時(shí)間：2022-11-11 05:29:40
緒論：在尋找寫(xiě)作靈感嗎？愛(ài)發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇法律問(wèn)題論文，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
一、廣告管理必須堅(jiān)持鼓勵(lì)與規(guī)范并重的方針
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，廣告的重要作用是無(wú)庸置疑的；同樣，違法廣告的社會(huì)危害也是不容忽視的。國(guó)家藥品監(jiān)督管理局就違法藥品廣告的第一期公告表明，2001年上半年，藥品監(jiān)督管理部門(mén)共收回違法藥品廣告批準(zhǔn)文號(hào)316份，查處未經(jīng)審批刊播、使用失效文號(hào)、偽造批準(zhǔn)文號(hào)等各類(lèi)非法藥品廣告139份。①違法廣告的危害由此可見(jiàn)一斑。
廣告的本義在于廣而告之，其直接目的在于使盡可能多的人知悉廣告內(nèi)容，其直接結(jié)果是將人們置于一個(gè)廣告無(wú)所不在的社會(huì)環(huán)境?；谶@一特征和現(xiàn)實(shí)，合法廣告的積極作用能夠得以充分彰顯；違法廣告的社會(huì)危害也同樣得以迅速擴(kuò)散。因此，既積極鼓勵(lì)廣告業(yè)的健康發(fā)展，又嚴(yán)格規(guī)范廣告行為，防止違法廣告的社會(huì)危害，就成為廣告管理中缺一不可的兩個(gè)方面。
當(dāng)前我國(guó)廣告管理中存在的問(wèn)題也表現(xiàn)為兩個(gè)方面。對(duì)廣告活動(dòng)限制太多則不利于廣告業(yè)的發(fā)展；違法廣告大量出現(xiàn)，不僅使廣告受眾深受其害，同時(shí)還關(guān)系到商業(yè)信譽(yù)、經(jīng)濟(jì)秩序、法律尊嚴(yán)等問(wèn)題。這些問(wèn)題的產(chǎn)生，反映出我國(guó)目前在廣告立法和執(zhí)法當(dāng)中還存在不足之處。解決這些問(wèn)題，仍有賴(lài)于廣告立法與執(zhí)法方面的進(jìn)一步完善與改進(jìn)。
二、當(dāng)前廣告立法與執(zhí)法中存在的問(wèn)題
我國(guó)現(xiàn)行的廣告法律體系主要包括以下三個(gè)效力不同的層次：一是《廣告法》以及《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》等相關(guān)法律中有關(guān)廣告的內(nèi)容；二是《廣告管理?xiàng)l例》以及《廣播電視管理?xiàng)l例》等相關(guān)行政法規(guī)中有關(guān)廣告的內(nèi)容；三是有關(guān)廣告管理的行政規(guī)章。我國(guó)目前的廣告監(jiān)督管理機(jī)關(guān)主要是工商行政管理部門(mén)，另外，有關(guān)行政部門(mén)對(duì)相應(yīng)的廣告（如藥品監(jiān)督管理部門(mén)對(duì)藥品廣告、農(nóng)業(yè)行政部門(mén)對(duì)種子廣告等）都負(fù)有一定的管理職責(zé)。目前的立法體系和執(zhí)法機(jī)制存在的主要問(wèn)題有：
(一)法律與行政法規(guī)的協(xié)調(diào)問(wèn)題
制定于1994年的《廣告法》和制定于1987年的《廣告管理?xiàng)l例》都是現(xiàn)行有效的法律、行政法規(guī)。但《廣告法》的調(diào)整對(duì)象僅限于商業(yè)廣告，《廣告管理?xiàng)l例》則調(diào)整所有形式的廣告，這就有個(gè)協(xié)調(diào)的問(wèn)題。舉例來(lái)說(shuō)，《廣告法》對(duì)酒類(lèi)廣告僅要求其內(nèi)容必須符合衛(wèi)生許可的事項(xiàng)，并不得使用醫(yī)療用語(yǔ)或與藥品混洧的用語(yǔ)。但《廣告管理?xiàng)l例》卻規(guī)定只有獲得國(guó)家級(jí)、部級(jí)、省級(jí)各類(lèi)獎(jiǎng)的優(yōu)質(zhì)名酒，經(jīng)工商行政管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后才可以做廣告。此外，《廣告管理?xiàng)l例》中關(guān)于標(biāo)明獲獎(jiǎng)的商品廣告應(yīng)當(dāng)在廣告中注明頒獎(jiǎng)部門(mén)的規(guī)定，以及標(biāo)明優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品稱(chēng)號(hào)的商品廣告應(yīng)當(dāng)在廣告中注明授予稱(chēng)號(hào)部門(mén)的規(guī)定等等，同《廣告法》中關(guān)于廣告不得使用國(guó)家機(jī)關(guān)名義的規(guī)定，都有一個(gè)協(xié)調(diào)的問(wèn)題。
（二）廣告管理行政規(guī)章的效力問(wèn)題
規(guī)章包括國(guó)務(wù)院部門(mén)規(guī)章和地方政府規(guī)章，本文僅討論國(guó)務(wù)院部門(mén)規(guī)章的問(wèn)題。
從嚴(yán)格意義上講，規(guī)章不屬于法的范疇，但依法制定的規(guī)章卻具有法的效力。依據(jù)《立法法》的規(guī)定，規(guī)章應(yīng)當(dāng)符合下列基本要求：規(guī)章的制定必須以法律、行政法規(guī)、國(guó)務(wù)院的決定或命令為依據(jù)；規(guī)章的內(nèi)容不得超過(guò)本部門(mén)的權(quán)限范圍；規(guī)章規(guī)定的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)屬于執(zhí)行法律、行政法規(guī)、國(guó)務(wù)院的決定或命令的事項(xiàng)；規(guī)章不得同憲法、法律、行政法規(guī)相抵觸。規(guī)章的效力必須依據(jù)上述基本要求來(lái)確定。目前有關(guān)廣告管理的規(guī)章并不完全符合上述要求?，F(xiàn)就其無(wú)效之情形舉例詳述之。
1、沒(méi)有法律依據(jù)的規(guī)章無(wú)效。《房地產(chǎn)廣告暫行規(guī)定》第一條規(guī)定：房地產(chǎn)廣告，應(yīng)當(dāng)遵守《廣告法》、《城市房地產(chǎn)管理法》、《土地管理法》及國(guó)家有關(guān)廣告監(jiān)督管理和房地產(chǎn)管理的規(guī)定。該規(guī)定純屬畫(huà)蛇添足，因?yàn)橐婪ㄞk事乃是不言之理、當(dāng)然之義。而且，相關(guān)法律法規(guī)既未對(duì)房地產(chǎn)廣告作出特別規(guī)定，也未授權(quán)工商行政管理部門(mén)制定房地產(chǎn)廣告的管理規(guī)章。因此，該《規(guī)定》是無(wú)效的。
2、規(guī)章內(nèi)容超出部門(mén)權(quán)限范圍的無(wú)效?！稄V告顯示屏管理辦法》規(guī)定：未經(jīng)工商行政管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，任何單位不得設(shè)置廣告顯示屏。該規(guī)定顯然是混淆了廣告行為與廣告媒介的概念。廣告是一種行為或活動(dòng)，而顯示屏則是一種媒介或設(shè)施。工商行政管理機(jī)關(guān)只是廣告監(jiān)督管理機(jī)關(guān)，而不是廣告媒介監(jiān)督管理機(jī)關(guān)。廣告顯示屏在設(shè)置完成之前，其設(shè)置者與工商行政管理機(jī)關(guān)之間根本不存在廣告監(jiān)督管理關(guān)系。因此，規(guī)定廣告顯示屏的設(shè)置須經(jīng)工商行政管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，顯然超出了其權(quán)限范圍?！掇k法》第九條關(guān)于廣告顯示屏播放非廣告信息（新聞、電影、電視劇等）的規(guī)定，也存在類(lèi)似的情況。
3、規(guī)章規(guī)定的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)屬于執(zhí)行事項(xiàng)，而不得創(chuàng)設(shè)新的行為規(guī)范?！端幤窂V告審查標(biāo)準(zhǔn)》規(guī)定治療腫瘤的藥品不得廣告，但廣告、藥品管理等方面的法律法規(guī)并沒(méi)有此項(xiàng)禁止性規(guī)定。因此，禁止腫瘤藥品作廣告顯然不屬于執(zhí)行事項(xiàng)，而是新的行為規(guī)范。該項(xiàng)規(guī)定不僅直接違反了《廣告法》關(guān)于廣告行為的禁止和廣告內(nèi)容的審查必須以法律、行政法規(guī)為依據(jù)的原則，同時(shí)，由規(guī)章來(lái)創(chuàng)設(shè)行為規(guī)范也不符合《立法法》的精神和行政法的原理，因?yàn)椤耙婪ㄐ姓鳛橐婪ㄖ螄?guó)基本方略的重要組成部分，反映了行政機(jī)關(guān)運(yùn)作方式的基本特征，……是從全局上、長(zhǎng)遠(yuǎn)上統(tǒng)管各級(jí)政府和政府各部門(mén)的各項(xiàng)工作的”。②也就是說(shuō)，對(duì)行政機(jī)關(guān)而言，法未規(guī)定不可為，行政行為對(duì)個(gè)人權(quán)利的限制不得超出法律法規(guī)規(guī)定或授權(quán)的范圍。
4、與憲法、法律、行政法規(guī)相抵觸的規(guī)章無(wú)效。關(guān)于戶外廣告問(wèn)題，《廣告法》明確規(guī)定：戶外廣告的設(shè)置規(guī)劃和管理辦法，由當(dāng)?shù)乜h級(jí)以上地方人民政府組織廣告監(jiān)督管理、城市建設(shè)、環(huán)境保護(hù)、公安等有關(guān)部門(mén)制定?！稄V告管理?xiàng)l例》也有類(lèi)似的規(guī)定。由國(guó)家工商行政管理局單獨(dú)《戶外廣告登記管理規(guī)定》，顯然違反了上述規(guī)定。
（三）廣告管理中的行政審批問(wèn)題
在法律層面上，《廣告法》就行政審批問(wèn)題確立了非常明確的原則，即審批的設(shè)立和審查的依據(jù)必須是法律、行政法規(guī)。根據(jù)此項(xiàng)原則，凡在法律、行政法規(guī)之外設(shè)立的審批事項(xiàng)和審查標(biāo)準(zhǔn)都是無(wú)效的。舉例來(lái)說(shuō)，煙草廣告無(wú)疑是一種受到嚴(yán)格限制的特殊廣告，但法律、行政法規(guī)只是禁止在特定媒介和特定場(chǎng)所煙草廣告，并未完全禁止煙草廣告。因此，在法律、行政法規(guī)禁止范圍之外的媒介和場(chǎng)所煙草廣告，應(yīng)當(dāng)是允許和不受限制的?！稛煵輳V告管理暫行辦法》要求煙草廣告須經(jīng)一定級(jí)別的廣告監(jiān)督管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，顯然違反了上述原則。
在監(jiān)管層面上，把行政審批作為廣告監(jiān)管的一種方式是可以的，但這卻是典型的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理思維，不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。國(guó)務(wù)院已經(jīng)明確要求：“加快清理政府審批事項(xiàng)，大幅度減少行政性審批，主要發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的基礎(chǔ)作用。對(duì)沒(méi)有法律、法規(guī)依據(jù)，或可以用市場(chǎng)機(jī)制代替的行政審批，堅(jiān)決予以廢止。依法需要保留的行政審批，要程序公開(kāi)，手續(xù)簡(jiǎn)便，除法定規(guī)費(fèi)外，一律不得收費(fèi)。”③廣告管理中的行政審批問(wèn)題也應(yīng)依此精神進(jìn)行精簡(jiǎn)和改革。
（四）廣告關(guān)系中的民事責(zé)任問(wèn)題
《廣告法》中對(duì)民事責(zé)任的規(guī)定是不完善的。首先，將承擔(dān)民事責(zé)任的前提確定為“虛假?gòu)V告”，不能解決全部違法廣告的民事責(zé)任問(wèn)題，因?yàn)樘摷購(gòu)V告與違法廣告兩個(gè)概念的外延是不同的；其次，將承擔(dān)民事責(zé)任的條件確定為“使購(gòu)買(mǎi)商品或者接受服務(wù)的消費(fèi)者的合法權(quán)益受到損害”，不能解決受到違法廣告侵害但卻沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)商品或接受服務(wù)的廣告受眾的權(quán)利保護(hù)問(wèn)題，而這正是《廣告法》應(yīng)當(dāng)解決的問(wèn)題，因?yàn)橄M(fèi)者在購(gòu)買(mǎi)商品或接受服務(wù)時(shí)如果受到欺騙和誤導(dǎo)，僅依據(jù)合同關(guān)系就可以追究對(duì)方的民事責(zé)任；第三，規(guī)定社會(huì)團(tuán)體或者其他組織在廣告中推薦商品或服務(wù)，使消費(fèi)者的合法權(quán)益受到損害的，應(yīng)依法承擔(dān)連帶責(zé)任，這是非常必要的，但應(yīng)負(fù)連帶責(zé)任的推薦者不應(yīng)限于社會(huì)團(tuán)體和其他組織，而應(yīng)包括所有單位和個(gè)人。該規(guī)定將個(gè)人推薦者排斥在責(zé)任主體之外是毫無(wú)道理的。
由廣告主來(lái)承擔(dān)違法廣告的民事責(zé)任是正確的，因?yàn)閺V告主是廣告的發(fā)起者，合法廣告的利益直接歸于廣告主，違法廣告的責(zé)任也應(yīng)當(dāng)由廣告主來(lái)承擔(dān)。廣告經(jīng)營(yíng)者和者只是在“明知或應(yīng)知”廣告違法仍設(shè)計(jì)、制作、的情況下才依法承擔(dān)連帶責(zé)任。認(rèn)定“明知或應(yīng)知”的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《廣告法》中關(guān)于廣告經(jīng)營(yíng)者和者依據(jù)法律、行政法規(guī)“查驗(yàn)有關(guān)證明文件，核實(shí)廣告內(nèi)容”的規(guī)定，只要其在程序上、形式上盡到了“查驗(yàn)有關(guān)證明文件，核實(shí)廣告內(nèi)容”之義務(wù)，就可以在違法廣告中免責(zé)。因?yàn)橐髲V告經(jīng)營(yíng)者和者在事實(shí)上確認(rèn)廣告內(nèi)容和證明文件的真?zhèn)?，超出了其能力范圍，是不現(xiàn)實(shí)的。至于廣告經(jīng)營(yíng)者和者不能提供廣告主真實(shí)名稱(chēng)和地址的，應(yīng)當(dāng)先行承擔(dān)全部責(zé)任，但應(yīng)賦予其向廣告主追償?shù)臋?quán)利。
（五）廣告執(zhí)法機(jī)制的問(wèn)題
違法廣告的大量存在同執(zhí)法機(jī)制有很大關(guān)系。從客觀上講，工商行政管理部門(mén)作為廣告監(jiān)督管理機(jī)關(guān)，其人員編制是有限的，具體到廣告執(zhí)法職能機(jī)構(gòu)，人員就更少。但廣告卻是無(wú)處不在的。以有限的人員去監(jiān)管無(wú)處不在的廣告，其結(jié)果是顯而易見(jiàn)的。從主觀上講，僅僅依靠審批、審查、登記、備案等來(lái)實(shí)施對(duì)廣告的監(jiān)管是不能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)要求的。依靠擴(kuò)大執(zhí)法隊(duì)伍來(lái)加強(qiáng)廣告監(jiān)管，既不現(xiàn)實(shí)，又非治本之策。因此嚴(yán)格執(zhí)法，依法加強(qiáng)廣告監(jiān)管，必須要有新的思維，新的機(jī)制。
三、解決問(wèn)題的對(duì)策
（一）修改完善廣告法律法規(guī)，建立權(quán)威、統(tǒng)一、協(xié)調(diào)的法律法規(guī)體系?！稄V告法》權(quán)威性較高，但僅調(diào)整商業(yè)廣告。《廣告管理?xiàng)l例》比較全面，但沒(méi)有明確廣告的含義，而這卻是關(guān)系到《條例》的調(diào)整對(duì)象和調(diào)整范圍的重要問(wèn)題。明確廣告的含義應(yīng)當(dāng)表述廣告行為的基本特征，而不論其通過(guò)何種媒介。比如，凡是直接或間接通過(guò)一定媒介宣傳其企業(yè)、商品或服務(wù)，向不特定的社會(huì)公眾告知特定事項(xiàng)等，均應(yīng)視為廣告。至于公益廣告，可通過(guò)特別規(guī)定界定其特征。權(quán)威、統(tǒng)一、協(xié)調(diào)的法律法規(guī)體系是依法管理廣告的基礎(chǔ)。
（二）寬嚴(yán)適度，明確禁止性規(guī)范、義務(wù)性規(guī)范、許可性規(guī)范、任意性規(guī)范的界限。禁止性規(guī)范是指廣告中不得出現(xiàn)之情形，如商業(yè)廣告不得使用國(guó)家機(jī)關(guān)的名義等。義務(wù)性規(guī)范是指廣告中必須表明之情形，如煙草廣告中必須標(biāo)明“吸煙有害健康”等。許可性規(guī)范是指經(jīng)有關(guān)部門(mén)許可才能廣告之情形，如藥品廣告必須事先經(jīng)有關(guān)部門(mén)審查批準(zhǔn)等。任意性規(guī)范是指不違背法律、行政法規(guī)即應(yīng)不受限制之情形。上述四種規(guī)范應(yīng)當(dāng)做到概念科學(xué)、含義清楚、范圍明確。禁止性規(guī)范和義務(wù)性規(guī)范應(yīng)當(dāng)有明確的依據(jù)、目的和社會(huì)導(dǎo)向意義。許可性規(guī)范的設(shè)立必須由法律、行政法規(guī)規(guī)定之，不得在法律、行政法規(guī)之外為廣告設(shè)立任何程序性和實(shí)體性規(guī)范。設(shè)立許可性規(guī)范還必須做到“行政機(jī)關(guān)行使職權(quán)要與經(jīng)濟(jì)利益徹底脫鉤”。④因?yàn)槁殭?quán)與利益掛鉤，不僅是滋生腐敗的溫床，也是行政權(quán)力擴(kuò)張的源動(dòng)力，而行政權(quán)力的擴(kuò)張必然會(huì)限制和剝奪應(yīng)當(dāng)屬于自治、自主范圍內(nèi)的權(quán)利。
（三）突出誠(chéng)實(shí)信用原則的重要地位。在廣告立法和執(zhí)法中突出誠(chéng)實(shí)信用原則的地位和作用，不僅有明確的法律依據(jù)，而且有重要的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)。廣告在本質(zhì)上屬于一種民事行為，具體說(shuō)屬于一種要約邀請(qǐng)或要約行為。誠(chéng)實(shí)信用原則不僅在《廣告法》中有明確規(guī)定，而且也是民法的一項(xiàng)重要原則（有人稱(chēng)之為霸王條款）。同時(shí)，在主觀認(rèn)識(shí)方面，廣告受眾可以對(duì)廣告內(nèi)容的真實(shí)情況一無(wú)所知，但廣告主卻恰恰相反，其對(duì)廣告真實(shí)情況的掌握應(yīng)當(dāng)是最全面、最準(zhǔn)確、最客觀的。有鑒于此，我們可以引用誠(chéng)實(shí)信用原則非常容易地解決廣告中的“虛假”、“欺騙”、“誤導(dǎo)”等問(wèn)題。當(dāng)然廣告主也要因此而承擔(dān)更為嚴(yán)格的責(zé)任，但這卻是十分必要的。
（四）建立規(guī)范的違法廣告公眾舉報(bào)制度。廣告違法行為同其它違法行為的重要區(qū)別在于廣告違法行為的公開(kāi)性和其它違法行為的隱蔽性，這就是建立違法廣告公眾舉報(bào)制度的依據(jù)和意義所在。建立這一制度必須解決四個(gè)問(wèn)題：一是要有明確的受理機(jī)關(guān)和舉報(bào)方式，以解決向誰(shuí)舉報(bào)和如何舉報(bào)的問(wèn)題；二是要有負(fù)責(zé)的查處結(jié)果反饋公告制度，這是對(duì)舉報(bào)者負(fù)責(zé)態(tài)度的對(duì)應(yīng)；三是應(yīng)有必要的物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)措施，以調(diào)動(dòng)舉報(bào)者的積極性；四是應(yīng)當(dāng)依舉報(bào)者意愿建立相應(yīng)的保密制度。國(guó)務(wù)院有關(guān)文件中已經(jīng)規(guī)定了類(lèi)似的舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)制度，可資借鑒。⑤我相信，這將是對(duì)廣告活動(dòng)實(shí)施動(dòng)態(tài)監(jiān)管的有效措施，也是根治違法廣告的良策。
（五）賦予廣告受眾對(duì)違法廣告的權(quán)。首先，從廣告目的、廣告行為、廣告結(jié)果三個(gè)方面可以確定，廣告主與廣告受眾之間的直接法律關(guān)系是客觀存在的。其次，違法廣告必然會(huì)有社會(huì)危害性，否則法律不應(yīng)確定其違法。因?yàn)椤胺芍荒芙箤?duì)于社會(huì)有害的行為；它只能規(guī)定對(duì)于社會(huì)有益的行為”。⑥廣告的對(duì)象是廣告受眾，違法廣告的危害性也必然及于廣告受眾。第三，廣告受眾在受到違法廣告侵?jǐn)_時(shí)出現(xiàn)的精神不愉快、反感甚至憤怒等，就是其權(quán)利受到侵害的客觀表現(xiàn)。權(quán)利受到侵害，就應(yīng)當(dāng)明確權(quán)利主體尋求司法救濟(jì)的途徑。至于該種權(quán)利的性質(zhì)，可依據(jù)《廣告法》關(guān)于“廣告內(nèi)容應(yīng)當(dāng)有利于人民的身心健康”、“廣告不得損害未成年人和殘疾人的身心健康”的原則來(lái)確定。因此，賦予廣告受眾對(duì)違法廣告的權(quán)，在法理上是可行的，在實(shí)踐中是有益的。
綜上所述，只有切實(shí)解決當(dāng)前廣告立法和執(zhí)法中的問(wèn)題，做到依法做廣告，依法管廣告，才能使廣告業(yè)在法治軌道上健康發(fā)展，才能充分發(fā)揮廣告在社會(huì)主義物質(zhì)文明建設(shè)和精神文明建設(shè)中的積極作用，同時(shí)，也才能使社會(huì)公眾免受違法廣告之害。
①《法制日?qǐng)?bào)》，2001年7月11日第三版。
②《國(guó)務(wù)院關(guān)于全面推進(jìn)依法行政的決定》，1999年11月8日。
③《國(guó)務(wù)院關(guān)于整頓和規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的決定》，2001年4月27日
