
舊審計報告準則規(guī)定“會計報表的編制是被審計單位管理當局的責(zé)任，注冊會計師的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對會計報表發(fā)表意見”。新審計報告準則將上述規(guī)定從引言段中分離出來并進行了補充，分別單列為審計報告中管理層的責(zé)任段和注冊會計師的責(zé)任段，更加明晰了被審計單位管理當局對會計報表的責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任。在管理層責(zé)任段中，新審計報告準則明確了被審計單位管理當局的責(zé)任是要按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)會計報表，具體包括與會計報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計，實施和維護的有效性，會計政策選擇與運用的恰當性以及所做會計估計的合理性等責(zé)任。在注冊會計師責(zé)任段中，新審計報告準則明確了注冊會計師的責(zé)任是要按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定(含執(zhí)業(yè)道德規(guī)范)執(zhí)行審計工作，并在實施審計工作的基礎(chǔ)上對會計報表發(fā)表審計意見，具體包括為獲取必要的審計證據(jù)而設(shè)計，選擇及實施審計程序的恰當性，所獲取審計證據(jù)的充分性與適當性等。
4.關(guān)于非標準審計報告要求的改變
新審計報告準則將舊審計報告準則中審計報告的類型劃分為標準審計報告和非標準審計報告兩大類，并針對注冊會計師出具非標準審計報告提出了更加詳細的特殊要求，單獨制定了一項準則予以規(guī)范。其主要內(nèi)容是：(1)注冊會計師在出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告時，強調(diào)事項應(yīng)當同時符合“可能對會計報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚?，且在會計報表中作出充分披露”和“不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見”兩個條件。另外，還專門定義了強調(diào)事項段中的不確定事項是指其結(jié)果依賴于未來行動或事項、不受被審計單位的直接控制但可能影響會計報表的事項。(2)當注冊會計師與管理層在被審計單位會計政策的選用、會計估計的做出或會計報表的披露方面存在分歧或者審計規(guī)范受到限制時，注冊會計師認為上述情況對會計報表的影響是重大的或可能是重大的，其應(yīng)當出具保留意見、否定意見或無法表示意見等非無保留意見的審計報告。同時，新審計報告準則還特別明確了審計報告的說明段是指審計報告位于審計意見段之前用于描述注冊會計師發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的段落。
一、我國審計報告準則與國際審計報告準則發(fā)展變遷
（一）我國審計報告準則的發(fā)展
1、我國的第一份審計報告準則是于1995年，并于1996年1月1日起開始執(zhí)行的《獨立審計具體準則第7號――審計報告》。該準則對標準審計報告格式和內(nèi)容作了明確規(guī)定。這一準則的制定不僅邁出了我國獨立審計準則的第一步，而且由于我國獨立審計準則的制定充分考慮了國際審計準則的內(nèi)容和要求，從而為協(xié)調(diào)我國審計準則與國際接軌奠定了基礎(chǔ)。實施幾年來，該準則對規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為和提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以及保護投資者、債權(quán)人等社會公眾的利益起到了重要的作用。
2、2003年第一次修訂。由于審計理論和實務(wù)的快速發(fā)展，1995年的準則已經(jīng)不能再適應(yīng)當前的經(jīng)濟環(huán)境和市場要求，需要對其進行相應(yīng)的修改。2003年4月14日，中國注冊會計師協(xié)會了修訂后的《獨立審計具體準則第7號――審計報告》，并于2003年7月1日起實施。與原準則相比，新修訂的審計報告準則的變化主要有以下幾點：（1）進一步明確了注冊會計師對審計報告承擔(dān)的責(zé)任，將原準則“對出具的審計報告的真實性、合法性負責(zé)”改為“對出具的審計報告負責(zé)”。（2）審計報告格式由兩段式改為三段式，將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，在引言段說明審計對象、管理當局責(zé)任和注冊會計師責(zé)任。（3）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”。（4）刪除了審計報告意見段中的“一貫性”，將“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新準則將原準則中“會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定”改為“會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》和相關(guān)會計制度”。
3、2006年第二次修訂。為進一步規(guī)范我國注冊會計師出具審計報告的行為、明晰被審計單位管理當局和注冊會計師的責(zé)任以及提高我國注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，向國際審計準則靠攏，財政部于2006年2月15日頒布48項注冊會計師審計準則，并定于2007年1月1日起施行。其中，對2003年7月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號――審計報告》進行了修訂，形成了新的審計報告準則，即《中國注冊會計師審計準則第1501號――審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》。與現(xiàn)行審計報告準則相比，新審計報告準則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾方面變化：（1）將管理當局責(zé)任和注冊會計師責(zé)任從引言段中分離出來并進行了補充，分別列為審計報告中管理層責(zé)任段和注冊會計師責(zé)任段，更加明晰了被審計單位管理當局對會計報表的責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任。（2）將股東權(quán)益變動表和財務(wù)報表附注納入審計范圍，進一步擴大了注冊會計師的審計范圍，增加了審計人員的風(fēng)險和責(zé)任。（3）對審計程序、審計意見的形成增加了更細化的描述和要求。（4）將審計報告類型劃分為標準審計報告和非標準審計報告，對注冊會計師出具非標準審計報告的特殊規(guī)范等內(nèi)容進行了細化。另外，此次修訂的準則還在審計報告日期、增加強調(diào)事項段的情形等方面做出了修改和補充。
（二）國際審計報告準則的發(fā)展