④《國(guó)務(wù)院關(guān)于全面推進(jìn)依法行政的決定》，1999年11月8日
一、信托稅收問(wèn)題的提出
2002年以來(lái)，不斷有報(bào)道見(jiàn)諸報(bào)端[01]，反映我國(guó)對(duì)信托公司的雙重征稅已成為阻礙信托業(yè)發(fā)展的一個(gè)重要因素，而且對(duì)于公益信托，亦無(wú)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。在2002年8月3日舉行的"2002資產(chǎn)管理高級(jí)論壇"上，國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司的同志也做了類(lèi)似的表示。他們認(rèn)為，隨著資產(chǎn)管理活動(dòng)的日趨發(fā)達(dá)，其主體多元化和環(huán)節(jié)多元化的特點(diǎn)日趨明顯，現(xiàn)行稅收政策法規(guī)多有不適。目前在流轉(zhuǎn)稅和所得稅上已經(jīng)提出了一些改革設(shè)想，避免雙重征稅將是考慮重點(diǎn)之一，但具體實(shí)施還有待時(shí)日。在流轉(zhuǎn)稅方面如果規(guī)定委托人向信托公司轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的環(huán)節(jié)免征稅就可以避免雙重征稅。而在所得稅方面設(shè)想的方案主要有五個(gè)：一是對(duì)投資人征稅，對(duì)信托公司免稅；二是對(duì)投資人免稅，對(duì)信托公司征稅；三是對(duì)雙方同時(shí)征稅，但對(duì)信托公司征的稅，在對(duì)投資人征稅時(shí)予以抵減；四是對(duì)雙方同時(shí)征稅，但降低稅率；五是開(kāi)征利得稅。[02]
信托公司基于信托遺囑和信托契約而管理信托財(cái)產(chǎn)，其目的主要是為受益人謀求利益最大化，在性質(zhì)上，信托當(dāng)事人之間的關(guān)系與目前的證券投資基金與基金受益人所建立的契約關(guān)系基本相同。然而，在證券投資基金的稅收問(wèn)題上，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局于1998年即頒布了《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1998]55號(hào)），明確了基金營(yíng)業(yè)稅、印花稅和所得稅的征收問(wèn)題。2001年4月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局再次頒布了《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2001]61號(hào)），規(guī)定對(duì)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字［1998］55號(hào)）中規(guī)定的"基金管理人運(yùn)用基金買(mǎi)賣(mài)股票、債券的差價(jià)收入，在2000年底前暫免征收營(yíng)業(yè)稅"的優(yōu)惠政策，予以延期3年，即延長(zhǎng)到2003年12月31日止；同時(shí)規(guī)定對(duì)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于買(mǎi)賣(mài)證券投資基金單位印花稅問(wèn)題的復(fù)函》（財(cái)稅字［2000］8號(hào)）中規(guī)定的"對(duì)投資者（包括個(gè)人和機(jī)構(gòu)）買(mǎi)賣(mài)基金單位，在2000年底前暫不征收印花稅"的優(yōu)惠政策，予以延期1年，即延長(zhǎng)到2001年12月31日止。相比之下，《信托法》于2001年10月1日生效后，時(shí)至今日，對(duì)有關(guān)信托的稅收問(wèn)題仍未解決，信托業(yè)的上述呼聲反映出該問(wèn)題的普遍性和嚴(yán)重性，因此，加強(qiáng)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)管理過(guò)程中的稅收法律問(wèn)題的研究具有重要的理論意義和實(shí)踐意義。
二、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)信托相關(guān)稅法的修正及其立法經(jīng)驗(yàn)
我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)于1996年與2000年分別制定了"《信托法》"和"《信托業(yè)法》"。2001年5月29日又通過(guò)了七大信托相關(guān)稅法的修正案，從而使財(cái)產(chǎn)信托法和與之配套的稅制體系日趨完備。然而此前，由于與信托相關(guān)稅法未能同步完成修正，造成臺(tái)灣的機(jī)構(gòu)即使已經(jīng)換領(lǐng)了信托執(zhí)照，卻無(wú)法全面開(kāi)辦信托業(yè)務(wù)。臺(tái)灣于2001年7月1日起信托相關(guān)稅法修正案正式施行，稅法作為發(fā)展信托的配套制度之一，它的修正與完善為臺(tái)灣信托業(yè)的發(fā)展掃清了稅收法律方面的諸多障礙。
研究臺(tái)灣信托稅法的修訂，可以發(fā)現(xiàn)其增訂的法律條文有："《所得稅法》"第九條、"《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》"第八條、"《土地稅法》"第四條、"《房屋稅條例》"第二條、"《平均地權(quán)稅條例》"第四條、"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"第二條及"《契稅條例》"第二條。這七大稅法修正案涉及有關(guān)信托方面的具體如下：[03]
1、土地為信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，其信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)，不課征土地增值稅。信托財(cái)產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)，其于信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)不課征契稅。
2、房屋為信托財(cái)產(chǎn)者，以受托人為房屋稅的納稅人，而公益信托供公益活動(dòng)使用的房屋免征房屋稅。
3、明訂信托利益的受益人為信托所得的納稅人，但受益人不特定或尚未存在時(shí)，以受托人為信托利益的納稅義務(wù)人。為避免信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生的所得因?yàn)槔鄯e不分配，致受益人在實(shí)際取得年度運(yùn)用較高累進(jìn)稅率，規(guī)定信托所得原則上應(yīng)于發(fā)生年度課征所得稅。
4、為鼓勵(lì)公益信托的設(shè)立，明訂營(yíng)利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。
5、明訂信托基金當(dāng)年度發(fā)生的信托利益，除營(yíng)利所得、短期票券利息所得、證券交易所得以及政府舉辦的獎(jiǎng)券中獎(jiǎng)獎(jiǎng)金外，在次年度未作分配者，應(yīng)就其未分配部分，以受托人或證券投資公司負(fù)責(zé)人為扣繳義務(wù)人，按10%稅率扣繳所得稅。
6、明訂遺囑信托具有遺贈(zèng)性質(zhì)，其信托財(cái)產(chǎn)在遺囑人死亡時(shí)仍屬遺囑人所有，應(yīng)并入遺囑人的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。信托關(guān)系存續(xù)中，受益人死亡時(shí)，其所遺享有信托利益的權(quán)利未領(lǐng)受部分，應(yīng)課征遺產(chǎn)稅。
7、信托契約約定信托利益的全部或一部分是以第三人為受益人的他益信托，受益人雖尚未實(shí)際取得信托利益，但實(shí)際上已享有信托利益的權(quán)利，依法應(yīng)課征贈(zèng)與稅。
8、因遺囑成立的信托，在成立時(shí)以土地為信托財(cái)產(chǎn)者，如屬應(yīng)課征土地增值稅的情形時(shí)，其原地價(jià)是指遺囑人死亡日當(dāng)期的公告土地現(xiàn)值。
9、明訂受托人因公益信托而標(biāo)售、義賣(mài)與義演的收入，除支付必要費(fèi)用外，全部供作該公益事務(wù)之用者，免征營(yíng)業(yè)稅且不計(jì)入受托人的銷(xiāo)售額。
10、受托人移轉(zhuǎn)信托不動(dòng)產(chǎn)給委托人以外的歸屬權(quán)利時(shí)，應(yīng)申報(bào)繳納贈(zèng)與契稅。
根據(jù)臺(tái)灣"《信托業(yè)法》"第十六條的規(guī)定，其信托業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目包括；1、金錢(qián)信托；2、金錢(qián)債權(quán)及其擔(dān)保物權(quán)信托；3、有價(jià)證券信托；4、動(dòng)產(chǎn)信托；5、不動(dòng)產(chǎn)信托；6、租賃權(quán)信托；7、地上權(quán)信托；8、專(zhuān)利權(quán)信托；9、著作權(quán)信托；10、其他財(cái)產(chǎn)權(quán)信托。臺(tái)灣稅法的上述修正體現(xiàn)了信托法的基本原理，加強(qiáng)了對(duì)公益信托的稅法支持，并明確了遺囑信托的遺贈(zèng)性質(zhì)和他益信托的贈(zèng)與性質(zhì)，確立了以受益人為納稅人的各項(xiàng)信托稅收法律制度，從而為各類(lèi)信托項(xiàng)目的有效開(kāi)展提供了稅法制度保障。相比之下，大陸目前并未開(kāi)征遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅和平均地權(quán)稅，但是，應(yīng)該看到，盡管海峽兩岸稅制上存在著差異，而且這些差異勢(shì)必各自對(duì)信托稅制的設(shè)計(jì)，但臺(tái)灣信托稅法對(duì)大陸的借鑒意義是不容質(zhì)疑的，我們?cè)O(shè)計(jì)信托稅制時(shí)完全可以借鑒其制度上的合理性安排。
三、我國(guó)信托稅制基本原則剖析
在信托稅收的問(wèn)題上，雖然各國(guó)的規(guī)定不盡相同，但國(guó)際稅收慣例承認(rèn)信托導(dǎo)管原理在信托稅收制度設(shè)計(jì)中的重要作用。根據(jù)信托導(dǎo)管原理所蘊(yùn)涵的指導(dǎo)思想，我國(guó)有學(xué)者從納稅義務(wù)人、納稅總額、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以及公益信托四個(gè)方面將信托稅制的基本原則歸納為四個(gè)，即1、受益人納稅原則；2、稅負(fù)無(wú)增減原則；3、發(fā)生主義課稅原則；4、公益信托的稅收優(yōu)惠原則。[04]確立信托稅制建立的基本原則是信托稅制設(shè)計(jì)中的核心和關(guān)鍵，它不僅有助于深入認(rèn)識(shí)信托稅制的本質(zhì)，而且有助于在創(chuàng)制信托稅制的過(guò)程中得到指導(dǎo)，為信托稅制的目的性解釋提供依據(jù)。應(yīng)該看到，該學(xué)者的上述觀點(diǎn)有其合理性的一面，但是其著眼點(diǎn)主要放到了信托活動(dòng)的微觀層面，在與國(guó)家現(xiàn)行整個(gè)宏觀稅制的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一方面略嫌欠缺，如其提出的發(fā)生主義課稅原則，因信托稅收中具體稅種不同，其具體的納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)以及納稅期限等亦不相同，而且此問(wèn)題在信托稅收中不具有普遍性，故不宜作為一項(xiàng)基本原則對(duì)待。
筆者認(rèn)為，信托稅制的基本原則，應(yīng)反映信托稅收的基本，并對(duì)全部信托稅收活動(dòng)進(jìn)行抽象和概括。為此提出如下原則：
1、受益人負(fù)擔(dān)原則
這是建立我國(guó)信托稅制的基礎(chǔ)。如前文所述，目前我國(guó)業(yè)界對(duì)信托收益征收所得稅主要有五種方案：一是對(duì)受益人課稅，對(duì)信托本身不課稅；二是對(duì)受益人免稅，對(duì)信托本身課稅；三是對(duì)受益人和信托本身同時(shí)課稅，但對(duì)信托本身已課征的稅收，在對(duì)受益人課稅時(shí)予以抵減；四是對(duì)受益人和信托本身同時(shí)課稅，但降低稅率；五是開(kāi)征利得稅。從根本上說(shuō)，前四種方案在不同程度上考慮了信托活動(dòng)本身的性質(zhì)，體現(xiàn)了信托導(dǎo)管原理的基本內(nèi)容。但具體說(shuō)來(lái)，第二種方案有悖于收益課稅原理，從未采用過(guò)；第三、四種方案將信托本身視為納稅主體，并且都出現(xiàn)在英美等國(guó)中，因?yàn)橛⒚赖葒?guó)的信托大都已經(jīng)發(fā)展為大規(guī)模的基金，其獨(dú)立法人的法律特征明顯而且這些國(guó)家的法律對(duì)此提供保護(hù)；第四、五種方案不但需要修改我國(guó)的所得稅法，而且征收管理復(fù)雜，稅收成本較高，不具有可操作性。因此，應(yīng)當(dāng)借鑒西方國(guó)家和臺(tái)灣地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，以受益人為納稅義務(wù)人，以此為基點(diǎn)構(gòu)建我國(guó)信托課稅的法律制度。
根據(jù)信托導(dǎo)管原理，受托人取得信托財(cái)產(chǎn)時(shí)即視為受益人取得了該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)。因而，受托人管理和運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)生應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)視同受益人親自運(yùn)用該信托財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)生的應(yīng)稅項(xiàng)目。受益人納稅義務(wù)在應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生時(shí)產(chǎn)生，所需稅金直接由受托人從信托財(cái)產(chǎn)中代扣代繳。
2、避免重復(fù)征稅原則
重復(fù)征稅會(huì)增加納稅人的不合理負(fù)擔(dān)，直接限制信托活動(dòng)的開(kāi)展。因此避免重復(fù)征稅應(yīng)作為信托稅制設(shè)計(jì)時(shí)的一個(gè)重要原則。從信托的本質(zhì)看，信托只是委托人實(shí)現(xiàn)一定目的的管道，受益人作為信托利益的享有者，通過(guò)該管道所負(fù)擔(dān)的納稅，應(yīng)當(dāng)不因受托人的介入而加重，受托人管理、運(yùn)用以及處分信托財(cái)產(chǎn)的活動(dòng)旨在實(shí)現(xiàn)信托設(shè)立的目的，因此，基于信托的贈(zèng)與性質(zhì)，受益人最終負(fù)擔(dān)的稅收不應(yīng)高于由受益人親自管理經(jīng)營(yíng)所承擔(dān)的稅負(fù)。以不動(dòng)產(chǎn)信托為例，受托人從委托人處取得信托財(cái)產(chǎn)后，將該不動(dòng)產(chǎn)租賃經(jīng)營(yíng)一段時(shí)間，然后出售給第三人，并將全部租賃收入和出售收入交付于受益人。這樣，從整個(gè)信托過(guò)程看，該不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)分別經(jīng)過(guò)了兩次移轉(zhuǎn)，即從委托人處轉(zhuǎn)移至受托人處，又從受托人處再轉(zhuǎn)移至第三人處，就該不動(dòng)產(chǎn)的契稅稅負(fù)而言，應(yīng)當(dāng)不高于該不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)從委托人處直接轉(zhuǎn)移到第三人處所應(yīng)承擔(dān)的契稅稅負(fù)。就該不動(dòng)產(chǎn)的所得稅稅負(fù)而言也是同樣的道理。如果受托人經(jīng)營(yíng)管理的該信托財(cái)產(chǎn)取得了收益，被課征了一次所得稅，那么，該信托收益被分配到受益人手中時(shí)，若受益人又要就此項(xiàng)收益所得繳納所得稅，則屬于重復(fù)征稅。
避免重復(fù)征稅已為大部分國(guó)家所接受。在英國(guó)，征收信托所得稅的一項(xiàng)重要原則是，信托（基金）本身作為納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅，對(duì)于由信托（基金）支付給受益人的每一項(xiàng)所得，受托人都應(yīng)發(fā)給受益人已從該支付款項(xiàng)中扣除應(yīng)繳稅款的證明，憑此證明，受益人可免于被重復(fù)征稅。美國(guó)的情況也是一樣。因而，在英國(guó)法和美國(guó)法中，盡管信托本身被視為一個(gè)納稅主體，但并沒(méi)有因此而增加受益人的納稅負(fù)擔(dān)。
3、扶植保護(hù)公益信托原則
對(duì)公益信托的信托財(cái)產(chǎn)及其收益在稅收方面給予優(yōu)惠，減免各種稅收，這是各國(guó)稅法的一個(gè)慣例，扶植公益信托同樣是信托稅制設(shè)計(jì)時(shí)的一項(xiàng)重要原則。稅金是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，而國(guó)家征稅的目的之一，即為了促進(jìn)公益事業(yè)發(fā)展。存在于公益信托中的信托財(cái)產(chǎn)及其收益，其本身目的也是為了社會(huì)公益事業(yè)。因此，對(duì)公益信托的有關(guān)稅收予以減免，顯然順理成章。我國(guó)《信托法》第六十一條規(guī)定，國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展公益信托。因此在設(shè)計(jì)信托稅制時(shí)，應(yīng)考慮公益信托的特殊性，通過(guò)一定的稅收減免政策，鼓勵(lì)當(dāng)事人積極投資于公益事業(yè)。
根據(jù)信托導(dǎo)管原理，委托人向公益信托受托人交付信托財(cái)產(chǎn)，應(yīng)視為委托人已經(jīng)將相應(yīng)財(cái)產(chǎn)實(shí)際捐助給了公益項(xiàng)目或團(tuán)體，因而委托人交付的信托財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從委托人的所得稅稅前列支。公益信托的受托人雖然是信托公司，但信托公司經(jīng)營(yíng)公益信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)享有公益團(tuán)體所應(yīng)享有的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"規(guī)定，為鼓勵(lì)公益信托的設(shè)立，明訂營(yíng)利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。我國(guó)《所得稅暫行條例》第六條第二款第（四）項(xiàng)規(guī)定，納稅人用于公益性、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在應(yīng)稅所得額時(shí)予以扣除。《個(gè)人所得稅法》第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定，福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金可以免征個(gè)人所得稅。這兩條法律規(guī)定雖然不是直接針對(duì)公益事業(yè)的減免稅規(guī)定，但卻體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)與公益事業(yè)有關(guān)的行為和資金的稅收優(yōu)惠精神。實(shí)踐表明，減免稅賦、實(shí)行稅收優(yōu)惠無(wú)疑是鼓勵(lì)發(fā)展公益信托的一條必不可少的途徑。
4、公平和效率原則
稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配必須公平合理。信托稅制的設(shè)計(jì)亦應(yīng)體現(xiàn)稅收公平原則，體現(xiàn)量能課稅的精神，凡具有相同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收。對(duì)信托行為征稅，同樣應(yīng)體現(xiàn)社會(huì)的公平理念，通過(guò)國(guó)家稅收杠桿的作用，追求社會(huì)成員間的起點(diǎn)平等、分配平等以及最終結(jié)果平等，限制不勞而獲。效率原則要求對(duì)信托稅制的設(shè)計(jì)必須以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，利用稅收的調(diào)控作用，最大限度地促進(jìn)信托業(yè)的發(fā)展，最大限度地減輕稅收對(duì)信托發(fā)展的妨礙。社會(huì)對(duì)信托的需求取決于信托交易和其它交易相比是否更經(jīng)濟(jì)、是否具有不可替代性。在市場(chǎng)條件下，信托憑借其具有的財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性以及收益實(shí)績(jī)分配等基本特征，已經(jīng)發(fā)展為被投資大眾廣為接受的財(cái)產(chǎn)管理方式，成為現(xiàn)代金融業(yè)的重要支柱之一。交易費(fèi)用的節(jié)約是信托制度存在的基礎(chǔ)，信托交易的生成取決于供需雙方對(duì)該交易的收益成本比較?？梢哉f(shuō)，信托制度從奠立到發(fā)展的過(guò)程就是通過(guò)專(zhuān)業(yè)化和規(guī)模經(jīng)濟(jì)節(jié)約交易費(fèi)用的過(guò)程，在市場(chǎng)對(duì)信托交易費(fèi)用節(jié)約的要求下，出現(xiàn)了社會(huì)分工，形成了專(zhuān)業(yè)的受托人隊(duì)伍，受托人通過(guò)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的專(zhuān)業(yè)化管理，獲取信托報(bào)酬。信托交易通過(guò)規(guī)模化、專(zhuān)業(yè)化的信托經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)來(lái)操作，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，進(jìn)一步降低信托交易費(fèi)用，從而形成了現(xiàn)代意義上的營(yíng)業(yè)信托。針對(duì)某一具體的信托交易而言，該交易是否能生成，取決于該交易和其它類(lèi)型的交易相比是否交易成本更為節(jié)約。因此，信托稅收的公平和效率原則應(yīng)保護(hù)信托制度所具有的節(jié)約交易費(fèi)用的屬性。
四、修改與完善我國(guó)信托稅制的具體建議
信托稅制的建立不能脫離我國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)，二者之間關(guān)系密切。目前我國(guó)是以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，即以流轉(zhuǎn)稅為主體，與發(fā)達(dá)國(guó)家通行的以所得稅為主體的直接稅稅制結(jié)構(gòu)有很大不同，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，國(guó)民收入的穩(wěn)步提高，所得稅的作用日漸突出。在現(xiàn)行的稅收體制下，對(duì)信托稅制的修改和完善必然反映出我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的客觀實(shí)際以及國(guó)家對(duì)信托的政策價(jià)值取向。為了迅速推進(jìn)信托稅收立法工作，應(yīng)當(dāng)在避免引起現(xiàn)行稅制大改動(dòng)的前提下，國(guó)際信托稅收慣例，建立符合信托法基本原理和我國(guó)國(guó)情的信托稅收制度。為此，筆者提出如下建議：
1、對(duì)信托收益征收所得稅
（1）關(guān)于個(gè)人所得稅部分
根據(jù)1993年10月31日公布的修改后的《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)納個(gè)人所得稅：工資、薪金所得；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得；對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得；經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其它所得。我國(guó)目前征收的是分類(lèi)所得稅制下的所得稅，對(duì)信托而言，以上各種所得中因信托財(cái)產(chǎn)管理、運(yùn)用和轉(zhuǎn)讓、處分所獲得的稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得以及經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其它所得等，都應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。
（2）關(guān)于企業(yè)所得稅部分
1994年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)外，應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、股息收入以及其他收入，繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的上述生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得。實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、有生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的其他組織。如果信托受益人為上述企業(yè)或組織，則應(yīng)按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
無(wú)論是個(gè)人所得稅，還是企業(yè)所得稅，參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"的有關(guān)規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)在下列信托關(guān)系人間，基于信托關(guān)系移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终?，不?yīng)課征所得稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人之間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人之間；（3）信托關(guān)系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財(cái)產(chǎn)，受托人與受益人之間；（4）因信托關(guān)系消滅，委托人與受托人之間或者受托人與受益人之間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷(xiāo)，委托人與受托人之間。前項(xiàng)信托財(cái)產(chǎn)在移轉(zhuǎn)或處分前，因受托人管理或處分信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生的所得，應(yīng)依法課稅。[05]營(yíng)利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托，受益人享有的信托利益的權(quán)利價(jià)值免納所得稅。[06]臺(tái)灣"《所得稅法》"的上述免稅規(guī)定在避免對(duì)信托財(cái)產(chǎn)收益重復(fù)征稅方面對(duì)我國(guó)有重要的參考價(jià)值，它清楚地反映出信托導(dǎo)管原理的實(shí)質(zhì)和內(nèi)涵，其制度設(shè)計(jì)和安排十分合理，充分滿足了信托業(yè)發(fā)展在所得稅方面的要求。2、對(duì)涉及提供應(yīng)稅勞務(wù)的信托、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的信托和不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售的信托征收營(yíng)業(yè)稅
營(yíng)業(yè)稅是對(duì)規(guī)定的提供商品或勞務(wù)的全部收入征收的一種稅?，F(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的征稅依據(jù)是1993年12月13日國(guó)務(wù)院頒布的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》。在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人的營(yíng)業(yè)額，即納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。當(dāng)信托活動(dòng)涉及提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，會(huì)發(fā)生受托人的營(yíng)業(yè)稅責(zé)任。根據(jù)規(guī)定，非機(jī)構(gòu)和個(gè)人買(mǎi)賣(mài)外匯、有價(jià)證券或期貨，不征收營(yíng)業(yè)稅。如果受托人受非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人之托，買(mǎi)賣(mài)外匯、有價(jià)證券或者期貨，也應(yīng)免征營(yíng)業(yè)稅。又根據(jù)規(guī)定，對(duì)公益機(jī)構(gòu)提供的有關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，給予減、免稅。因此，公益信托如果涉及應(yīng)稅項(xiàng)目，也應(yīng)免稅。
我國(guó)地區(qū)"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终?，不適用有關(guān)視為銷(xiāo)售之規(guī)定：（1）因信托行為成立。委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）因信托行為不成立、無(wú)效、解除、撤銷(xiāo)或信托關(guān)系消滅時(shí)，委托人與受托人間。[07]受托人因公益信托而標(biāo)售或義賣(mài)之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標(biāo)售、義賣(mài)及義演之必要費(fèi)用外，全部供作該公益事業(yè)之用者，免征營(yíng)業(yè)稅。前項(xiàng)標(biāo)售、義賣(mài)及義演之收入，不計(jì)入受托人之銷(xiāo)售額。[08]臺(tái)灣地區(qū)營(yíng)業(yè)稅法的上述規(guī)定，體現(xiàn)了前述避免重復(fù)征稅的原則和保護(hù)公益信托的原則，對(duì)我國(guó)信托營(yíng)業(yè)稅制度的制定有一定的價(jià)值。
3、對(duì)信托文件征收印花稅
印花稅是對(duì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書(shū)立、使用、領(lǐng)受具有效力的憑證的單位和個(gè)人征收的一種稅。應(yīng)稅憑證主要包括四大類(lèi)：一是合同或具有合同性質(zhì)的憑證；二是產(chǎn)權(quán)（包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)、股權(quán)等）轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)；三是營(yíng)業(yè)帳簿；四是權(quán)利、許可證照。凡書(shū)立、使用、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人，都要按規(guī)定繳納印花稅。對(duì)應(yīng)稅憑證，如果是由兩方或兩方以上當(dāng)事人共同書(shū)立的，其當(dāng)事人各方都是印花稅納稅義務(wù)人。印花稅的現(xiàn)行依據(jù)是1988年8月6日國(guó)務(wù)院并于同年10月1日實(shí)施的《印花稅暫行條例》。
臺(tái)灣地區(qū)的信托稅法中沒(méi)有印花稅的規(guī)定，但是應(yīng)該看到，作為中央地方共享稅之一，印花稅對(duì)信托活動(dòng)的調(diào)節(jié)作用較為直接，信托交易的各個(gè)階段都會(huì)涉及該。無(wú)論是設(shè)立信托的文件如信托合同、信托遺囑等，還是在信托管理過(guò)程中受托人就管理、處分信托財(cái)產(chǎn)時(shí)所形成的應(yīng)稅憑證，如信托業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)帳簿，或是在信托結(jié)束時(shí)，都有可能發(fā)生合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)、營(yíng)業(yè)帳簿以及權(quán)利、許可證照等印花稅。如果在設(shè)立階段已經(jīng)繳納，就同一信托文件在信托結(jié)束時(shí)應(yīng)免征印花稅。按印花稅法規(guī)定，財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校等所書(shū)立的書(shū)據(jù)，免征印花稅。因此，對(duì)公益信托亦應(yīng)實(shí)行免征政策。
4、對(duì)房地產(chǎn)信托征收土地增值稅
土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國(guó)務(wù)院于1993年12月13日、于1994年1月1日實(shí)施的《土地增值稅暫行條例》和財(cái)政部的1995年1月27日實(shí)施的《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。
當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)為房地產(chǎn)時(shí)，有可能涉及到土地增值稅。一般說(shuō)來(lái)，由于委托人將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人而設(shè)立信托時(shí)，并未因此取得收入，因此在信托設(shè)立階段，不會(huì)發(fā)生土地增值稅問(wèn)題。同理，在信托結(jié)束時(shí)，受托人將屬于信托財(cái)產(chǎn)的房地產(chǎn)交還給受益人時(shí)，受益人亦未因此而取得收入，所以，也不發(fā)生土地增值稅問(wèn)題。只有在信托管理階段，當(dāng)受托人本著信托本旨，將作為信托財(cái)產(chǎn)的房地產(chǎn)對(duì)外有償轉(zhuǎn)讓并取得超額收入時(shí)，才發(fā)生土地增值稅。對(duì)于房地產(chǎn)信托征收土地增值稅時(shí)，受益人為納稅義務(wù)人，受托人為代繳義務(wù)人。
現(xiàn)行規(guī)定并未對(duì)公益機(jī)構(gòu)實(shí)行稅收優(yōu)惠政策，但為了保護(hù)和鼓勵(lì)公益信托，公益信托運(yùn)營(yíng)中的土地增值稅問(wèn)題，應(yīng)給予稅收優(yōu)惠。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《土地稅法》"和"《平均地權(quán)條例》"的規(guī)定，為避免重復(fù)征稅，體現(xiàn)稅收公平，對(duì)于房地產(chǎn)信托我國(guó)可以規(guī)定，當(dāng)土地為信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)所有權(quán)，不課征土地增值稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財(cái)產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷(xiāo)，委托人與受托人間。[09]
5、對(duì)房地產(chǎn)信托征收契稅
契稅是境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬（土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)）時(shí)，向承受的單位和個(gè)人，按照不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格征收的一種稅，稅率為3%-5%，具體由省級(jí)人民政府決定。契稅的具體征稅對(duì)象包括國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓以及房屋買(mǎi)賣(mài)、贈(zèng)予、交換等權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，納稅人只有照章納稅并出具契稅完稅憑證，土地、房產(chǎn)管理部門(mén)才能給予辦理變更登記手續(xù)。契稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國(guó)務(wù)院1997年7月7日、同年10月1日實(shí)施的《契稅暫行條例》。
當(dāng)信托交易涉及不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，在信托設(shè)立和管理的環(huán)節(jié)都有可能發(fā)生契稅義務(wù)。以不動(dòng)產(chǎn)設(shè)立自益信托，由于權(quán)屬轉(zhuǎn)移是形式上的，不宜征收契稅；但以不動(dòng)產(chǎn)設(shè)立他益信托時(shí)，實(shí)質(zhì)是將有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)移給受益人，可以視為對(duì)受益人的一種贈(zèng)予，要對(duì)受益人征收契稅。在信托管理過(guò)程中，根據(jù)委托人的授權(quán)，可以以信托資金購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)，此時(shí)，無(wú)論是自益信托還是他益信托，也會(huì)發(fā)生受益人的契稅義務(wù)。根據(jù)信托的導(dǎo)管，信托財(cái)產(chǎn)的權(quán)屬是在信托設(shè)立后就被視為從實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給了受益人，因此，與信托交易有關(guān)的契稅，其納稅環(huán)節(jié)是在信托設(shè)立和管理階段，當(dāng)信托終了時(shí)，受托人將以不動(dòng)產(chǎn)形態(tài)表現(xiàn)的信托財(cái)產(chǎn)歸還給受益人時(shí)，不應(yīng)再征收契稅，否則就會(huì)發(fā)生重復(fù)征稅的現(xiàn)象。契稅暫行條例規(guī)定：國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研和軍事設(shè)施的，免征契稅。根據(jù)此規(guī)定的精神，公益信托涉及的契稅應(yīng)當(dāng)予以免稅。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《契稅條例》"的規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)為信托財(cái)產(chǎn)者，于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)所有權(quán)，不課征契稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財(cái)產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷(xiāo)，委托人與受托人間。[10]
6、對(duì)房產(chǎn)信托征收房產(chǎn)稅
房產(chǎn)稅是對(duì)城鎮(zhèn)的房屋，依據(jù)房產(chǎn)價(jià)格或房產(chǎn)租金向房屋擁有人或使用人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)有兩種：一種是從價(jià)計(jì)征，按房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)征，稅率為1.2%；另一種是從租計(jì)征，按房產(chǎn)出租的租金收入計(jì)征，稅率為12%。房產(chǎn)稅是按年征收，分期繳納?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅的基本規(guī)范是國(guó)務(wù)院于1986年9月15日頒布、于同年10月1日實(shí)施的《房產(chǎn)稅暫行條例》。
當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)為房屋，并將其投入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如出租、聯(lián)營(yíng)等，發(fā)生受托人的房產(chǎn)稅責(zé)任。根據(jù)房產(chǎn)稅法，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。據(jù)此，公益信托的信托財(cái)產(chǎn)為房產(chǎn)時(shí)，如果為了公益目的而使用、經(jīng)營(yíng)房產(chǎn)的，應(yīng)免征房產(chǎn)稅。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《房屋稅條例》"的規(guī)定，私有房屋有下列情形之一者，免征房屋稅：（1）業(yè)經(jīng)立案之私立學(xué)校及學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)，完成財(cái)團(tuán)法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋；（2）業(yè)經(jīng)立案之私立慈善救濟(jì)事業(yè)，不以營(yíng)利為目的，完成財(cái)團(tuán)法人登記者，其直接供辦理事業(yè)所使用之自有房屋；（3）專(zhuān)供祭祀用之宗祠、宗教團(tuán)體供傳教布道之教堂及寺廟。但以完成財(cái)團(tuán)法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限；（4）無(wú)償供政府機(jī)關(guān)公用或供軍用之房屋；（5）不以營(yíng)利為目的，并經(jīng)政府核準(zhǔn)之公益社團(tuán)自有供辦公使用之房屋。但以同業(yè)、同鄉(xiāng)、同學(xué)或宗親社團(tuán)為受益對(duì)象者，不在此限；（6）專(zhuān)供飼養(yǎng)禽畜之房舍、培植農(nóng)產(chǎn)品之溫室、稻米育苗中心作業(yè)室、人工繁殖廠、抽水機(jī)房舍；專(zhuān)供農(nóng)民自用之熏煙房、稻谷及茶葉烘干機(jī)房、存放農(nóng)機(jī)具倉(cāng)庫(kù)及堆肥舍等房屋；（7）受重大災(zāi)害、毀損面積占整棟面積五成以上，必須修復(fù)始能使用之房屋；（8）司法保護(hù)事業(yè)所有之房屋；（9）住家房屋現(xiàn)值在新臺(tái)幣十萬(wàn)元以下者。但房屋標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格依第十一條第二項(xiàng)規(guī)定重行評(píng)定時(shí)，按該重行評(píng)定時(shí)之標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格增減程度調(diào)整之。調(diào)整金額以千元為單位，未達(dá)千元者，按千元；（10）農(nóng)會(huì)所有之倉(cāng)庫(kù)，專(zhuān)供糧政機(jī)關(guān)儲(chǔ)存公糧，經(jīng)主管機(jī)關(guān)證明者；（11）經(jīng)目的事業(yè)主管機(jī)關(guān)許可設(shè)立之公益信托，其受托人因該信托關(guān)系而取得之房屋，直接供辦理公益活動(dòng)使用者。私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半征收：（1）政府平價(jià)配售之平民住宅；（2）合法登記之工廠供直接生產(chǎn)使用之自有房屋；（3）農(nóng)會(huì)所有之自用倉(cāng)庫(kù)及檢驗(yàn)場(chǎng)，經(jīng)主管機(jī)關(guān)證明者；（4）受重大災(zāi)害，損毀面積占整棟面積三成以上不及五成之房屋。[11]在房產(chǎn)稅的減免稅方面，臺(tái)灣的上述規(guī)定十分細(xì)膩，而且操作性強(qiáng)，對(duì)我國(guó)的房產(chǎn)信托稅制頗有借鑒價(jià)值。