1、1983年《國際審計準則（ISA）13――審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》的。1983年國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下設(shè)的國際審計實務(wù)委員會（IAPC，2001年更名為國際審計與保證準則委員會，IAASB）了《國際審計準則（ISA）13――審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》，對審計報告進行規(guī)范，標志著國際標準審計報告的基本確立。該準則規(guī)定，一份完整的審計報告應(yīng)當具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計報告差異的標準：（1）標題；（2）收件人；（3）已審財務(wù)報表的確認；（4）關(guān)于審計準則或?qū)徲媽崉?wù)依據(jù)的說明；（5）關(guān)于財務(wù)報表意見的表述或拒絕表示意見；（6）審計師的簽名；（7）審計師的地址；（8）報告日期。
2、1994年第一次修訂。經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計理論取得了重大發(fā)展，審計報告準則中的一些重要概念也有了新的含義，如果審計報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。因此，1994年IAPC對國際審計報告準則進行了第一次修訂，了《ISA700審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》。此次修訂將審計報告的基本要素規(guī)范為：（1）標題；（2）收件人；（3）開頭或引言段；（4）范圍段；（5）意見段；（6）報告日期；（7）審計師的地址；（8）審計師的簽名。同時，對各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進行了規(guī)范。
3、2001年第二次修訂。在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進行了細微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財務(wù)報表的財務(wù)報告編報框架（當編報框架不是國際會計準則時，還需指明財務(wù)報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準則相同。因為注冊會計師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計報告的網(wǎng)上，且財務(wù)報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務(wù)報表的編制框架是哪國財務(wù)報告編制框架。
4、2004年第三次修訂。為了提高獨立審計師報告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700――關(guān)于整套通用目的財務(wù)報表的獨立審計師報告》和《ISA701――非標準無保留意見獨立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計報告由下列要素構(gòu)成：（1）標題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理當局對財務(wù)報表的責(zé)任；（5）審計師的責(zé)任；（6）審計師的意見；（7）其他報告責(zé)任；（8）審計師的簽名；（9）審計師報告的日期；（10）審計師的地址。
此次修訂的審計報告準則主要有以下幾方面變化：（1）將審計報告標題由“審計師報告”改為“獨立審計師報告”。（2）取消了范圍段，而在審計師意見段后添加了其他報告責(zé)任段。（3）將管理當局的責(zé)任和審計師的責(zé)任從引言段中分離出來，分別形成單獨的段落，并對管理當局和審計師的責(zé)任進行了補充和修改。（4）新準則將審計報告分為關(guān)于財務(wù)報表的報告和關(guān)于其他法律和法規(guī)要求的報告，增加了審計報告的基本內(nèi)容。第一部分處理財務(wù)報表事項，第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。（5）擴大了審計范圍。新準則將重大會計政策和其他解釋性附注的摘要納入了審計財務(wù)報表的范圍。
此外，新準則變化還包括：增加了實施審計程序的主要目的、強化了審計師責(zé)任和職業(yè)道德、強調(diào)審計師要評估被審計單位管理當局在編制和反映財務(wù)報表時所采用的財務(wù)報告框架的可接受性等內(nèi)容。為了增強不同地區(qū)審計報告的一致性，2005年IAASB又將ISA701一分為二，將對審計意見的修改歸入《ISA705――對獨立審計報告意見的修改》，對審計報告中的強調(diào)事項段和其他事項段的規(guī)范則歸入《ISA706――獨立審計報告中的強調(diào)事項段和其他事項段》，并于2005年3月了這兩則征求意見稿。
二、審計報告準則的國際趨同
（一）我國審計報告準則與國際審計報告準則的協(xié)調(diào)之路。通過前面對我國審計報告準則和國際審計報告準則發(fā)展歷程的敘述和對比，可以看出，我國審計報告準則的制定以及修訂一直是以國際審計報告準則為依據(jù)的。經(jīng)過1995年和2003年兩次變遷后，我國審計報告準則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與2001年的原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。2004年新ISA700后，我國立即采取了相應(yīng)的對策，按照新ISA700和ISA701對原準則進行了修訂，將原《獨立審計具體準則第7號――審計報告（修訂）》修訂為中國注冊會計師《審計準則第1501號――審計報告》和《審計準則第1502號――非標準審計報告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計思想和理念上與國際審計準則的趨同。
（二）審計報告準則國際協(xié)調(diào)的必要性
1、新的國際審計準則體現(xiàn)了審計理論與實務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，在借鑒吸收國外先進的審計理念的基礎(chǔ)上與國際審計準則的趨同是我國審計事業(yè)發(fā)展的必然要求。
2、全球經(jīng)濟一體化使得資本在國與國之間自由流動，會計標準作為通用的商業(yè)語言和社會資源分配的基礎(chǔ)在全球經(jīng)濟社會中扮演著重要的角色。近年來，各國都致力于會計標準的國際化以減少或消除經(jīng)貿(mào)往來和資本流動中“語言”上的障礙和成本。審計報告準則是用來規(guī)范注冊會計師編制和出具審計報告的，它與會計準則密切相關(guān)，會計標準的國際化必然也將推動審計報告準則的國際協(xié)調(diào)。實現(xiàn)審計報告的國際間趨同可以更加有利地幫助利益相關(guān)者對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出正確的評價，從而進一步促進資本的自由流動和經(jīng)濟全球化的發(fā)展。
因此，隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展以及對外開放的進一步深入，中國審計報告準則向國際審計報告準則的趨同勢在必行。