7、開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，對(duì)信托財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅
遺產(chǎn)稅是對(duì)被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)課征的一種稅，屬于財(cái)產(chǎn)稅的范疇。新成立后，當(dāng)時(shí)的政務(wù)院曾在1950年1月頒布的《全國(guó)稅收實(shí)施要?jiǎng)t》中列有遺產(chǎn)稅，但由于各種原因未能開(kāi)征。1985年《繼承法》通過(guò)時(shí)，在其立法說(shuō)明中也曾提到設(shè)立遺產(chǎn)稅的問(wèn)題。1993年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局《工商稅制改革實(shí)施方案》中再次提及開(kāi)征遺產(chǎn)稅問(wèn)題。1997年黨的十五大報(bào)告和2002年黨的十六大報(bào)告又分別提出。所有這些為我國(guó)遺產(chǎn)稅的立法提供了積極的政策性依據(jù)。遺產(chǎn)稅作為世界各國(guó)普遍課征的稅種，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：首先，遺產(chǎn)稅采用累進(jìn)稅制，可以平均社會(huì)財(cái)富，限制私人資本，緩和社會(huì)矛盾。其次，遺產(chǎn)稅以財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象，有穩(wěn)定的稅源，可以增加財(cái)政收入。第三，遺產(chǎn)稅可以抑制社會(huì)浪費(fèi)，消除人們對(duì)遺產(chǎn)繼承的依賴(lài)心理，有利于推動(dòng)社會(huì)進(jìn)步。開(kāi)征遺產(chǎn)稅國(guó)家的共同經(jīng)驗(yàn)表明，遺產(chǎn)稅的課征符合公平、合理與量能課征的原則。各國(guó)在征收遺產(chǎn)稅的同時(shí)，都開(kāi)征贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充，其目的主要是防止被繼承人生前以贈(zèng)與的形式規(guī)避遺產(chǎn)稅，侵蝕遺產(chǎn)稅的稅基。
從西方國(guó)家遺產(chǎn)稅的稅制結(jié)構(gòu)來(lái)看，大致有三稅類(lèi)型：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。三種稅制相比較，總遺產(chǎn)稅制的稅源可靠、稅制簡(jiǎn)單、征管方便，而且成本較低，但由于不考慮繼承人所繼承的實(shí)際分額，在累進(jìn)稅率下，難以達(dá)到公平；分遺產(chǎn)稅制比較公平合理，但稅率設(shè)計(jì)較繁、征管相對(duì)較難；混合稅制兼容了二者的優(yōu)點(diǎn)，但征兩道稅，不僅在稅率設(shè)計(jì)方面比較復(fù)雜，而且也有重復(fù)征稅的嫌疑。筆者認(rèn)為，在我國(guó)當(dāng)前的情況下，采取總遺產(chǎn)稅制比較切合實(shí)際一些。其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn)表明，開(kāi)征遺產(chǎn)稅時(shí)規(guī)定一定的扣除項(xiàng)目是必要的，這些扣除項(xiàng)目包括：（l）喪葬費(fèi)用；（2）遺產(chǎn)管理費(fèi)用；（3）被繼承人生前未償還的債務(wù)；（4）被繼承人生前應(yīng)繳未繳的各項(xiàng)稅款、滯納金、罰款等；（5）捐贈(zèng)給各級(jí)政府及、文化、福利、公益事業(yè)等的遺產(chǎn)；（6）遺留給未亡配偶的遺產(chǎn)；（7）未成年人繼承的遺產(chǎn)等。鑒于我國(guó)尚未全面建立個(gè)人收入申報(bào)制度和財(cái)產(chǎn)登記制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握贈(zèng)與稅的稅源，故此，筆者認(rèn)為，我國(guó)遺產(chǎn)稅宜采用將贈(zèng)與稅并入遺產(chǎn)稅征收的模式，可規(guī)定將被繼承人死亡前5年內(nèi)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)并入遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，這樣可以保證稅款足額入庫(kù)，充分發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》"的規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终撸徽n征贈(zèng)與稅：1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托關(guān)系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財(cái)產(chǎn)，受托人與受益人間；（4）因信托關(guān)系消滅，委托人與受托人間或受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷(xiāo)，委托人與受托人間。[12]這樣可以避免重復(fù)征稅，有利于保護(hù)稅收公平。
注釋?zhuān)?/p>
[01]如王方琪，"信托業(yè)期盼''''稅改''''"，載于《北京商報(bào)》，2002年8月6日；"信托業(yè)遭遇納稅難題"，載于《國(guó)際金融報(bào)》，2002年8月12日；"集合資金信托業(yè)務(wù)的敏感問(wèn)題"，載于《中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)》，2002年11月14日；等等。
[02]王方琪，"信托業(yè)期盼''''稅改''''"，載于《北京現(xiàn)代商報(bào)》，2002年8月6日。
[03]吳明哲，"從七大信托相關(guān)稅法完成修法看土地信托"，載于《財(cái)稅研究》（臺(tái)），第三十三卷第六期，2001年11月，第47-48頁(yè)。
[04]李憲普，"信托稅制的四個(gè)基本原則"，載于《金融時(shí)報(bào)》，2002年9月12日。
[05]參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"，第三條之三。
[06]參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"，第四條之三。其中的"規(guī)定"標(biāo)準(zhǔn)包括：（1）受托人為信托業(yè)法所稱(chēng)之信托業(yè)；（2）各該公益信托除為其設(shè)立目的舉辦事業(yè)而必須支付之費(fèi)用外，不以任何方式對(duì)特定或可得特定之人給予特殊利益；（3）信托行為明定信托關(guān)系解除、終止或消滅時(shí)，信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)于各級(jí)政府、有類(lèi)似目的之公益法人或公益信托。
[07]參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"，第三條之一。
[08]參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"，第八條之一。
[09]參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《土地稅法》"，第二十八條之三；參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《平均地權(quán)條例》"，第三十五條之三。
[10]參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《契稅條例》"，第十四條之一。
對(duì)于具有跨國(guó)性質(zhì)的股息、利息、證券交易所得，居住國(guó)和來(lái)源國(guó)都希望獨(dú)占征稅權(quán)或把自己的征稅權(quán)擺在優(yōu)先的地位。由于產(chǎn)生股息、利息、證券投資所得的資產(chǎn)富有流動(dòng)性，居住國(guó)根據(jù)居民稅收管轄權(quán)（residencejurisdiction）認(rèn)為來(lái)源國(guó)不應(yīng)征稅，來(lái)源國(guó)則認(rèn)為股息、利息、證券交易所得的來(lái)源地在該國(guó)境內(nèi)，根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)（sourcejurisdiction），征稅權(quán)應(yīng)由來(lái)源國(guó)單獨(dú)行使。雙方都為自己的要求尋找了一些事實(shí)基礎(chǔ)，然而稅收管轄權(quán)是與一國(guó)相關(guān)的，迄今除了有關(guān)外交豁免的規(guī)則外，國(guó)際公法上沒(méi)有限制一國(guó)征稅權(quán)的法則，作為各國(guó)締結(jié)雙邊協(xié)定藍(lán)本的聯(lián)合國(guó)范本與經(jīng)合組織范本，也均在第10條、11條中規(guī)定居住國(guó)和來(lái)源國(guó)可以對(duì)利息、股息同時(shí)行使征稅權(quán)。基于此，在對(duì)股息、利息、證券交易所得的稅收管轄權(quán)問(wèn)題上，居住國(guó)或來(lái)源國(guó)試圖獨(dú)占征稅權(quán)或把自己的征稅權(quán)擺在優(yōu)先的地位是沒(méi)有法理依據(jù)的，兩種稅收管轄權(quán)都是基于國(guó)家的而產(chǎn)生的權(quán)利，應(yīng)處于平等的地位。也正因?yàn)楦鲊?guó)政府都有自己的課稅，所以對(duì)股息、利息、證券交易所得，居住國(guó)和來(lái)源國(guó)都堅(jiān)持分別按居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)予以征稅。在這種情況下，必然會(huì)產(chǎn)生國(guó)際間的雙重征稅問(wèn)題。譬如，我國(guó)稅法規(guī)定居民要對(duì)其世界范圍內(nèi)的收入納稅，而美國(guó)稅法則規(guī)定所有來(lái)源于美國(guó)的收入都必須在美國(guó)繳稅。如果中國(guó)控股公司在美國(guó)子公司要向中國(guó)國(guó)內(nèi)的母公司支付股利時(shí)，就會(huì)發(fā)生雙重征稅。股利作為美國(guó)子公司稅后利潤(rùn)分配，在美國(guó)要繳納所得稅，同時(shí)股利又是中國(guó)母公司的收入，在中國(guó)也要繳納所得稅。雙重征稅違背了稅收公平的原則，使跨國(guó)投資者擔(dān)負(fù)了沉重的納稅義務(wù)，它降低了投資者的利潤(rùn)，因而會(huì)挫傷投資者境外開(kāi)拓業(yè)務(wù)的積極性。實(shí)際上，許多國(guó)家已經(jīng)認(rèn)識(shí)到了對(duì)股息、利息、證券投資所得雙重征稅的不公平性和危害性，開(kāi)始采取一系列措施來(lái)消除或減輕證券跨國(guó)發(fā)行與交易中的雙重征稅。
1、單邊稅收減免措施
為了避免雙重征稅影響，一個(gè)國(guó)家可以選擇單向稅收減免的方法。由于股息、利息、證券投資所得及產(chǎn)生這些所得的資產(chǎn)或營(yíng)業(yè)活動(dòng)首先處于來(lái)源國(guó)的管轄之下，因此盡管居住國(guó)和來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)在法律上處于平等地位，但在事實(shí)上來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)具有時(shí)間上的優(yōu)先性，并且可能形成事實(shí)上的獨(dú)占。所以，為消除這種事實(shí)上的優(yōu)先性或獨(dú)占，來(lái)源國(guó)可單邊作出讓步，稅務(wù)當(dāng)局可以規(guī)定對(duì)非居民的證券投資所得不予征稅或按較低稅率征稅。例如，世界各國(guó)中對(duì)非居民股息不征稅的有英國(guó)、尼日利亞、愛(ài)爾蘭和香港特別行政區(qū)，對(duì)利息不征稅的有奧地利、荷蘭、瑞士、丹麥、挪威、津巴布韋等。同時(shí)，跨國(guó)證券投資者首先應(yīng)在來(lái)源國(guó)履行了納稅義務(wù)后才可將所得轉(zhuǎn)移出境外，進(jìn)入居住國(guó)的管轄范圍。這時(shí)居住國(guó)便不得不考慮跨國(guó)納稅人在來(lái)源國(guó)已繳納的稅款，如果不予考慮的話，則納稅人的稅負(fù)將會(huì)大大地加重，超過(guò)一般稅負(fù)水平，甚至可能稅額超過(guò)凈所得額。因此，居住國(guó)也必須作出適當(dāng)?shù)淖尣?，這種讓步表現(xiàn)為：（1）對(duì)居民納稅人的境外證券投資所得給予免稅。但這些國(guó)家僅限于歐洲的法國(guó)、比利時(shí)、意大利和其它地中海國(guó)家以及拉丁美洲各國(guó)。（2）對(duì)居民納稅人由于境外證券投資所得向來(lái)源國(guó)交納稅額在計(jì)算本國(guó)稅額時(shí)給予抵免。如美國(guó)1918年的《國(guó)內(nèi)收入稅法典》和中國(guó)的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》均有此規(guī)定。（3）對(duì)居民納稅人由于境外證券投資所得而向其它國(guó)家交納的稅額在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)予以扣除。作為避免國(guó)際雙重征稅的一種輔助措施，在許多國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)、加拿大、日本等，當(dāng)?shù)置庵品椒ú荒苓m用時(shí)，可使用扣除制。
2、避免雙重征稅的協(xié)定
對(duì)于股息、利息和證券交易所得，目前國(guó)際上一般采取來(lái)源國(guó)和居住國(guó)共享征稅權(quán)的方法，但如果兩國(guó)都按本國(guó)規(guī)定的稅率對(duì)股息、利息等征稅，則會(huì)導(dǎo)致一筆所得負(fù)擔(dān)雙重的稅收。而如果允許進(jìn)行稅收抵免，來(lái)源國(guó)征稅后居住國(guó)往往就無(wú)稅可征。所以，為了防止同一筆股息、利息、證券交易所得負(fù)擔(dān)雙重稅收，同時(shí)又能使來(lái)源國(guó)和居住國(guó)共享征稅權(quán)，兩國(guó)之間可就此簽訂避免雙重征稅協(xié)定。在存在雙邊稅收協(xié)定的情況下，讓步是相互的，居住國(guó)可通過(guò)協(xié)定來(lái)限制來(lái)源國(guó)，使來(lái)源國(guó)也承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，并使得來(lái)源國(guó)征稅權(quán)不至于獨(dú)占或處于優(yōu)先地位，以保證居住國(guó)在實(shí)施外國(guó)稅收抵免后仍能征得一部分稅款。這種相互限制在稅收協(xié)定范本中表述為：支付股息公司所在締約國(guó)，可以按照該國(guó)法律對(duì)這些股息征稅，利息、證券交易所得可以在其發(fā)生的締約國(guó)，按照該國(guó)法律征稅，但是如果這些股息、利息、證券交易所得的受益所有人是締約國(guó)另一方居民，則所征額不應(yīng)超過(guò)一定限額，也就是說(shuō)，來(lái)源國(guó)承擔(dān)了限額征稅的義務(wù)。這一限額在經(jīng)合組織范本中，對(duì)利息規(guī)定為不超過(guò)利息收入總額的10%，股息一般情況下不超過(guò)股息收入總額的15%，如果股息受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%資本的公司（合伙企業(yè)除外），不應(yīng)超過(guò)股息收入的5%.聯(lián)合國(guó)范本未規(guī)定具體的限額，具體限額留待締約國(guó)雙方?jīng)Q定。對(duì)于居住國(guó)來(lái)說(shuō)，其義務(wù)是實(shí)施限額稅收抵免，即“當(dāng)締約國(guó)一方居民取得的各項(xiàng)目所得，按照第10、11條的規(guī)定，可以在締約國(guó)另一方征稅時(shí)，締約國(guó)一方應(yīng)允許在對(duì)該居民的所得征稅時(shí)扣除一定的限額，其金額相當(dāng)于在締約國(guó)另一方所繳納的稅款，但該扣除不應(yīng)超過(guò)在扣除前對(duì)來(lái)自另一國(guó)的這些所得計(jì)算的稅額。”到目前為止，我國(guó)已先后同日本等56個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅的協(xié)定.在我國(guó)同日本、英國(guó)、美國(guó)、比利時(shí)、法國(guó)、德國(guó)訂立的雙邊稅收協(xié)定中，都規(guī)定居住國(guó)和來(lái)源國(guó)對(duì)股利、利息等可以同時(shí)行使征稅權(quán)，這反映了中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家的利益，同時(shí)對(duì)來(lái)源國(guó)的征稅一般都設(shè)下了10%的限額，這折射了中國(guó)對(duì)外開(kāi)放、吸引外資的政策。因?yàn)樵陔p邊稅收協(xié)定中，我國(guó)在很大程度上是處于來(lái)源國(guó)的地位，將征稅限額定在10%這個(gè)相當(dāng)?shù)偷乃疁?zhǔn)上，有利于調(diào)動(dòng)外國(guó)投資者對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)和其它市場(chǎng)的投資積極性。
3、簽訂諒解備忘錄
在避免雙重征稅的條約方面，一個(gè)值得注意的趨勢(shì)是各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局之間經(jīng)常簽訂諒解備忘錄，這種諒解備忘錄雖然不構(gòu)成《維也納條約法公約》基礎(chǔ)上形成的條約的一部分，但對(duì)稅收條約進(jìn)行釋義和解決雙重征稅中出現(xiàn)的新問(wèn)題（如跨國(guó)證券投資的雙重征稅）卻大有幫助。
二、證券跨國(guó)發(fā)行與交易所涉及的主要稅收
1、證券收益所得稅
證券收益所得稅是各國(guó)證券稅制的核心之一。世界上絕大多數(shù)國(guó)家將股息、利息、紅利等證券收益所得列入所得稅的征稅范疇中，并對(duì)非居民實(shí)行預(yù)提稅制。根據(jù)對(duì)世界上78個(gè)國(guó)家和地區(qū)的稅收資料統(tǒng)計(jì)，有72國(guó)對(duì)非居民的股息、利息、紅利等實(shí)行預(yù)提稅制。
在對(duì)股息、紅利等收入課稅時(shí)，考慮到來(lái)源國(guó)已對(duì)分配給股東的股息、紅利已征預(yù)提稅，如果居住國(guó)對(duì)股東再征一次稅，那就形成了重復(fù)征稅。因此，為了消除或減輕國(guó)際雙重征稅，來(lái)源國(guó)和居住國(guó)都進(jìn)行了各種努力。居住國(guó)采取的措施有：（1）對(duì)來(lái)自國(guó)外的股息、紅利減免所得稅。如法國(guó)、瑞士、荷蘭、比利時(shí)、奧地利、新西蘭、盧森堡、丹麥等。（2）準(zhǔn)許國(guó)內(nèi)母公司和國(guó)外子公司合并報(bào)稅。如英國(guó)、德國(guó)、愛(ài)爾蘭、墨西哥、西班牙等。（3）對(duì)外國(guó)所征收的公司所得稅實(shí)行間接抵免，如德國(guó)、日本、加拿大等國(guó)國(guó)內(nèi)稅法均有此規(guī)定。但目前我國(guó)僅對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于外國(guó)的股息等的扣繳的外國(guó)所得稅實(shí)行直接抵免，缺乏母子公司之間間接抵免的明確規(guī)定，對(duì)于雙重征稅的抵免不徹底，使中國(guó)法人從外國(guó)子公司受領(lǐng)的股利仍存在經(jīng)濟(jì)性國(guó)際重復(fù)征稅，造成不同海外經(jīng)營(yíng)方式的不平衡。因此，我國(guó)應(yīng)盡快對(duì)稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行修訂，在繼續(xù)保留直接抵免法的同時(shí)，引進(jìn)間接抵免法，以消除母子公司之間的國(guó)際重復(fù)征稅。來(lái)源國(guó)所采取的措施有：（1）雙稅率制。即將公司利潤(rùn)分成兩部分，對(duì)用于分配股息的利潤(rùn)和不用于分配股息的利潤(rùn)實(shí)行不同的公司稅率，前者稅率低，后者稅率高。如德國(guó)早在1953年1月1日就開(kāi)始實(shí)施雙稅率制。（2）折算制。法國(guó)是實(shí)行折算制的典型國(guó)家，在法國(guó)和美國(guó)的雙邊稅收協(xié)定中，法國(guó)同意對(duì)美國(guó)的證券投資者給予法國(guó)居民所享受的折算制待遇。在法國(guó)和英國(guó)、法國(guó)和德國(guó)、英國(guó)和美國(guó)的雙邊稅收條約補(bǔ)充協(xié)定書(shū)中，也都有類(lèi)似法美稅約中將折算制適用于非居民證券投資者的規(guī)定。
我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局在1995年的《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行規(guī)定》（下稱(chēng)《規(guī)定》）對(duì)預(yù)扣稅作了定義，其中《規(guī)定》第4條第6款規(guī)定預(yù)扣稅也適用于利息、股息。但任何證券收益的預(yù)扣稅，對(duì)于投資者來(lái)講，意味著利潤(rùn)的減少，一般會(huì)使證券市場(chǎng)的流動(dòng)性降低，因此國(guó)家稅務(wù)總局早在1993年7月21日的《關(guān)于外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問(wèn)題的通知》中就明確規(guī)定，對(duì)持有B股或海外股的外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人，從發(fā)行該B股或海外股的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所取得的股息（紅利）所得，暫免征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅（預(yù)扣稅），這就使得外國(guó)證券投資者從我國(guó)取得的證券投資收益可免遭雙重征稅。眾所周知，我國(guó)證券市場(chǎng)國(guó)際化既包括外國(guó)（地區(qū)）投資者進(jìn)入我國(guó)證券市場(chǎng)，還包括我國(guó)證券投資者進(jìn)入外國(guó)（地區(qū)）證券市場(chǎng)。因此，這里還有一個(gè)我國(guó)投資者進(jìn)入外國(guó)（地區(qū)）證券市場(chǎng)（主要是我國(guó)企業(yè)境外間接上市）的雙重征稅問(wèn)題。我國(guó)企業(yè)境外間接上市，是通過(guò)“買(mǎi)殼”或“造殼”方式來(lái)進(jìn)行的。對(duì)于“造殼”方式，公司注冊(cè)地點(diǎn)在國(guó)外，涉及到“殼公司”向國(guó)內(nèi)投資者支付股利和收入問(wèn)題；對(duì)于“買(mǎi)殼”方式，國(guó)內(nèi)企業(yè)是其控股股東，也會(huì)遇到“殼公司”向國(guó)內(nèi)企業(yè)支付股利問(wèn)題?！皻す尽毕驀?guó)內(nèi)企業(yè)支付股利時(shí)，應(yīng)當(dāng)按當(dāng)?shù)貒?guó)（地區(qū)）法律支付預(yù)扣稅，另外，國(guó)內(nèi)企業(yè)還要為這種股利收入繳納所得稅，雙重納稅也就在所難免了。國(guó)內(nèi)企業(yè)為避免雙重征稅可供選擇的方法有兩種：（1）通過(guò)稅收協(xié)定來(lái)免除雙重納稅的負(fù)擔(dān)。如果中國(guó)同“殼公司”所在國(guó)之間有避免雙重征稅的協(xié)定，并且協(xié)定中涉及到了股息和利息，那么國(guó)內(nèi)企業(yè)可依靠該協(xié)定來(lái)免除或減輕雙重征稅。（2）如果不存在這一避免雙重征稅的協(xié)定，則可考慮選擇一個(gè)稅收特別優(yōu)惠的國(guó)家或地區(qū)注冊(cè)或買(mǎi)一個(gè)“殼公司”（殼公司向國(guó)內(nèi)證券所有人支付股利或利息不被征收預(yù)扣稅），然后通過(guò)定向配股，把國(guó)內(nèi)企業(yè)的資金和業(yè)務(wù)注入到“殼公司”，實(shí)現(xiàn)在境外上市。如果要進(jìn)行融資，則由“殼公司”在上市地發(fā)行證券，發(fā)行收入可通過(guò)再貸款或投資形式轉(zhuǎn)移到國(guó)內(nèi)企業(yè)。至于對(duì)“殼公司”所在地的選擇，作為免稅天堂的荷蘭的安第+斯群島的大鱷魚(yú)島、英國(guó)的處女島、百慕大和塞普路斯等自是首選之地，我國(guó)現(xiàn)行的稅法也能滿足上述的要求。例如，1993年中國(guó)光大國(guó)際信托投資公司標(biāo)購(gòu)廣西玉柴后，在百慕大注冊(cè)一家控股公司-中國(guó)玉柴股份有限公司，然后由中國(guó)玉柴對(duì)廣西玉柴進(jìn)行控股；并最后于1994年以中國(guó)玉柴股份有限公的名義在美國(guó)紐約證交所成功掛牌上市。又如，“金杯”汽車(chē)首先和另外兩家公司在百慕大群島注冊(cè)成立“華辰控股有限公司”，由我國(guó)“金杯”汽車(chē)控股20%，“華辰控股”在美國(guó)上市后，所籌集到的資金拿回來(lái)用于“金杯”汽車(chē)。上述兩起“造殼”上市均有效地避免了雙重征稅。
2、證券交易所得稅
證券交易所得稅是以證券資產(chǎn)因買(mǎi)賣(mài)而發(fā)生的增值所得為課稅對(duì)象的一種稅收，屬于資本收益稅和資本所得稅范疇，通常稱(chēng)為證券所得稅。目前，各國(guó)對(duì)證券交易所得的稅務(wù)處理大致可分為以下四種：（1）對(duì)公司和個(gè)人證券交易所得均免予征稅，如新加坡、韓國(guó)、馬來(lái)西亞、比利時(shí)、南非、新西蘭、冰島、希臘、菲律賓等國(guó)，因此，在這些國(guó)家進(jìn)行證券跨國(guó)發(fā)行與交易不會(huì)遇到證券交易所得方面的雙重征稅問(wèn)題。（2）將證券交易所得區(qū)別情況對(duì)待，屬于公司行為的，將交易所得并入利潤(rùn)征收公司所得稅，屬于個(gè)人行為的，則免稅。如瑞士、巴西、墨西哥等國(guó)。（3）對(duì)公司和個(gè)人的證券交易所得都征稅，但對(duì)個(gè)人征收較低的稅，如英國(guó)、意大利、1988年以前的美國(guó)等。（4）對(duì)公司和個(gè)人所得均視為一般所得全額征稅。如加拿大、德國(guó)、1988年以后的美國(guó)等。此外，各國(guó)在對(duì)證券交易所得的處理上還具有如下特點(diǎn)：（1）設(shè)立起征點(diǎn)。如法國(guó)對(duì)個(gè)人因出售股票的資本利得設(shè)定的起征點(diǎn)為281000法郎，英國(guó)稅法則規(guī)定，凡股票的資本利得，對(duì)個(gè)人年收入超過(guò)19300英鎊本應(yīng)征收個(gè)人所得稅的第一個(gè)5000英鎊應(yīng)稅所得實(shí)行免稅。設(shè)立起征點(diǎn)的規(guī)定使中小投資者的跨國(guó)證券交易所得基本上不再有雙重納稅之虞。（2）對(duì)證券擁有期長(zhǎng)的，實(shí)行低稅甚至免稅，對(duì)短期投資者則實(shí)行較高的稅率。如德國(guó)對(duì)投機(jī)性的證券利得（持有期不滿6個(gè)月）按全額稅率課稅，對(duì)持有股份達(dá)25%且持有5年以上者，出售股份的利得可享有50%的扣除率。這對(duì)于外國(guó)投資者來(lái)說(shuō)，長(zhǎng)期性的證券交易比短期性的證券炒作所擁有的避免雙重納稅的機(jī)會(huì)更多。
在避免證券跨國(guó)交易所得的雙重征稅問(wèn)題上，目前國(guó)際上比較通行的做法是在相互間簽訂的雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定，對(duì)于轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)（如股票、可轉(zhuǎn)換債券）的利得，僅在投資者居住國(guó)納稅，除非投資者在來(lái)源國(guó)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，而且這部分財(cái)產(chǎn)又是常設(shè)機(jī)構(gòu)資產(chǎn)的一部分（如金融交易商的一家國(guó)外分支機(jī)構(gòu)）。此外，有些國(guó)家則通過(guò)單邊稅收減免來(lái)解決證券跨國(guó)交易所得的雙重征稅問(wèn)題。例如，我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局在1993年7月21日的《關(guān)于外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問(wèn)題的通知》和1994年7月26日的《關(guān)于外籍個(gè)人持有中國(guó)境內(nèi)上市公司股票所取得的股息有關(guān)稅收問(wèn)題的函》里規(guī)定，對(duì)外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不是其設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所持有的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)發(fā)行的B股和海外股所取得的凈收益，和外籍個(gè)人轉(zhuǎn)讓所持有的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)發(fā)行的B股和海外股所取得的凈收益暫免征所得稅，從而較好地采用單邊減免措施解決了境外投資者在我國(guó)證券交易所得的雙重征稅問(wèn)題。又如，英國(guó)和美國(guó)的雙邊稅收協(xié)定也規(guī)定，允許各自國(guó)家可以自行根據(jù)國(guó)內(nèi)法律對(duì)資本利得征稅，而將單邊稅收減免規(guī)定運(yùn)用于各自管轄區(qū)，以減輕或免除雙重征稅。
3、證券交易稅和印花稅
世界上絕大多數(shù)國(guó)家在證券交易環(huán)節(jié)都征收一定數(shù)量的稅收，而其征稅方式則多有不同，總體而言可分為三類(lèi)：（1）只征收證券交易稅的國(guó)家和地區(qū)。如瑞典、比利時(shí)、南非、韓國(guó)。（2）只征收印花稅的國(guó)家和地區(qū)。如中國(guó)、意大利、法國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、泰國(guó)等。（3）證券交易稅和印花稅兼有的國(guó)家和地區(qū)。如香港、新加坡、日本、菲律賓、馬來(lái)西亞。證券交易稅和印花稅主要根據(jù)證券發(fā)行與交易資本額征稅。一般避免雙重征稅的協(xié)定并不能減輕這種證券交易稅和印花稅。所以，我國(guó)企業(yè)在選擇境外上市地點(diǎn)的時(shí)候，應(yīng)該考慮到這方面的問(wèn)題，以使其境外上市成本盡可能更小。
1、商品房銷(xiāo)售中的明碼標(biāo)價(jià)問(wèn)題
對(duì)商品和服務(wù)實(shí)行明碼標(biāo)價(jià)，是經(jīng)營(yíng)者必須履行的法定義務(wù)。對(duì)此問(wèn)題，很多國(guó)家和地區(qū)的立法都有所規(guī)定。如歐洲議會(huì)頒布了《明碼標(biāo)價(jià)法》，并且還規(guī)定了明碼標(biāo)價(jià)的具體準(zhǔn)則，其中規(guī)定：商人提供給消費(fèi)者的產(chǎn)品必須標(biāo)明賣(mài)價(jià)和單價(jià)，使消費(fèi)者能夠更好地來(lái)了解信息，更有助于價(jià)格比較。英國(guó)的《消費(fèi)者保護(hù)法》和《價(jià)格標(biāo)示法令》也對(duì)零售商與消費(fèi)者之間在商品、服務(wù)、膳宿供應(yīng)或者便利設(shè)施等方面的明碼標(biāo)價(jià)作了明確而細(xì)致的規(guī)定；我國(guó)《價(jià)格法》和《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》對(duì)明碼標(biāo)價(jià)的問(wèn)題也有規(guī)定，而國(guó)家發(fā)展計(jì)劃委員會(huì)2000年10月31日的《關(guān)于商品和服務(wù)實(shí)行明碼標(biāo)價(jià)的規(guī)定》更明確規(guī)定了明碼標(biāo)價(jià)的概念。根據(jù)該規(guī)定，明碼標(biāo)價(jià)是指經(jīng)營(yíng)者收購(gòu)、銷(xiāo)售商品和提供服務(wù)時(shí)公開(kāi)標(biāo)示商品價(jià)格、服務(wù)價(jià)格等有關(guān)情況的行為。按照這一要求，實(shí)行明碼標(biāo)價(jià)的商品和服務(wù)應(yīng)包括實(shí)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)、政府指導(dǎo)價(jià)或者政府定價(jià)的商品和服務(wù)。經(jīng)營(yíng)者不僅要標(biāo)明商品和服務(wù)的價(jià)格，還要標(biāo)明與價(jià)格有關(guān)的其它情況，如商品的品名、產(chǎn)地、規(guī)格、等級(jí)、計(jì)價(jià)單位或者提供服務(wù)的項(xiàng)目等。經(jīng)營(yíng)者違反規(guī)定，不標(biāo)、錯(cuò)標(biāo)、漏標(biāo)或不按規(guī)定方式標(biāo)價(jià)，不能稱(chēng)作為明碼標(biāo)價(jià)，必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
根據(jù)《關(guān)于商品和服務(wù)實(shí)行明碼標(biāo)價(jià)的規(guī)定》，凡在我國(guó)境內(nèi)收購(gòu)、銷(xiāo)售商品或者提供服務(wù)的價(jià)格行為，均應(yīng)明碼標(biāo)價(jià)。商品房作為關(guān)系到消費(fèi)者重大利益的消費(fèi)品，其明碼標(biāo)價(jià)的問(wèn)題更應(yīng)引起重視。目前，我國(guó)很多地方已經(jīng)對(duì)商品房市場(chǎng)的明碼標(biāo)價(jià)問(wèn)題制定了專(zhuān)門(mén)的立法，如《江蘇省商品房?jī)r(jià)格管理規(guī)定》、《廣東省城鎮(zhèn)新建商品房交易價(jià)格行為規(guī)則》等?！渡虾Ｊ蟹康禺a(chǎn)市場(chǎng)明碼標(biāo)價(jià)的實(shí)施細(xì)則》甚至明確規(guī)定了房地產(chǎn)市場(chǎng)明碼標(biāo)價(jià)的概念，即房地產(chǎn)市場(chǎng)明碼標(biāo)價(jià)，是指房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者、房地產(chǎn)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)和物業(yè)管理服務(wù)企業(yè)，買(mǎi)賣(mài)、有償轉(zhuǎn)讓、租賃房屋和提供服務(wù)，依法公開(kāi)標(biāo)示商品價(jià)格、服務(wù)價(jià)格等有關(guān)情況的行為，該規(guī)定還對(duì)買(mǎi)賣(mài)、租賃房屋、房地產(chǎn)中介服務(wù)、物業(yè)管理服務(wù)等的明碼標(biāo)價(jià)提出了具體的要求。不可否認(rèn)的是，以上這些規(guī)定對(duì)規(guī)范我國(guó)商品房市場(chǎng)價(jià)格行為、保護(hù)消費(fèi)者利益起到了很大的作用。但是由于立法的不夠完善和執(zhí)法的不到位，現(xiàn)實(shí)中經(jīng)營(yíng)者不明碼標(biāo)價(jià)的行為仍然普遍存在，這也助長(zhǎng)了商品房?jī)r(jià)格的居高不下，不明碼標(biāo)價(jià)的現(xiàn)象已經(jīng)成為當(dāng)前商品房市場(chǎng)的一個(gè)嚴(yán)重問(wèn)題。
2、商品房銷(xiāo)售中不明碼標(biāo)價(jià)行為的表現(xiàn)
目前我國(guó)商品房市場(chǎng)中不明碼標(biāo)價(jià)行為的主要表現(xiàn)有：
1.明碼標(biāo)價(jià)的方式不合理
有些經(jīng)營(yíng)者不向消費(fèi)者明示商品房的價(jià)格或公告虛假的價(jià)格，在銷(xiāo)售場(chǎng)所，商品房?jī)r(jià)格往往由銷(xiāo)售人員內(nèi)部掌握，消費(fèi)者無(wú)法得知每套商品房的具體價(jià)格，更無(wú)從比較已經(jīng)售出的商品房與待售商品房的價(jià)格；有些商品房經(jīng)營(yíng)者對(duì)外公布有少量的價(jià)格優(yōu)惠的商品房，以吸引消費(fèi)者與其交易，而實(shí)際上這些優(yōu)惠的房屋并不存在，或者在締約時(shí)附加了十分苛刻的條件；也有些經(jīng)營(yíng)者對(duì)商品房本身明碼標(biāo)價(jià)，但對(duì)售房相關(guān)的收費(fèi)項(xiàng)目、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及售后環(huán)節(jié)的配套收費(fèi)項(xiàng)目、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，故意隱瞞不予以明碼標(biāo)價(jià)，使消費(fèi)者在消費(fèi)信息不全的情況下，被迫接受不必要的附加項(xiàng)目和附加費(fèi)用。
2.采用虛假的或引入誤導(dǎo)的價(jià)格廣告
商品房銷(xiāo)售中違反明碼標(biāo)價(jià)規(guī)定的虛假?gòu)V告行為主要有：商品房經(jīng)營(yíng)者在進(jìn)行廣告宣傳時(shí)，故意使用欺詐性或誤導(dǎo)性的語(yǔ)言、文字、圖片、計(jì)價(jià)單位等標(biāo)識(shí)，誘導(dǎo)他人與其交易。常見(jiàn)的欺詐性或誤導(dǎo)性的用語(yǔ)有“起價(jià)”、“均價(jià)”、“實(shí)價(jià)”、“暫定價(jià)”等。經(jīng)營(yíng)者慣用的手段是，在商品房的預(yù)售或所謂“內(nèi)部認(rèn)購(gòu)”環(huán)節(jié)時(shí)，利用這些模糊性的用語(yǔ)以較低的價(jià)格誘導(dǎo)消費(fèi)者與其簽約并預(yù)交部分價(jià)款，而最后真正確定房?jī)r(jià)時(shí)其價(jià)格卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于消費(fèi)者的預(yù)期，而此時(shí)消費(fèi)者要解除預(yù)購(gòu)合同則須付出大量的時(shí)間成本和機(jī)會(huì)成本。
3.歧視性的價(jià)格欺詐行為
有的經(jīng)營(yíng)者準(zhǔn)備了多份的價(jià)格表，按照不同的需要提供給不同的消費(fèi)者，這樣從表面看雖然是向消費(fèi)者明示了價(jià)格，但卻給予不同的消費(fèi)者以不同的待遇，這是一種歧視性的價(jià)格欺詐行為，同樣違反了明碼標(biāo)價(jià)的規(guī)定。
3、商品房銷(xiāo)售中不明碼標(biāo)價(jià)行為的法律對(duì)策
首先，應(yīng)當(dāng)具體規(guī)定商品房明碼標(biāo)價(jià)的方式。在這一方面，某些發(fā)達(dá)地區(qū)的的立法經(jīng)驗(yàn)值得推薦。如《江蘇省物價(jià)局關(guān)于改進(jìn)住宅商品房?jī)r(jià)格管理的通知》規(guī)定：“切實(shí)落實(shí)住宅商品房銷(xiāo)售明碼標(biāo)價(jià)制度，銷(xiāo)售企業(yè)必須在銷(xiāo)售場(chǎng)所的醒目位置標(biāo)明每套商品房的區(qū)位、面積、價(jià)格及相關(guān)資料，讓購(gòu)房人明明白白消費(fèi)?！薄渡虾Ｊ蟹康禺a(chǎn)市場(chǎng)明碼標(biāo)價(jià)實(shí)施細(xì)則》也規(guī)定了“一房一價(jià)”的價(jià)格標(biāo)示方式，即“買(mǎi)賣(mài)或有償轉(zhuǎn)讓的房屋按室號(hào)逐一明碼標(biāo)價(jià)，標(biāo)明包括地址或樓盤(pán)室號(hào)、暫測(cè)的或?qū)崪y(cè)的房屋建筑面積及其中套內(nèi)建筑面積、公用分?jǐn)偨ㄖ娣e、單價(jià)、計(jì)價(jià)單位、總價(jià)以及可否議價(jià)、有效時(shí)段等。經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)說(shuō)明其它事宜的，另加備注?！钡悄壳按蠖鄶?shù)地方的商品房管理法規(guī)規(guī)章尚無(wú)這類(lèi)具體規(guī)定。以上兩個(gè)法規(guī)也各有不足，如《江蘇省物價(jià)局關(guān)于改進(jìn)住宅商品房?jī)r(jià)格管理的通知》中關(guān)于明碼標(biāo)價(jià)的內(nèi)容還不夠具體，而《上海市房地產(chǎn)市場(chǎng)明碼標(biāo)價(jià)實(shí)施細(xì)則》則沒(méi)有規(guī)定應(yīng)當(dāng)在銷(xiāo)售場(chǎng)所的醒目位置公示。筆者認(rèn)為，在各地的商品房管理法規(guī)規(guī)章中應(yīng)當(dāng)明確以下幾點(diǎn)：(1)強(qiáng)制性地規(guī)定商品房銷(xiāo)售企業(yè)必須以套為單位公布與所銷(xiāo)售的商品房?jī)r(jià)格有關(guān)的重要信息，(2)與所銷(xiāo)售的商品房?jī)r(jià)格有關(guān)的重要信息，不僅包括商品房本身的價(jià)格信息，如商品房的地址或樓盤(pán)室號(hào)、暫測(cè)的或?qū)崪y(cè)的房屋建筑面積及其中套內(nèi)建筑面積、公用分?jǐn)偨ㄖ娣e、單價(jià)、計(jì)價(jià)單位、總價(jià)以及可否議價(jià)、有效時(shí)段等，還應(yīng)包括與商品房銷(xiāo)售相關(guān)的收費(fèi)項(xiàng)目、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及售后環(huán)節(jié)的配套收費(fèi)項(xiàng)目、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等方面的信息，(3)同一樓盤(pán)同期所銷(xiāo)售所有商品房的價(jià)格必須同時(shí)公布，同一樓盤(pán)同期已經(jīng)銷(xiāo)售的商品房的實(shí)價(jià)與待售商品房的定價(jià)也應(yīng)同時(shí)對(duì)所有的銷(xiāo)售者公布，(4)應(yīng)當(dāng)規(guī)定商品房銷(xiāo)售企業(yè)必須在銷(xiāo)售場(chǎng)所的醒目位置標(biāo)明以上信息，(5)對(duì)違反這一規(guī)定的行為應(yīng)當(dāng)規(guī)定具體的處罰措施。
其次，針對(duì)虛假的或引人誤導(dǎo)的價(jià)格廣告，有學(xué)者認(rèn)為這種經(jīng)營(yíng)者利用虛假?gòu)V告進(jìn)行的價(jià)格欺詐不能認(rèn)定為欺詐，理由是“訂立合同時(shí)購(gòu)房者即可知道真實(shí)價(jià)格，購(gòu)房者有權(quán)拒絕簽訂合同，經(jīng)營(yíng)者實(shí)施的這種欺騙行為不足以掩蓋真實(shí)價(jià)格”。對(duì)此筆者不能茍同。因?yàn)橐环矫娼?jīng)營(yíng)者的行為確實(shí)采用了欺詐性的手段，另一方面這一手段又是一種不正當(dāng)?shù)膬r(jià)格手段，此外即使消費(fèi)者最后沒(méi)有簽訂合同，這一欺詐行為也已經(jīng)給消費(fèi)者造成了損失，當(dāng)然應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其為價(jià)格欺詐行為的一種。如果不對(duì)這一類(lèi)行為進(jìn)行規(guī)制，無(wú)疑會(huì)放縱不法經(jīng)營(yíng)者，不利于維護(hù)商品房市場(chǎng)的秩序。在目前的立法中，有些地方的規(guī)定對(duì)這一問(wèn)題已經(jīng)有所反映，如《上海市物價(jià)局關(guān)于規(guī)范商品房銷(xiāo)售價(jià)格行為的若干規(guī)定》第四條對(duì)房?jī)r(jià)用語(yǔ)規(guī)定“凡以商品房立項(xiàng)開(kāi)發(fā)的，不得使用安居工程、解困房、平價(jià)房等名稱(chēng)。未經(jīng)市、區(qū)縣物價(jià)部門(mén)審核，不得使用成本價(jià)房、微利房等提法?！钡沁@一規(guī)定對(duì)目前在商品房銷(xiāo)售領(lǐng)域廣泛使用的“起價(jià)”、“均價(jià)”、“實(shí)價(jià)”、“暫定價(jià)”等用語(yǔ)也沒(méi)有規(guī)范。這些用語(yǔ)從其字面意義上看本來(lái)就不是內(nèi)涵清晰的專(zhuān)業(yè)性詞語(yǔ)，在日常生活中及其他領(lǐng)域也常被使用，對(duì)其是否有明確化、專(zhuān)業(yè)化的必要也許還存在爭(zhēng)議。但筆者認(rèn)為，鑒于這些用語(yǔ)在商品房銷(xiāo)售中使用已經(jīng)十分廣泛，而且現(xiàn)實(shí)中確實(shí)存在誤導(dǎo)消費(fèi)者的問(wèn)題，應(yīng)該適當(dāng)加以規(guī)范。為使不同的樓盤(pán)的價(jià)格具有可比性，對(duì)其中的“起價(jià)”、“均價(jià)”的含義，應(yīng)根據(jù)多層、高層、小高層等不同的樓盤(pán)性質(zhì)規(guī)定不同的計(jì)價(jià)公式，而對(duì)“實(shí)價(jià)”、“暫定價(jià)”等用語(yǔ)，可以就采用其作為日常用語(yǔ)的字面意思。
關(guān)鍵詞：小額信貸；法律特點(diǎn)；法律關(guān)系
1小額信貸界定
1.1小額信貸的定義及性質(zhì)
由于各國(guó)國(guó)情和小額信貸模式的不同，國(guó)際上對(duì)于小額信貸的定義并沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。中國(guó)銀監(jiān)會(huì)政策法規(guī)部主任黃毅在《小額信貸問(wèn)題研究》中提出“小額信貸為貧困、低收入家庭以及微小企業(yè)提供一系列廣泛的金融服務(wù)，包括存款、貸款、支付服務(wù)、匯款、擔(dān)保、小額租賃、住房金融和其他非金融服務(wù)”。筆者認(rèn)為，他對(duì)小額信貸的定義符合世界小額信貸的現(xiàn)狀。
通過(guò)對(duì)各國(guó)現(xiàn)代意義小額信貸的總結(jié)可以發(fā)現(xiàn)，小額信貸本身具有以下特點(diǎn)：（1）屬于無(wú)抵押信用貸款；（2）貸款金額??；（3）以扶貧為首要目標(biāo)，為家庭創(chuàng)造基本收入以維持生計(jì)、幫助企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展，同時(shí)也包括對(duì)公益項(xiàng)目的支持，如（貧困人口的）醫(yī)療、教育。不過(guò)，由于各國(guó)的經(jīng)濟(jì)模式和金融成熟度的不同，現(xiàn)在國(guó)際上對(duì)小額信貸提品的目的上有兩種不同觀點(diǎn)：一種認(rèn)為小額信貸只用于生產(chǎn)，而不應(yīng)用于消費(fèi)；另一種則認(rèn)為小額信貸不應(yīng)當(dāng)僅僅局限于生產(chǎn)型的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，還應(yīng)包括小額的消費(fèi)信貸。
筆者更傾向于后一種觀點(diǎn)，即小額信貸除了農(nóng)村扶貧信貸，還應(yīng)包括著眼于能夠幫助自身發(fā)展的無(wú)抵押的個(gè)人消費(fèi)信貸、助學(xué)貸款、創(chuàng)業(yè)貸款等。
首先，就小額信貸本身而言，顧名思義，它就是無(wú)抵押、金額小的信用貸款。而我國(guó)現(xiàn)有的貸款類(lèi)型中，無(wú)論是農(nóng)村扶貧信貸或是個(gè)人消費(fèi)信貸，無(wú)論是助學(xué)貸款還是大學(xué)生或下崗職工創(chuàng)業(yè)貸款都具有前面所提到的特征，都屬于小額信貸的范疇。
其次，就我國(guó)城鄉(xiāng)二元化的現(xiàn)實(shí)國(guó)情而言，我國(guó)的小額信貸體系在城鎮(zhèn)和農(nóng)村面臨著完全不同的狀況，我們必須區(qū)別對(duì)待。
最后，就小額信貸專(zhuān)門(mén)法律規(guī)制來(lái)說(shuō)，法律本身必須具備的穩(wěn)定性決定了在制定該法律時(shí)必須考慮到小額信貸的發(fā)展趨勢(shì)。如今，小額信貸機(jī)構(gòu)市場(chǎng)準(zhǔn)入資格和營(yíng)業(yè)范圍規(guī)制問(wèn)題除了考慮扶貧性因素外，還應(yīng)考慮商業(yè)性因素已經(jīng)是一個(gè)共識(shí)。
1.2小額信貸的法律特點(diǎn)
1.2.1小額信貸屬于無(wú)抵押和擔(dān)保的類(lèi)似項(xiàng)目融資的新型信用貸款
根據(jù)我國(guó)《貸款通則》和相應(yīng)的法律法規(guī)，我們以貸款有無(wú)擔(dān)保（或擔(dān)保的方式）為標(biāo)準(zhǔn)，將傳統(tǒng)貸款分為信用貸款、擔(dān)保貸款。小額信貸，不論是扶貧型的還是發(fā)展型的，其服務(wù)對(duì)象都是傳統(tǒng)信用評(píng)估中信用值較低的人群，因此，小額信貸雖與傳統(tǒng)意義上的信用貸款從表面上看極為相似，但實(shí)質(zhì)卻完全不同。小額信貸以無(wú)抵押為其首要特征，顯然也不屬于擔(dān)保貸款。小額信貸中的小組互助、互保的制度設(shè)計(jì)與法律中的“擔(dān)?！辈皇峭粋€(gè)概念。我國(guó)《擔(dān)保法》規(guī)定擔(dān)保人屬于第三人且必須具有大于借款數(shù)額的資產(chǎn)，而小組聯(lián)保制度中的小組成員則均是借款人，同時(shí)也不具備一定大于借款數(shù)額的資產(chǎn)。
通過(guò)對(duì)小額信貸要件和原則的研究，我們發(fā)現(xiàn)它實(shí)質(zhì)上與項(xiàng)目融資擔(dān)保貸款非常類(lèi)似，項(xiàng)目融資擔(dān)保是指僅以項(xiàng)目本身的資產(chǎn)和收益作為擔(dān)保。首先，兩種貸款中，貸款人對(duì)項(xiàng)目本身以外的其它資產(chǎn)和收益都沒(méi)有追索權(quán)。其次，兩者所提供擔(dān)保都是以借款所購(gòu)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行擔(dān)保，即以將來(lái)的財(cái)產(chǎn)設(shè)定擔(dān)保，這一特點(diǎn)在農(nóng)村小額信貸和創(chuàng)業(yè)小額信貸中更為突出。第三，雖然原因不同，但是項(xiàng)目融資擔(dān)保的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)原則在小額信貸中也非常適用。項(xiàng)目融資擔(dān)保的項(xiàng)目建設(shè)多需要大資金，承擔(dān)高風(fēng)險(xiǎn)，且建設(shè)周期長(zhǎng)，變現(xiàn)性不良好，因此，貸款人和借款人單方承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)非常不現(xiàn)實(shí)。所以，為保證貸款人的債權(quán)，要求將與項(xiàng)目有關(guān)的各種風(fēng)險(xiǎn)要素以某種形式在借款人與項(xiàng)目開(kāi)發(fā)有直接或間接利益關(guān)系的其他參與者和貸款人之間進(jìn)行分配，沒(méi)有任何一方單獨(dú)承擔(dān)其全部項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，這就是風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)原則。小額信貸雖沒(méi)有明確提出這項(xiàng)原則，但是其運(yùn)作卻一直在該原則的指導(dǎo)下。借貸方作為貧困人口，他們的特殊性、脆弱性決定了他們不可能單獨(dú)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，小額信貸扶貧的目的也決定了小額信貸機(jī)構(gòu)以及為小額信貸提供信用評(píng)估和項(xiàng)目評(píng)估的機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。它從本質(zhì)上將小額信貸與傳統(tǒng)貸款區(qū)別開(kāi)來(lái)。
但同時(shí)，我們也要認(rèn)識(shí)到，小額信貸與項(xiàng)目融資擔(dān)保貸款存在的巨大差別。項(xiàng)目融資擔(dān)保是為了平衡債權(quán)人、債務(wù)人和擔(dān)保人的利益，減輕政府和擔(dān)保人的責(zé)任，避免發(fā)展中國(guó)家陷入債務(wù)危機(jī)的一種融資形式；而小額信貸是以扶貧為目標(biāo)的信用活動(dòng)。
因此，小額信貸是一種無(wú)抵押和擔(dān)保的類(lèi)似項(xiàng)目融資的新型信用貸款。
1.2.2法律調(diào)整的相對(duì)獨(dú)立性
從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析，小額信貸是金融創(chuàng)新和制度創(chuàng)新的產(chǎn)物，無(wú)論信貸產(chǎn)品和信貸方式都不同于傳統(tǒng)的金融活動(dòng)。從法律角度分析，它的要件不同于傳統(tǒng)貸款要件。因此，小額信貸發(fā)展較為成熟的國(guó)家一般都為小額信貸單獨(dú)制定了法律。
1.2.3許可經(jīng)營(yíng)范具有廣泛性
傳統(tǒng)法律理念中貸款是指金融機(jī)構(gòu)依法把貨幣資金按約定的利率貸放給客戶，并約定期限由客戶償還本息的一種信用活動(dòng)。因此傳統(tǒng)貸款的許可經(jīng)營(yíng)范圍是局限在貨幣金融的范疇內(nèi)的，而小額信貸的許可經(jīng)營(yíng)范圍與傳統(tǒng)貸款相比更具有廣泛性。小額信貸機(jī)構(gòu)向其客戶提供的產(chǎn)品既包括傳統(tǒng)貸款所提供的金融服務(wù)，也包括傳統(tǒng)貸款所不具備的非金融服務(wù)，如提供項(xiàng)目評(píng)估、提供技術(shù)支持等等。
2小額信貸法律關(guān)系
小額信貸法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)是調(diào)整小額信貸關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)，其調(diào)整對(duì)象是各種主體之間因小額信貸活動(dòng)而產(chǎn)生的社會(huì)關(guān)系，即小額信貸關(guān)系。而小額信貸關(guān)系除了包括小額信貸領(lǐng)域內(nèi)各種相關(guān)主體之間的小額信貸交易關(guān)系，還應(yīng)當(dāng)包括國(guó)家金融主管機(jī)關(guān)與各類(lèi)主體之間的調(diào)控和監(jiān)管關(guān)系，即小額信貸管理關(guān)系。
一、票據(jù)質(zhì)押的法律性質(zhì)
票據(jù)質(zhì)押是指為了擔(dān)保債務(wù)履行，作為持票人的債務(wù)人或第三人將自己的票據(jù)作為質(zhì)物，設(shè)立質(zhì)權(quán)的行為。①我國(guó)《擔(dān)保法》第76條和《票據(jù)法》第35條對(duì)此作了明確的規(guī)定。由于票據(jù)質(zhì)押是以票據(jù)為標(biāo)的而成立的一種質(zhì)權(quán)，具有特殊性，因而準(zhǔn)確界定其法律性質(zhì)對(duì)于理順和明確當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系至關(guān)重要。
（一）票據(jù)質(zhì)押是一種特殊的權(quán)利質(zhì)押。
首先，票據(jù)質(zhì)押是一種權(quán)利質(zhì)押。質(zhì)押是指?jìng)鶆?wù)人或第三人將其財(cái)產(chǎn)移交給債權(quán)人占有，以其作為債權(quán)擔(dān)保的擔(dān)保方式。在債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人可以依法以其占有的債務(wù)人或第三人提供擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)變價(jià)優(yōu)先受償。根據(jù)《擔(dān)保法》的規(guī)定，質(zhì)押又分為動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。二者之間的區(qū)別主要體現(xiàn)在：第一，權(quán)利客體不同。動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押的客體是有形財(cái)產(chǎn)，而權(quán)利質(zhì)押的客體則為無(wú)形財(cái)產(chǎn)，即權(quán)利。第二，公示方法不同。動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押雖然都是以轉(zhuǎn)移占有為公示方法，但轉(zhuǎn)移的內(nèi)容不同。動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押轉(zhuǎn)移質(zhì)物是外在的、有形的，可導(dǎo)致質(zhì)權(quán)人對(duì)質(zhì)物的直接占有；而權(quán)利質(zhì)押主要轉(zhuǎn)移權(quán)利憑證，更多的是體現(xiàn)為一種觀念上的占有，因而質(zhì)權(quán)人對(duì)權(quán)利的占有又被稱(chēng)為“準(zhǔn)占有”。第三，權(quán)利實(shí)現(xiàn)方式不同。動(dòng)產(chǎn)主要通過(guò)拍賣(mài)、變賣(mài)、折價(jià)的方式實(shí)現(xiàn)債權(quán)，而權(quán)利質(zhì)押除了上述傳統(tǒng)方式外，還包括質(zhì)權(quán)人代位向出質(zhì)人的債務(wù)人行使該出質(zhì)權(quán)利的方式。②票據(jù)作為一種有價(jià)證券，其本身并不具有價(jià)值意義，而是其代表的可轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)權(quán)利具有交換價(jià)值，從而成為擔(dān)保物權(quán)的標(biāo)的。因而票據(jù)質(zhì)押從本質(zhì)上講是一種權(quán)利質(zhì)押。我國(guó)《擔(dān)保法》第75條對(duì)此作了明確的規(guī)定。
其次，票據(jù)質(zhì)押是一種特殊的權(quán)利質(zhì)押。與一般債權(quán)質(zhì)押不同，票據(jù)質(zhì)押的特殊性基于票據(jù)本身的無(wú)因性、文義性和要式性等性質(zhì)所決定的。這種不同主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，一般債權(quán)質(zhì)押的生效要件是合意和交付，完成了上述兩個(gè)環(huán)節(jié)，債權(quán)質(zhì)押合同生效；而一般來(lái)說(shuō)，票據(jù)質(zhì)押的生效要件強(qiáng)調(diào)背書(shū)記載“質(zhì)押”字樣和交付（關(guān)于這一點(diǎn)《票據(jù)法》和《擔(dān)保法》規(guī)定不一致，將在后文進(jìn)行分析）。第二，在理論上，通說(shuō)認(rèn)為在權(quán)利質(zhì)押中，質(zhì)權(quán)人享有轉(zhuǎn)質(zhì)權(quán)③，但是對(duì)票據(jù)質(zhì)押中的質(zhì)權(quán)人的轉(zhuǎn)質(zhì)權(quán)一般均持否定態(tài)度。我國(guó)立法對(duì)此沒(méi)有明文規(guī)定，但在司法實(shí)踐中，《最高人民法院關(guān)于審理票據(jù)糾紛案件若干問(wèn)題的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)定》）第五十一條規(guī)定：依照票據(jù)法第三十四條和第三十五條的規(guī)定，背書(shū)人在票據(jù)上記載“不得轉(zhuǎn)讓”、“委托收款”、“質(zhì)押”字樣，其后手再背書(shū)轉(zhuǎn)讓、委托收款或者質(zhì)押的，原背書(shū)人對(duì)后手的被背書(shū)人不承擔(dān)票據(jù)責(zé)任，但不影響出票人、承兌人以及原背書(shū)人之前手的票據(jù)責(zé)任。第三，一般債權(quán)質(zhì)押的行使必須以主債權(quán)已到期且尚未得到清償為前提條件，而在票據(jù)質(zhì)押中，多數(shù)國(guó)家均規(guī)定質(zhì)權(quán)的行使無(wú)須主債權(quán)已到期，在票據(jù)載明的付款日，即可基于票據(jù)質(zhì)權(quán)請(qǐng)求付款。我國(guó)實(shí)踐中票據(jù)質(zhì)押的行使條件與一般債權(quán)質(zhì)押的行使條件相同，即要求滿足主債權(quán)已到期且未獲清償。
（二）票據(jù)質(zhì)押是一種票據(jù)行為。
我國(guó)《票據(jù)法》規(guī)定的票據(jù)行為主要有四種：出票、背書(shū)、承兌和保證。出質(zhì)人在按照《票據(jù)法》第35條規(guī)定的設(shè)質(zhì)背書(shū)的情況下，票據(jù)質(zhì)押應(yīng)當(dāng)定性為一種票據(jù)行為，具備票據(jù)行為的一般特征。
1、要式性。所謂要式性，即要求票據(jù)行為必須遵循法定的、嚴(yán)格的形式要件，不允許當(dāng)事人自主決定或變更，否則不產(chǎn)生票據(jù)法上的效力。票據(jù)質(zhì)押的要式性具體體現(xiàn)在：第一，以背書(shū)的方式進(jìn)行，并且記載“質(zhì)樣”字樣；第二，行為人應(yīng)當(dāng)簽名或蓋章；第三，按照票據(jù)的格式或款式記載上述內(nèi)容。
2、無(wú)因性。是指票據(jù)質(zhì)押只要具備法律規(guī)定的形式即可生效，而不問(wèn)其原因關(guān)系或基礎(chǔ)關(guān)系存在與否或是否有效。易言之，票據(jù)質(zhì)押的意思表示一經(jīng)背書(shū)記載，并將票據(jù)轉(zhuǎn)移給被背書(shū)人占有，票據(jù)質(zhì)押就具備了票據(jù)法上的效力。至于質(zhì)押合同的效力如何，主債務(wù)是否有效均不影響票據(jù)質(zhì)押行為的有效性。
3、獨(dú)立性。票據(jù)行為的獨(dú)立性是指若干行為人在同一票據(jù)上各自所為的票據(jù)行為，都依各自在票據(jù)上所載文義獨(dú)立發(fā)生效力，互相不發(fā)生影響。票據(jù)質(zhì)押的獨(dú)立性體現(xiàn)在其有效性并不受此前的票據(jù)行為的影響，即使某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)行為人的票據(jù)能力瑕疵，或偽造、變?cè)旌炚碌惹闆r，票據(jù)質(zhì)押的效力也不會(huì)受到影響。
4、文義性。這是指票據(jù)質(zhì)押的內(nèi)容完全以票據(jù)上記載的文義為準(zhǔn)即使票據(jù)上記載的文字與實(shí)際情況不符，仍應(yīng)以文字記載為準(zhǔn)，不允許當(dāng)事人以票據(jù)文字以外的事實(shí)或證據(jù)來(lái)對(duì)票據(jù)上的文字記載作變更或補(bǔ)充。即使當(dāng)事人因?yàn)槭д`或認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤導(dǎo)致票據(jù)記載與自己的真實(shí)意思表示相違背，仍應(yīng)按票據(jù)記載承擔(dān)票據(jù)責(zé)任。
5、連帶性。這里的連帶性并非指出質(zhì)人所有前手都可以在條件成就時(shí)與質(zhì)權(quán)人連帶地對(duì)出質(zhì)人主張質(zhì)權(quán)，而是說(shuō)出質(zhì)人的所有前手都可能與出質(zhì)人一起，對(duì)質(zhì)權(quán)人的債權(quán)在票據(jù)金額范圍內(nèi)承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任。票據(jù)質(zhì)押的實(shí)際意義就在于這種連帶性，它使質(zhì)押所擔(dān)保的主債權(quán)除了有出質(zhì)人的擔(dān)保以外，增加了第三人的擔(dān)保，以強(qiáng)化對(duì)債權(quán)的保護(hù)。
二、票據(jù)質(zhì)押的設(shè)立與生效
在我國(guó)的現(xiàn)行法律體系內(nèi)，票據(jù)質(zhì)押是一個(gè)兼跨《擔(dān)保法》和《票據(jù)法》的法律行為，而這兩個(gè)法律對(duì)票據(jù)質(zhì)押的設(shè)立與生效又規(guī)定了不同的條件。
《擔(dān)保法》第76條規(guī)定：以匯票、支票、本票、債券、存款單、倉(cāng)單、提單出質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)在合同約定的期限內(nèi)將權(quán)利憑證交付質(zhì)權(quán)人。質(zhì)押合同自權(quán)利憑證交付之日起生效。根據(jù)這一規(guī)定，票據(jù)質(zhì)押的生效條件有兩個(gè)：一是合意，必須簽訂書(shū)面的質(zhì)押合同，二是交付，必須將票據(jù)交付給質(zhì)權(quán)人。票據(jù)質(zhì)押自票據(jù)交付給質(zhì)權(quán)人時(shí)起生效。
《票據(jù)法》第35條第2款規(guī)定：匯票可以設(shè)定質(zhì)押；質(zhì)押時(shí)應(yīng)當(dāng)以背書(shū)記載“質(zhì)押”字樣。被背書(shū)人依法實(shí)現(xiàn)其質(zhì)權(quán)時(shí)，可以行使匯票權(quán)利。④《規(guī)定》第55條規(guī)定：……出質(zhì)人未在匯票、粘單上記載“質(zhì)押”字樣而另行簽訂質(zhì)押合同、質(zhì)押條款的，不構(gòu)成票據(jù)質(zhì)押?？梢?jiàn)《票據(jù)法》上的票據(jù)質(zhì)押生效條件也有兩個(gè)；一是背書(shū)并記載“質(zhì)押”字樣，二是將票據(jù)交付給質(zhì)權(quán)人。
從上述規(guī)定可見(jiàn)，《票據(jù)法》和《擔(dān)保法》對(duì)票據(jù)質(zhì)押的設(shè)立與生效條件的規(guī)定不相統(tǒng)一，主要區(qū)別在于是否要求背書(shū)并記載“質(zhì)押”字樣為之。依照《票據(jù)法》，經(jīng)背書(shū)“質(zhì)押”的票據(jù)質(zhì)押有效成立，而依照《擔(dān)保法》，出質(zhì)人雖未在票據(jù)上記載“質(zhì)押”字樣但另行簽訂了質(zhì)押合同或者質(zhì)押條款的，構(gòu)成票據(jù)質(zhì)押。這樣就會(huì)出現(xiàn)這樣的問(wèn)題：這兩種規(guī)定之間是什么關(guān)系，究竟應(yīng)以哪種規(guī)定為準(zhǔn)？筆者認(rèn)為，從債權(quán)擔(dān)保角度來(lái)說(shuō)，《擔(dān)保法》是債權(quán)擔(dān)保的普通法，而《票據(jù)法》是票據(jù)的專(zhuān)門(mén)法律，其關(guān)于票據(jù)質(zhì)押的規(guī)定構(gòu)成了債權(quán)擔(dān)保的特別法，按照一般法理，在普通法與特別法規(guī)定不一致時(shí)，適用“特別法優(yōu)于普通法”原理，優(yōu)先適用特別法的規(guī)定。因而，有關(guān)票據(jù)質(zhì)押的設(shè)立與生效應(yīng)當(dāng)適用《票據(jù)法》的規(guī)定。據(jù)此，票據(jù)質(zhì)押的設(shè)立與生效必須具備下列三個(gè)條件：一是必須以背書(shū)方式為之，出質(zhì)人為背書(shū)人，質(zhì)權(quán)人為被背書(shū)人，出質(zhì)人應(yīng)當(dāng)簽蓋，否則背書(shū)無(wú)效。對(duì)此，《規(guī)定》第55條作了明確規(guī)定：依照票據(jù)法第三十五條第二款的規(guī)定，以匯票設(shè)定質(zhì)押時(shí)，出質(zhì)人在匯票上只記載了“質(zhì)押”字樣未在票據(jù)上簽章的，……不構(gòu)成票據(jù)質(zhì)押。二是必須記載“質(zhì)押”字樣。因?yàn)槠睋?jù)是一種文義證券，而質(zhì)押背書(shū)乃是一種非轉(zhuǎn)讓背書(shū)，如果不記載“質(zhì)押”字樣，不能以票據(jù)出質(zhì)對(duì)抗善意第三人。第三，必須將票據(jù)交付給質(zhì)權(quán)人。因?yàn)槠睋?jù)是一種完全有價(jià)證券，只有持有票據(jù)才能行使票據(jù)權(quán)利，所以只有將票據(jù)交付給質(zhì)權(quán)人，其才能行使質(zhì)權(quán)。
解決票據(jù)質(zhì)押的設(shè)立與生效的條件之后，隨之而來(lái)的另一個(gè)問(wèn)題是：如果當(dāng)事人未在票據(jù)上記載“質(zhì)押”字樣，而是另外簽訂了質(zhì)押合同或質(zhì)押條款，此時(shí)票據(jù)質(zhì)押是否有效？如果有效，票據(jù)質(zhì)押人如何行使票據(jù)權(quán)利？筆者認(rèn)為，如果當(dāng)事人未在票據(jù)上記載“質(zhì)押”字樣，自然不能產(chǎn)生票據(jù)質(zhì)押的效力，但是如果其符合了《擔(dān)保法》的規(guī)定，我們可以將其視為以票據(jù)為權(quán)利憑證的一般債權(quán)質(zhì)押，按照《擔(dān)保法》的相關(guān)規(guī)定行使質(zhì)權(quán)。我國(guó)《票據(jù)法》第31條規(guī)定：非經(jīng)背書(shū)轉(zhuǎn)讓?zhuān)云渌戏ǚ绞饺〉脜R票的，依法舉證，證明其匯票權(quán)利。最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)擔(dān)保法》若干問(wèn)題的解釋?zhuān)ㄒ韵潞?jiǎn)稱(chēng)《解釋》）第98條規(guī)定：以匯票、支票、本票出質(zhì)，出質(zhì)人與質(zhì)權(quán)人沒(méi)有背書(shū)記載“質(zhì)押”字樣，以票據(jù)出質(zhì)對(duì)抗善意第三人的，人民法院不予支持。這一司法解釋肯定了質(zhì)押字樣的記載只是票據(jù)質(zhì)權(quán)的對(duì)抗要件，在不存在善意第三人的時(shí)候，以票據(jù)為權(quán)利憑證的一般債權(quán)質(zhì)押權(quán)利不應(yīng)當(dāng)被否認(rèn)。因而，即使未記載“質(zhì)押”字樣，但質(zhì)權(quán)人的擔(dān)保權(quán)利是成立的。對(duì)于此類(lèi)質(zhì)權(quán)的行使，持票人可以依據(jù)質(zhì)押合同和票據(jù)向人民法院，要求實(shí)現(xiàn)質(zhì)權(quán)，但是質(zhì)權(quán)人必須依法舉證，證明自己取得票據(jù)權(quán)利的合法性，證明自己享有質(zhì)權(quán)。由于此時(shí)的質(zhì)押標(biāo)的為一般債權(quán)，所以質(zhì)權(quán)人除了證明其質(zhì)權(quán)外，還需證明其債權(quán)已到清償期限，否則不得行使質(zhì)權(quán)。
三、票據(jù)質(zhì)押的法律效力
票據(jù)質(zhì)押一經(jīng)有效設(shè)定，即產(chǎn)生如下法律效力：
1、行使票據(jù)權(quán)利的效力。票據(jù)質(zhì)押有效設(shè)定后，被背書(shū)人或持票人可以自己名義行使票據(jù)權(quán)利，但是行使的票據(jù)權(quán)利的性質(zhì)略有不同，因?yàn)檫@種設(shè)質(zhì)背書(shū)并非以轉(zhuǎn)讓票據(jù)權(quán)利為目的，而是以擔(dān)保被背書(shū)人對(duì)背書(shū)人的某一債權(quán)為內(nèi)容，所以雖然背書(shū)人經(jīng)設(shè)質(zhì)背書(shū)將票據(jù)轉(zhuǎn)讓于被背書(shū)人占有，但是票據(jù)權(quán)利人依然是背書(shū)人，持有票據(jù)的被背書(shū)人并沒(méi)有取得票據(jù)權(quán)利，只能代背書(shū)人行使票據(jù)權(quán)利而已。⑤所以質(zhì)權(quán)人行使質(zhì)權(quán)時(shí)有一定的限制：即須等到主債務(wù)到期且債務(wù)人未履行債務(wù)方得行使。關(guān)于這一點(diǎn)，《中國(guó)人民銀行關(guān)于完善票據(jù)業(yè)務(wù)制度有關(guān)問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）第二點(diǎn)關(guān)于票據(jù)質(zhì)押的相關(guān)處理（三）作出了規(guī)定：質(zhì)押票據(jù)所擔(dān)保的債務(wù)到期后，背書(shū)人未能如期履行債務(wù)時(shí)，被背書(shū)人依法實(shí)現(xiàn)質(zhì)權(quán)。
2、可以在票據(jù)上再背書(shū)。但質(zhì)權(quán)人在票據(jù)上的再背書(shū)僅以委任取款為限，不能為轉(zhuǎn)讓背書(shū)或轉(zhuǎn)質(zhì)背書(shū)，因?yàn)橘|(zhì)權(quán)人對(duì)票據(jù)只享有占有權(quán)，而不享有處分權(quán)?！锻ㄖ返诙c(diǎn)（三）規(guī)定：質(zhì)押票據(jù)所擔(dān)保的債務(wù)到期后，背書(shū)人未能如期履行債務(wù)時(shí)，被背書(shū)人依法實(shí)現(xiàn)質(zhì)權(quán)，但不得將票據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)。
3、質(zhì)權(quán)設(shè)立的證明。設(shè)質(zhì)背書(shū)的持票人可以背書(shū)的連續(xù)性證明自己為合法的質(zhì)權(quán)人，不須另行舉證?；谄睋?jù)行為的無(wú)因性，設(shè)質(zhì)背書(shū)一經(jīng)成立，即獨(dú)立于原因關(guān)系發(fā)生效力，即便原因關(guān)系不存在，或者不合法，也不致影響持票人的質(zhì)權(quán)。當(dāng)票據(jù)關(guān)系與原因關(guān)系不一致時(shí)，除直接當(dāng)事人之間可依此抗辯外，須等到票據(jù)關(guān)系實(shí)現(xiàn)后再依原因關(guān)系在各方當(dāng)事人之間進(jìn)行清算。
4、切斷人的抗辯。質(zhì)押并非，設(shè)質(zhì)背書(shū)的被背書(shū)人是以自己的名義、為自己的利益行使票據(jù)權(quán)利，背書(shū)人與被背書(shū)人是在票據(jù)法上人格與利益分離的兩個(gè)獨(dú)立的主體，票據(jù)債務(wù)人不能象委任取款一樣以對(duì)背書(shū)人的抗辯事由來(lái)對(duì)抗被背書(shū)人。因?yàn)樵O(shè)質(zhì)背書(shū)的目的是以票據(jù)權(quán)利的安全性和信用性作為設(shè)質(zhì)債務(wù)的擔(dān)保，如果允許以對(duì)背書(shū)人的抗辯對(duì)抗被背書(shū)人，就會(huì)妨礙質(zhì)權(quán)的行使，破壞票據(jù)作為權(quán)利證券的安全性和作為流通證券的信用性，與票據(jù)行為的獨(dú)立性原則不相吻合，票據(jù)作為設(shè)質(zhì)標(biāo)的就失去其特有的意義了。⑥
5、票據(jù)責(zé)任的擔(dān)保。票據(jù)質(zhì)押設(shè)定后，出質(zhì)人作為背書(shū)人，對(duì)票據(jù)仍要承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，在其后手得不到承兌或付款時(shí)，要承擔(dān)付款責(zé)任。因?yàn)橘|(zhì)押背書(shū)在質(zhì)權(quán)人要實(shí)現(xiàn)質(zhì)權(quán)時(shí)，和普通背書(shū)完全一致，一旦遭到拒絕承兌或付款，可以向其任何一位前手行使追索權(quán)，但是出質(zhì)人可以質(zhì)押合同中的正當(dāng)理由來(lái)對(duì)抗質(zhì)權(quán)人，這也就是票據(jù)行為中直接當(dāng)事人之間的抗辯。但是如果當(dāng)事人如果將設(shè)質(zhì)背書(shū)的票據(jù)再背書(shū)轉(zhuǎn)讓?zhuān)鳛楸硶?shū)人的出質(zhì)人只對(duì)直接后手也就是質(zhì)權(quán)人承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，不對(duì)質(zhì)權(quán)人再轉(zhuǎn)讓背書(shū)的被背書(shū)人及其后手承擔(dān)責(zé)任。
四、票據(jù)質(zhì)權(quán)的實(shí)現(xiàn)途徑
票據(jù)質(zhì)押賦予質(zhì)權(quán)人的是一種附條件行使票據(jù)權(quán)利的權(quán)利，質(zhì)權(quán)人只享有對(duì)票據(jù)權(quán)利行使的期待權(quán)。當(dāng)設(shè)質(zhì)背書(shū)完成后，被背書(shū)人雖然已經(jīng)取得完整的票據(jù)權(quán)利，但是這種權(quán)利卻不能馬上由作為質(zhì)權(quán)人的被背書(shū)人行使，必須等到主債務(wù)到期且債務(wù)尚未清償?shù)臈l件成就時(shí)，被背書(shū)人行使票據(jù)權(quán)利才合法有效。在主債務(wù)到期前，或者主債務(wù)雖已到期但債務(wù)人清償了債務(wù)的情況下，票據(jù)權(quán)利人不能行使票據(jù)權(quán)利。一般而言，在前述條件下，票據(jù)質(zhì)權(quán)人實(shí)現(xiàn)質(zhì)權(quán)的方式主要有如下幾種：
1、向付款人請(qǐng)求付款，并以所得款項(xiàng)優(yōu)先清償自己的債權(quán)。當(dāng)主債務(wù)到期且未清償而票據(jù)又已到期時(shí)，質(zhì)權(quán)人可依背書(shū)的連續(xù)性證明自己權(quán)利的存在，持票據(jù)提示付款人付款。如果該票據(jù)已經(jīng)付款人、第三人承兌或保付，承兌人、保付人則成為票據(jù)主債務(wù)人，負(fù)有絕對(duì)的保證票據(jù)兌付的義務(wù)，其余債務(wù)人則相應(yīng)成為第二位債務(wù)人。若票據(jù)主債務(wù)人拒絕付款，質(zhì)權(quán)人可以直接向法院，要求其履行義務(wù)。如果付款人、承兌人或保付人將票款支付給質(zhì)權(quán)人，主債務(wù)履行完畢，票據(jù)質(zhì)押關(guān)系消滅，被背書(shū)人應(yīng)當(dāng)以單純交付的方式將質(zhì)押票據(jù)退還背書(shū)人，票據(jù)到期時(shí)，由持票人按支付結(jié)算制度的有關(guān)規(guī)定行使票據(jù)權(quán)利。⑦同時(shí)根據(jù)《擔(dān)保法》第77條的規(guī)定，如果票據(jù)已經(jīng)到期而其所擔(dān)保的主債務(wù)尚未到期時(shí)，質(zhì)權(quán)人也應(yīng)有權(quán)兌付票款，并將票款提存，或與出質(zhì)人商定提前償還債務(wù)。
2、行使票據(jù)追索權(quán)，并用所得款項(xiàng)優(yōu)先清償自己的債權(quán)。當(dāng)票據(jù)到期未獲付款，或在到期前未獲承兌時(shí)，可以向其前手行使追索權(quán)，請(qǐng)求償付票據(jù)金額。由于票據(jù)關(guān)系人承擔(dān)的是一種對(duì)內(nèi)的連帶擔(dān)保責(zé)任，相對(duì)于付款人、承兌人來(lái)說(shuō)僅是一種補(bǔ)充擔(dān)保，所以只有當(dāng)票據(jù)請(qǐng)求權(quán)不能實(shí)現(xiàn)或無(wú)法得到滿足時(shí)，持票人才能行使追索權(quán)，由其前手承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任。因而，可以認(rèn)為追索權(quán)是付款請(qǐng)求權(quán)的一種補(bǔ)充或保障性的權(quán)利，起著規(guī)范票據(jù)債權(quán)流通、保障票據(jù)制度運(yùn)行的功能。質(zhì)權(quán)人通過(guò)行使追索權(quán)而獲得票款，可優(yōu)先用于清償自己的債權(quán)。
綜上所述，雖然我國(guó)《票據(jù)法》和《擔(dān)保法》對(duì)票據(jù)質(zhì)押有關(guān)問(wèn)題作了不同的規(guī)定，但是在界定票據(jù)質(zhì)押的票據(jù)行為性質(zhì)的前提下，諸多問(wèn)題還是能在基本法理的指導(dǎo)下，依據(jù)《票據(jù)法》和《擔(dān)保法》的規(guī)定予以妥善解決的。但是我國(guó)《票據(jù)法》的有些規(guī)定與基本法理和世界上的立法通例還存在有一定的出入，修改相關(guān)立法，完善票據(jù)質(zhì)押制度已成為當(dāng)務(wù)之急。
【注釋】
①辜明安：《票據(jù)質(zhì)押基本問(wèn)題新探》，載《社會(huì)科學(xué)研究》第2002年第6期。
②劉保玉：《權(quán)利質(zhì)押爭(zhēng)議問(wèn)題探討與立法的完善》，載王利明主編《物權(quán)法專(zhuān)題研究》（下），吉林人民出版社2001年版，第1352頁(yè)。
③所謂轉(zhuǎn)質(zhì)是指在債權(quán)存續(xù)期間，質(zhì)權(quán)人為了擔(dān)保自己或第三人的債務(wù)而將質(zhì)物移轉(zhuǎn)占有給債務(wù)人，從而在該質(zhì)物上設(shè)定新的質(zhì)權(quán)的情形。
④根據(jù)《票據(jù)法》第80條和第93條規(guī)定，關(guān)于支票和本票質(zhì)押的規(guī)定，適用匯票的有關(guān)規(guī)定。
⑤王小能：《票據(jù)法教程》，北京大學(xué)出版社1994年版，第226頁(yè)。
如果被執(zhí)行人為夫妻二人，則可以直接執(zhí)行夫妻的財(cái)產(chǎn)，而不管是夫妻一方的個(gè)人財(cái)產(chǎn)還是夫妻共同所有的財(cái)產(chǎn)。這種情形比較簡(jiǎn)單，所以在此不再論述。當(dāng)生效依據(jù)上記載的義務(wù)人僅僅是夫妻一方時(shí)，執(zhí)行中就面臨許多問(wèn)題需要解決。首先，該債務(wù)雖然在生效法律文書(shū)中僅僅為夫妻一方負(fù)擔(dān)，如果生效法律文書(shū)沒(méi)有明確該債務(wù)為個(gè)人債務(wù)時(shí)，是否可以推定該債務(wù)為夫妻共同債務(wù)？如果可以，其程序如何設(shè)定？其次，夫妻一方債務(wù)的情況下，如何處理夫妻財(cái)產(chǎn)？再次，對(duì)夫妻財(cái)產(chǎn)的處理過(guò)程中，如何區(qū)分夫妻個(gè)人財(cái)產(chǎn)及共同財(cái)產(chǎn)以及家庭財(cái)產(chǎn)？
一、法律文書(shū)沒(méi)有明確為個(gè)人債務(wù)的，推定為夫妻共同債務(wù)。
依據(jù)《最高人民法院關(guān)于變更和追加執(zhí)行當(dāng)事人的若干規(guī)定(征求意見(jiàn)稿)》的第四條，“婚姻關(guān)系存續(xù)期間的債務(wù)，除法律文書(shū)確定其為個(gè)人債務(wù)外，推定為夫妻共同債務(wù)，可以執(zhí)行夫妻共同財(cái)產(chǎn)”。問(wèn)題是該規(guī)定尚出于征求意見(jiàn)的階段，還不具備現(xiàn)實(shí)的法律效力。最高人民法院將上述《征求意見(jiàn)稿》發(fā)送到地方各級(jí)法院，其意圖自然是讓各級(jí)法院在執(zhí)行實(shí)踐中探索試用，待條件成熟后再正式賦予法律效力?？梢?jiàn)，上述《征求意見(jiàn)稿》事實(shí)上是最高人民法院對(duì)在執(zhí)行中變更、追加當(dāng)事人的一個(gè)傾向性的意見(jiàn)。至于其合理性，需要各級(jí)法院在執(zhí)行中先行摸索，總結(jié)規(guī)律。
各地法院對(duì)上述意見(jiàn)的看法不一。有的法院認(rèn)為，上述規(guī)定僅僅是征求意見(jiàn)稿，沒(méi)有法律效力，在執(zhí)行中不應(yīng)適用。其理由為，無(wú)論是審批還是執(zhí)行，均應(yīng)依法進(jìn)行，每一個(gè)程序都應(yīng)有法律依據(jù)。對(duì)于沒(méi)有法律效力的《征求意見(jiàn)稿》，法院在執(zhí)行中不應(yīng)適用。否則，于法無(wú)據(jù)，法院追加被執(zhí)行人時(shí)沒(méi)有生效法律的支持，是濫用自由裁量權(quán)的行為。也有法院在執(zhí)行中開(kāi)始大膽適用上述規(guī)定，經(jīng)審查符合一定條件的，追加夫妻另一方為被執(zhí)行人，從而執(zhí)行夫妻共同財(cái)產(chǎn)或夫妻另一方財(cái)產(chǎn)。
本人認(rèn)為，如果各個(gè)地方法院均不去探索適用，上述《征求意見(jiàn)稿》將永遠(yuǎn)是征求意見(jiàn)稿，永遠(yuǎn)不會(huì)具有法律效力。個(gè)別法院及法官出于自身保護(hù)的考慮，執(zhí)行中對(duì)新方法新規(guī)定不做探索，有其一定的道理，但如果所有法院都這樣的話，司法的改革和完善將成為一紙空文。即使《征求意見(jiàn)稿》暫時(shí)沒(méi)有法律效力，但仍有物權(quán)法、婚姻法及其解釋可以適用?；橐龇ǖ谑艞l規(guī)定，“夫妻可以約定婚姻關(guān)系存續(xù)期間所得財(cái)產(chǎn)以及婚前財(cái)產(chǎn)歸各自所有、共同所有或部分各自所有、部分共同所有。約定應(yīng)當(dāng)采取書(shū)面形式。沒(méi)有約定或約定不明確的，適用本法第十七條、第十八條的規(guī)定。”“夫妻對(duì)婚姻關(guān)系存續(xù)期間所得的財(cái)產(chǎn)以及婚前財(cái)產(chǎn)的約定，對(duì)雙方具有約束力?！薄胺蚱迣?duì)婚姻關(guān)系存續(xù)期間所得的財(cái)產(chǎn)約定歸各自所有的，夫或妻一方對(duì)外所負(fù)的債務(wù)，第三人知道該約定的，以夫或妻一方所有的財(cái)產(chǎn)清償”。上述規(guī)定說(shuō)明，夫妻對(duì)財(cái)產(chǎn)所得的約定，只是對(duì)夫妻雙方當(dāng)然具有約束力，該約定不能約束第三人，除非該第三人知道此約定。現(xiàn)實(shí)中，第三人往往無(wú)法獲知夫妻雙方有財(cái)產(chǎn)歸屬的約定，如果以該夫妻內(nèi)部約定約束第三人的話，第三人在交易中的風(fēng)險(xiǎn)就實(shí)在太大了。當(dāng)?shù)谌瞬恢婪蚱拗g有約定時(shí)，對(duì)夫妻一方對(duì)外所負(fù)的債務(wù)，就應(yīng)當(dāng)以夫妻各自所有的財(cái)產(chǎn)或夫妻共同所有的財(cái)產(chǎn)清償。既然是以共同財(cái)產(chǎn)清償，說(shuō)明該債務(wù)雖然是夫妻一方對(duì)外所負(fù)，但只要債權(quán)人不知道債務(wù)人與配偶有財(cái)產(chǎn)約定，該債務(wù)的義務(wù)人就應(yīng)為債務(wù)人夫妻雙方，也就是說(shuō)可以推定該債務(wù)為夫妻共同債務(wù)。既然可以推定為夫妻共同債務(wù)，對(duì)夫或妻一方所負(fù)債務(wù)，如果該債務(wù)進(jìn)入執(zhí)行程序的話，法院就可以應(yīng)債權(quán)人的申請(qǐng)追加夫妻另一方為被執(zhí)行人。
具體追加的程序，一般應(yīng)由債權(quán)人提交追加申請(qǐng)，法院不應(yīng)主動(dòng)以職權(quán)追加。因?yàn)槭欠褡芳颖粓?zhí)行人，是債權(quán)人的權(quán)利，法院應(yīng)尊重其在執(zhí)行程序中的意思自治。當(dāng)債權(quán)人在執(zhí)行程序中向法院提出追加被執(zhí)行人配偶為被執(zhí)行人時(shí)，法院應(yīng)當(dāng)組織各方當(dāng)事人進(jìn)行聽(tīng)證。執(zhí)行法官應(yīng)將案件轉(zhuǎn)交專(zhuān)門(mén)行使執(zhí)行裁決權(quán)的法官組織聽(tīng)證，被執(zhí)行人及其配偶可以在聽(tīng)證過(guò)程中提交證據(jù)，以證實(shí)該債務(wù)為個(gè)人債務(wù)而非共同債務(wù)。依據(jù)婚姻法的上述規(guī)定，被執(zhí)行人或其配偶應(yīng)當(dāng)提交雙方關(guān)于婚姻關(guān)系存續(xù)期間所得財(cái)產(chǎn)歸各自所有的書(shū)面約定以及債權(quán)人知道該約定的事實(shí)。如果被執(zhí)行人或其配偶提交了上述證據(jù)，經(jīng)質(zhì)證及法庭審核，認(rèn)可該證據(jù)，則應(yīng)依法駁回債權(quán)人的追加申請(qǐng)。如果被執(zhí)行人或其配偶無(wú)法提交上述證據(jù)，則法院應(yīng)當(dāng)依法裁定該債務(wù)為夫妻共同債務(wù)，應(yīng)以夫妻共同財(cái)產(chǎn)償還，追加夫妻另一方為被執(zhí)行人。對(duì)于追加被執(zhí)行人的裁定，當(dāng)事人不服的，可以在一定期限內(nèi)上訴到上一級(jí)人民法院。上一級(jí)人民法院的維持或駁回裁定為最終發(fā)生法律效力的裁定。如果當(dāng)事人在一定期限內(nèi)未提起上訴，則原執(zhí)行法院的裁定發(fā)生法律效力。法院可以直接執(zhí)行被執(zhí)行人夫妻的共同財(cái)產(chǎn)。
執(zhí)行工作中，經(jīng)常有被執(zhí)行人的配偶對(duì)追加不服，其理由是婚姻法第十九條僅僅是規(guī)定了“夫妻對(duì)婚姻關(guān)系存續(xù)期間所得的財(cái)產(chǎn)”有約定的情形，如果夫妻雙方?jīng)]有約定的話，就不應(yīng)適用該條規(guī)定而追加其為被執(zhí)行人。法院僅僅因?yàn)楫?dāng)事人無(wú)法提供債權(quán)人知道夫妻之間有關(guān)于財(cái)產(chǎn)約定的證據(jù)而作出追加規(guī)定，是錯(cuò)誤的理解和適用了婚姻法的規(guī)定。本人認(rèn)為，婚姻法第十七條、第十八條、第十九條分別規(guī)定了夫妻共同財(cái)產(chǎn)制、夫妻分別財(cái)產(chǎn)制、夫妻約定財(cái)產(chǎn)制。夫妻共同財(cái)產(chǎn)制、夫妻分別財(cái)產(chǎn)制為法定的夫妻財(cái)產(chǎn)制，夫妻約定財(cái)產(chǎn)制的效力優(yōu)先于夫妻法定財(cái)產(chǎn)制。夫妻之間沒(méi)有約定或約定不明確的，適用夫妻法定財(cái)產(chǎn)制。而夫妻之間關(guān)于財(cái)產(chǎn)約定的效力，婚姻法規(guī)定的很明確，“對(duì)雙方具有約束力”?；橐龇ǖ谑艞l第三款明確規(guī)定，第三人知道夫妻之間關(guān)于財(cái)產(chǎn)的約定，該約定才對(duì)其產(chǎn)生效力，而其效力就是一方對(duì)外所負(fù)債務(wù)有其一方所有的財(cái)產(chǎn)清償。反言之，如果第三人不知道該約定，則約定對(duì)第三人沒(méi)有任何效力，該約定就只是成為夫妻之間的內(nèi)部約定，對(duì)夫妻雙方具有約束力，對(duì)第三人不產(chǎn)生約束力。既然該約定對(duì)第三人沒(méi)有約束力，對(duì)第三人來(lái)說(shuō)，該債務(wù)人與其配偶之間所適用的就是婚姻法第十七條、第十八條所規(guī)定的夫妻法定財(cái)產(chǎn)制。
如果梳理一下，就會(huì)發(fā)現(xiàn)婚姻法第十九條的邏輯是，夫妻之間可以對(duì)財(cái)產(chǎn)歸屬作出約定。約定的內(nèi)容是財(cái)產(chǎn)歸各自所有、共同所有或部分各自所有、部分共同所有。沒(méi)有約定或約定不明，則適用夫妻法定財(cái)產(chǎn)制。約定的當(dāng)然效力，對(duì)夫妻均具有約束力。約定的擴(kuò)張效力，第三人知道約定的，在債務(wù)履行中對(duì)第三人具有效力?；橐龇ǖ谑艞l僅僅規(guī)定了夫妻約定將婚姻關(guān)系存續(xù)期間所得的財(cái)產(chǎn)歸各自所有的約定，對(duì)第三人所產(chǎn)生的效力。事實(shí)上，該款省略了其余兩種情形約定的規(guī)定，而該兩種情形，約定財(cái)產(chǎn)共同所有或部分各自所有、部分共同所有，是可以很簡(jiǎn)單得從第三款中推理出的。如果夫妻約定婚姻關(guān)系存續(xù)期間的財(cái)產(chǎn)所得歸共同所有，依據(jù)權(quán)利義務(wù)相一致、權(quán)利義務(wù)相平衡的原理，該夫妻一方對(duì)外所負(fù)的債務(wù)，自然應(yīng)由夫妻共同財(cái)產(chǎn)來(lái)清償。如果婚姻關(guān)系存續(xù)期間的財(cái)產(chǎn)所得為夫妻共同所有，而夫妻一方對(duì)外所負(fù)債務(wù)卻由夫妻一方的財(cái)產(chǎn)清償?shù)脑?，?duì)第三人顯然是不公平的。在第三人知情的前提下，夫妻約定財(cái)產(chǎn)歸各自所有的，夫妻一方對(duì)第三人所負(fù)的債務(wù)由夫妻一方的財(cái)產(chǎn)清償，則夫妻約定財(cái)產(chǎn)部分歸各自所有，另一部分歸共同所有的，自認(rèn)是以夫妻約定所確定的一方的財(cái)產(chǎn)清償。當(dāng)然，該夫妻一方所有的財(cái)產(chǎn)既包括夫妻一方名下的財(cái)產(chǎn)，也包括夫妻一方在夫妻共同財(cái)產(chǎn)中所占的財(cái)產(chǎn)份額。
上述“夫或妻一方對(duì)外所負(fù)的債務(wù)”的規(guī)定，既可以是尚未經(jīng)有權(quán)機(jī)關(guān)以生效法律文書(shū)確認(rèn)的，也可以是已經(jīng)取得生效法律文書(shū)支持的債務(wù)。在債權(quán)人向債務(wù)人行使債權(quán)時(shí)，其可以依據(jù)上述規(guī)定向債務(wù)人本人及其配偶行使，也可以在生效文書(shū)確認(rèn)
二、法律文書(shū)明確債務(wù)為夫妻一方個(gè)人債務(wù)時(shí)，不可以追加夫妻另一方為被執(zhí)行人。
事實(shí)上這種情況極少出現(xiàn)，至少本人從未發(fā)現(xiàn)哪份生效文書(shū)中確認(rèn)某債務(wù)為夫妻一方個(gè)人債務(wù)，與其配偶無(wú)關(guān)。但如果確實(shí)有生效文書(shū)這樣確認(rèn)債權(quán)了，則說(shuō)明該債務(wù)具有人身屬性，該債務(wù)應(yīng)當(dāng)責(zé)任自負(fù)，與其配偶無(wú)關(guān)。在執(zhí)行過(guò)程中，法院既不能直接追加夫妻另一方作為被執(zhí)行人，也不能直接執(zhí)行夫妻另一方的財(cái)產(chǎn)。但這只是問(wèn)題的表明，執(zhí)行中需要解決的問(wèn)題是，到底哪些財(cái)產(chǎn)才是夫妻一方的個(gè)人財(cái)產(chǎn)。是按照物權(quán)法的規(guī)定來(lái)區(qū)分，還是按照婚姻法的規(guī)定來(lái)區(qū)分。區(qū)分夫妻一方的個(gè)人財(cái)產(chǎn)，主要是確認(rèn)被執(zhí)行人所有的財(cái)產(chǎn)，將其個(gè)人財(cái)產(chǎn)與其配偶財(cái)產(chǎn)以及夫妻共同財(cái)產(chǎn)加以區(qū)分。如果依據(jù)物權(quán)法關(guān)于物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅的規(guī)定，則不動(dòng)產(chǎn)，以登記為準(zhǔn)，動(dòng)產(chǎn)以占有為準(zhǔn)，法律規(guī)定登記可以對(duì)抗他人的動(dòng)產(chǎn)不登記就不發(fā)生對(duì)抗效力。那么，無(wú)論在夫妻之間依據(jù)婚姻法的規(guī)定是一方財(cái)產(chǎn)還是夫妻共同財(cái)產(chǎn)，對(duì)于第三人來(lái)說(shuō)，不動(dòng)產(chǎn)登記在夫妻一方名下的，該不動(dòng)產(chǎn)就為該夫妻一方所有；登記在夫妻雙方名下的，該不動(dòng)產(chǎn)就為夫妻雙方所共有。動(dòng)產(chǎn)夫妻哪一方占有就歸夫妻哪一方所有。對(duì)于特殊的動(dòng)產(chǎn)如車(chē)輛、船舶等，登記在夫妻一方名下就為夫妻一方財(cái)產(chǎn)，登記在夫妻雙方名下的就為夫妻共同財(cái)產(chǎn)。而如果依據(jù)婚姻法來(lái)區(qū)分夫妻個(gè)人財(cái)產(chǎn)同夫妻共同財(cái)產(chǎn)的話，就應(yīng)適用婚姻法第十七條、第十八條的規(guī)定來(lái)區(qū)分夫妻個(gè)人財(cái)產(chǎn)與夫妻共同財(cái)產(chǎn)，如果夫妻對(duì)財(cái)產(chǎn)歸屬有書(shū)面約定的，則還要適用婚姻法第十九條。兩種區(qū)分方式均存在缺陷。
如果僅僅依據(jù)物權(quán)法來(lái)區(qū)分夫妻個(gè)人財(cái)產(chǎn)與夫妻共同財(cái)產(chǎn)，也就是說(shuō)婚姻法中有關(guān)夫妻財(cái)產(chǎn)制度的規(guī)定僅僅在婚姻關(guān)系當(dāng)事人之間具備效力，對(duì)第三人不具備約束力。而現(xiàn)實(shí)是，夫妻之間出于各種考慮，其共同財(cái)產(chǎn)往往登記在一方名下，即使一方個(gè)人所有的財(cái)產(chǎn)也可能登記在夫妻雙方名下或另一方名下。如果強(qiáng)制以物權(quán)法的關(guān)于所有權(quán)的歸屬原理來(lái)劃分夫妻財(cái)產(chǎn)的話，有過(guò)多干涉夫妻內(nèi)部財(cái)產(chǎn)劃分的嫌疑。而且，夫妻財(cái)產(chǎn)及財(cái)產(chǎn)權(quán)益除物權(quán)之外還有債權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等等，該種劃分方式未能涵蓋上述財(cái)產(chǎn)權(quán)益。再者，嚴(yán)格按照物權(quán)法的原理來(lái)劃分夫妻財(cái)產(chǎn)，會(huì)經(jīng)常造成事實(shí)上對(duì)夫妻一方權(quán)益的侵害。也會(huì)增加夫妻一方與第三人串通制造虛假債務(wù)而侵害另一方權(quán)益的情況發(fā)生。如果僅僅按照婚姻法關(guān)于夫妻財(cái)產(chǎn)制度的規(guī)定來(lái)劃分夫妻財(cái)產(chǎn)的話，第三人的權(quán)益往往被侵害。第三人往往無(wú)從知道債務(wù)人是否已婚，更不清楚其配偶為何人，也談不上清楚債務(wù)人夫妻財(cái)產(chǎn)，而在執(zhí)行程序中適用婚姻法的規(guī)定，則可能使第三人有合理理由相信為被執(zhí)行人個(gè)人財(cái)產(chǎn)的標(biāo)的突然變成了夫妻共同財(cái)產(chǎn)。
上述問(wèn)題的焦點(diǎn)在于如何保護(hù)夫妻雙方的利益以及與夫妻一方產(chǎn)生債務(wù)關(guān)系的第三人，更進(jìn)一步則可歸結(jié)為如何確立夫妻財(cái)產(chǎn)權(quán)屬對(duì)外的公示性以及夫妻雙方能夠行使的權(quán)的限度。雖然婚姻法用三個(gè)條文規(guī)定了夫妻財(cái)產(chǎn)制度，但這些規(guī)定都是直接約束夫妻雙方的，對(duì)第三人并不直接具有約束力。如果夫妻對(duì)財(cái)產(chǎn)歸屬有書(shū)面約定且第三人知悉該約定，則約定對(duì)其有約束力。如果第三人不知悉該約定，則約定對(duì)其沒(méi)有約束力。在約定對(duì)第三人沒(méi)有約束力的情況下，在第三人眼中，該對(duì)夫妻所適用的就是夫妻法定財(cái)產(chǎn)制。同樣，夫妻對(duì)財(cái)產(chǎn)沒(méi)有約定的話，也應(yīng)適用夫妻法定財(cái)產(chǎn)制。問(wèn)題是，對(duì)于夫妻關(guān)系之外的第三人，其往往無(wú)法清楚的區(qū)分夫妻所有的財(cái)產(chǎn)中哪些是婚姻法第十七條所規(guī)定的情形所得，哪些是婚姻法第十八條所規(guī)定的情形所得。第三人所獲知的僅僅是上述財(cái)產(chǎn)的外在公示形式：登記或占有。而當(dāng)?shù)谌伺c夫妻一方發(fā)生債務(wù)關(guān)系時(shí)，如果對(duì)第三人適用的是婚姻法所確定的夫妻財(cái)產(chǎn)的話，那么其之前所面對(duì)的財(cái)產(chǎn)公示形式將只是一種水中月、霧中花。這樣一來(lái)，第三人的利益無(wú)從保障，市場(chǎng)的交易安全無(wú)法保障。如果為了保護(hù)第三人的利益，夫妻一方擅自將登記在自身名下的或自己占有的財(cái)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓第三人，應(yīng)用善意取得原理，第三人如果是善意且支付了合理價(jià)款的話就可以取得該財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)。同樣，夫妻一方可以惡意造成一些債務(wù)，善意第三人仍可以向夫妻雙方主張權(quán)利。上述兩種情況下，夫妻另一方的利益將被侵害無(wú)疑。為了交易安全，第三人的利益一定要保護(hù)；為了家庭穩(wěn)定，夫妻另一方的利益也一定要保護(hù)。折中的方式為，強(qiáng)化財(cái)產(chǎn)公示效力的同時(shí)，限制夫妻雙方的權(quán)。即，夫妻之間財(cái)產(chǎn)的歸屬適用婚姻法第十七條、第十八條以及第十九條前兩款的規(guī)定，夫妻財(cái)產(chǎn)對(duì)外的歸屬效力以其對(duì)外的公示形式為準(zhǔn)。夫妻之間僅僅對(duì)日常家事具有權(quán)，對(duì)于對(duì)外較大的舉債等活動(dòng)，原則是僅對(duì)行為人發(fā)生效力。這樣，婚姻法第十九條第三款應(yīng)作修改，應(yīng)將該款去掉，并在第十九條之后增加一條，為第十九條之一，“夫妻無(wú)證據(jù)證實(shí)第三人清楚某財(cái)產(chǎn)為本法第十七條還是第十八條所規(guī)定的財(cái)產(chǎn)范圍的，該財(cái)產(chǎn)以其登記或占有形式對(duì)第三人具備效力?！薄胺蚱薰餐瑢?duì)外所負(fù)的債務(wù)由夫妻共同財(cái)產(chǎn)清償，夫或妻一方對(duì)外所負(fù)的債務(wù)由夫或妻一方所有的財(cái)產(chǎn)清償。”
如果上述規(guī)定生效的話，對(duì)夫妻個(gè)人債務(wù)與共同債務(wù)的區(qū)分將相當(dāng)容易，對(duì)夫妻個(gè)人財(cái)產(chǎn)與共同財(cái)產(chǎn)的區(qū)分也將變得相當(dāng)簡(jiǎn)單。
一、簽訂商品房預(yù)售合同，開(kāi)發(fā)商應(yīng)當(dāng)取得預(yù)售房許可證（商品房預(yù)售許可證制度）。
商品房預(yù)售實(shí)行許可證制度，即開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行商品房預(yù)售，應(yīng)當(dāng)向縣級(jí)以上房地產(chǎn)管理部門(mén)辦理預(yù)售登記，取得《商品房預(yù)售許可證》，未取得《商品房預(yù)售許可證》，不得進(jìn)行商品房預(yù)售。商品房預(yù)售是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將正在建設(shè)中的房屋預(yù)先出售給承購(gòu)人，由承購(gòu)人支付定金或房?jī)r(jià)款的行為。我國(guó)《城市商品房預(yù)售管理辦法》第10條明確規(guī)定：商品房預(yù)售、開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)應(yīng)當(dāng)與承購(gòu)人簽訂商品房預(yù)售合同。本文所稱(chēng)的商品房預(yù)售合同，是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)與承購(gòu)人就轉(zhuǎn)移在約定時(shí)間內(nèi)建成的商品房所有權(quán)及商品房暫用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)，支付商品房?jī)r(jià)金等事宜所達(dá)成的書(shū)面協(xié)議。
我國(guó)對(duì)商品房的預(yù)售采取許可證制度。采取商品預(yù)售許可證制度，有利于保障商品房預(yù)售秩序，保護(hù)消費(fèi)者利益，維護(hù)當(dāng)事人雙方的合法權(quán)益?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)管理法》對(duì)商品房的預(yù)售作了明確的規(guī)定，按照《城市房地產(chǎn)管理法》第四十四條第一款的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)預(yù)售商品，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：
（1）已交付全部土地使用權(quán)出讓金，取得土地使用權(quán)證書(shū)，取得合法的土地使用權(quán)是出售商品房的基礎(chǔ)，土地使用權(quán)證書(shū)是合法擁有土地使用權(quán)的標(biāo)志。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)只有在交付全部土地使用權(quán)出讓金并取得土地使用權(quán)證書(shū)的情況下才可以從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和房地產(chǎn)交易，所以，取得土地使用權(quán)證書(shū)是基礎(chǔ)，是第一要件。
（2）持有建設(shè)工程規(guī)劃許可證。取得建設(shè)工程規(guī)劃許可證是商品房開(kāi)工建設(shè)的前提，商品房建設(shè)一定要符合城市規(guī)劃。根據(jù)《城市規(guī)劃法》的規(guī)定，在城市規(guī)劃區(qū)內(nèi)新建、擴(kuò)建和改建建筑物、構(gòu)筑物、道路、管線和其他工程設(shè)施、必須持有關(guān)批準(zhǔn)文件向城市規(guī)劃行政主管部門(mén)提出申請(qǐng)，由城市規(guī)劃行政主管部門(mén)根據(jù)城市規(guī)劃提出的規(guī)劃設(shè)計(jì)要求，核發(fā)建設(shè)工程規(guī)劃許可證件。這是因?yàn)橛械拈_(kāi)發(fā)商如果尚未取得建設(shè)工程規(guī)劃許可證就開(kāi)始出售商品房，就不排除會(huì)有商品房建筑工程能否開(kāi)工的風(fēng)險(xiǎn)，從而有可能發(fā)生損害預(yù)購(gòu)人利益的現(xiàn)象。
（3）按提供預(yù)售的商品房計(jì)算、投入開(kāi)發(fā)的資金達(dá)到工程建設(shè)總投資的25%以上，并已經(jīng)確定施工進(jìn)度和竣工交付日期，這一規(guī)定的目的在于防止“炒賣(mài)地皮”，有效地保護(hù)商品房預(yù)購(gòu)人的合法權(quán)益，同時(shí)也便于房地產(chǎn)主管部門(mén)進(jìn)行監(jiān)督。
（4）向縣級(jí)以上人民政府房產(chǎn)管理部門(mén)辦理預(yù)售登記、取得商品房預(yù)售許可證明。
只有取得商品房預(yù)售許可證，商品房開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)才能與承購(gòu)人簽訂商品房預(yù)售合同。同時(shí)商品房預(yù)售人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定將預(yù)售合同報(bào)縣級(jí)以上人民政府房產(chǎn)管理部門(mén)和土地管理部門(mén)登記備案。
二、商品房預(yù)售合同是否有效的確認(rèn)
按照我國(guó)《城市房地產(chǎn)管理法》第四十四條的規(guī)定，開(kāi)發(fā)商預(yù)售商品房應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)取得預(yù)售許可，否則其與購(gòu)房人簽訂的商品房預(yù)售合同無(wú)效，不受法律保護(hù)。筆者認(rèn)為，不具備《城市房地產(chǎn)管理法》第四十四條第一款規(guī)定的前三個(gè)條件的開(kāi)發(fā)商所簽訂的預(yù)售商品房合同、應(yīng)確認(rèn)其無(wú)效，有利于保護(hù)承購(gòu)人的合法權(quán)益，以促使開(kāi)發(fā)商規(guī)范開(kāi)發(fā)、依法預(yù)售，維護(hù)整個(gè)房地產(chǎn)業(yè)的長(zhǎng)期利益是有益的。但是對(duì)那些已具備《城市房地產(chǎn)管理法》第四十四條第一款規(guī)定的前三個(gè)條件，只是未向房產(chǎn)管理部門(mén)申請(qǐng)辦理預(yù)售房許可證的房屋開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所簽訂的合同，應(yīng)如何確認(rèn)其效力呢？筆者認(rèn)為這種情況下的預(yù)售房合同應(yīng)當(dāng)屬于效力待定的合同的一種，這種合同如果當(dāng)事人發(fā)生糾紛以后，但在前預(yù)售房開(kāi)發(fā)商能及時(shí)向房地產(chǎn)管理部門(mén)申請(qǐng)補(bǔ)辦并取得預(yù)售商品房許可證。也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同的效力，這樣有利于保護(hù)當(dāng)事人雙方的合法權(quán)益，有利于社會(huì)穩(wěn)定。在商品房買(mǎi)賣(mài)中有些開(kāi)發(fā)商與承購(gòu)人，由于對(duì)預(yù)售商品房要領(lǐng)的不理解，將已建成的成品商品在簽訂合同時(shí)承購(gòu)人不能一次支付金額價(jià)金而簽訂“預(yù)售房合同”，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況。審查開(kāi)發(fā)商是否具備“五證”即《固定資產(chǎn)投資許可證》、《國(guó)有土地使用證》、《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》、《商品房銷(xiāo)售許可證》。如果具備“五證”應(yīng)確認(rèn)商品房買(mǎi)賣(mài)合同有效。
